解读总局2019年31号公告系列解读文章——保险理赔的中国增值税处理实践评析

我记得国内知名增值税法专家、中山大学杨小强教授曾经说过,增值税在各国落地的时候,受到各国实际情况约束以及相关公司主体的游说,增值税原理在各国具体的实践做法也是各有差异的。这一点也可以理解,毕竟税法并非什么自然科学,各国实践做法都有其一定的制度背景和合理性。但是,我们认为,抛开制度的国际差异,一项政策在运行层面必须逻辑上能够自洽,不能出现与基本法理或事实不符或存在与上位法矛盾的问题,这是政策层面应该基本遵循的原则。


  1.保险理赔增值税处理的国际借鉴


  对于保险理赔的进项税抵扣问题,我记得2016年金融业营改增时,毕马威曾专门给财政部、国家税务总局有过相关的国际实践的报告。当时报告中主要介绍了新西兰和澳大利亚两国的不同做法,这两种做法也体现了对于保险理赔增值税处理的不同实践:


  国际上对保险业普遍采取较为宽松的流转税制度,仅部分国家/地区对财产保险业征收增值税,代表国家为澳大利亚、新西兰:


  新西兰:保险公司的赔付支出按规定税率计算相应的进项税额可以抵扣;属于增值税纳税人被保险人收到赔付需要计算并缴纳销项税。


  澳大利亚:保险公司支付给属于增值税纳税人被保险人的赔付支出不可以计算抵扣进项税,而支付给不属于增值税纳税人被保险人的赔付则可以计算抵扣;属于增值税纳税人被保险人收到赔付不需要计算并缴纳销项税。


  由于这部分资料传递的信息有限,我没有去具体查阅新西兰和澳大利亚的增值税规定。从毕马威这份报告中传递的信息应该是,新西兰、澳大利亚的保险理赔应该都是按现金理赔方式处理。只不过新西兰允许保险公司的现金理赔支出按规定税率计算进项税抵扣,但如果取得保险理赔的属于增值税纳税人(应该是对应中国一般纳税人概念)则需要按规定税率缴纳销项税。澳大利亚的做法则是,保险公司支付给增值税纳税人(应该是对应中国一般纳税人概念)的现金理赔支出不允许抵扣进项税,那么取得现金理赔的增值税纳税人也不要缴纳增值税。但是支付给非增值税纳税人(比如个人和其他小规模纳税人)的理赔支出,保险公司可以计算进项抵扣。


  从新西兰和澳大利亚的两种实践来看,最终对国家整体的增值税效果是一样的,保持增值税链条完整。但是,两种做法对税务机关征管水平的要求不一样。毫无疑问,澳大利亚的做法对税务机关的挑战更小一些。因为他直接通过保险公司识别理赔人的增值税纳税人身份就可以处理,而新西兰则依赖于税务机关对广大取得理赔支出纳税人的识别和税收征管。


  2.我国保险理赔增值税最新政策


  而我们中国针对保险理赔的增值税实践是什么呢?从2016年5月1日营改增起就一直不明确,各地做法也不一。终于在今年,国家税务总局下发了2019年31号公告,明确了保险理赔的增值税处理,自此保险理赔增值税的中国实践正式出炉:


  (一)提供保险服务的纳税人以实物赔付方式承担机动车辆保险责任的,自行向车辆修理劳务提供方购进的车辆修理劳务,其进项税额可以按规定从保险公司销项税额中抵扣。


  (二)提供保险服务的纳税人以现金赔付方式承担机动车辆保险责任的,将应付给被保险人的赔偿金直接支付给车辆修理劳务提供方,不属于保险公司购进车辆修理劳务,其进项税额不得从保险公司销项税额中抵扣。


  (三)纳税人提供的其他财产保险服务,比照上述规定执行。


  从31号公告来看,我们中国的保险理赔增值税实践既不同于新西兰,也不同于澳大利亚。我们将保险理赔分为了实物赔付方式和现金赔付方式:


  1、实物赔付方式,货物、修理发票直接开给保险公司,由保险公司抵扣增值税进项税;


  2、现金理赔,保险公司没有任何进项税抵扣。但是,文件没说完的是,现金理赔,货物和修理费发票肯定是开给车辆所有人了,如果车辆所有人是增值税一般纳税人,则应该可以抵扣增值税进项税。此时,车辆所有人取得了保险理赔金,是否需要进项税转出,这个文件没说。


  对比中国做法的最终效果和新西兰、澳大利亚的差异是:


  1、在实物理赔情况下,针对增值税纳税人的理赔由保险公司抵扣了进项税。而针对非增值税纳税人的理赔也由保险公司抵扣了进项税。


  2、在现金理赔情况下,属于增值税一般纳税人的财产所有人取得了进项税抵扣(假设财产所有人取得现金理赔不要进项税转出),而非增值税一般纳税人没有进项抵扣,保险公司都没有进项税抵扣。


  而新西兰、澳大利亚实践最终结果则是,针对增值税纳税人的理赔最终都是不能抵扣进项税的。只有针对非增值税纳税人的理赔,由保险公司计算进项税抵扣。


  3.实务理赔与现金理赔的增值税对比分析


  如果中国做法和新西兰、澳大利亚做法的差异仅仅是实践上的差异,这个无所谓正不正确。但是,对于中国的这个做法,即对于实物理赔和现金理赔的差异化做法,在逻辑层面是否自洽,是否符合基本事实和上位法规定,这个值得我们关注。我就非常赞同国际增值税报告的做法,对一个税法制度,我们应该放到实践的不同场景中去验证他是否逻辑自洽和符合增值税基本原理。


  我们以实物理赔为例,假设A公司(增值税一般纳税人)为公司的一台奔驰迈巴赫汽车投了财产险,支付了保险金,此时,保险公司取得保险金缴纳增值税。A公司取得保险增值税发票进项抵扣,这个没有疑问。


  假设A公司的奔驰迈巴赫汽车出险了,大灯撞坏。汽车修理厂进行维修,其中大灯的费用是20万元,修理费是5万元。但是,保险公司进行核保后确定的理赔金额是18万元。此时,另外的维修费用肯定由A公司来支付。


  1、如果是现金理赔,则25万的费用全部由A公司先支付,发票开给A公司,A公司进行增值税进项税抵扣。而保险公司凭A公司提供的修理发票复印件和相关核保资料,赔付A公司现金18万。此时,保险公司没有任何进项税抵扣。


  2、如果是实物理赔,则18万保险费由保险公司直接支付修理厂,7万元由A公司支付修理厂。虽然我可以在开票层面,修理厂18万开票给保险公司,7万开票给A公司。但在逻辑上就存在不自洽问题:


  (1)修理厂就提供了一台车的修理服务,他怎么能给两个纳税人开票呢?假设不是服务费,就是一个大灯,我进货一台大灯18万,我如何把这台大灯的销售发票一部分开给保险公司,一部分开给A公司。一件货物开给两个纳税人,这个在逻辑上是不自洽的,劳务也是一样;


  (2)车辆的所有权是A公司,最终换的大灯还是修理,成果都是体现在A公司的车辆上的,保险公司并没有取得货物或者服务。


  (3)在实物理赔情况下,鉴于最终货物和服务的受益人都是被保险人A公司,如果发票是开给了保险公司,保险公司抵扣了进项税,同时也要按转售货物或服务给A公司缴纳销项税的。有人说,保险公司没有取得钱,怎么缴纳增值税呢,又不是视同销售行为。是的,这根本不是视同销售,而就是销售行为。实物理赔的情况下,应该理解为保险公司购进货物或劳务,同时将货物或劳务转售给被保险人。此时保险公司取得什么价款呢?请注意,财税[2016]36号文对于增值税的价款形式不仅包括现金,还包括其他经济利益。保险公司在出险的情况下对于,对被保险人有理赔义务。我通过实物理赔的方式,履行完了实物理赔义务,实际取得了其他经济利益(理赔债务的免除)。


  所以,显而易见的是,在保险公司实物理赔的情况下,实质就是保险公司购进实物或修理劳务,最终再转售实物或修理劳务给被保险人履行理赔义务。保险公司购进实物或修理劳务环节可以抵扣进项税,但在最终理赔环节是需要缴纳销项税,并给被保险人再按照对应转售行为开具增值税发票。这才是符合交易实质和增值税法理的。这样,对于被保险人是增值税一般纳税人而言,我们实物理赔和现金理赔就不存在差异了。


  本来我们也不应该因为理赔方式的不一样,就导致进项税抵扣环节不一样,从而直接导致交易双方对于抵扣利益的争抢,这不符合税收中性的原则,税收政策就影响商业模式了。


  而对于非增值税一般纳税人而言,如果保险公司实物理赔按转售缴纳增值税,实际上针对非增值税一般纳税人的理赔,任何一方都没有抵扣进项税,这个和现金理赔效果一样。但对比新西兰、澳大利亚做法,针对非增值税纳税人理赔,保险公司是可以计算进项税抵扣的。


  我们认为,如果保险公司实物理赔不按转售缴纳增值税,不符合增值税原理,且逻辑上也不能自洽,同时保险公司按13%抵扣进项税(但销项6%),存在不合理的进销差。同时,这直接导致了保险公司利用自身行业优惠,会把中国的理赔方式基本改为实物理赔去争夺进项税抵扣。所以,我们认为这个增值税规定是不合理的,违背税制中性,也不符合上位法规定。


  4.我们的建议


  我们建议,对于实物理赔和现金理赔应该采用一致的增值税进项税抵扣政策,即无论是实物理赔还是现金理赔,都应该按照现金理赔的原则处理:


  1、修理厂无论在实物理赔还是在现金理赔下,都应该直接开票给被保险人。


  2、保险公司应该按照其实际支付给非增值税一般纳税人的理赔金额,给予增值税差额征税政策,从保费收入中扣除,而不是按照修理劳务的13%的税率进行抵扣


  3、保险公司支付给增值税一般纳税人的理赔金额不允许进项税抵扣。


  这样的规定才符合增值税原理,逻辑上自洽,也不存在税收政策干预商业模式,违背税制中性原则。当然,这样的规定就不是征管层面的明确,应该是财政部、税务总局联合公告来规定了。


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发文时间:2019-09-23
作者:赵国庆
来源:财税星空

解读对税总31号公告的分析

笔者提示:2019年9月18日,《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号,以下简称税总31号公告)正式发布。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。


  中国财税浪子认为,税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件,具有明示性的法律效力,更便于纳税人的理解与遵从。


  对税总31号公告第一条第二项的分析:


  税总31号公告第一条第(二)明确:纳税人购进国内旅客运输服务,以取得的增值税电子普通发票上注明的税额为进项税额的,增值税电子普通发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息,应当与实际抵扣税款的纳税人一致,否则不予抵扣。


  从表面上来看,第一条第(二)项的规定似乎无足轻重。通常情况下发票中披露的购买方是谁,就应该在谁那里抵扣。比如,扬州市扬杰电子科技股份有限公司因为员工到广州出差,购进旅客运输服务,取得南方航空开具的增值税电子普票,普票左上角购买方名称填写“扬州市扬杰电子科技股份有限公司”,纳税人识别号亦为该公司,那么这张电子普票在该公司抵扣是可行的。但是如果还是这位员工的本次出差,如果普票左上角购买方名称填写为员工本人姓名,那么由于该信息与实际抵扣税款的纳税人“扬州市扬杰电子科技股份有限公司”不一致,则不得抵扣。


  根据财部39号公告规定,购进国内旅客运输服务,取得增值税电子普票,可以抵扣票面进项税额。实务中存在一个重大争议就是电子普票购买方名称到底应注明单位名称还是旅客个人姓名,陕西某局坚持认为只有购买方名称栏填写旅客个人姓名才可以抵扣,税务机关解释说,乘坐交通工具的肯定是具体旅客,而不是这个旅客所在的单位,因此电子普通发票购买方只能写具体的旅客姓名。也有的税局认为,无论填写单位还是个人均可抵扣。按照31号公告,既然是单位抵扣进项税额,与其保持一致,应同样注明单位名称。而且结合财部39号公告、税总31号公告等文件整体考虑,对于用于抵扣的增值税电子普票并未强调必须填写旅客身份信息。


  税总31号公告第六条第(一)项:舱位承包


  2019年9月18日,《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号,以下简称税总31号公告)在税务总局官网正式公布,实际签发成文时间是2019年9月16日,两者间隔时间之短,足以说明这份公告的重要性。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。


  中国财税浪子认为,税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件,具有明示性的法律效力,更便于纳税人的理解与遵从。


  舱位承包业务存在两层合同关系:


  第一层是发包方与承包方之间的舱位承包合同关系。发包方实际上是有运输资质且有运输工具的交通运输企业,承包方没有运输资质但是手中拥有大量的运输客户资源。舱位承包,实际上就意味着承包人买断了相应的舱位资源,除非特殊情况,运输企业无权再将这些舱位出卖给他人。


  第二层是承包方和托运人之间的托运关系,此时的承包方实际承担运输责任,履行承运人的职责。


  托运合同


  舱位承包合同


  税总31号公告将上述两层合同关系在增值税上都界定为交通运输服务,适用交通运输服务有关增值税政策。


  税总31号公告第六条第(二)项:舱位互换


  2019年9月18日,《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号,以下简称税总31号公告)在税务总局官网正式公布,实际签发成文时间是2019年9月16日,两者间隔时间之短,足以说明这份公告的重要性。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。


  中国财税浪子认为,税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件,具有明示性的法律效力,更便于纳税人的理解与遵从。


  舱位互换业务存在两层合同关系:第一层是拥有舱位的交通运输企业各自承揽业务,与托运人建立运输合同关系;第二层是舱位互换合同,各自利用对方的运输能力完成运输业务。税总31号公告要求舱位互换业务双方各自按照“交通运输服务”进行增值税处理。各方各自对其托运人销售运输服务,舱位互换时互相提供运输服务。


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发文时间:2019-09-20
作者:骏哥
来源:中国财税浪子

解读不动产出租是否适用加计抵减15%政策?

【合规性问答】《适用加计抵减政策的声明》中明示的不动产出租是否适用财税87号公告加计抵减15%政策?


  中国财税浪子提示:在此前适用加计抵减10%政策的《适用加计抵减政策的声明》(国家税务总局公告2019年第14号第八条)中,生活服务业明确列出了16个小项,其中包括第12小项不动产出租,大家纷纷来电询问,不动产出租是否可以依据该份申明,列作生活服务,纳入加计抵减15%的适用范围。


  生活服务业


  其中:1.文化艺术业


  2.体育业


  3.教育


  4.卫生


  5.旅游业


  6.娱乐业


  7.餐饮业


  8.住宿业


  9.居民服务业


  10.社会工作


  11.公共设施管理业


  12.不动产出租


  13.商务服务业


  14.专业技术服务业


  15.代理业


  16.其他生活服务业


  我们理解,生活服务的适用范围必须按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。在适用加计抵减10%政策时,适用范围是邮政服务、电信服务、现代服务和生活服务,出租不动产作为现代服务的一部分纳入加计抵减10%范围。同时在声明中单独统计为“不动产出租”小项,声明只是一种勾选模式,需要纳税人确认收入占比最高的项目,并不意味着改变了不动产出租适用的销售服务类别。


  我们认为,按照现有政策,不动产出租不适用加计抵减15%政策,但仍可适用原加计抵减10%政策。


  室内设计属于加计抵减15%适用范围吗?室内设计属于现代服务之文化创意服务范畴,不属于加计抵减15%政策的适用范围,但仍然属于加计抵减10%政策的适用范围。


  还有的同学问,生产生活性服务业收入占比超过50%,其中生活性服务业收入占比最大,但是没有超过全部收入的50%,是适用10%还是15%呢?显然,不符合加计抵减15%政策的适用条件,还是适用加计抵减10%。


  月子中心、体检中心属于加计抵减15%政策适用的生活服务范围吗?我理解月子中心属于居民日常生活服务中的照料和护理,体检属于医疗服务,属于加计抵减15%政策适用的行业范围。


  还有的同学会说,如果国家税务总局发布新的文件对不动产出租行业所属的增值税销售服务范围进行调整,比如将其重新纳入生活服务,或者将住宅的出租列作生活服务,你的回答岂不就是错误了?我觉得我不是算命先生,我只能根据现有确定的税收政策来回答这个问题。如果政策修改了,我们也要相应地做出调整。


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发文时间:2019-10-16
作者:骏哥
来源:中国财税浪子

解读物业管理服务是否可以适用加计抵减15%政策?

中国财税浪子提示:按照《财政部税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部税务总局公告2019年第87号)第二条的解释:“本公告所称生活性服务业纳税人,是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。生活服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行”。因此,适用加计抵减15%政策的行业范围应当按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)对生活服务的规定执行。


  这里既不执行国家统计局印发的《生活性服务业统计分类(2019)》(国统字〔2019〕44号),也不执行相应的国民经济行业分类标准。《销售服务、无形资产、不动产注释》在制定时肯定参考了国民经济行业分类的口径,但是也对其中一些内容参照税收征管需要进行了必要的调整。比如,大家所关注的物业管理服务在《销售服务、无形资产、不动产注释》中没有被纳入生活服务,而是被纳入现代服务中商务辅助服务中的企业管理服务。因此,单就服务范围来说物业服务是不能适用加计抵减15%政策的。


  这个时候,可能会有一些同学提出,很多物业服务都是针对居民住宅的,为什么当年非要在财税【2016】36号文附件1中将其列作现代服务,而不列入生活服务呢?中国财税浪子对此还是印象深刻。在财税【2106】36号文出台之前的讨论稿中确实是将物业管理服务列作生活服务中的居民日常服务,但是如果将物业管理服务列作居民日常生活服务,就会导致很多企业购买居民日常服务的进项税额无法抵扣(购买居民日常服务的进项税额属于禁止抵扣范围之列),所以在正式的36号文《销售服务、无形资产、不动产注释》中就将物业管理服务列作现代服务中的商务辅助服务了。当时那样处理还是非常有其合理性的。


  类似的,还有同学咨询,融资租赁和融资性售后回租服务是否适用?这个问题其实也很简单,融资租赁服务属于现代服务,融资性售后回租服务属于金融服务,都不在加计抵减15%政策范围之列。


  煤矿污水处理是否适用加计抵减15%政策呢?同样也是不能适用的,煤矿污水处理属于增值税中的加工修理修配劳务范畴(销售劳务),不在销售服务的生活服务之列。


  医疗服务,是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务,以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。医疗服务属于加计抵减15%范畴。但是如果是单独进行药品销售、医用材料器具销售,此时不是提供医疗服务,而是销售货物,不属于加计抵减15%的范围。


  还有的同学会说,如果国家税务总局发布新的文件对物业管理服务所属的增值税销售服务范围进行调整,比如将其重新纳入生活服务,或者将对居民住宅的物业管理服务列作生活服务,你的回答岂不就是错误了?我觉得我不是算命先生,我只能根据现有确定的税收政策来回答这个问题。如果政策修改了,我们也要相应地做出调整。


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发文时间:2019-10-14
作者:骏哥
来源:中国财税浪子

解读生活性服务业纳税人增值税加计抵减比例提高至15%,专家提醒:测算总体税负变化,合规享受税收优惠

 10月8日,财政部、国家税务总局在其官方网站上发布的《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号,以下简称87号公告)规定,2019年10月1日~2021年12月31日,允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%,抵减应纳税额。


  加计抵减是一项税收优惠措施,允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例,虚拟计算出一个抵减额,专用于抵减一般计税方法下计算出来的应纳税额。今年我国实施更大规模减税降费,3月,财政部、国家税务总局、海关总署发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署2019年第39号公告,以下简称39号公告),规定2019年4月1日~2021年12月31日,允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%,抵减应纳税额。其中,生产、生活性服务业纳税人,指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。


  对比之下,不难发现,87号公告将加计抵减优惠的适用主体聚焦到生活性服务业。那么,生活性服务具体包括哪些?《营业税改征增值税试点实施办法》第(七)条规定,生活服务,是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。


  中汇盛胜(北京)税务师事务所技术总监孔令文提醒相关纳税人,应对照自身业务、发票开具以及收入确认的类型,确保满足生活性服务业的要求。同时,结合87号公告对销售额比例要求以及实务中的征管规定,他建议相关纳税人保证实际登记的行业包括生活性服务业,从而规避不必要的税务风险。


  记者在采访中发现,很多纳税人对物业公司、物业管理、不动产租赁等现代服务业是否能享受15%的加计抵减存在疑惑。对此,北京中翰联合税务师事务所合伙人王骏认为,上述现代服务业与生活性服务业不同,不在87号公告优惠的范围内。


  87号公告对适用主体的销售额条件进行了具体规定。适用87号公告的生活性服务业纳税人,指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。


  货物与劳务税方面专家叶全华分析,将加计抵减比例由10%提高至15%,这对生活性服务业企业无疑是一大利好。那么,相关纳税人应如何计算当期可抵减加计抵减额?


