无意中有幸看到某机构的署名文章《房产拆除重建的会计核算及所得税处理》(以下简称“机构文”)，文章对于企业对老旧房产实施拆除重建(“推倒重置”)的会计核算观点是：根据《企业会计准则第 4 号 — 固定资产》规定，房产拆除重建不属于资产改良或改扩建，而是旧资产清理、新资产购建的两项独立业务，需通过 “固定资产清理” 科目核算旧资产处置损益，新建支出通过 “在建工程” 归集后转入固定资产。

　　笔者认为该文的会计处理观点是值得商榷的，下面发布一点我的观点，以供读者探讨。

　　一、从结果看会计处理的恰当性与合理性

　　按照机构文的会计核算，经过“固定资产清理”后，最终结果会体现在“营业外支出”或“营业外收入”。由于老旧房屋通常还有账面价值，以及在拆除的过程中发生费用，按照此方式核算的结果实务中通常大概率就会是“营业外支出”，是一种“损失”；极小概率是“营业外收入”，是一种“利得”。

　　我国《企业会计准则》是以“资产负债表观”为基础对会计要素进行定义和规定确认条件的。资产负债表观的主要观点之一，就是要求企业根据未来期间经济利益流入流出的情况对相关资产、负债等进行确认和计量，并基于所有者权益的变动来计量损益。

　　基于这种观点，我国《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定对于“损失”所下的定义是：“损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。从这里可以看出，“导致所有者权益减少”和“经济利益流出”是确认“损失”的两个必要条件。

　　企业以再建设为目的拆除原有房产的事项，是一种能够使企业资产价值增加、能够为企业带来更大经济利益的事项，该事项不会导致企业经济利益的实质性流出，也不会导致企业所有者权益的实质性减少。因此，企业为再建设而拆除的原有房产的价值，不符合我国《企业会计准则》关于“损失”的定义，因而不能作为“损失”加以确认。

　　同样的逻辑，也适用于极小概率的“利得”，不再赘述。

　　因此，从会计核算的结果看，机构文的处理逻辑显然是不符合《企业会计准则——基本准则》规定的，是不恰当的，也是不合理的。

　　二、从具体准则规定看会计核算

　　机构文所谓的“根据《企业会计准则第 4 号 — 固定资产》规定，房产拆除重建不属于资产改良或改扩建，而是旧资产清理、新资产购建的两项独立业务”，在该准则以及应用指南中并不能找到对应的条款，而只是个人的过度解读。

　　《企业会计准则第 4 号 — 固定资产》第二十三条规定：“企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。” 房产拆除重建，算前述的“报废”或“毁损”吗？从一栋就房产，变成一栋新房产，难道新房产不算是“固定资产”吗？

　　还可以看看以商品开发建造为主业的房地产开发公司，房产拆除重建，对于这类企业来说是常见业务，难道在项目建造之初，房地产企业账面就会出现大笔的“损失”吗？也许有人会说，房地产开发建造商品房，最终产品是“库存商品”或“投资性房地产”，跟“固定资产”不一样。可是，房地产自用自行建造的商品房同样也是计入“固定资产”，难道因为企业经营范围不一样或者计入的会计科目不同，就要有两种会计处理方式？

　　另外，无论“库存商品”还是“投资性房地产”都是资产，其具体准则初始计量的规定和“固定资产”的初始计量大原则是一样的。

　　《企业会计准则第 4 号 — 固定资产》第九条“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”存货、生物资产、投资性房地产、无形资产等资产，虽然表述各异，但都有类似的规定。因此，对于什么是“必要支出”？该如何理解是决定会计处理正确与否的关键之一。

　　旧房拆除发生的成本，难道不是“必要支出”？如果旧房不拆除，新房如何修建？

　　这让我联想到与之相关的一则财政部会计司的咨询回答：房屋建造期间土地使用权摊销会计处理。

　　预咨询单位:[会计司]       回复时间:[2023-11-03]

