2026年1月1日，“境内外税事漫谈”公众号推送了《从

　　确实，目前国内法体系中只有企业所得税法中有“不具有合理商业目的”的条款。不仅在其基本法层面有规定，也有权威性解释指引。而且《国家税务总局关于印发

　　从立法的法理上，“不具有商业商业目的”的内在逻辑是一致的。但在不同的税种所关注的着眼点上，是根据该税种的特点入手的。

　　从《中华人民和共和国企业所得税法》第四十七条的规定看，“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”而《中华人民共和国增值税法实施条例》第五十三条则明确：“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。”前者关注的是纳税人不具有合理商业目的而减少“应纳税收入和所得额”，而后者聚焦于通过“不具有合理商业目的”的安排导致“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”。

　　从两者立法的表述，字面上就可以看出其适用范围和判断标准是存在一定差异的。

　　从适用范围看，企业所得税侧重于企业通过各种安排减少应纳税收入或者所得额，就是应税利润。而减少应税利润，可以有太多手法，如利用关联方交易支付转移利润、不合理地业务结构安排以回避、降低应纳税所得额，甚至通过业务安排不确认产生境内所得等。而增值税主要针对交易中为减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的安排。直接关注税款结果。如拆分业务、不合理定价等手段规避、减少、推迟增值税缴纳。

　　从两者在判定标准的差异看，企业所得税除了考虑交易形式和实质外，还会重点考察交易是否符合独立交易原则，即交易各方是否按照公平成交价格和营业常规进行业务往来。包括交易是否存在纳税义务规避等。而增值税通常关注交易的形式与经济实质是否相符，如是否存在“空壳”公司享受优惠、交易价格是否明显偏离市场公允价格、交易各方是否承担相应商业风险等，看重的是业务实质。两者共性很多，差异也客观存在。

　　增值税导致“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”的手段很多，如拆分业务收入，不当享受小规模纳税人待遇、纳税人违规享受其他优惠政策、甚至虚开增值税专用发票、虚假出口退税等等。上述明显违反税法规定的行为是“偷税”，甚至要被追究刑事责任的。而“不具有合理商业目的”的安排是避税。尽管国内税法从来就没有明确“避税”的概念(偷税和避税的区分又是一篇大文章，本文不作具体分析)。但是实践中早就对避税业务安排适用了与“偷税”不同的税务处理规定和结果。

　　那么，问题又回到原点，什么是增值税上的“不具有合理商业目的”？从法的底层逻辑看，“不具有合理商业目的”需要同时满足三个基本条件。

　　一是交易或安排的主要目的是为了“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”，以获取税收利益为主旨。

　　二是纳税人存在客观的交易和安排，通过该非同寻常的交易或安排来实现目的。

　　三是纳税人已经从交易或安排中获取了税收利益。

　　大家会说，一项交易或安排的主要目的是否为获取“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”，是存在于纳税人主观意志中的，外人无法判定、识别。

　　税务机关开展反避税调查，首先会立足于基本事实调查。比如税务机关调查中会寻找类似于转让定价业务中的可比企业和可比交易的方法作为参照，从中发现端疑，寻找主要问题和切入点。

　　更重要的是，“不具有合理商业目的”的规定本身就自带“目的测试”加“结果测试”的测试手段的。在“目的测试”上税务机关会要求纳税人提交与交易或安排有关的证明资料，纳税人自证交易符合正常的商业逻辑，体现正常的商业常规，获取正常的经营成果。看看国家税务总局令第32号文件中纳税人需要提交的证明资料的一张大网，你使尽千般手段，能够自洽，税务机关认可你。可是如果你证明材料中漏洞百出，不能自圆其说，那看看上面第二个第三个条件与第一个条件是否构成一个证据链。尤其需要提醒的是，国家税务总局、财政部2025年3月25日发布的《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》公开征求意见在《中华人民共和国税收征收管理法修订征求意见稿》第四十条明确，“纳税人实施“不具有合理商业目的”的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”该条款未来进入税收征管法，意味着增值税的“不具有合理商业目的”的安排也要上“目的测试”和“结果测试”手段的，这是未来趋势，不是吓人的。

　　而“结果测试”就是将纳税人复杂交易安排简化成最能达成交易目的的交易方式，比较两种不同的交易方式中，复杂交易所增加的经济利益和税收利益两者何者更多。这就是一般反避税中对交易不具有合理商业目的，税务机关可以否定或替代该交易的直接表现之一。如果因为复杂交易带来的税收利益比商业利益更大，那基本印证了交易主要为实现税收利益服务的。当然不是所有交易都可以进行即时的商业利益计算的，象重组业务的未来利益如何，还很大程度上有风险的。这个可以姑且不论。