  87号公告第三条规定,生活性服务业纳税人应按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额。具体计算公式为:当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%;当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。


  叶全华向记者举例说,假设B医疗服务机构为增值税一般纳税人,成立于2017年,其销售收入全部属于生活性服务业收入,符合加计抵减政策适用条件。2019年10月,B机构取得医疗服务免税收入1000万元,取得不符合免税条件的医疗服务应税收入1000万元,取得用于应税服务项目并勾选确认抵扣的进项税额40万元,当月没有发生进项税额转出;9月期末留抵税额为0元,未抵减完结转10月继续抵减的加计抵减额余额为1万元。


  根据87号公告,B机构10月应纳增值税税额=销项税额-进项税额=1000×6%-40=20(万元);10月计提加计抵减额=40×15%=6(万元);10月可抵减加计抵减额=1+6-0=7(万元);10月实际缴纳增值税=20-7=13(万元)。


  如果按照39号公告规定,B机构10月计提加计抵减额=40×10%=4(万元);10月可抵减加计抵减额=1+4-0=5(万元);10月实际缴纳增值税=20-5=15(万元)。不难看出,根据87号公告,B机构少缴增值税2万元。


  


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发文时间:2019-10-12
作者:中国税务报
来源:中国税务报

解读总局2019年31号公告系列解读文章:建筑业分包增值税差额征税政策评析

建筑业的差额征税是原先营业税时代,建筑行业重要的流转税政策。严格来看,建筑业改为增值税后,按照一般征收的原则,应该不需要保留差额征税的政策,直接按销项税-进项税即可。但是,基于如下几方面原因,营改增后,建筑行业在增值税下仍存在如下几种情况下的简易征税(类似营业税总额征税的方法),因此,差额征税政策仍然需要保留:


  1、开工日期在2016年5月1日前建筑工程老项目;


  2、新项目中的甲供工程;


  3、新项目中的清包工;


  4、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务,建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的,适用简易计税方法计税;


  5、除此之外,无论是建筑业一般计税,还是简易计税,如果属于异地工程需要在外地预缴增值税时,也涉及到差额后预缴问题,即建筑业异地预缴,需要按照其取得全部价款和价外费用减去支付的分包款,分别按2%(一般计税)或3%(简易计税)在异地预缴增值税。


  这次的31号公告进一步明确了建筑业分包差额征税的扣除问题,即:


  纳税人提供建筑服务,按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款,是指支付给分包方的全部价款和价外费用。


  而总局针对31号公告的解读中,进一步说明了出台这条规定的原因实际上主要就是要解决建筑业增值税分包差额征税中,货物价款能否扣除的问题。


  实际上,这个问题在原先营业税下就一直存在,《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》(国税发[2002]117号)专门就明确过这个问题。后期这条规定被纳入了2009年修订实施的《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》中,同时,国家税务总局在2011年又专门出台了13号公告明确了其中的一些操作细则。


  营改增后,对于建筑业增值税差额征税中涉及货物价款扣除的问题一直没有明确,各地征管执行口径不一,终于总局在2019年31号公告中明确了。不过对照过往政策,31号公告写得比较简单,我们认为,实际执行又应该要把握如下几方面问题:


  一、货物差额扣除不仅适用于简易计税也适用于异地预缴


  我们前面就分析过,在增值税一般征收中不涉及差额征税,只有在简易计税中才涉及差额。而在建筑异地工程的预缴机制中,则不管是一般计税还是简易计税,都涉及到差额预缴的问题。我们认为,31号公告中关于差额征税中,可以扣除支付给分包方的价款包括货物价款,应该不仅包括简易计税方法,还包括一般计税中异地预缴中的差额预缴。这个问题江苏省税务局是非常明确的。早在总局2019年31号公告出台之前,乃至国地税合并前,江苏省国税局就出台了《江苏省国税局关于建筑服务增值税差额扣除有关问题的处理意见》,其中就明确了分包货物价款的扣除问题。该处理意见中明确规定了简易计税的差额和异地预缴的差额中,都允许扣除支付给分包方的货物款项。


  二、施工企业自购货物、设备租赁款能否差额扣除


  很多人在争议第二个问题,就是施工企业差额征税时,能否扣除自己采购的货物或者设备租赁款。我们认为,这个争议是没有把握31号公告的精神导致的。31号公告中讲的差额扣除是指支付给分包方的分包款,即这里涉及的货物的差额扣除必须是建筑分包合同中涉及的货物。


  对比营业税的规定,实际上销售自产货物提供建筑劳务分别征税,原先都是强调一点即分包方必须“建设行政部门批准的建筑业施工(安装)资质”。如果31号公告中也包含这条规定的话,这类争议应该就不会发生了。因为如果是施工企业自购货物或租赁设备,下游的货物销售方和设备租赁方并无建筑施工资格,和施工企业签订的也不是建筑分包合同,也就不涉及差额扣除问题了。


  而真正麻烦的问题在于分包方和总包方开票和总包方和建设单位开票之间的差异,从而导致差额征税与进项抵扣的重叠问题,这个问题在EPC工程和类似其他交钥匙工程中很常见:


  在EPC工程和交钥匙工程中,往往是设备、安装和土建工程结合在一起。此时,总包方会将专业工程分包。但是,在实际开票中会出现两种情况:


  第一种情况就是分包方分别就设备和建安给总包方开具了货物销售发票+建筑安装发票。但是,总包方就这部分最终给建设单位开票的时候直接就含在建筑业总价款中开具的建筑安装发票。此时,如果整个建安工程选择的是一般征收,总包方在异地就分包工程差额预缴增值税时,就应该按扣除货物和建安分包的价款差额。如果整个建筑工程选择的是简易征收,则总包方无论是异地预缴还是最后差额纳税,也是扣除分包方货物和建安分包款。


  第二种情况是分包方分别就设备和建安给总包方开具了货物销售发票+建筑安装发票。但是,总包方最终给建设单位开票时,就分包方给总包方的这部分货物(主要是设备)也是单独开具的货物发票给建设单位,剩余的开具了建筑安装发票给建设单位。这种情况下,实际上对于分包方货物价款部分,总包方是按货物转售方式和建设单位结算了。此时,如果整个建安工程选择一般征收,总包方异地预缴增值税差额扣除时,就只应该扣除建安价款,不能扣除货物价款。如果整个建筑工程选择是简易征收,无论是异地预缴还是最终差额纳税,扣除的也只能是分包方的建安价款,而不能包括货物价款。


  这一点江苏省国税已经注意到了。在《江苏省国税局关于建筑服务增值税差额扣除有关问题的处理意见》中有规定:总包方取得分包方开具的增值税专用发票,并且已经按照36号文规定的差额扣除计算销售额政策申报缴纳增值税的,不得就同一张发票重复计算进项税抵扣。


  这个实际征管其实是很难区分的。因为在很多EPC工程和交钥匙工程中,总包方既有自行的设备采购和安装,也有专业工程分包。分包方和总包方开具货物票+建安票的情况下,总包方也会给建设单位开货物票+建安票。但总包方给建设单位开的货物票有可能是自己采购的设备,也可能包含分包方给总包方开的货物票进行按转售处理的货物。


  那如何进行有效区分呢?一个可行的征管办法是,对于分包中涉及的货物发票,必须在货物发票的备注栏中注明“建筑劳务发生地所在县(市、区)和项目名称”,这样才能和总包方与建设单位的结算中进行比对管理,查看总包方对于这部分备注“建筑劳务发生地所在县(市、区)和项目名称”货物销售发票,最终是开具建筑安装发票给建设单位还是开具的货物销售发票给建设单位,如果对应分包方开给总包方的这部分货物发票,总包方是按转售开具同样的货物发票给建设单位的,则这部分货物发票是不能差额扣除的。


  这种做法我们看到在青岛、江苏国税的相关征管意见中已经有明确,这种做法也是完全必要的。


  三、分包差额扣除是否一定要把握合法性问题


  这个问题实际上在原先营业税下就存在。第一个就是分包工程中是否和过去一样强调分包方必须具有建筑业施工(安装)资质。如果分包方没有建筑业施工(安装)资质,但开出来了建筑安装发票,能否差额扣除。其次就是违法分包(转包)能否差额扣除。按照《建筑法》规定,建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位,且禁止分包单位将其承包工程再分包。如果实践中出现了违法分包或转包的情形,能否给予增值税分包差额扣除,这个也是原先营业税一直有争议的,这个问题在增值税下继续存在。鉴于各个部门都有自己的职责范围,税务机关不应自行认定违法分包或转包而否定纳税差额扣除税收待遇。即使相关建筑主管部门认定了违法分包、转包的,如果过往合同已经履行的,我们也不建议去否定纳税人的差额征税待遇,毕竟税法并没强调违法分包、转包不能差额扣除。


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发文时间:2019-10-09
作者:herozgq
来源:财税星空

解读北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2019]第5号——利用税务专家的工作

近年来,随着“营改增”等各类税收改革政策相继出台,“金税三期”信息系统在税收征管体系中的全面运用,被审计单位税收合规性要求渐次升高。同时,资本市场上,IPO审核中因税务方面的问题被否决,或者因税务问题而被处罚的上市公司也逐年增多。因此,注册会计师在财务报表审计中,对被审计单位税务风险的关注愈加增强。实务中,越来越多的会计师事务所,对于复杂或异常的涉税问题,依据《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》的相关要求,更多的通过借助税务专家的工作来复核相关审计项目,保证审计质量、防范重大审计风险。


  本提示仅供会计师事务所及相关从业人士在执业时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则及注册会计师职业判断。提示中所涉及的审计时间、范围和程度等,会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。


  对于注册会计师在财务报表审计中,如何充分考虑、合理利用税务专家工作,北京注协非鉴证服务专业技术委员会做如下提示:


  一、利用税务专家工作的程序


  (一)确定是否需要利用税务专家的工作


  注册会计师对发表的审计意见独立承担法律责任,税务专家工作的作用仅为协助注册会计师获取充分、适当的审计证据,注册会计师的审计责任并不因利用税务专家的工作而有所减轻。因此,注册会计师需充分考虑利用税务专家的工作,是否能够实现预期的审计目的。注册会计师在考虑是否需要利用税务专家工作时,应着重考虑以下因素:对承接业务相关的重大涉税风险的评估;需要进行涉税风险复核的业务种类和情形;对税务专家专业胜任能力的评价。


  (二)税务专家的工作范围


  注册会计师对拟承接项目可能面临的涉税事项相关的重大错报进行评估后,应审慎评价审计组成员应对该涉税事项的专业知识和以往经验,综合判断需要利用税务专家的工作,并在总体审计策略中记录拟利用税务专家工作的性质、范围和目标。注册会计师利用税务专家的工作时,应结合涉税事项的复杂性与税务专家就工作范围进行充分沟通。沟通事项通常包括:进一步确定被审计单位需提供的相关信息;确定税务专家的工作范围;确定税务专家工作成果的交付形式。


  (三)利用税务专家工作的流程


  注册会计师利用税务专家进行税务方面的复核工作,可由税务部门指定负责税务复核事项的税务复核负责合伙人,以便总体负责所有税务复核项目的复核计划制定、复核人员安排、复核实施和复核报告等工作,并在税务复核表和项目税务复核记录上签署意见。有关税务复核具体流程建议如下:


  1.税务复核人员应当参与到整个审计过程中,在预审、年审过程中加强与项目组沟通;


  2.复核工作底稿范围由税务复核负责合伙人与审计合伙人共同商议确定;


  3.对于需要税务专家进行税务复核的审计项目,审计项目组应尽早,如预审进场前,通知税务复核负责合伙人;


  4.税务复核负责合伙人应参与需复核项目的业务承接与保持评价工作,根据客户税务资料或审计合伙人提供情况,对财务报表税务风险和税务事项复杂程度形成初步评价意见,并考虑税务复核业务对客户审计收费的影响;


  5.在以IPO为目的的改制审计等业务中,如审计客户有如“税务交易支持服务”等专项税务服务需求,税务部门应与审计项目合伙人进行商议,并在委托前进行独立性调查;


  6.税务复核合伙人根据税务事项的复杂程序和风险情况,委派具备相应业务经验和技能的税务复核人员;


  7.税务复核人员根据计划实施税务复核工作,形成税务复核意见及有关工作底稿。经税务复核负责合伙人复核并签署后,将税务复核意见提交审计项目组,作为审计底稿的一部分进行存档;


  8.税务复核形式包括现场复核与非现场复核,尤以现场复核为推荐的最佳复核形式。无论采用哪种复核形式,税务复核人员与项目组之间都应建立便捷的互动双向沟通渠道,以提高复核效率和效果;


  9.注册会计师利用事务所外部税务专家工作的,应在对外部税务专家的诚信、独立性及胜任能力进行评价的基础上确定所聘用的外部专家,由外部税务专家成立税务复核小组,作为审计项目组的小组成员,比照上述流程执行。


  (四)评价税务专家的工作


  注册会计师取得税务专家交付的工作成果时,应与税务专家就其使用的原始数据、执行程序、基于假设性基础方式的运用、执行实务经验判断的理由等进行充分沟通,以判断税务专家的工作是否足以实现审计目标。


  当税务专家的意见与注册会计师不一致时,注册会计师应就此不同意见与被审计单位和税务专家进行共同讨论,考虑是否有必要进一步追加审计程序,以及基于涉税事项实际执行的重要性水平判断是否需要采纳税务专家的意见等。


  对于涉税事项审计中发现的被审计单位涉嫌违反国家税收法规的行为,注册会计师应充分考虑税务专家的意见,判断违法违规行为对财务报表及审计意见可能产生的影响,并考虑是否有责任就该违法违规事项向被审计单位治理层、审计委员会、监事会等更高层级的机构,或被审计单位以外的其他机构或人员通报。


  二、对税务相关事项的风险评估


  (一)不同税种的风险评估


  为充分防范税务风险,审计项目组应结合各税种的具体特性,对被审计单位主要涉税事项的涉税风险进行评估。


  1.增值税


  对增值税的评估内容一般应包括:


  (1)是否为税收政策较为复杂的行业,例如房地产行业、金融行业、农业等;


  (2)是否享受增值税税收优惠,如存在出口退税占总收入的50%以上、软件行业即征即退、免税农产品销售等;


  (3)增值税项目账面金额与增值税申报表是否存在差异,并分析差异合理性;


  (4)计算增值税税负,即当期增值税税负=当期应纳税额累计/当期营业收入,并与行业税负水平比较,以判定是否合理;


  (5)当期增值税销项税与进项税变化的比率是否超过10%,指标值=(进项税额变动率-销项税额变动率)/销项税额变动率;进项税额变动率额=(本期进项-上期进项)/上期进项;销项税额变动率=(本期销项-上期销项)/上期销项。


  2.企业所得税


  对企业所得税的评估内容一般应包括但不限于以下内容:


  (1)是否为税收政策较为复杂的行业;


  (2)是否享受所得税税收优惠,如高新技术企业减按15%税率征收企业所得税、高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限延长至10年、国家规划布局内重点软件企业减按10%税率征收企业所得税等;


  (3)所得税项目账面金额与所得税申报表、增值税申报表核对是否存在差异,并分析差异合理性;


  (4)计算所得税税负,即当期所得税税负=当期应纳所得税额/当期营业收入,并与行业税负水平比较,以判定是否合理;


  (5)应纳税所得额调整事项是否调整,例如资产盘亏、毁损支出、非正常损失、非公益性捐赠等。


  (二)特殊事项的税务风险评估


  除各税种的风险评估外,还应关注被审计单位是否存在可能存在风险的特殊事项。一般来看,特殊事项的内容包括但不限于以下方面:


  1.被审计单位或者其子公司的重组活动,是否涉及现行税收法规规定的重组交易,适用特殊重组或一般性重组的税务处理是否正确;


  2.被审计单位营运模式的重大改变所对应的税务处理是否正确;


  3.被审计单位是否存在股权激励业务,被审计单位以及大股东的税务处理是否存在风险;


  4.是否存在重大关联方交易,以及关联方交易定价的合理性;


  5.是否存在税务机关或海关对被审计单位的检查、质询或争议等。


  (三)重点报表项目的税务风险评估


  针对不同的报表项目,应考虑其可能涉及到的税务风险。以下表述中涉及到的科目名称,指与该科目名称相关性质的核算内容,并不局限于具体核算的会计科目。相应的税务风险因素包括但不限于以下内容:


  1.长期股权投资


  (1)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,计入当期损益的差额部分是否已做纳税调整;


  (2)被审计单位是否从上市公司取得股息、红利且持有时间超过12个月,是否适用被审计单位所得税免税政策;