　　企业自建厂房(含委托施工企业建设)，在建设期内，以土地出让金方式取得的土地使用权是要计入在建工程吗？如果计入在建工程，企业会计准则第6号-无形资产应用指南第六条如何理解，如果不是计入在建工程，是在取得次月摊销计入当期损益吗？应用指南第六条如下：“土地使用权的处理 企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。

　　自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

　　企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。”

 　　答：您好!感谢您对财政工作的关注和支持。关于您所提问题，我们的答复意见如下：

       企业应当根据《企业会计准则第6号——无形资产》(财会〔2006〕3号)、《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》(财会〔2006〕18号)等有关规定进行判断和会计处理。参考《企业会计准则讲解2010》，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。根据《<企业会计准则第6号——无形资产>应用指南》有关规定，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。

       (会计司问答链接)

　　按照上述回答的观点，企业在厂房等建筑物建造期间，该土地使用权对应的经济利益将通过建成后的固定资产实现，因此建造期间土地使用权摊销金额应当计入在建工程成本；待房屋达到预定可使用状态后，土地使用权后续摊销金额计入当期损益。

　　参照会计司的逻辑，旧房拆除的成本，应作为新房建造的“必要支出”更为合理。

　　三、从权威回答和会计准则应用指南具体案例看

　　关于房屋推倒重建的会计处理，财政部会计司并未发布过专门的解答文件，在《企业会计准则应用汇编》(2024，财政部会计司编写组编，中国财政经济出版社)上册“第五章 固定资产”也无具体说明和具体案例。

　　《企业会计准则应用汇编》(2024)上册“第五章 固定资产”的“(二)固定资产的后续支出”(P129-131)列举了一个“资本化的后续支出”具体案例，虽然案例的“固定资产”不是房屋建筑，但是其会计核算方法、结果与过程也是值得参考的。

　　四、基于减少税会差异或税务风险的考虑

　　根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告 2011 年第 34 号)第四条“关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题 ”规定，对房屋拆旧建新业务，旧资产净值不确认当期损失，而并入新资产计税基础分期折旧。

　　如果按照“固定资产清理”到“营业外支出”或“营业外收入”的会计处理逻辑，会增大当年的税会差异以及以后若干年度的纳税调整，在整个固定资产折旧期间甚至处置时都需要纳税调整，增加纳税调整的复杂程度。由于税会差异存在时间久而复杂，对企业财务人员的业务素质要求极高，企业很容易出现遗漏纳税调整，从而导致税务风险。

　　虽然，在房产税方面没有类似企业所得税推倒重建的规定，但是税务实际征管中对房产税从价计征的原值计算，很多基层税务机关会引用企业所得税的规定，从而给企业带来税务风险。

　　五、有利于企业实操与减少税务风险的会计处理

　　基于前述的论述，笔者认为，在具体准则及应用指南、权威口径不明确的情形下，税法规定只要不违背《企业会计准则——基本准则》的规定，也是可以作为会计处理的依据之一，而且会减少税会差异、降低企业的税务风险。

　　对于房屋推倒重建的会计处理，可以采用国家税务总局公告 2011 年第 34 号第四条的处理逻辑。

　　1.将旧房屋建筑的账面价值转入“在建工程”

　　借：在建工程

　　累计折旧

　　固定资产减值准备(如有)

　　贷：固定资产

　　2.发生的旧房拆除费用、新房建设成本(暂不考虑增值税，下同)：

　　借：在建工程

　　贷：银行存款、应付职工薪酬、应付账款等

　　3.旧房拆除废料对外销售：

　　借：银行存款

　　贷：在建工程

　　4.新房竣工：

　　借：固定资产

　　贷：在建工程

　　这样会计处理的好处，与国家税务总局公告 2011 年第 34 号第四条规定一致，不存在长久而繁琐的税会差异以及纳税调整，有利于避免企业因为疏忽而造成税务风险。

　　六、总结

　　对于房屋推倒重建的会计处理，在找不到具体准则的规定以及应用指南说明和权威解释的情形下，应先从基本准则规定的大原则考虑，然后再从有利于企业实操考虑，这样既能满足会计核算的基本原则，又能提高企业的财税处理水平和减少税务风险，两全其美。