　　那么哪些“不具有合理商业目的”交易或安排会导致“增值税款的减少、免除、推迟及提前退税、多退税款”？商业经营中纷繁复杂，商人们在商业创新不断涌现的手法无法穷尽。立法通过原则性规定的方法，以防范未来诸多不确定事项的发生。具体业务这里通过例举一二，聚焦增值税高风险的避税业务。

　　比如说，食品企业集团上游的农产品生产企业，将农产品高价卖给后续生产食品的加工企业，利用上游农业生产者自产农产品增值税免税，后续加工企业高价收购农产品取得农产品销售发票计算的进项税额提高，达到多抵扣进项税额目的，一箭双雕。从表面上看，生产企业追求自身利益最大化，抬高农产品销售价格，正是合理商业目的的体现。但是这个交易还伴随着下游企业心甘情愿接受高于正常市场价格的反常行为。说穿了利益共同体的共同利益可以将集团公司的税收利益最大化。这样的安排客气点，有“不具有合理商业目的”的成分。《增值税法》第二十条明确，“销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。”注意这里就提到销售额明显偏高且无正当理由，说明增值税立法已经提前布设了场景。到这个条款直接就衔接了《征管法》第三十五条规定。三十五条那比“不具有合理商业目的”要凶猛许多，基本是一个对“偷税”进行处理的条款。对三十五条第六款到底是处理偷税还是避税，学界争议很多，这里不谈。

　　又比如，企业集团通过上下游的产业链协作，将上游环节向下游环节的销售价格控制较低，以实现上游各环节增值税销项税额少，由最后市场销售的企业按正常价格出售，实现集团增值税税负递延效果。

　　如果上游个别企业因此还能把销售额控制在500万以下，甚至将不同的生产车间单独注册成小规模纳税人，每个企业有自己的生产线、员工、业务、不同的主要产品，那同样不违反处于不同流水线的企业依据各自不同功能开展各自不同的业务的自由，实现增值税税负向最后销售企业转移的递延纳税目的。

　　又比如境内关联方向境外关联企业高价支付服务费和特许权使用费，尽管履行了代扣代缴义务，但是境内企业不仅实现了利润剥离，也同时提高了进项税额抵扣的目的。提高了境内企业现金流。大家会说，境内企业得到的进项税是境外关联方在境内缴纳的，总体税负就是左手倒右手，集团没有实现增值税减负目的。这恰恰是一个增值税与所得税联动的安排。境内企业通过转移利润减少了按25%的比例缴的所得税，而境外企业按6%的增值税税率缴纳增值税(如特许权使用费还有10%的预提税)，总的支付金额的税率差明显改变了集团总体税收利益和双方均能取得现金流的增加。还有就是境内企业向境外关联方购买的完全在境外消费的服务，和在境外使用的技术，境外企业在境内不构成增值税应税交易。这就是《欧盟增值税指令》中高度关注的关联方通过利润剥离带来的增值税避税安排的一面。否则关联方剥离利润，增值税上左手倒右手就没有意义。

　　再比如集团内重组改变业务经营，将业务转移，这里情况就非常复杂。具体判断需要一一分析。

　　这么多举例始终围绕关联集团之间的业务安排进行的？看看欧盟与世界上许多国家的增值税反避税着力点，都是主要围绕关联方转移价格和反拆分、反利润剥离展开的。转让定价本来是个所得税问题，现在欧盟最新版《增值税指令》(即第2023/2778号指令)中第14条明确了防止滥用增值税规则的共同规则，涉及对关联交易和跨境安排的审查，以防止通过滥用内部定价转移利润。其原理就是上文分析的。可见集团内转让定价现在已经在增值税领域引发重点关注。当然增值税业务中随着业务创新，相信国内会在现有税法条款下不断出现新的避税安排。税务机关的反避税也是会如影随形的。其他避税安排有待于时间去发现。

　　鉴于增值税“不具有合理商业目的”条款是篇大文章，需要各方面共同创新研究，不断深入。

　　面临新的税收环境和新增值税法刚开始实施，老调重弹，纳税人要在多方面提前进行风险把控。

　　1.注意交易形式与实质的匹配

　　要确保交易有真实的商业背景和经济实质，避免设立无实际经营的公司或通过复杂的交易结构来掩盖真实的商业目的。

　　2.注意交易价格与风险承担相匹配

　　交易价格应符合市场公允价值，交易各方应承担相应的商业风险。若交易价格明显偏低、偏高、且无正当理由，或某一方在交易中不承担任何风险，可能被认定为不具有合理商业目的。

　　3.注意确保业务安排的合理性

　　业务安排应具有独立于税收利益之外的商业理由，如开拓市场、提高效率、实现战略整合等。

　　4.注意留存证据以备自证清白

　　企业应保留完整的商业决策记录、可行性研究报告、董事会纪要、交易合同、资金流向凭证等资料，以证明交易具有合理商业目的。一旦交易被质疑，这些资料将有助于企业进行举证。