  (3)被审计单位处置长期股权投资,是否以正确的计税基础作为成本进行扣除;


  (4)被审计单位对外投资期间,除追回或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外,长期股权投资的计税基础是否出现特殊事项导致的变化。


  (5)被审计单位对外投资涉及海外投资,因税制、税率、投资分红、投资收回等方面存在差异,是否会对个别报表或合并报表的账面价值与计税基础的差异产生影响。


  2.应收账款和其他应收款


  (1)对关联方的其他应收款中,是否包括资金融通业务;


  (2)其他应收账款中是否包括除加工贸易台账保证金外的其他海关保证金。


  3.固定资产


  (1)固定资产的折旧政策是否符合税法规定;


  (2)是否存在将固定资产移送他人的下列情形,如用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠或者其他改变资产所有权属的用途;


  (3)固定资产的计税基础是否符合税法相关规定。


  4.存货


  是否存在将存货移送他人的下列情形,如用于市场推广、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠或者其他改变资产所有权属的用途。


  5.无形资产及其它资产


  (1)无形资产的摊销方法和年限是否符合税法规定;


  (2)无形资产的计税基础是否符合税法规定。


  6.长期待摊费用


  (1)已足额提取折旧的固定资产的改建支出,是否在固定资产预计尚可使用年限分期摊销;


  (2)租入固定资产的改建支出,是否按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销;


  (3)固定资产的大修理支出,是否按照固定资产尚可使用年限分期摊销;


  (4)其他应当作为长期待摊费用的支出,是否自支出发生月份的次月起,分期摊销,摊销年限不低于3年。


  7.其他应付款


  (1)超过一年(含一年)以上仍不退还的因销售货物出租、出借包装物而收取的押金,是否需要确认为应税收入;


  (2)对于确实无法偿付的应付款项,是否已并入被审计单位所得税应纳税所得额;


  (3)长期挂账的应支付给个人股东的款项是否已视同股利分配计缴个人所得税;


  (4)如果审计期间内客户存在对境外实际支付或者应付未付的利息、服务费、特许权使用费等款项,是否已代扣代缴预提所得税及增值税(如适用)。


  8.预收账款


  (1)如采取预收货款方式销售货物,是否在货物发出时确认为增值税的应税收入;


  (2)如采用预收款方式转让土地使用权或者销售不动产,是否在收到款项时确认为增值税的应税收入。


  9.预提费用


  预提向外国被审计单位支付的利息、租金、特许权使用费等款项时,被审计单位的税务处理是否符合规定,是否以收入全额作为应纳税额(不得扣除其他税费支出)代扣代缴了相应的预提所得税,是否代扣代缴了增值税(如适用)。


  10.应付职工薪酬


  (1)发生的职工福利费是否超过工资薪金总额的14%;


  (2)拨缴的工会经费是否超过工资薪金总额的2%;


  (3)发生的职工教育经费是否超过工资薪金总额的8%;


  (4)被审计单位向职工提供购房、购车或其他补贴是否已经按规定代扣代缴了个人所得税。


  (5)职工福利费、工会经费、职工教育经费是否计提完整、准确。


  11.未分配利润


  (1)如有对自然人股东的利润分配,是否正确代扣代缴了个人所得税;


  (2)如有对非居民股东的利润分配,是否正确代扣代缴了预提所得税。


  12.主营业务收入/其他业务收入


  (1)关注被审计单位所得税以及增值税税法规定的纳税义务发生时点;


  (2)关注不同收入类型适用的增值税税率是否正确;


  (3)被审计单位是否存在售后回购、以旧换新、商业折扣、现金折扣、销售折扣的情况,相关税务处理是否符合相关规定,销售折扣是否与销售额开具在同一张发票上,并在同一张发票上的“金额”栏分别注明;


  (4)若发生销售退回和折让,销售方是否凭购买方提供的《通知单》开具红字专用发票。


  13.主营业务成本/其他业务成本


  (1)关注成本事项的合理有效票据问题;


  (2)是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的成本支出。


  14.销售费用


  (1)业务招待费的税前列支额是否在税法规定的扣除限额内;


  (2)广告费和业务宣传费是否在税法规定的扣除限额内;


  (3)是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。


  15.管理费用


  (1)审计期间是否扣除了在境内工作的职工的境外社会保险费;


  (2)我国保险法律、法规规定不得在境外机构投保的境外保险费支出是否未在税前扣除;


  (3)审计期间研发费用加计扣除是否符合规定;


  (4)是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。


  16.财务费用


  (1)审计期间列支的贷款利息是否高于金融机构同期同类贷款利率;


  (2)被审计单位实际支付给关联方的利息支出,其接受关联方债权性投资和权益性投资的比例是否超过限额。一般而言,可以考虑金融单位5:1,其他单位2:1;


  (3)重点关注利息支出的合理有效票据问题;


  (4)是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。


  17.资产减值损失


  审计期间如计提了下列各项减产减值损失,是否已做纳税调整:坏账准备、存货跌价准备、投资性房地产减值准备、生产性生物资产减值准备、贷款损失准备、抵债资产跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程/工程物资减减值准备、商誉减值准备、其他减值准备。


  18.营业外收入/营业外支出


  下列营业外支出的税务处理是否按照税法规定需要进行纳税调整:捐赠、赞助、固定资产处置损益、无形资产处置损益、存货的非正常损失、未经核定的准备金支出、政府部门行政罚款或没收财物损失、税收滞纳金和罚款。


  19.递延收益/补贴收入


  (1)被审计单位审计期间取得的各类财政资金(除符合条件的不征税收入外)属于贷款贴息、专项经费补助、弥补亏损、救助损失或者其他用途的,是否已计入实际收到当期的企业所得税应纳税所得额;


  (2)被审计单位收到的各类政府补助是否符合税法规定的不征税收入的条件,若符合条件,相关的不征税收入对应的支出是否进行了纳税调整。


  20.预计负债


  审计期间被审计单位是否确认下述预计负债,如有,是否已进行纳税调整:未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、环境污染整治、亏损合同、重组义务、被审计单位制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施,而确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债。


  21.公允价值变动损益


  审计期间计入当期损益的下述公允价值变动是否已进行纳税调整:交易性金融资产公允价值变动、套期工具公允价值变动、以公允价值计量的投资性房地产公允价值变动。


  22.投资收益


  下述投资收益的税务处理是否符合规定:按照权益法确认的投资收益或损失是否已做纳税调整、股权转让所得或损失是否需要做纳税调整、股息所得是否享受税收优惠、从境外子公司取得的股息所得是否已做补税和抵免境外已纳所得税额的处理。


  三、事务所内部相关管理机制的考虑


  基于保证审计业务质量的前提,注册会计师在考虑如何就涉税相关事项获取充分的审计证据时,需结合涉税事项复杂程度以及审计项目组成员的相关知识经验,判断利用税务专家工作的工作范围、工作方式,建立有效的沟通机制,并就相关安排与税务专家达成一致意见。实务中,建议事务所在内部质量控制制度中,对需要由税务团队专家对审计工作底稿进行涉税风险复核的业务种类和情形进行明确规定,并制定适当的激励政策,以鼓励审计项目组在审计项目涉税风险超出注册会计师和审计项目组的专业知识范围时寻求税务专家的帮助。


  会计师事务所制定相关激励政策时,考虑的因素一般包括:税务专家工作的时间投入;审计项目组的时间投入;注册会计师与税务专家分别在审计项目中承担的责任;注册会计师的业绩考评因素等。


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发文时间:2019-10-17
作者:税屋
来源:税屋

解读北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2019]第4号——函证程序中的重点关注事项

函证是获取可靠性较高的审计证据的有效方式之一,以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师恰当地设计和实施函证程序,以获取相关、可靠的审计证据。同时,函证作为必要的基础审计程序,也是监管机构的检查重点。在近两年的监管检查中,证监会及各地证监局发现诸多函证程序执行不到位、不完善的问题,并对存在较严重问题的会计师事务所及注册会计师采取了监管谈话、出具警示函、行政处罚、市场禁入等行政监管措施并记入诚信档案。因此,如何设计和实施函证程序、评价回函结果以及在函证过程中保持职业怀疑,已成为注册会计师审计工作的关注重点。


  本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考,不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的性质、时间安排和范围等,会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定,不能直接照搬照抄。


  针对审计中函证程序的重点关注以及常见问题,北京注册会计师协会财务报表审计专业技术委员会做出如下提示:


  一、函证的作用


  《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》在第三条表明:“通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息,可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。”


  《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十一条规定:“注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时,注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险,以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。”


  二、注册会计师确定是否实施函证的考虑


  根据《&<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取应对措施&>应用指南》第四条第51所述,在确定是否选择函证程序作为实质性程序时,注册会计师可以考虑包括但不限于以下因素:(1)被询证单位对函证事项的了解;(2)预期被询证单位回复询证函的能力或意愿;(3)预期被询证单位的客观性。


  审计实务中,在确定是否需要使用函证程序来获得充分适当的审计证据以支持某些财务报表认定时,注册会计师还可以考虑:


  (1)被审计单位所处环境的特征;


  (2)被审计单位是否正在进行非常规或者复杂的交易(除了检查相关交易文件以外,注册会计师还可以考虑实施函证程序);


  (3)相关账户的重要性水平;


  (4)相关账户的固有风险和控制风险水平;


  (5)如何通过实施其他审计程序获取的审计证据,将特定财务报表认定的检查风险降至可接受的水平。


  三、注册会计师确定函证实施范围的考虑


  (一)审计准则中对于特定项目实施函证程序的规定


  在确定函证程序实施的范围时,注册会计师还应当考虑中国注册会计师审计准则中对于注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息,对于注册会计师针对应收账款等账户实施函证程序的要求。


  《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十二条规定:“注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序,除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。”如注册会计师实施充分的风险评估程序,直接获取到某银行账户对财务报表不重要且重大错报风险很低的充分证据,进而判断该银行账户可以不实施函证程序,注册会计师需要在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程、相关原因理由及已执行的除函证之外的审计程序。


  根据《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十三条规定,注册会计师应当对应收账款实施函证程序,除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要,或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效,注册会计师应当实施替代审计程序,获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证,比如注册会计师判断应收账款函证很可能无效的情况下,注册会计师需要在审计工作底稿中说明理由。


  《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定:“如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序,以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据:(一)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况;(二)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。”


  除此之外,注册会计师还应结合风险评估程序来确定其他适当的审计程序。


  (二)相关审计工作底稿中常见问题


  实务中,注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题:


  (1)注册会计师未对部分银行账户实施函证,但是审计工作底稿未记录不实施函证程序的理由或记录的理由不充分;


  (2)注册会计师未对应收账款实施函证,但是底稿未记录理由或记录的理由不充分;


  (3)注册会计师未对应收账款实施函证,同时未实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据;


  (4)对于未实施函证程序的银行存款和除应收账款以外的其他重要往来款项,注册会计师未实施有效的替代程序等。


  四、注册会计师设计和实施函证的考虑


  (一)保持对函证全过程的密切控制


  当实施函证程序时,为了最大限度地降低函证被拦截或篡改等舞弊风险,注册会计师需要在整个函证过程中保持对于询证函的控制。同时,对被审计单位和被询证单位之间可能存在串通舞弊的风险保持警觉。注册会计师对于函证过程的控制通常包括以下核心要素:


  (1)确定适当的被询证单位,包括考虑其独立性、客观性、对被函证信息是否知情、是否拥有回函的授权等;


  (2)确定函证需要确认或填列的信息,需要与被审计单位账簿中记录核对一致,以确保询证函中内容的准确性;


  (3)恰当设计询证函,正确填列被询证单位的名称、地址,将被询证单位信息与被审计单位有关记录进行核对。其中,对于银行函证,需要参考《财政部银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会[2016]13号)中的函证要求及银行询证函模板;


  (4)注册会计师独立发出函证,由注册会计师直接邮寄到被询证单位的函证地址,并跟进追踪,必要时再次发出询证函;


  (5)提供给被询证单位直接向注册会计师回函的地址,以便被询证单位将回函信息直接返还给注册会计师。


  (二)询证函发出前对函证地址的验证


  注册会计师对函证过程的控制包括发出函证之前,对于部分或全部的函证地址的有效性进行验证。针对函证地址执行的程序的性质和范围,取决于对于特定类型的函证或与函证地址相关的风险的判断。例如,针对具有较高风险的财务报表项目认定的函证程序,或当注册会计师认为函证地址不可靠时,如被询证单位为公司时函证地址为住宅地址等,可能需要采取多种不同的验证程序,以确定函证收件人的地址是符合预期且有效。注册会计师可以执行的验证程序包括但不限于:


  (1)检查函证地址的合理性,例如地址所在位置是否与被询证单位的经营所在地一致;


  (2)如果以前年度对同一被询证单位实施过函证程序,检查函证地址是否与以前年度一致,或调查并了解更改函证地址的原因(如适用);


  (3)查询第三方来源的信息,例如拨打公共查询电话或查询被询证单位的网站及其他公开的互联网信息,对被询证单位的名称和地址进行核对和验证;


  (4)将被询证单位的名称和地址信息与被审计单位持有的其他文件进行交叉核对,比如合同、增值税发票等信息。


  (三)函证过程中对舞弊风险的特殊考虑


  当设计和实施函证程序时,注册会计师需要始终保持职业怀疑,对舞弊风险保持警觉,特别是当函证程序是重要财务报表项目认定的主要证据时,注册会计师可以考虑和评估包括但不限于以下因素:


  (1)函证过程的实施环境是否存在较高的舞弊风险。例如,被审计单位是否正在经历诸如持续经营存在重大疑虑、财务状况不佳、经营不善等不利事项和情况,导致存在较高的舞弊风险,或者管理层与被函证者之间是否存在较高的串通舞弊风险;


  (2)选择的被询证单位是否由被审计单位实质控制,或经济上高度依赖被审计单位,以至于被审计单位及其管理层有可能通过对被询证单位施加重大影响以使其提供虚假或误导信息。例如,如果函证信息为被审计单位的受托资产,如果被询证单位既是相关资产的保管人又是资产的管理者,则可能会因为职责分离不当以使其提供虚假或误导信息;


  (3)函证的信息是否适当。注册会计师可以在考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等基础上,确定函证的信息是否适当;


  (4)是否存在其他舞弊迹象。例如,被审计单位管理层不允许寄发询证函,试图拦截、篡改询证函的状况,或坚持以特定的方式发送询证函等。


  (四)相关审计工作底稿中常见问题


  实务中,注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题:


  (1)注册会计师并未在审计工作底稿中记录对被询证单位函证地址的有效性执行的验证程序及其结果;


  (2)若存在管理层不允许寄发函证的情况,注册会计师未予关注及调查原因,并考虑是否需要执行替代审计程序。如果注册会计师认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理,或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据,则应考虑与治理层进行沟通以及对审计工作和审计意见的影响;


  (3)询证函未由注册会计师直接发给被询证单位,而是由被审计单位人员寄出或通过被审计单位邮箱发出;


  (4)采用跟函方式进行函证,审计工作底稿中无跟函记录,用于记录注册会计师在整个函证过程中对询证函的控制等;


  (5)注册会计师并未在审计工作底稿中保留函证邮寄的信函或快件等发件信息,未保留被函证单位回函的信函或快件的收件信息。


  五、注册会计师对回函结果的考虑


  (一)对回函可靠性的考虑


  1.回函可靠性存在疑虑的迹象


  注册会计师需要始终保持职业谨慎,应当直接从被询证单位获得原始签署的询证函回函。如果未能收到询证函回函原件并且注册会计师收到电子或传真函证,需要考虑被询证单位的真实性以及电子或传真询证函回函是否可以满足充分适当的审计证据的要求。一般实务中,当询证函回函存在以下情况时,需要对其可靠性进行评估:


  (1)银行询函证回函上没有正规的银行印章;


  (2)从私人电子邮箱发送的回函;


  (3)回函通过电子邮箱发送,且不是不可更改的扫描文档格式;


  (4)被询证单位将回函寄至被审计单位,由被审计单位转交给注册会计师;


  (5)注册会计师跟进访问被询证单位,发现回函信息与被询问者记录不一致;


  (6)询证函回函盖章不清楚,无法判断是否由被询证单位回函;


  (7)询证函回函单位名称或盖章与发函单位名称不一致;


  (8)询证函回函的邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证单位的地址不一致;


  (9)询证函回函的联系人与发函时的联系人姓名、电话不一致;


  (10)收到同一日期发回的、笔迹相同的多份回函;


  (11)不同被询证单位的回函,回函单号相连或相近;


  (12)位于不同地址的多家被询证单位的回函邮戳显示的回函地址相同;


  (13)收到不同被询证单位用快递寄回的回函,但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工;


  (14)不正常的回函率,例如与往年相比有较大的偏差。


  2.注册会计师的应对


  如果对询证函回函可靠性存在疑虑,注册会计师需要通过实施审计程序获得补充的审计证据,包括但不限于:验证被询证单位是否存在;验证询证地址的有效性;将被审计单位其他文件中的签名或公章样本与回函相核对;与被询证单位相关人员之间进行沟通讨论函证事项,并考虑是否由注册会计师亲自前往被询证单位所在地点进行走访,以验证其是否真实存在。


  如果认为有必要与被询证单位相关人员沟通讨论函证事项,沟通的信息可以包括但不限于以下事项:


  (1)被询证单位联系人的姓名;


  (2)完成询证函所确认信息核对的人员姓名;


  (3)注册会计师根据沟通讨论内容评估是否有任何迹象表明被访者是否独立、有能力、有相关知识或有权回应询证函事项;


  (4)询证函自收到之日起是否有任何变更;


  (5)验证询证函所确认信息中包含的某些关键信息(例如,账户余额,特定条款等)。


  通过与被询证单位相关人员进行沟通讨论,注册会计师可以对询证函回函答复的来源和内容进行核实,并确定是适当的授权人员进行答复。


  (二)对回函中免责或限制条款的考虑


  1.可能存在的情形


  询证函回函中包括免责声明或限制性语言,可能存在的情形包括但不限于:


  (1)询证函信息来自电子数据源,可能不包含被询证单位拥有的全部信息;


  (2)询证函信息不保证准确也不是最新的,其他方可能会持有不同意见;


  (3)询证函信息是出于礼貌而提供的,不是被询证单位的义务,被询证单位对所提供的信息不承担任何明示或暗示的责任、义务或保证;


  (4)收件人不得依赖函证中的信息。


  2.注册会计师的应对


  如果免责或限制条款涉及财务报表的相关认定,使注册会计师将该回函作为可靠审计证据的程度受到了限制,则注册会计师需要考虑该限制条款的性质和实质。注册会计师可能需要执行额外的或替代的审计程序,来获得充分、适当的审计证据。如果注册会计师不能通过额外或替代的审计程序获取充分、适当的审计证据,注册会计师需要考虑其对审计工作和审计意见的影响。


  (三)相关审计实务中常见问题


  实务中,注册会计师的审计工作底稿容易出现以下问题:


  (1)注册会计师注意到询证函存在不符事项,但未调查回函不符事项以确定是否表明存在错报,未将相关审计程序情况记录于工作底稿;


  (2)银行回函存在不符事项,如账户数量及性质、账号、回函金额、借款利率和期限等存在不符,注册会计师未予关注和执行进一步程序;


  (3)往来款函证中回函金额存在差异,注册会计师未予关注和执行进一步程序;


  (4)银行以自有格式回函或将询证函部分内容删减,注册会计师未予关注和执行进一步程序;


  (5)对银行存款和重要往来款实施了函证程序,对方未回函,注册会计师未执行替代程序或审计工作底稿未记录替代程序的执行情况;


  (6)回函日期晚于审计报告日的,注册会计师未执行替代程序,或审计工作底稿无相关记录等。


  六、注册会计师对实施函证程序所获取的审计证据的总体评价


  当评价函证程序的结果时,注册会计师应当评价实施函证程序是否提供了相关、可靠的审计证据,通过实施函证程序所获取的审计证据是否将检查风险降至可接受的水平,或是需要进一步获取审计证据。


  函证过程和其替代程序没有提供充分、适当的审计证据时,注册会计师则需要设计并执行其他程序以获得充分、适当的审计证据。如果取得询证函回函是获取充分、适当审计程序的必要程序,则替代程序无法应对认定层次重大错报风险,注册会计师需要考虑其对审计工作和审计意见的影响。


  注册会计师在评价函证程序的结果时,应当考虑:


  (1)函证和替代程序的可靠性;


  (2)任何例外事项的性质和频率,包括这些例外事项的定量和定性影响以及原因;


  (3)其他审计程序可以提供的审计证据。


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发文时间:2019-10-17
作者:税屋
来源:税屋

解读加计抵减15%的生活服务业范围尘埃落定

财政部 税务总局《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号,以下简称“财税87号公告”)对生活服务业纳税人增值税加计抵减单独作出政策规定:2019年10月1日至2021年12月31日,允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%,抵减应纳税额(以下称“加计抵减15%政策”)。


  为帮助纳税人准确适用加计抵减政策,国家税务总局最新发布的《关于增值税发票管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第33号,以下简称“33号公告”)明确,对于符合87号公告规定,申请享受“加计抵减15%政策”的生活性服务业纳税人,需要在年度首次确认适用15%加计抵减政策时,通过电子税务局(或前往办税服务厅)提交《适用15%加计抵减政策的声明》。


  33号公告所附的《适用15%加计抵减政策的声明》对国家税务总局《关于深化增值税改革有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第14号)所附的《适用加计抵减政策的声明》中生活服务业的子项进行了调整,由原16个子项调整为10个子项,取消了原来的6个子项:10.社会工作;11.公共设施管理业;12.不动产出租;13.商务服务业;14.专业技术服务业;15.代理业。


  “加计抵减15%政策”发布后,广大网友对生活性服务业的具体范围较为关注。至此,可以享受“加计抵减15%政策”的纳税人的范围已然非常明确了。即,严格遵循“财税87号公告”的规定,生活服务的范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)执行。具体而言,生活服务包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

 确定享受“加计抵减15%政策”的纳税人,自行在《适用15%加计抵减政策的声明》上按照销售额占比最高的生活服务业子项(1.文化艺术业;2.体育业;3.教育;4.卫生;5.旅游业;6.娱乐业;7.餐饮业;8.住宿业;9.居民服务业;10.其他生活服务业)进行勾选(只能选择其一)。


  另:物业管理企业应按现代服务享受加计扣除政策。


  近几个月,不断有网友询问:物业管理企业究竟属于哪个行业?


  在营改增税收政策《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)中,物业管理从属于商务辅助服务业下的企业管理服务这个子税目,即:现代服务——商务辅助服务——企业管理服务——物业管理。


  而在《国民经济行业分类(国家标准GB/T 4754—2017)》中,物业管理行业属于房地产业下的一个小类(编码:K7020)。


  由此看来,物业管理企业,在国民经济行业分类中属于房地产业而不属于“商务服务业”,但在增值税中又从属于“商务辅助业”税目。


  根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)和“财税87号公告”以及“33号公告”所附《适用15%加计抵减政策的声明》,物业管理企业仍应归入“现代服务业”而不属于“生活服务业”,只能按10%加计抵减而不能按15%加计抵减增值税已无歧义。


  附:《销售服务、无形资产、不动产注释》之生活服务


  生活服务,是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括


  1.文化体育服务。包括文化服务和体育服务。


  〔1〕文化服务,是指为满足社会公众文化生活需求提供的各种服务。包括:文艺创作、文艺表演、文化比赛,图书馆的图书和资料借阅,档案馆的档案管理,文物及非物质遗产保护,组织举办宗教活动、科技活动、文化活动,提供游览场所。


  〔2〕体育服务,是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动,以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。


  在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入,按照文化体育服务缴纳增值税。


  2.教育医疗服务。包括教育服务和医疗服务。


  〔1〕教育服务,是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。


  学历教育服务,是指根据教育行政管理部门确定或者认可的招生和教学计划组织教学,并颁发相应学历证书的业务活动。包括初等教育、初级中等教育、高级中等教育、高等教育等。


  非学历教育服务,包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。


  教育辅助服务,包括教育测评、考试、招生等服务。


  教育部考试中心及其直属单位办理境外单位在境内开展的考试业务,按提供教育辅助服务缴纳增值税。


  〔2〕医疗服务,是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务,以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。


  3.旅游娱乐服务。包括旅游服务和娱乐服务。


  〔1〕旅游服务,是指根据旅游者的要求,组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。


  〔2〕娱乐服务,是指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。


  具体包括:歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺(包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖)。


  4.餐饮住宿服务。包括餐饮服务和住宿服务。


  〔1〕餐饮服务,是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。


  提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品,按照餐饮服务缴纳增值税。


  〔2〕住宿服务,是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。


  以长(短)租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的,按照住宿服务缴纳增值税。


  5.居民日常服务。是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务,包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。


  6.其他生活服务。


  其他生活服务,是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。


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发文时间:2019-10-17
作者:段文涛
来源:税海涛声

解读逐条对比划重点:增值税法征求意见稿和暂行条例及实施细则/财税(2016)36号文

先学习一下《征求意见稿》大纲:


  关于《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》的说明


  《征求意见稿》共9章47条。主要内容如下:


  (一)关于征税范围。《征求意见稿》基本延续了《条例》的规定,为巩固营改增成果,将“加工、修理修配劳务”并入“服务”,将“销售金融商品”从“服务”中单列,即增值税的征税范围为,在境内销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品,以及进口货物。


  (二)关于纳税人和扣缴义务人。借鉴国际经验,《征求意见稿》规定,在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人,以及进口货物的收货人,为增值税的纳税人。销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是增值税纳税人,但可以自愿选择登记为增值税纳税人缴纳增值税。境外单位和个人在境内发生应税交易的,以购买方为扣缴义务人。


  (三)关于税率和征收率。为巩固营改增及深化增值税改革成果,《征求意见稿》对《条例》中规定的税率进行了相应的调整,将销售货物、加工修理修配服务、有形动产租赁服务、以及进口货物等适用税率调整为13%;将销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务、不动产,转让土地使用权,销售或者进口农产品等货物的适用税率调整为9%;销售服务、无形资产、金融商品的适用税率为6%,保持不变。同时,明确增值税征收率为3%。


  (四)关于销售额。《征求意见稿》基本延续了《条例》的现行规定,明确销售额是纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价,包括全部货币或者非货币形式的经济利益。


  (五)关于期末留抵退税制度。为巩固深化增值税改革成果,按照增值税原理,《征求意见稿》借鉴国际经验,建立期末留抵退税制度,并授权国务院财政、税务主管部门制定具体办法。


  (六)关于混合销售、兼营的规定。为巩固营改增成果,解决纳税人特殊情形的征税问题,《征求意见稿》延续“混合销售”从主、“兼营”分别核算纳税的理念,明确混合销售应从主适用税率或者征收率;兼营应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额,未分别核算的,从高适用税率。


  (七)关于税收减免。《征求意见稿》沿用了《条例》和原营业税暂行条例中的法定免税项目;同时明确除法定免税以外,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对纳税人经营活动产生重大影响的,国务院可以制定增值税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。


  (八)关于计税期间。为落实深化“放管服”改革精神,进一步减少纳税人办税频次,减轻纳税人申报负担,《征求意见稿》取消“1日、3日和5日”等三个计税期间,新增“半年”的计税期间。


  (九)关于税收征管。结合征管实践,《征求意见稿》明确增值税由税务机关征收,进口货物的增值税由税务机关委托海关代征。明确了纳税人、扣缴义务人的如实申报义务、发票管理及法律责任的原则性规定。


  (十)关于过渡期安排。为平稳过渡,本法公布前出台的税收政策,确需延续的,按照国务院规定最长可以延至本法施行后的五年止。待过渡期结束,按照《征求意见稿》第三十条,根据国民经济和社会发展的需要,国务院可以制定专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案后继续执行。


《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》


增值税暂行条例及实施细则和财税(2016)36号文件对比


  第一章 总则


  第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)发生增值税应税交易(以下称应税交易),以及进口货物,应当依照本法规定缴纳增值税。


  【增值税暂行条例】


  第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。


  第二条 发生应税交易,应当按照一般计税方法计算缴纳增值税,国务院规定适用简易计税方法的除外。


  进口货物,按照本法规定的组成计税价格和适用税率计算缴纳增值税。


  【增值税暂行条例】


  第十四条 纳税人进口货物,按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式:


  组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税


  应纳税额=组成计税价格×税率


  第三条 一般计税方法按照销项税额抵扣进项税额后的余额计算应纳税额。


  简易计税方法按照应税交易销售额(以下称销售额)和征收率计算应纳税额,不得抵扣进项税额。


  【增值税暂行条例】


  第四条 除本条例第十一条规定外,纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为),应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。


  第十一条 小规模纳税人发生应税销售行为,实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法,并不得抵扣进项税额。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第十七条 增值税的计税方法,包括一般计税方法和简易计税方法。


  第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。


  一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。


  第十九条 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法计税。


  第四条 增值税为价外税,应税交易的计税价格不包括增值税额。


  第二章 纳税人和扣缴义务人


  第五条 在境内发生应税交易且销售额达到增值税起征点的单位和个人,以及进口货物的收货人,为增值税的纳税人。


  增值税起征点为季销售额三十万元。


  销售额未达到增值税起征点的单位和个人,不是本法规定的纳税人;销售额未达到增值税起征点的单位和个人,可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。


  第六条 本法所称单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体和其他单位。


  本法所称个人,是指个体工商户和自然人。


  【增值税暂行条例实施细则】


  第九条 条例第一条所称单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。


  条例第一条所称个人,是指个体工商户和其他个人。


  第十条 单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的,以承租人或者承包人为纳税人。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人,为增值税纳税人,应当按照本办法缴纳增值税,不缴纳营业税。


  单位,是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。


  个人,是指个体工商户和其他个人。


  第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。


  第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。


  应税行为的年应征增值税销售额(以下称应税销售额)超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人,未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。


  年应税销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人。年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。


  第四条 年应税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以向主管税务机关办理一般纳税人资格登记,成为一般纳税人。


  会计核算健全,是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿,根据合法、有效凭证核算。


  第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关办理一般纳税人资格登记。具体登记办法由国家税务总局制定。


  除国家税务总局另有规定外,一经登记为一般纳税人后,不得转为小规模纳税人。


  第七条 中华人民共和国境外(以下称境外)单位和个人在境内发生应税交易,以购买方为扣缴义务人。


  国务院另有规定的,从其规定。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第六条 中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。


  第三章 应税交易


  第八条 应税交易,是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。


  销售货物、不动产、金融商品,是指有偿转让货物、不动产、金融商品的所有权。


  销售服务,是指有偿提供服务。


  销售无形资产,是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。


  【增值税暂行条例实施细则】


  第二条 条例第一条所称货物,是指有形动产,包括电力、热力、气体在内。


  条例第一条所称加工,是指受托加工货物,即委托方提供原料及主要材料,受托方按照委托方的要求,制造货物并收取加工费的业务。


  条例第一条所称修理修配,是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复,使其恢复原状和功能的业务。


  第三条 条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权。


  条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务,不包括在内。


  本细则所称有偿,是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第十条 销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,但属于下列非经营活动的情形除外:


  (一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。


  1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;


  2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;


  3.所收款项全额上缴财政。


  (二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。


  (三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。


  (四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。


  第十一条 有偿,是指取得货币、货物或者其他经济利益。


  第九条 本法第一条所称在境内发生应税交易是指:


  (一)销售货物的,货物的起运地或者所在地在境内;


  (二)销售服务、无形资产(自然资源使用权除外)的,销售方为境内单位和个人,或者服务、无形资产在境内消费;


  (三)销售不动产、转让自然资源使用权的,不动产、自然资源所在地在境内;


  (四)销售金融商品的,销售方为境内单位和个人,或者金融商品在境内发行。


  【增值税暂行条例实施细则】第八条条例第一条所称在中华人民共和国境内(以下简称境内)销售货物或者提供加工、修理修配劳务,是指:


  (一)销售货物的起运地或者所在地在境内;


  (二)提供的应税劳务发生在境内。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第十二条 在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:


  (一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;


  (二)所销售或者租赁的不动产在境内;


  (三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;


  (四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。


  第十三条 下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:


  (一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。


  (二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。


  (三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。


  (四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。


  【补充规定】《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)


  境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产:


  (一)为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务;


  (二)向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务;


  (三)向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务;


  (四)向境内单位或者个人提供的会议展览地点在境外的会议展览服务。


  第十条 进口货物,是指货物的起运地在境外,目的地在境内。


  第十一条 下列情形视同应税交易,应当依照本法规定缴纳增值税:


  (一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;


  (二)单位和个体工商户无偿赠送货物,但用于公益事业的除外;


  (三)单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品,但用于公益事业的除外;


  (四)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。


  【增值税暂行条例实施细则】


  第四条 单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:


  (一)将货物交付其他单位或者个人代销;


  (二)销售代销货物;


  (三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;


  (四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;


  (五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;


  (六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;


  (七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;


  (八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产:


  (一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。


  (二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。


  (三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。


  【补充规定】《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号):纳税人出租不动产,租赁合同中约定免租期的,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。


  第十二条 下列项目视为非应税交易,不征收增值税:


  (一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务;


  (二)行政单位收缴的行政事业性收费、政府性基金;


  (三)因征收征用而取得补偿;


  (四)存款利息收入;


  (五)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。


  【增值税暂行条例实施细则】


  第三条 条例第一条所称销售货物,是指有偿转让货物的所有权。


  条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务),是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务,不包括在内。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第十条 销售服务、无形资产或者不动产,是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产,但属于下列非经营活动的情形除外:


  (一)行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。


  1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金,由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费;


  2.收取时开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据;


  3.所收款项全额上缴财政。


  (二)单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。


  (三)单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。


  (四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。


  【财税(2016)36号文件附件2】


  第一条


  (二)不征收增值税项目。


  2.存款利息。


  第四章 税率和征收率


  第十三条 增值税税率:


  (一)纳税人销售货物,销售加工修理修配、有形动产租赁服务,进口货物,除本条第二项、第四项、第五项规定外,税率为百分之十三。


  (二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,销售或者进口下列货物,除本条第四项、第五项规定外,税率为百分之九:


  1.农产品、食用植物油、食用盐;


  2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品;


  3.图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物;


  4.饲料、化肥、农药、农机、农膜。


  (三)纳税人销售服务、无形资产、金融商品,除本条第一项、第二项、第五项规定外,税率为百分之六。


  (四)纳税人出口货物,税率为零;国务院另有规定的除外。


  (五)境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产,税率为零。


  【增值税暂行条例】


  第二条 增值税税率:


  (一)纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物,除本条第二项、第四项、第五项另有规定外,税率为17%。(备注:财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件调整为13%)


  (二)纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务,销售不动产,转让土地使用权,销售或者进口下列货物,税率为11%(备注:财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号文件调整为9%):


  1.粮食等农产品、食用植物油、食用盐;


  2.自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品;


  3.图书、报纸、杂志、音像制品、电子出版物;


  4.饲料、化肥、农药、农机、农膜;


  5.国务院规定的其他货物。


  (三)纳税人销售服务、无形资产,除本条第一项、第二项、第五项另有规定外,税率为6%。


  (四)纳税人出口货物,税率为零;但是,国务院另有规定的除外。


  (五)境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产,税率为零。


  税率的调整,由国务院决定。


  第十四条 增值税征收率为百分之三。


  【增值税暂行条例】


  第十二条 小规模纳税人增值税征收率为3%,国务院另有规定的除外。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第十六条 增值税征收率为3%,财政部和国家税务总局另有规定的除外。


  第五章 应纳税额


  第十五条 销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价,包括全部货币或者非货币形式的经济利益,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。


  国务院规定可以差额计算销售额的,从其规定。


  【增值税暂行条例】


  第六条 销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。


  第十六条 视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的,按照市场公允价格确定销售额。


  第十七条 销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算。


  【增值税暂行条例】


  第六条 销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的,应当折合成人民币计算。


  第十八条 纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的,税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。


  【增值税暂行条例】


  第七条 纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的,由主管税务机关核定其销售额。


  第十九条 销项税额,是指纳税人发生应税交易,按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式:


  销项税额=销售额×税率


  【增值税暂行条例】


  第五条 纳税人发生应税销售行为,按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额,为销项税额。销项税额计算公式:


  销项税额=销售额×税率


  第二十条 进项税额,是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。


  【增值税暂行条例】


  第八条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额,为进项税额。


  第二十一条 一般计税方法的应纳税额,是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:


  应纳税额=当期销项税额-当期进项税额


  当期进项税额大于当期销项税额的,差额部分可以结转下期继续抵扣;或者予以退还,具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。


  进项税额应当凭合法有效凭证抵扣。


  【增值税暂行条例】


  第四条 除本条例第十一条规定外,纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产(以下统称应税销售行为),应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式:


  应纳税额=当期销项税额-当期进项税额


  当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时,其不足部分可以结转下期继续抵扣。


  第八条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额,为进项税额。


  下列进项税额准予从销项税额中抵扣:


  (一)从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。


  (二)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。


  (三)购进农产品,除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外,按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额,国务院另有规定的除外。进项税额计算公式:


  进项税额=买价×扣除率


  (四)自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产,从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。


  准予抵扣的项目和扣除率的调整,由国务院决定。


  第九条 纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。


  第二十二条 下列进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额,其中涉及的固定资产、无形资产和不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产;


  (二)非正常损失项目对应的进项税额;


  (三)购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额;


  (四)购进贷款服务对应的进项税额;


  (五)国务院规定的其他进项税额。


  【增值税暂行条例】


  第十条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;


  (二)非正常损失的购进货物,以及相关的劳务和交通运输服务;


  (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;


  (四)国务院规定的其他项目。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:


  (一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。


  纳税人的交际应酬消费属于个人消费。


  (二)非正常损失的购进货物,以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。


  (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。


  (四)非正常损失的不动产,以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。


  (五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。


  纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产,均属于不动产在建工程。


  (六)购进的旅客运输服务(备注:财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》自2019年4月1日起旅客运输服务允许抵扣。)贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。


  (七)财政部和国家税务总局规定的其他情形。


  第二十三条 简易计税方法的应纳税额,是指按照当期销售额和征收率计算的增值税额,不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:


  应纳税额=当期销售额×征收率


  【增值税暂行条例】


  第十一条 小规模纳税人发生应税销售行为,实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法,并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式:


  应纳税额=销售额×征收率


  小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。


  第二十四条 纳税人进口货物,按照组成计税价格和本法规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式:


  组成计税价格=关税计税价格+关税+消费税


  应纳税额=组成计税价格×税率


  关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价。


  【增值税暂行条例】


  第十四条 纳税人进口货物,按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式:


  组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税


  应纳税额=组成计税价格×税率


  第二十五条 纳税人按照国务院规定可以选择简易计税方法的,计税方法一经选择,三十六个月内不得变更。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第十八条 一般纳税人发生应税行为适用一般计税方法计税。


  一般纳税人发生财政部和国家税务总局规定的特定应税行为,可以选择适用简易计税方法计税,但一经选择,36个月内不得变更。


  第二十六条 纳税人发生适用不同税率或者征收率的应税交易,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率。


  【增值税暂行条例】


  第三条 纳税人兼营不同税率的项目,应当分别核算不同税率项目的销售额;未分别核算销售额的,从高适用税率。


  第二十七条 纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的,从主适用税率或者征收率。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税。


  本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。


  第二十八条 扣缴义务人依照本法第七条规定扣缴税款的,应按照销售额乘以税率计算应扣缴税额。应扣缴税额计算公式:


  应扣缴税额=销售额×税率。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第二十条 境外单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额:


  应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率


  第六章 税收优惠


  第二十九条 下列项目免征增值税:


  (一)农业生产者销售的自产农产品;


  (二)避孕药品和用具;


  (三)古旧图书;


  (四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;


  (五)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备;


  (六)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品;


  (七)自然人销售的自己使用过的物品;


  (八)托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务,婚姻介绍,殡葬服务;


  (九)残疾人员个人提供的服务;


  (十)医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;


  (十一)学校和其他教育机构提供的教育服务,学生勤工俭学提供的服务;


  (十二)农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务,家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治;


  (十三)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入;


  (十四)境内保险机构为出口货物提供的保险产品。


  【增值税暂行条例】


  第十五条 下列项目免征增值税:


  (一)农业生产者销售的自产农产品;


  (二)避孕药品和用具;


  (三)古旧图书;


  (四)直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备;


  (五)外国政府、国际组织无偿援助的进口物资和设备;


  (六)由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品;


  (七)销售的自己使用过的物品。


  除前款规定外,增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。


  【财税(2016)36号文件附件2】


  一、下列项目免征增值税


  (一)托儿所、幼儿园提供的保育和教育服务。


  托儿所、幼儿园,是指经县级以上教育部门审批成立、取得办园许可证的实施0-6岁学前教育的机构,包括公办和民办的托儿所、幼儿园、学前班、幼儿班、保育院、幼儿院。


  公办托儿所、幼儿园免征增值税的收入是指,在省级财政部门和价格主管部门审核报省级人民政府批准的收费标准以内收取的教育费、保育费。


  民办托儿所、幼儿园免征增值税的收入是指,在报经当地有关部门备案并公示的收费标准范围内收取的教育费、保育费。


  超过规定收费标准的收费,以开办实验班、特色班和兴趣班等为由另外收取的费用以及与幼儿入园挂钩的赞助费、支教费等超过规定范围的收入,不属于免征增值税的收入。


  (二)养老机构提供的养老服务。


  养老机构,是指依照民政部《养老机构设立许可办法》(民政部令第48号)设立并依法办理登记的为老年人提供集中居住和照料服务的各类养老机构;养老服务,是指上述养老机构按照民政部《养老机构管理办法》(民政部令第49号)的规定,为收住的老年人提供的生活照料、康复护理、精神慰藉、文化娱乐等服务。


  (三)残疾人福利机构提供的育养服务。


  (四)婚姻介绍服务。


  (五)殡葬服务。


  殡葬服务,是指收费标准由各地价格主管部门会同有关部门核定,或者实行政府指导价管理的遗体接运(含抬尸、消毒)、遗体整容、遗体防腐、存放(含冷藏)、火化、骨灰寄存、吊唁设施设备租赁、墓穴租赁及管理等服务。


  (六)残疾人员本人为社会提供的服务。


  (七)医疗机构提供的医疗服务。


  医疗机构,是指依据国务院《医疗机构管理条例》(国务院令第149号)及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》(卫生部令第35号)的规定,经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构,以及军队、武警部队各级各类医疗机构。具体包括:各级各类医院、门诊部(所)、社区卫生服务中心(站)、急救中心(站)、城乡卫生院、护理院(所)、疗养院、临床检验中心,各级政府及有关部门举办的卫生防疫站(疾病控制中心)、各种专科疾病防治站(所),各级政府举办的妇幼保健所(站)、母婴保健机构、儿童保健机构,各级政府举办的血站(血液中心)等医疗机构。


  本项所称的医疗服务,是指医疗机构按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务,以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。


  (八)从事学历教育的学校提供的教育服务。


  1.学历教育,是指受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式,进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习,获得国家承认的学历证书的教育形式。具体包括:


  〔1〕初等教育:普通小学、成人小学。


  〔2〕初级中等教育:普通初中、职业初中、成人初中。


  〔3〕高级中等教育:普通高中、成人高中和中等职业学校(包括普通中专、成人中专、职业高中、技工学校)。


  〔4〕高等教育:普通本专科、成人本专科、网络本专科、研究生(博士、硕士)、高等教育自学考试、高等教育学历文凭考试。


  2.从事学历教育的学校,是指:


  〔1〕普通学校。


  〔2〕经地(市)级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。


  〔3〕经省级及以上人力资源社会保障行政部门批准成立的技工学校、高级技工学校。


  〔4〕经省级人民政府批准成立的技师学院。


  上述学校均包括符合规定的从事学历教育的民办学校,但不包括职业培训机构等国家不承认学历的教育机构。


  3.提供教育服务免征增值税的收入,是指对列入规定招生计划的在籍学生提供学历教育服务取得的收入,具体包括:经有关部门审核批准并按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入,以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入。除此之外的收入,包括学校以各种名义收取的赞助费、择校费等,不属于免征增值税的范围。


  学校食堂是指依照《学校食堂与学生集体用餐卫生管理规定》(教育部令第14号)管理的学校食堂。


  (九)学生勤工俭学提供的服务。


  (十)农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务,家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。


  农业机耕,是指在农业、林业、牧业中使用农业机械进行耕作(包括耕耘、种植、收割、脱粒、植物保护等)的业务;排灌,是指对农田进行灌溉或者排涝的业务;病虫害防治,是指从事农业、林业、牧业、渔业的病虫害测报和防治的业务;农牧保险,是指为种植业、养殖业、牧业种植和饲养的动植物提供保险的业务;相关技术培训,是指与农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护业务相关以及为使农民获得农牧保险知识的技术培训业务;家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治业务的免税范围,包括与该项服务有关的提供药品和医疗用具的业务。


  (十一)纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆在自己的场所提供文化体育服务取得的第一道门票收入。


  (十二)寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动的门票收入。


  (十三)行政单位之外的其他单位收取的符合《试点实施办法》第十条规定条件的政府性基金和行政事业性收费。


  (十四)个人转让著作权。


  (十五)个人销售自建自用住房。


  (十六)2018年12月31日前,公共租赁住房经营管理单位出租公共租赁住房。


  公共租赁住房,是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公共租赁住房发展规划和年度计划,并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保〔2010〕87号)和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公共租赁住房。


  (十七)台湾航运公司、航空公司从事海峡两岸海上直航、空中直航业务在大陆取得的运输收入。


  台湾航运公司,是指取得交通运输部颁发的“台湾海峡两岸间水路运输许可证”且该许可证上注明的公司登记地址在台湾的航运公司。


  台湾航空公司,是指取得中国民用航空局颁发的“经营许可”或者依据《海峡两岸空运协议》和《海峡两岸空运补充协议》规定,批准经营两岸旅客、货物和邮件不定期(包机)运输业务,且公司登记地址在台湾的航空公司。


  (十八)纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务。


  1.纳税人提供直接或者间接国际货物运输代理服务,向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入,以及向国际运输承运人支付的国际运输费用,必须通过金融机构进行结算。


  2.纳税人为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代理服务有关规定执行。


  3.委托方索取发票的,纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。


  (十九)以下利息收入。


  1.2016年12月31日前,金融机构农户小额贷款。


  小额贷款,是指单笔且该农户贷款余额总额在10万元(含本数)以下的贷款。


  所称农户,是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户,还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户,国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户;有本地户口,但举家外出谋生一年以上的住户,无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位,既可以从事农业生产经营,也可以从事非农业生产经营。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。


  2.国家助学贷款。


  3.国债、地方政府债。


  4.人民银行对金融机构的贷款。


  5.住房公积金管理中心用住房公积金在指定的委托银行发放的个人住房贷款。


  6.外汇管理部门在从事国家外汇储备经营过程中,委托金融机构发放的外汇贷款。


  7.统借统还业务中,企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平,向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。


  统借方向资金使用单位收取的利息,高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的,应全额缴纳增值税。


  统借统还业务,是指:


  〔1〕企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位,下同),并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。


  〔2〕企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后,由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金,并向企业集团或者集团内下属单位收取本息,再转付企业集团,由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。


  (二十)被撤销金融机构以货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等财产清偿债务。


  被撤销金融机构,是指经人民银行、银监会依法决定撤销的金融机构及其分设于各地的分支机构,包括被依法撤销的商业银行、信托投资公司、财务公司、金融租赁公司、城市信用社和农村信用社。除另有规定外,被撤销金融机构所属、附属企业,不享受被撤销金融机构增值税免税政策。


  (二十一)保险公司开办的一年期以上人身保险产品取得的保费收入。


  一年期以上人身保险,是指保险期间为一年期及以上返还本利的人寿保险、养老年金保险,以及保险期间为一年期及以上的健康保险。


  人寿保险,是指以人的寿命为保险标的的人身保险。


  养老年金保险,是指以养老保障为目的,以被保险人生存为给付保险金条件,并按约定的时间间隔分期给付生存保险金的人身保险。养老年金保险应当同时符合下列条件:


  1.保险合同约定给付被保险人生存保险金的年龄不得小于国家规定的退休年龄。


  2.相邻两次给付的时间间隔不得超过一年。


  健康保险,是指以因健康原因导致损失为给付保险金条件的人身保险。


  上述免税政策实行备案管理,具体备案管理办法按照《国家税务总局关于一年期以上返还性人身保险产品免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第65号)规定执行。


  (二十二)下列金融商品转让收入。


  1.合格境外投资者(qfii)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。


  2.香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市a股。


  3.对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。


  4.证券投资基金(封闭式证券投资基金,开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。


  5.个人从事金融商品转让业务。


  (二十三)金融同业往来利息收入。


  1.金融机构与人民银行所发生的资金往来业务。包括人民银行对一般金融机构贷款,以及人民银行对商业银行的再贴现等。


  2.银行联行往来业务。同一银行系统内部不同行、处之间所发生的资金账务往来业务。


  3.金融机构间的资金往来业务。是指经人民银行批准,进入全国银行间同业拆借市场的金融机构之间通过全国统一的同业拆借网络进行的短期(一年以下含一年)无担保资金融通行为。


  4.金融机构之间开展的转贴现业务。【注:《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号)规定,第4点自2018年1月1日起废止。该通知还规定:“自2018年1月1日起,金融机构开展贴现、转贴现业务,以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。此前贴现机构已就贴现利息收入全额缴纳增值税的票据,转贴现机构转贴现利息收入继续免征增值税。”】


  金融机构是指:


  〔1〕银行:包括人民银行、商业银行、政策性银行。


  〔2〕信用合作社。


  〔3〕证券公司。


  〔4〕金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金。


  〔5〕保险公司。


  〔6〕其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。


  (二十四)同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税:


  1.已取得监管部门颁发的融资性担保机构经营许可证,依法登记注册为企(事)业法人,实收资本超过2000万元。


  2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。平均年担保费率=本期担保费收入/(期初担保余额+本期增加担保金额)×100%。


  3.连续合规经营2年以上,资金主要用于担保业务,具备健全的内部管理制度和为中小企业提供担保的能力,经营业绩突出,对受保项目具有完善的事前评估、事中监控、事后追偿与处置机制。


  4.为中小企业提供的累计担保贷款额占其两年累计担保业务总额的80%以上,单笔800万元以下的累计担保贷款额占其累计担保业务总额的50%以上。


  5.对单个受保企业提供的担保余额不超过担保机构实收资本总额的10%,且平均单笔担保责任金额最多不超过3000万元人民币。


  6.担保责任余额不低于其净资产的3倍,且代偿率不超过2%。


  担保机构免征增值税政策采取备案管理方式。符合条件的担保机构应到所在地县(市)主管税务机关和同级中小企业管理部门履行规定的备案手续,自完成备案手续之日起,享受3年免征增值税政策。3年免税期满后,符合条件的担保机构可按规定程序办理备案手续后继续享受该项政策。


  具体备案管理办法按照《国家税务总局关于中小企业信用担保机构免征营业税审批事项取消后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第69号)规定执行,其中税务机关的备案管理部门统一调整为县(市)级国家税务局。


  【注:《财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税〔2017〕90号)规定,本款规定的中小企业信用担保增值税免税政策自2018年1月1日起停止执行。纳税人享受中小企业信用担保增值税免税政策在2017年12月31日前未满3年的,可以继续享受至3年期满为止。】


  (二十五)国家商品储备管理单位及其直属企业承担商品储备任务,从中央或者地方财政取得的利息补贴收入和价差补贴收入。


  国家商品储备管理单位及其直属企业,是指接受中央、省、市、县四级政府有关部门(或者政府指定管理单位)委托,承担粮(含大豆)、食用油、棉、糖、肉、盐(限于中央储备)等6种商品储备任务,并按有关政策收储、销售上述6种储备商品,取得财政储备经费或者补贴的商品储备企业。利息补贴收入,是指国家商品储备管理单位及其直属企业因承担上述商品储备任务从金融机构贷款,并从中央或者地方财政取得的用于偿还贷款利息的贴息收入。价差补贴收入包括销售价差补贴收入和轮换价差补贴收入。销售价差补贴收入,是指按照中央或者地方政府指令销售上述储备商品时,由于销售收入小于库存成本而从中央或者地方财政获得的全额价差补贴收入。轮换价差补贴收入,是指根据要求定期组织政策性储备商品轮换而从中央或者地方财政取得的商品新陈品质价差补贴收入。


  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。


  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。


  与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务,是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定,为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术,而提供的技术咨询、技术服务业务,且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。


  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。


  (二十七)同时符合下列条件的合同能源管理服务:


  1.节能服务公司实施合同能源管理项目相关技术,应当符合国家质量监督检验检疫总局和国家标准化管理委员会发布的《合同能源管理技术通则》(gb/t24915-2010〕规定的技术要求。


  2.节能服务公司与用能企业签订节能效益分享型合同,其合同格式和内容,符合《中华人民共和国合同法》和《合同能源管理技术通则》(gb/t24915-2010〕等规定。


  (二十八)2017年12月31日前,科普单位的门票收入,以及县级及以上党政部门和科协开展科普活动的门票收入。


  科普单位,是指科技馆、自然博物馆,对公众开放的天文馆(站、台)、气象台(站)、地震台(站),以及高等院校、科研机构对公众开放的科普基地。


  科普活动,是指利用各种传媒以浅显的、让公众易于理解、接受和参与的方式,向普通大众介绍自然科学和社会科学知识,推广科学技术的应用,倡导科学方法,传播科学思想,弘扬科学精神的活动。


  (二十九)政府举办的从事学历教育的高等、中等和初等学校(不含下属单位),举办进修班、培训班取得的全部归该学校所有的收入。


  全部归该学校所有,是指举办进修班、培训班取得的全部收入进入该学校统一账户,并纳入预算全额上缴财政专户管理,同时由该学校对有关票据进行统一管理和开具。


  举办进修班、培训班取得的收入进入该学校下属部门自行开设账户的,不予免征增值税。


  (三十)政府举办的职业学校设立的主要为在校学生提供实习场所、并由学校出资自办、由学校负责经营管理、经营收入归学校所有的企业,从事《销售服务、无形资产或者不动产注释》中“现代服务”(不含融资租赁服务、广告服务和其他现代服务)、“生活服务”(不含文化体育服务、其他生活服务和桑拿、氧吧)业务活动取得的收入。


  (三十一)家政服务企业由员工制家政服务员提供家政服务取得的收入。


  家政服务企业,是指在企业营业执照的规定经营范围中包括家政服务内容的企业。


  员工制家政服务员,是指同时符合下列3个条件的家政服务员:


  1.依法与家政服务企业签订半年及半年以上的劳动合同或者服务协议,且在该企业实际上岗工作。


  2.家政服务企业为其按月足额缴纳了企业所在地人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、工伤保险、失业保险等社会保险。对已享受新型农村养老保险和新型农村合作医疗等社会保险或者下岗职工原单位继续为其缴纳社会保险的家政服务员,如果本人书面提出不再缴纳企业所在地人民政府根据国家政策规定的相应的社会保险,并出具其所在乡镇或者原单位开具的已缴纳相关保险的证明,可视同家政服务企业已为其按月足额缴纳了相应的社会保险。


  3.家政服务企业通过金融机构向其实际支付不低于企业所在地适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。


  (三十二)福利彩票、体育彩票的发行收入。


  (三十三)军队空余房产租赁收入。


  (三十四)为了配合国家住房制度改革,企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入。


  (三十五)将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产。


  (三十六)涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权。


  家庭财产分割,包括下列情形:离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡,法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。


  (三十七)土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。


  (三十八)县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权(不含土地使用权)。


  (三十九)随军家属就业。


  1.为安置随军家属就业而新开办的企业,自领取税务登记证之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。


  享受税收优惠政策的企业,随军家属必须占企业总人数的60%(含)以上,并有军(含)以上政治和后勤机关出具的证明。


  2.从事个体经营的随军家属,自办理税务登记事项之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。


  随军家属必须有师以上政治机关出具的可以表明其身份的证明。


  按照上述规定,每一名随军家属可以享受一次免税政策。


  (四十)军队转业干部就业。


  1.从事个体经营的军队转业干部,自领取税务登记证之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。


  2.为安置自主择业的军队转业干部就业而新开办的企业,凡安置自主择业的军队转业干部占企业总人数60%(含)以上的,自领取税务登记证之日起,其提供的应税服务3年内免征增值税。


  第三十条 除本法规定外,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对纳税人经营活动产生重大影响的,国务院可以制定增值税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。


  【增值税暂行条例】


  第十五条 除前款规定外,增值税的免税、减税项目由国务院规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。


  第三十一条 纳税人兼营增值税减税、免税项目的,应当单独核算增值税减税、免税项目的销售额;未单独核算的项目,不得减税、免税。


  【增值税暂行条例】


  第十六条 纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的,不得免税、减税。


  第三十二条 纳税人发生应税交易适用减税、免税规定的,可以选择放弃减税、免税,依照本法规定缴纳增值税。


  纳税人同时适用两个以上减税、免税项目的,可以分不同减税、免税项目选择放弃。


  放弃的减税、免税项目三十六个月内不得再减税、免税。


  【增值税暂行条例实施细则】


  第三十六条 纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的,可以放弃免税,依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后,36个月内不得再申请免税。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第四十八条 纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的,可以放弃免税、减税,依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后,36个月内不得再申请免税、减税。


  纳税人发生应税行为同时适用免税和零税率规定的,纳税人可以选择适用免税或者零税率。


  第七章 纳税时间和纳税地点


  第三十三条 增值税纳税义务发生时间,按下列规定确定:


  (一)发生应税交易,纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。


  (二)视同发生应税交易,纳税义务发生时间为视同发生应税交易完成的当天。


  (三)进口货物,纳税义务发生时间为进入关境的当天。


  增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。


  【增值税暂行条例】


  第十九条 增值税纳税义务发生时间:


  (一)发生应税销售行为,为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。


  (二)进口货物,为报关进口的当天。


  增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。


  【增值税暂行条例实施细则】


  第三十八条 条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天,按销售结算方式的不同,具体为:


  (一)采取直接收款方式销售货物,不论货物是否发出,均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;


  (二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物,为发出货物并办妥托收手续的当天;


  (三)采取赊销和分期收款方式销售货物,为书面合同约定的收款日期的当天,无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的,为货物发出的当天;


  (四)采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;


  (五)委托其他纳税人代销货物,为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的,为发出代销货物满180天的当天;


  (六)销售应税劳务,为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天;


  (七)纳税人发生本细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为,为货物移送的当天。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:


  (一)纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。


  收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。


  取得索取销售款项凭据的当天,是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。


  (二)纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。【注:《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税〔2017〕58号):本项自2017年7月1日起修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”;同时还规定纳税人提供建筑服务取得预收款,应在收到预收款时,以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额,按照规定的预征率预缴增值税】


  (三)纳税人从事金融商品转让的,为金融商品所有权转移的当天。


  (四)纳税人发生本办法第十四条规定情形的,其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。


  (五)增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。


  第三十四条 增值税纳税地点,按下列规定确定:


  (一)有固定生产经营场所的纳税人,应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。


  总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。


  (二)无固定生产经营场所的纳税人,应当向其应税交易发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。


  (三)自然人提供建筑服务,销售或者租赁不动产,转让自然资源使用权,应当向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。


  (四)进口货物的纳税人,应当向报关地海关申报纳税。


  (五)扣缴义务人,应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。


  【增值税暂行条例】


  第二十二条 增值税纳税地点:


  (一)固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。


  (二)固定业户到外县(市)销售货物或者劳务,应当向其机构所在地的主管税务机关报告外出经营事项,并向其机构所在地的主管税务机关申报纳税;未报告的,应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的,由其机构所在地的主管税务机关补征税款。


  (三)非固定业户销售货物或者劳务,应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税;未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的,由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。


  (四)进口货物,应当向报关地海关申报纳税。


  扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报缴纳其扣缴的税款。


  【财税(2016)36号文件附件1】


  第四十六条 增值税纳税地点为:


  (一)固定业户应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县(市)的,应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税;经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准,可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。


  (二)非固定业户应当向应税行为发生地主管税务机关申报纳税;未申报纳税的,由其机构所在地或者居住地主管税务机关补征税款。


  (三)其他个人提供建筑服务,销售或者租赁不动产,转让自然资源使用权,应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。


  (四)扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。


  第三十五条 增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月、一个季度或者半年。纳税人的具体计税期间,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以半年为计税期间的规定不适用于按照一般计税方法计税的纳税人。自然人不能按照固定计税期间纳税的,可以按次纳税。


  纳税人以一个月、一个季度或者半年为一个计税期间的,自期满之日起十五日内申报纳税;以十日或者十五日为一个计税期间的,自期满之日起五日内预缴税款,于次月一日起十五日内申报纳税并结清上月应纳税款。


  扣缴义务人解缴税款的计税期间和申报纳税期限,依照前两款规定执行。


  纳税人进口货物,应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起十五日内缴纳税款。


  【增值税暂行条例】


  第二十三条 增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限,由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的,可以按次纳税。


  纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的,自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的,自期满之日起5日内预缴税款,于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。


  扣缴义务人解缴税款的期限,依照前两款规定执行。


  第二十四条 纳税人进口货物,应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。


  第八章 征收管理


  第三十六条 增值税由税务机关征收。进口货物的增值税由税务机关委托海关代征。


  海关应当将受托代征增值税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关。


  个人携带或者邮寄进境物品增值税的计征办法由国务院制定。


  【增值税暂行条例】


  第二十条 增值税由税务机关征收,进口货物的增值税由海关代征。


  个人携带或者邮寄进境自用物品的增值税,连同关税一并计征。具体办法由国务院关税税则委员会会同有关部门制定。


  第三十七条 纳税人应当如实向主管税务机关办理增值税纳税申报,报送增值税纳税申报表以及相关纳税资料。


  纳税人出口货物、服务、无形资产,适用零税率的,应当向主管税务机关申报办理退(免)税。具体办法由国务院税务主管部门制定。


  扣缴义务人应当如实报送代扣代缴报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。


  第三十八条 符合规定条件的两个或者两个以上的纳税人,可以选择作为一个纳税人合并纳税。具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。


  第三十九条 纳税人发生应税交易,应当如实开具发票。


  第四十条 纳税人应当按照规定使用发票。未按照规定使用发票的,依照有关法律、行政法规的规定进行处罚。情节严重构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  第四十一条 纳税人应当使用税控装置开具增值税发票。


  第四十二条 税务机关有权对纳税人发票使用、纳税申报、税收减免等进行税务检查。


  【增值税暂行条例】


  第二十一条 纳税人发生应税销售行为,应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票,并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。


  属于下列情形之一的,不得开具增值税专用发票:


  (一)应税销售行为的购买方为消费者个人的;


  (二)发生应税销售行为适用免税规定的。


  第四十三条 纳税人应当依照规定缴存增值税额,具体办法由国务院制定。


  第四十四条 国家有关部门应当依照法律、行政法规和各自职责,配合税务机关的增值税管理活动。税务机关和银行、海关、外汇管理、市场监管等部门应当建立增值税信息共享和工作配合机制,加强增值税征收管理。


  第九章 附则


  第四十五条 本法公布前出台的税收政策确需延续的,按照国务院规定最长可以延至本法施行后的五年止。


  第四十六条 国务院依据本法制定实施条例。


  第四十七条 本法自20XX年X月X日起施行。《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》(中华人民共和国主席令第18号)、《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第691号)同时废止。


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发文时间:2019-11-28
作者:小陈税务
来源:小陈税务

解读12万元以下真的不用个税汇算清缴?

2019年11月20日,国务院常务会议决定,为进一步减轻纳税人特别是中低收入群体负担,暂定两年内对综合所得年收入不超过12万元或年度补税金额较低的纳税人,免除汇算清缴义务。


  上述决定把不需要办理个税汇算清缴的人群在《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第62号,以下简称“62号公告”)的基础上进行了扩大。实务中还需对上述政策好好把控。


  一、年综合所得不超过12万元的纳税人


  此类人群在实务中的表现形式有以下几种:


  (一)一个纳税年度内只在一处取得工资收入,无其他综合所得


  1、各项扣除均在各月正常扣除,且年度结束后无补扣事项


  属于该类情况的纳税人,按照62号公告的规定,本来就不需要办理个税汇算清缴。


  2、年度结束后存在需要补扣的事项


  属于该类情况的纳税人,可能平时扣缴不充分,也可能存在年度取得资格证书或大病医疗达到扣除标准需要在年度汇算清缴时统一扣除。在办理汇算清缴时将会存在退税的问题。


  按照新政策,年度综合所得不超过12万元,无需办理个人所得税汇算清缴。这种情况下,纳税人会放弃该义务吗?


  一般不会的,因为有退税。


  (二)一个纳税年度内在多处只取得工资收入,无其他综合所得


  如纳税人一年内在两家或两家以上公司工作,每月月薪均为1万元。按照62号公告的规定,该纳税人属于“从两处以上取得综合所得,且综合所得年收入额减除专项扣除后的余额超过6万元”的情形,需要办理个税汇算清缴。


  但按照新政策规定,该纳税人无需办理个税汇算清缴。


  实务中,是否要办理汇算清缴还需要具体问题具体分析。


  如某纳税人在2019年3月和4月在A公司工作,月薪3万元;2019年8月和9月在B公司工资,月薪也是3万元。2019年其他时间,该纳税人赋闲在家。该纳税人2019年度综合所得12万元,按新政规定,无需办理个税汇算清缴。


  但如果该纳税人办理了汇算清缴,就一定会有退税!这种情况下,纳税人还是会主动履行汇算清缴义务,及时办理退税手续。


  (三)一个纳税年度内既有工资收入,又有工资以外的其他综合所得


  按照62号公告的规定,纳税人在一个纳税年度内如果取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得,且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元,就需要办理个税汇算清缴。


  按照新政策规定,只要纳税人年度综合所得不超过12万元,就无需履行该义务。


  但在实务操作中,又存在两种可能需要具体问题具体分析。


  1、办理汇算清缴后需要补税


  如纳税人各月取得工资收入时,各项扣除事项均正常扣除。但每次取得的其他综合所得(劳务、稿酬或特许权使用费)均未超过800元。


  在这种情况下,纳税人取得工资以外的其他综合所得时,支付方按照《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号公告)的规定,无需扣缴个税。但汇算清缴时,按综合所得统一计算后,就可能存在补税问题。


  如张三2019年每月工资收入7000元,符合条件的各项扣除共计2000元,每月取得工资收入纳税额为0。2019年张三还取得劳务费共计20000元,每次取得的报酬金额均不超过800元,每次取得劳务报酬应纳个税也是0。2019年结束后,无其他需要补扣的事项。则张三汇算清缴需要补缴个税600元(20000×3%)。


  张三2019年综合所得为10.4万元,未超过12万元,按照新政策,张三不用做个税汇算清缴。那张三的600元个税还需要补缴吗?


  2、办理汇算清缴后需要退税


  案例同上,只是张三的劳务报酬20000元是一次性取得,支付方代扣代缴了3200元的个税。


  张三如果办理汇算清缴,需要退税2600元(3200-600)。


  张三2019年综合所得仍为10.4万元,未超过12万元,按照新政策,张三不用做个税汇算清缴。但因为有退税,张三一定还会办理个税汇算清缴。


  (四)一个纳税年度内无工资收入,只有工资以外的其他综合所得


  如果一个自由职业者无固定工作,平时只是靠兼职取得劳务费、稿酬或特许权使用费所得,年度综合所得未超过12万元,是否需要办理汇算清缴?


  情形和上述(三)分析的情况类似,也要具体问题具体分析。不再赘述。


  二、年度补税金额较低的纳税人


  该种情况和个人取得的综合所得高低无关,可能是综合所得几十万,也可能是上百万,但只要补税额较低,就不需要办理个税汇算清缴。


  问题是:


  (一)多少金额属于补税金额较低


  较低该如何界定?


  之前国家税务总局在《关于1元以下应纳税额和滞纳金处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第25号)中规定,主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的,应纳税额和滞纳金为零。


  那这次的补税金额较低是否也会确定为1元以下呢?


  (二)不汇算清缴怎么知道自己补多少税


  一旦较低补税金额确定,剩下的问题就是如何知道自己是该补税还是该退税?


  正常的思路和把大象关到冰箱分三步走的方法是一样的,只不过个税计算要要分五步实施:


  第一步,统计出个人年度综合所得


  第二步,统计出个人年度各项扣除


  第三步,计算个人年度应纳税所得额


  第四步,计算个人年度应纳税额


  第五步,计算个人年度应补(退)税额


  说得容易,实施很难。如果不在个税汇算清缴系统中实际操作一下,想要得出正确结果,绝对不是简单的事情!


  所以,汇算清缴还要做,只是当操作结果显示:补税金额低于XX元,不需汇算清缴!


  然后,退出系统,完毕。


  结束语:当下的政策还只是原则性规定,文中涉及到的具体问题该如何解决,还需静待国家税务总局的落地政策。


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发文时间:2019-11-27
作者:张海涛财税政策解析
来源:张海涛财税政策解析

解读2019年及以后影响零售企业的间接税变化

2019年是不平凡的一年,中国相关机构接连出台间接税新规,旨在落实国务院为振兴中国经济做出的决定。连同已经公布的税收法规,我们注意到中国有关部门已经着手准备推出力度更大的税制改革措施。由于这些变化必然会影响零售企业在2019年及以后的经营方式,我们列出了已经落地的税改措施以及零售行业近期可预见的法规变化。


  增值税税率调整——是否将面临更多变化?


  2019年3月21日,财政部、国家税务总局和海关总署共同发布了2019年第39号公告,对降低增值税税率作出规定,构成中国政府确定的人民币2万亿元减税降费措施的一部分。


  2019年3月和4月,销售的商品适用增值税税率从16%降至13%,已经引发了一轮价格变动。许多以含增值税价格出售商品的零售商必须在较短的时间内对税率下降做出应对,这不仅是对政府意图降低“市价”这一举措做出回应,同时也是为了确保企业不会因总体经济增长疲软而面临业务挑战,以致失去市场份额。我们认为由于以上增值税税率调整所引发的零售价格调整已经尘埃落定。但正如反复报道的,当前的三档增值税税率(即13%、9%和6%)可能会发生进一步的变化,由三档变为两档,这可能引发新一轮价格调整。


  据观察,中国相关部门正在研究合并增值税税率的方案,且有报道称,最早可能于2019年底进行进一步的增值税税率调整。对此,零售企业应密切关注潜在动向,灵活进行价格安排。


  拆分小规模纳税人——是否是降低税收成本的策略?


  根据现行的增值税法规,已登记为增值税一般纳税人,且年应税销售额低于人民币500万元的,可转登记为小规模纳税人。国家税务总局的《2019年减税降费政策答复汇编》扩大了该增值税法规的适用范围,指出对于已经实行汇总纳税的一般纳税人的分支机构,在取消汇总纳税后,符合转登记条件的可转登记为小规模纳税人。在这种情况下,转登记为小规模纳税人将有助于分支机构享受3%的较低增值税税率(而不再适用13%的增值税税率)。


  据观察,我们发现有些零售企业积极采用这种新型节税方式,尤其针对销售高利润率产品的零售企业,增值税税率从13%降低至3%有助于降低利润部分产生的增值税。我们了解到,转登记的过程较复杂,但是由于税收效益显著,零售商仍会留出资源办理转登记手续,并开发增值税自动申报系统来应对每月增值税申报数量的增加(即从提交一份涵盖所有分支机构的合并增值税申报表,变为分别提交各分支机构一般纳税人或小规模纳税人的增值税申报表)。


  *《2019年减税降费政策答复汇编》


  消费税改革窗口开启


  自全面实施营改增以来,就存在对消费税收入归属问题的讨论,即是否应从归属中央预算收入改为归属地方政府预算收入。2019年10月9日,国务院颁布《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》(国发〔2019〕21号)(“21号文”),确立了消费税改革方向。


  21号文的要点如下:


  ►税改将侧重地方税并应在征管可控的前提下全面推行


  ►将部分商品在生产(进口)环节征收的消费税后移至批发或零售环节征收


  ►先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的商品实施改革。由于目前部分金银首饰已在零售环节征收消费税,对上述商品实施改革被普遍认定为相对容易实现的税收政策选项


  ►未来消费税征收环节后移的改革将推广至其他应税消费品(如汽车、石化产品和酒精饮料)。这些变化将与消费税立法进程息息相关


  ►根据21号文,并非所有将在批发、零售环节征收的消费税都归属地方政府。实际上,只有在应纳消费税环节征收的增量部分将归属地方。因此,业界普遍预期消费税纳税人在批发、零售环节将缴纳比以往更高的税额


  由于“高档”和“贵重”的定义尚未明确,零售商应密切关注财政部、国家税务总局未来发布的消费税改革细则。可能受影响的零售商应考虑采取以下措施:


  ►对管理层、财务、税务部门以及其他相关人员进行培训


  ►查看商品类别并确定消费税品目和征税环节


  ►销售上述相关应税商品的零售商需要在零售环节采取措施以符合消费纳税申报要求,包括进行消费税纳税人登记、消费税纳税申报表的数据准备以及可对会计处理方法进行相应调整


  ►注意消费税合规要求(如零售商可能不太了解如何计算和申报消费税。销售受影响的应税商品的零售商应确立内部消费税会计处理方法及其他控制措施以满足消费税管理及合规要求)


  零售商须考虑采取的措施


  新的间接税政策无疑将引发零售业界的讨论。但是,纳税人要切实应对这些改革,需要考虑采取以下措施:


  我们认为这些重大间接税改革将于不久之后实施。通常,新规颁布和实施的间隔很短(尤其是消费税改革)。考虑到即将发生的间接税法规和业务变动,企业短期内实施相关应对措施将面临巨大挑战。建议投入适当的资源并计划相关应对措施,以转变业务运营模式并做好准备迎接改革。


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发文时间:2019-12-04
作者:安永EY
来源:安永EY

解读最高法发布10个行政协议解释参考案例

12月10日,最高人民法院举办新闻发布会,发布《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》(简称“行政协议解释”)和10个参考案例:


  目录


  1.大英县永佳纸业有限公司诉四川省大英县人民政府不履行行政协议案


  2.蒋某某诉重庆高新区管理委员会、重庆高新技术产业开发区征地服务中心行政协议纠纷案


  3.成都亿嘉利科技有限公司、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司诉四川省乐山市沙湾区人民政府解除投资协议并赔偿经济损失案


  4.英德中油燃气有限公司诉英德市人民政府、英德市英红工业园管理委员会、英德华润燃气有限公司特许经营协议纠纷案


  5.王某某诉江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室房屋搬迁协议案


  6.崔某某诉徐州市丰县人民政府招商引资案


  7.金华市光跃商贸有限公司诉金华市金东区人民政府拆迁行政合同案


  8.安吉展鹏金属精密铸造厂诉安吉县人民政府搬迁行政协议案


  9.寿光中石油昆仑燃气有限公司诉寿光市人民政府解除特许经营协议案


  10.徐某某诉安丘市人民政府房屋补偿安置协议案


  12月10日,最高人民法院举办新闻发布会,发布《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》和参考案例。侯裕盛摄


  1.大英县永佳纸业有限公司诉四川省大英县人民政府不履行行政协议案


  ——行政协议的定义及相对人不履行行政协议约定义务时行政机关的救济途径。


  (一)基本案情


  2013年7月,中共四川省遂宁市大英县委为落实上级党委、政府要求,实现节能减排目标,出台中共大英县委第23期《关于研究永佳纸业处置方案会议纪要》(以下简称《会议纪要》),决定对大英县永佳纸业有限公司(以下简称永佳公司)进行关停征收。根据《会议纪要》,四川省大英县人民政府(以下简称大英县政府)安排大英县回马镇政府(以下简称回马镇政府)于2013年9月6日与永佳公司签订了《大英县永佳纸业有限公司资产转让协议书》(以下简称《资产转让协议书》),永佳公司关停退出造纸行业,回马镇政府受让永佳公司资产并支付对价。协议签订后,永佳公司依约定履行了大部分义务,回马镇政府接受了永佳公司的厂房等资产后,于2014年4月4日前由大英县政府、回马镇政府共计支付了永佳公司补偿金322.4万元,之后经多次催收未再履行后续付款义务。永佳公司认为其与回马镇政府签订的《资产转让协议书》系合法有效的行政合同,大英县政府、回马镇政府应当按约定履行付款义务。故诉至法院请求判令,大英县政府、回马镇政府支付永佳公司转让费人民币894.6万元及相应利息。


  (二)裁判结果


  经四川省遂宁市中级人民法院一审,四川省高级人民法院二审判决《资产转让协议书》合法有效,大英县政府应当给付尚欠永佳公司的征收补偿费用人民币794.6万元及资金利息。大英县政府、回马镇政府不服,向最高人民法院申请再审称,《资产转让协议书》系民事合同,若属行政协议,永佳公司不履行约定义务将导致其无法救济,故本案不属于行政诉讼受案范围。


  最高人民法院再审裁定认为,界定行政协议有以下四个方面要素:一是主体要素,即必须一方当事人为行政机关,另一方为行政相对人;二是目的要素,即必须是为了实现行政管理或者公共服务目标;三是内容要素,协议内容必须具有行政法上的权利义务内容;四是意思要素,即协议双方当事人必须协商一致。在此基础上,行政协议的识别可以从以下两方面标准进行:一是形式标准,即是否发生于履职的行政机关与行政相对人之间的协商一致;二是实质标准,即协议的标的及内容有行政法上的权利义务,该权利义务取决于是否行使行政职权、履行行政职责;是否为实现行政管理目标和公共服务;行政机关是否具有优益权。本案案涉《资产转让协议书》系大英县政府为履行环境保护治理法定职责,由大英县政府通过回马镇政府与永佳公司订立协议替代行政决定,其意在通过受让涉污企业永佳公司资产,让永佳公司退出造纸行业,以实现节能减排和环境保护的行政管理目标,维护公共利益,符合上述行政协议的四个要素和两个标准,系行政协议,相应违约责任应由大英县政府承担。同时,我国行政诉讼虽是奉行被告恒定原则,但并不影响作为行政协议一方当事人的行政机关的相关权利救济。在相对人不履行行政协议约定义务,行政机关又不能起诉行政相对人的情况下,行政机关可以通过申请非诉执行或者自己强制执行实现协议救济。行政机关可以作出要求相对人履行义务的决定,相对人拒不履行的,行政机关可以该决定为执行依据向人民法院申请强制执行或者自己强制执行。故不存在案涉《资产转让协议书》若属行政协议,永佳公司不履行约定义务将导致行政机关无法救济的问题。据此,最高人民法院裁定驳回大英县政府的再审申请。


  2.蒋某某诉重庆高新区管理委员会、重庆高新技术产业开发区征地服务中心行政协议纠纷案


  ——因行政协议的订立、履行、变更、终止等产生的各类行政协议纠纷均属于人民法院行政诉讼受案范围。


  (一)基本案情


  2016年7月12日,蒋某某不服其与重庆高新技术产业开发区征地服务中心签订的《征地拆迁补偿安置协议》,以重庆高新区管委会为被告向重庆市第五中级人民法院提起诉讼,请求撤销征地服务中心于2015年12月25日与其签订的《征地拆迁补偿安置协议》。


  (二)裁判结果


  经重庆市第五中级人民法院一审,重庆市高级人民法院二审认为,行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定,人民法院受理公民、法人或者其他组织认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议提起的行政诉讼。蒋某某起诉请求撤销《征地拆迁补偿安置协议》,其起诉状中所诉理由均系对签订协议时主体、程序以及协议约定和适用法律所提出的异议,不属于行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除协议内容的范畴,以蒋某某的起诉不属于人民法院行政诉讼受案范围为由裁定驳回蒋某某的起诉。


  蒋某某不服,向最高人民法院申请再审。最高人民法院经审理后认为,通过对行政诉讼法、合同法及相关司法解释有关规定的梳理,行政协议争议类型,除行政诉讼法第十二条第一款第十一项列举的四种情形外,还包括协议订立时的缔约过失,协议成立与否,协议有效无效,撤销、终止行政协议,请求继续履行行政协议,采取相应的补救措施,请求行政赔偿和行政补偿责任,以及行政机关监督、指挥、解释等行为产生的行政争议。将行政协议案件的行政诉讼受案范围仅理解为行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定的四种情形,既不符合现行法律及司法解释的规定,亦在理论上难于自圆其说且在实践中容易造成不必要的混乱。故裁定撤销一、二审裁定,指令一审法院继续审理本案。


  3.成都亿嘉利科技有限公司、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司诉四川省乐山市沙湾区人民政府解除投资协议并赔偿经济损失案


  ——2015年5月1日之前订立的行政协议纳入行政诉讼受案范围的条件及行政机关不依法履行、未按照约定履行协议之诉讼时效的适用


  (一)基本案情


  成都亿嘉利科技有限公司(以下简称成都亿嘉利公司)、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司(以下简称乐山亿嘉利公司)向四川省乐山市中级人民法院诉称,2011年4月1日,成都亿嘉利公司与四川省乐山市沙湾区人民政府(以下简称沙湾区政府)签署《投资协议》,约定成都亿嘉利公司租赁约800亩土地,投资5000万元建设以鳗鱼养殖为主并与新农村建设相结合的现代观光农业项目,沙湾区政府负责提供“一站式服务”、为加快项目建设进度和协调相关部门的手续尽快落实。2011年9月13日,设立乐山亿嘉利公司,为项目公司。成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司认为沙湾区政府一直怠于协调其项目行政手续办理事宜,隐瞒土地性质真相,无法办理相关手续,未按照约定履行《投资协议》,直接造成二公司重大损失。为此,诉请解除成都亿嘉利公司与沙湾区政府于2011年8月29日签署的《投资协议》,判令沙湾区政府赔偿二公司经济损失400万元。


  (二)裁判结果


  经四川省乐山市中级人民法院一审,四川省高级人民法院二审认为,对于行政诉讼法修改施行之前形成的行政协议,根据当时的法律规定和人民法院处理此类纠纷的通常做法,一般不纳入行政诉讼受案范围,主要通过当事人提起民事诉讼方式寻求司法救济,故依法裁定不予立案。成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司不服,向最高人民法院申请再审。


  最高人民法院经审查认为,案涉《投资协议》符合行政协议本质特征,对形成于2015年5月1日之前的案涉《投资协议》产生的纠纷,当时的法律、行政法规、司法解释或者我国缔结或参加的国际条约没有规定其他争议解决途径的,作为协议一方的公民、法人或者其他组织提起行政诉讼,人民法院可以依法受理。行政协议作为一种行政手段,既有行政性又有协议性,应具体根据争议及诉讼的性质来确定相关的规则适用,在与行政法律规范不相冲突的情况下可以参照适用民事法律规范,故诉讼时效制度可以适用于公民、法人或者其他组织对行政机关不依法履行、未按照约定履行协议提起的行政诉讼案件。本案系因成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司对沙湾区政府未履行案涉《投资协议》而提起的请求解除协议的行政诉讼,应当参照适用民事法律规范关于诉讼时效的规定,不再适用起诉期限的规定。结合本案案情,成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司于2016年8月31日提起本案诉讼,并未超过诉讼时效。故撤销一、二审裁定,指令一审法院受理本案。


  4.英德中油燃气有限公司诉英德市人民政府、英德市英红工业园管理委员会、英德华润燃气有限公司特许经营协议纠纷案


  ——在能源和公共基础设施建设等领域,行政机关将同一区域内独家特许经营权通过行政协议先后授予给不同的经营者,人民法院应当认定该行为属于违约行为,并判决其承担相应法律责任。


  (一)基本案情


  2008年8月20日,英德市建设局与中油中泰燃气有限责任公司(下称中油中泰公司)签订《英德市管道燃气特许经营协议》。同年8月22日,英德市人民政府向英德市建设局作出批复,同意将该市管道天然气特许经营权独家授予中油中泰公司,期限为30年,至2038年8月20日止。中油中泰公司组建英德中油燃气有限公司(下称中油公司)负责经营涉案业务。2010年至2011年间,英德市英红工业园管理委员会(下称英红园管委会)先后与中油公司签订投资天然气站项目合同、补充协议等协议,就该公司在英红工业园内的管道燃气特许经营权具体实施,包括许可范围、开发建设及经营期限、建设用地等进行约定。


  2012年9月4日,英德市政府发布管道燃气特许经营权招投标公告。华润燃气投资(中国)有限公司参与招标并中标,并于2013年2月20日与英德市规划和城市综合管理局签订《英德市管道燃气特许经营协议》,取得包括英红工业园在内的英德管道燃气业务独家特许经营权,有效期限为30年,至2043年2月20日止。该公司随后成立了英德华润燃气有限公司(下称华润公司)负责项目经营管理。


  中油公司因与华润公司对英红工业园管道燃气特许经营权范围发生争议,向法院起诉,请求:判令英德市政府、英红园管委会继续履行涉案行政协议,授予其在英红工业园内管道燃气的独家特许经营权;判令该政府立即终止华润公司在涉案地域内的管道燃气建设及经营活动。


  (二)裁判结果


  经清远市中级人民法院一审,广东省高级人民法院二审认为,涉案合法有效,中油公司享有的特许经营合同权利受法律保护,协议各方应当按照约定履行相关的合同义务。英德市政府作为该管委会这一事业单位的设立机关以及特许经营许可一方,应承担相应合同义务,保障合同履行,但英德市政府又将英红工业园的管道燃气特许经营权授予给华润公司,存在对同一区域将具有排他性的独家特许经营权先后重复许可给不同的主体的行为,应当认定为违法。法院同时认为,该重复许可系行政机关的行政行为所致,并不必然导致在后的华润公司所获得的独家特许经营权无效,华润公司基于其所签订的特许经营权协议的相关合同利益、信赖利益亦应当予以保护。且中油公司、华润公司均已进行了管道建设并对园区企业供气,若撤销任何一家的特许经营权均将影响到所在地域的公共利益。对于重复许可的相关法律后果,应当由行政机关承担,不应由华润公司承担。英德市政府应当采取补救措施,依法作出行政处理,对双方相应经营地域范围予以界定,妥善解决本案经营权争议。故判决:一、确认涉案协议有效,确认中油公司在英红工业园内有管道燃气特许经营权,且不得授予第三方;二、确认英德市政府、英红园管委会将英红工业园内特许经营权授予华润公司的行为违法;三、责令英德市人民政府采取补救措施;四、驳回中油公司其他诉讼请求。


  5.王某某诉江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室房屋搬迁协议案


  ——行政协议的订立应遵循自愿、合法原则,被诉行政协议在受胁迫等违背相对方真实意思表示的情形下所签订的,人民法院可依法判决撤销该行政协议。


  (一)基本案情


  为加快铜山小镇项目建设,改善农民居住环境,推进城乡一体化建设和枣林湾旅游产业的发展,2017年,原仪征市铜山办事处(现隶属于省政府批准成立的江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室)决定对包括铜山村在内的部分民居实施协议搬迁,王某某所有的位于铜山村王营组12号的房屋在本次搬迁范围内。2017年8月4日早晨,仪征市真诚房屋拆迁服务有限公司工作人员一行到王某某家中商谈搬迁补偿安置事宜。2017年8月5日凌晨约一点三十分左右,王某某在本案被诉的《铜山体育建设特色镇项目房屋搬迁协议》上签字,同时在《房屋拆除通知单》上签字。2017年8月5日凌晨五点二十分,王某某被送至南京鼓楼医院集团仪征医院直至8月21日出院,入院诊断为“1.多处软组织挫伤;……”。因认为签订协议时遭到了胁迫,王某某于2017年9月19日向扬州市中级人民法院提起诉讼。


  (二)裁判结果


  扬州市中级人民法院一审认为,行政协议兼具单方意思与协商一致的双重属性,对行政协议的效力审查自然应当包含合法性和合约性两个方面。根据合同法第五十四条第二款规定,一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危,使对方在违背真实意思的情况下订立的合同,受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构予以变更或撤销。在签订本案被诉的搬迁协议过程中,虽无直接证据证明相关拆迁人员对王某某采用了暴力、胁迫等手段,但考虑到协商的时间正处于盛夏的8月4日,王某某的年龄已近70岁,协商的时间跨度从早晨一直延续至第二日凌晨一点三十分左右等,综合以上因素,难以肯定王某某在签订搬迁协议时系其真实意思表示,亦有违行政程序正当原则。据此,判决撤销本案被诉的房屋搬迁协议。双方当事人未上诉。


  6.崔某某诉徐州市丰县人民政府招商引资案


  ——行政机关违反招商引资承诺义务,滥用行政优益权的,人民法院不予支持。


  (一)基本案情


  2001年6月28日,中共丰县县委和丰县人民政府(以下简称丰县政府)印发丰委发〔2001〕23号《关于印发丰县招商引资优惠政策的通知》(以下简称《23号通知》),就丰县当地的招商引资奖励政策和具体实施作出相应规定。2003年,在崔某某及其妻子李某某的推介运作下,徐州康达环保水务有限公司建成并投产。后崔某某一直向丰县政府主张支付招商引资奖励未果。2015年5月,崔某某向一审法院提起本案之诉,请求判令丰县政府依照《23号通知》第25条和附则的规定兑现奖励义务。丰县政府在收到一审法院送达的起诉状副本后,其下属部门丰县发展改革与经济委员会(以下简称丰县发改委)于2015年6月作出《关于对&amp;lt;关于印发丰县招商引资优惠政策的通知&amp;gt;部分条款的解释》(以下简称《解释》),对《23号通知》第25条和附则作如下说明:“……3.本县新增固定资产投入300万元人民币以上者,可参照此政策执行。本条款是为了鼓励本县原有企业,增加固定资产投入,扩大产能,为我县税收作出新的贡献,可参照本优惠政策执行。”


  (二)裁判结果


  经江苏省徐州市中级人民法院一审,江苏省高级人民法院二审认为,丰县政府作出的上述招商引资奖励承诺,以及崔某某因此开展的介绍行为,符合居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务,委托人支付报酬的特征,具备诺成性、双务性和不要式性的特点。崔某某多次主张丰县政府应当按照《23号通知》的规定向其支付招商引资奖励未果,由此发生的纠纷属于行政合同争议,依法属于人民法院行政诉讼受理范围。对于本案中丰县政府是否应当支付招商引资奖励费用的问题,要审查其行为有无违反准用的民事法律规范的基本原则。诚实信用原则不仅是合同法中的帝王条款,也是行政协议各方当事人应当遵守的基本行为准则。基于保护公共利益的考虑,可以赋予行政主体在解除和变更行政协议中具有一定的优益权,但这种优益权的行使不能与诚实信用原则相抵触,不能够被滥用,尤其是在行政协议案件中,对于关键条文的解释,应当限制行政主体在无其他证据佐证的情形下任意行使所谓的优益权。本案一审中丰县发改委将《23号通知》附则所规定的“本县新增固定资产投入”仅指丰县原有企业,追加投入,扩大产能,属于限缩性的解释。该解释与社会公众正常的理解不符。丰县政府通过对当时承诺重新界定的方式,推卸自身应负义务,是对优益权的滥用,显然有悖于诚实信用原则。故应当认为丰县发改委《解释》中的该相关内容无效,判令丰县政府继续依照《23号通知》的承诺履行义务。


  7.金华市光跃商贸有限公司诉金华市金东区人民政府拆迁行政合同案


  ——行政机关采用签订空白房地产收购补偿协议方式拆除房屋后,双方未能就补偿内容协商一致,行政机关又不作出补偿决定的,人民法院应当判决行政机关限期采取补救措施。


  (一)基本案情


  2017年3月4日,原告金华市光跃商贸有限公司法定代表人严某某与被告金华市金东区人民政府设立的多湖中央商务区征迁指挥部签订《多湖中央商务区金华市光跃商贸有限公司房屋及土地收购货币补偿协议》一份,原告同意多湖中央商务区征迁指挥部收购其所有的座落于金华市金东区浮桥东路88号华丰市场综合楼的房屋。但双方未就房屋的性质、面积及收购的补偿金额等内容进行约定。同日,原告法定代表人严某某作出书面承诺,承诺其本人会积极响应多湖中央商务区开发建设,同意先行拆除华丰市场所有建筑物,自愿承担先行拆除的所有法律效果。次日,多湖中央商务区征迁指挥部对原告所有的华丰市场综合楼实施了拆除。之后,因被收购房屋性质为商业用地、土地性质为工业用地,双方对适用何种补偿标准有争议,一直未就补偿金额协商一致。故原告起诉请求:确认《多湖中央商务区金华市光跃商贸有限公司房屋与土地收购货币补偿协议》无效;请求被告恢复原状并赔偿损失或按现行同类附近房地产价格赔偿原告损失。


  (二)裁判结果


  经浙江省金华市中级人民法院一审,浙江省高级人民法院二审认为,建立在平等、自愿、等价、有偿基础上的收购协议,在一定层面上有利于提高旧城改造的效率,并有助于通过合理的价格来对房屋所有权人给予更加充分更加及时的补偿安置,具有现实合理性和可行性。对于原告同意收购、承诺可以先行拆除再行协商补偿款项并已实际预支部分补偿款、行政机关愿意对房屋所有权人进行公平合理的并不低于当时当地同区位同类房屋市场评估价格的补偿安置,且不存在合同法第五十二条等规定的以欺诈、胁迫等手段签订收购协议情形的,不宜完全否定此种收购协议的合法性。故对原告事后要求确认该协议无效的请求,不予支持。同时鉴于协议约定的房屋已被拆除,对原告要求恢复房屋原状的请求,亦不予支持。对于涉案房屋的损失补偿问题,被告应采取补救措施,协商不成的,被告应及时作出补偿的处理意见。遂判决责令被告于本判决生效之日起三个月内对原告所有的案涉房屋的损失采取补救措施;驳回其他诉讼请求。


  8.安吉展鹏金属精密铸造厂诉安吉县人民政府搬迁行政协议案


  ——人民法院审理行政协议案件,在对行政协议进行效力性审查的同时,亦应当对行政机关订立行政协议的行为进行合法性审查,并作出相应裁判。


  (一)基本案情


  2012年5月18日,中共安吉县委办公室、安吉县人民政府办公室印发安委办[2012]61号文件设立安吉临港经济区管理委员会(以下简称临港管委会)。2013年12月30日,安吉县编制委员会发文撤销临港管委会。2015年11月18日,湖州振新资产评估有限公司接受安吉临港经济区管理委员会(以下简称临港管委会)委托对安吉展鹏金属精密铸造厂(以下简称展鹏铸造厂)进行资产评估,并出具《资产评估报告书》,评估目的是拆迁补偿。2016年1月22日,临港管委会与展鹏铸造厂就企业搬迁安置达成《企业搬迁补偿协议书》,约定临港管委会按货币形式安置,搬迁补偿总额合计1131650元。协议签订后,合同双方均依约履行各自义务,2017年7月12日,展鹏铸造厂以安吉县人民政府为被告提起诉讼,请求判令被告作出的《企业搬迁补偿协议书》的具体行政行为违法应予以撤销,并责令依法与其重新签订拆迁补偿协议。


  (二)裁判结果


  经湖州市中级人民法院一审,浙江省高级人民法院二审认为,行政协议既有行政性又有契约性。基于行政协议的双重性特点,在行政协议案件司法审查中应坚持对行政机关行政协议行为全程监督原则、双重审查双重裁判原则。在具体的审查过程中,既要审查行政协议的契约效力性,又要审查行政协议行为特别是订立、履行、变更、解除行政协议等行为的合法性。本案中,临港管委会系由安吉县人民政府等以规范性文件设立并赋予相应职能的机构,其不具有独立承担法律责任的能力,无权以自己的名义对外实施行政行为,该管委会被撤销后,更无权实施签约行为。虽然安吉县人民政府追认该协议的效力,并不能改变临港管委会签订涉案补偿协议行为违法的事实。但是,涉案补偿协议系双方基于真实意思表示自愿达成,且已经实际履行完毕,补偿协议的内容未并损害展鹏铸造厂的合法补偿权益,在安吉县人民政府对涉案补偿协议予以追认的情况下,协议效力应予保留。故判决确认安吉县人民政府等设立的临港管委会与展鹏铸造厂签订案涉协议的行为违法;驳回展鹏铸造厂要求撤销案涉协议并依法与其重新签订拆迁补偿协议的诉讼请求。


  9.寿光中石油昆仑燃气有限公司诉寿光市人民政府解除特许经营协议案


  ——特许经营协议在履行过程中,出现损害社会公共利益的情形,符合协议解除的法定条件,行政机关可以单方解除特许经营协议并收回特许经营权,但该行为亦应遵循法定程序,给相对方造成损失的,应当依法补偿。


  (一)基本案情


  2011年7月15日,寿光市人民政府授权寿光市住房和城乡建设局与寿光中石油昆仑燃气有限公司(以下简称昆仑燃气公司)签订《天然气综合利用项目合作协议》,约定由昆仑燃气公司在寿光市从事城市天然气特许经营,特许经营期限为30年。协议签订后,昆仑燃气公司办理了一部分开工手续,并对项目进行了开工建设,但一直未能完工。2014年7月10日,寿光市住房和城乡建设局发出催告通知,告知昆仑燃气公司在收到通知后两个月内抓紧办理天然气经营许可手续,否则将收回燃气授权经营区域。2015年6月29日,昆仑燃气公司向寿光市人民政府出具项目建设保证书,承诺在办理完相关手续后三个月内完成项目建设,否则自动退出授权经营区域。2016年4月6日,寿光市人民政府决定按违约责任解除特许经营协议并收回昆仑燃气公司的特许经营权。昆仑燃气公司不服,经复议未果,遂起诉请求确认寿光市人民政府收回其天然气特许经营权的行为违法并撤销该行政行为。


  (二)裁判结果


  经潍坊市中级人民法院一审,山东省高级人民法院二审认为,特许经营协议在履行过程中,出现了损害社会公共利益的情形,符合协议解除的法定条件,行政机关可以单方解除特许经营协议并收回特许经营权,但该行为亦应遵循法定程序,给相对方造成损失的还应当予以补偿。本案中,寿光市人民政府多次催促昆仑燃气公司完成天然气项目建设,但昆仑燃气公司长期无法完工,致使授权经营区域内居民供气目的无法实现,损害了社会公共利益,解除特许经营协议的法定条件成立。寿光市人民政府解除特许经营协议并收回昆仑燃气公司已获得的特许经营权,应依据《市政公用事业特许经营管理办法》第二十五条之规定告知昆仑燃气公司享有听证的权利,但其未能履行相应的告知义务,违反法定程序。因此,被诉行政行为虽然内容合法,但程序违法。鉴于被诉行政行为涉及社会公共利益,该行为一旦撤销会影响城市发展需要和居民供气需求,故该行为应判决确认程序违法但不予撤销。寿光市人民政府对此应采取相应的补救措施,对昆仑燃气公司的合理投入予以弥补。


  10.徐某某诉安丘市人民政府房屋补偿安置协议案


  ——行政协议存在重大且明显违法情形或者适用民事法律规范亦属无效的,人民法院应当确认该协议无效。


  (一)基本案情


  1993年12月,徐某某以非本村集体经济组织成员身份在王五里村购得一处宅基地,并盖有占地2间房屋的二层楼房。2013年,安丘市人民政府设立指挥部,对包括徐某某房屋所在的王五里村实施旧村改造,并公布安置补偿政策为“……房屋产权调换:每处3间以上的合法宅基地房屋在小区内安置调换200㎡楼房,分别选择一套80㎡、一套120㎡的十二层以下小高层楼房屋;2间以下的安置一套100㎡的小高层楼房。实际面积超出或不足部分,按安置价找差……”。同年8月5日,指挥部与徐某某签订《产权调换补偿协议书》,该协议第二条约定的补偿方式为“徐某某选择住宅楼回迁,选择住宅楼两套均为十二层以下小高层,户型以120㎡和80㎡户型设计……”。协议签订后,徐某某领取房屋及地上附着物补偿款、临时安置费、搬迁费等共计152984元。2017年7月,指挥部交付徐建勋一套100㎡楼房安置。对此,相关部门答复称“根据当时的拆迁政策,徐某某只能享受100㎡安置房一套。”徐某某不服,遂起诉请求判令安丘市人民政府继续履行《产权调换补偿协议书》,交付剩余的100㎡楼房。


  (二)裁判结果


  潍坊市中级人民法院一审认为,根据行政诉讼法第七十五条的规定,行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形的,人民法院判决确认无效。本案中,安丘市人民政府作为旧城改造项目的法定实施主体,制定了安置补偿政策的具体标准,该标准构成签订安置补偿协议的依据,而涉案《产权调换补偿协议书》关于给徐某某两套回迁安置房的约定条款严重突破了安置补偿政策,应当视为该约定内容没有依据,属于无效情形。同时考虑到签订涉案协议的目的是为改善居民生活条件、实现社会公共利益,如果徐某某依据违反拆迁政策的协议条款再获得100㎡的安置房,势必增加政府在旧村改造项目中的公共支出,侵犯整个片区的补偿安置秩序,损害社会公共利益。因此,根据合同法第五十二条之规定,涉案争议条款关于给徐某某两套回迁安置房的约定不符合协议目的,损害社会公共利益,亦应无效。故徐某某在按照安置补偿政策已获得相应补偿的情况下,其再要求安丘市人民政府交付剩余100㎡的安置楼房,缺乏事实和法律依据,人民法院遂判决驳回徐某某的诉讼请求。双方当事人未上诉。


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发文时间:2019-12-12
作者:最高法
来源:最高法

解读《2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告(征求意见稿)》修改意见

1、年度汇算退税不应由纳税人申请,而应由税务机关主动通知,除非纳税人明确放弃退税,否则税务机关应主动办理退税。


  《税收征管法》第五十一条:“纳税人超过应纳税额缴纳的税款,税务机关发现后应当立即退还”,年度汇算纳税人确认综合所得收入额、专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除等数据后,税务征管系统自动计算出全年应纳税额,当年已预缴税额已存于税务征管系统中,税务征管系统可立即知晓纳税人是否多缴税款,故个税汇算清缴如多缴税款,即便纳税人不申请,税务机关也可以“主动发现”。故应将纳税人是否申请退税更改为纳税人是否放弃退税。


  修改建议所有“申请退税”修改“不声明放弃退税”,“不申请退税”修改“声明放弃退税”。


  2、原文:“(一)2019年度已预缴税额大于年度应纳税额且申请退税的。包括2019年度综合所得收入额不足6万元但已预缴个人所得税;年度中间劳务报酬、稿酬、特许权使用费适用的预扣预缴率高于综合所得年适用税率;预缴税款时,未扣除或未足额扣除减除费用、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除,以及未享受或未足额享受综合所得税收优惠等情形”。


  从文义来说,此处的“包括……等情形”列举情形较多,容易理解为完全列举,即“等”并非省略而是列举完毕的意思,然实务中“已预缴税额大于年度应纳税额”的显然不仅仅是原文列举的情形,如代扣代缴义务人预扣预缴申报时把纳税人的收入错误申报且大于实际收入等。


  此条建议修改为“包括但不限于……等情形”


  3、原文:“(二)2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的。包括取得两处及以上综合所得,合并后适用税率提高导致已预缴税款小于年度应纳税额等情形。”


  此处有个歧义,即“取得两处及以上综合所得,合并后适用税率提高导致已预缴税款小于年度应纳税额等情形”是否应以“2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的”为前提,如没有这一前提,则与《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第94号)冲突(注:这不属于扣缴义务人未依法预扣预缴税款);如有这一前提,则原文表述容易引起歧义,何必单独将“取得两处及以上综合所得,合并后适用税率提高导致已预缴税款小于年度应纳税额等情形”罗列出来?


  此条建议修改为“(二)2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额在400元以上的”。


  4、原文:“经国务院批准,依据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第94号)有关规定,符合下列情形之一的,纳税人不需要办理年度汇算:


  (一)纳税人需要补税但综合所得年收入不超过12万元的;


  (二)纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的;


  (三)纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的。”


  此表述与财政部税务总局公告2019年第94号有出入,即缺少了“居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形”,此种情形,也可能符合“综合所得年收入不超过12万元”或“年度汇算需补税金额不超过400元”。


  故应增加“居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外”的规定。


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发文时间:2019-12-17
作者:税语说
来源:税语说

解读2019年度个税汇算清缴要点(附德勤税务点评)

 2019年即将步入尾声,这也意味着新个人所得税法实施后的首个年度汇算清缴季将要来临。为顺利完成新税制实施后首次个人所得税综合所得汇算清缴,国家税务总局于2019年12月14日相继发布《关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》(财政部国家税务总局公告2019年第94号1,以下简称“94号公告”)、《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告(征求意见稿)》2(以下简称“征求意见稿”)及相关政策说明,在对部分事项作出明确的同时,也就一些征管规定向公众征求意见,公众可以在2019年12月26日前就征求意见稿的内容进行意见反馈。


  随着上述两份文件的发布,2019年度的个人所得税综合所得汇算清缴工作正式拉开序幕,有关个人或企业也应尽快启动相应的准备工作。为此我们将陆续推出2019年度个人所得税汇算清缴的系列评论;在本期税务评论中,我们将以此次发布的94号公告以及征求意见稿为基础,介绍相关政策要点并进行解读。


  1.什么是个人所得税综合所得年度汇算清缴?


  个人所得税综合所得年度汇算清缴(以下简称“年度汇算”),是指年度终了后,纳税人将全年的综合所得收入和可以扣除的费用进行汇总,按税法计算全年综合所得的最终应纳个人所得税额,再减去当年度已经预缴的税额,得出该年度应退或应补税额,向税务机关申报并办理退税或补税。


  对于2019年度的综合所得汇算清缴,按以下公式计算补退税额:


  2019年度综合所得汇算应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除)×适用税率-速算扣除数]-2019年已预缴税额


  2.所有个人都需要办理2019年度综合所得汇算清缴吗?


  不是,只有符合条件的中国税收居民个人才需要办理2019年度综合所得汇算清缴。


  首先,根据个人所得税法,需要办理年度综合所得汇算清缴的纳税人必须为中国税收居民。因此,对于在中国无住所的个人(例如实践中的大部分外籍个人),如果2019年在境内居住累计未满183天,则不构成中国税收居民,无需办理2019年度的综合所得汇算清缴。


  其次,对于构成中国税收居民的个人,在符合一定条件的情况下也无需办理2019年度综合所得汇算清缴。94号公告和征求意见稿对于需要办理2019年度综合所得汇算清缴,无需办理2019年度综合所得汇算清缴的情形进行了列举。

3.2019年度综合所得汇算清缴适用于哪些所得项目?


  首先,在所得的时间属性方面,2019年度的综合所得汇算清缴仅适用于有关纳税人在2019年度取得的所得,不涉及以前或以后年度。


  其次,在所得的类型方面,2019年度的综合所得汇算清缴适用于包括在综合所得范围内的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得。


  以下所得不适用于2019年度综合所得汇算清缴,因此在计算补退税额时,这些所得不得计入公式中的“综合所得收入额”:


  不属于综合所得的分类所得项目,例如利息、股息、红利所得和财产租赁、财产转让、偶然所得等;


  不并入综合所得计算纳税的特定项目,例如全年一次性奖金,因解除劳动关系、提前退休、内部退养取得的一次性补偿收入、上市公司股权激励等。值得注意的是,这些项目虽然在税目属性上属于工资薪金,但适用于特殊的计税方法,一般不并入综合所得计税。


  4.在办理2019年度综合所得汇算清缴时,纳税人可以享受哪些扣除?


  纳税人在办理2019年度综合所得汇算清缴时,可以享受以下项目的扣除:


  纳税人及其配偶、未成年子女在2019年度发生的,符合条件的大病医疗支出;


  纳税人在2019年度发生的符合条件的公益性捐赠支出;


  纳税人在2019年度未申请享受或者未足额享受的子女教育、继续教育、住房贷款利息或住房租金、赡养老人专项附加扣除,以及专项扣除、依法确定的其他扣除。


  居民个人填报专项附加扣除信息存在明显错误,经税务机关通知,居民个人拒不更正或者不说明情况的,税务机关可暂停纳税人享受专项附加扣除。居民个人按规定更正相关信息或者说明情况后,经税务机关确认,居民个人可继续享受专项附加扣除,以前月份未享受扣除的,可按规定追补扣除。


  5.纳税人应该何时办理2019年度综合所得汇算清缴?


  纳税人办理2019年度综合所得汇算清缴的时间为2020年3月1日至6月30日。


  但是,在中国境内无住所的纳税人需要办理年度汇算的,如果在此期限前离境,可以在离境前办理年度汇算。


  6.纳税人应该向哪里的税务机关申报办理2019年度综合所得汇算清缴?


  根据方便就近的原则,接受2019年度综合所得汇算清缴的税务机关按以下规则确定:


  纳税人自行办理,或由受托人代为办理的,向纳税人任职受雇单位所在地的主管税务机关申报;


  纳税人有两处及以上任职受雇单位的,可自主选择向其中一处单位所在地的主管税务机关申报;


  纳税人没有任职受雇单位的,向其户籍所在地或者经常居住地的主管税务机关申报;


  由扣缴义务人办理的,向扣缴义务人的主管税务机关申报。


  7.纳税人可以通过哪些方式和渠道办理2019年度综合所得汇算清缴?


  纳税人可以在三种方式中选择:自行办理,通过取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人代为办理,委托涉税专业服务机构或其他单位及个人办理。


  在办理渠道方面,纳税人可优先通过网上税务局办理(个人所得税手机APP或网上税务局WEB端)办理年度汇算,也可通过邮寄方式或前往办税服务厅办理。


  8.2019年度综合所得汇算清缴涉及补退税的,纳税人应如何操作?


  纳税人申请年度汇算退税的,应当提供其在中国境内开设的符合条件的银行账户。纳税人2019年度综合所得收入额不超过6万元且已预缴个人所得税的,税务机关将在网上税务局(包括个人所得税手机APP)提供便捷退税功能,纳税人可以在2020年3月1日至5月31日期间,通过简易申报表办理年度汇算退税。


  纳税人办理年度汇算补税的,可以通过网上银行、POS机刷卡、银行柜台、非银行支付机构等转账方式缴纳。


  9.由扣缴义务人或其他单位及个人代为办理纳税人2019年度综合所得汇算清缴的,在双方责任界定上有哪些规定?


  纳税人向取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人提出代办要求的,扣缴义务人应当办理;纳税人应及时向扣缴义务人提供本人除本单位以外的2019年度综合所得收入、扣除、享受税收优惠等信息资料,并对其真实性、准确性、完整性负责。


  纳税人委托涉税专业服务机构或其他单位及个人代为办理的,受托人需与纳税人签订授权书,明确双方的权利、责任和义务,并将授权书妥善留存。


  德勤观察


  94号公告和征求意见稿对2019年度的个人所得税综合所得汇算清缴相关事项做出了较为详尽的规定,为纳税人办理年度汇算提供了便利。尤其是将综合所得年收入不超过12万元,或年度补税额不超过400元的居民个人纳税人豁免于办理年度汇算,实质上给与了这些纳税人以减免税待遇,切实体现了国家降税减负的政策精神。预期在征求意见结束之后,相关的政策仍可能会进行调整,因此建议有关企业和个人持续关注2019年度的个人所得税综合所得汇算清缴法规动态。与此同时,纳税人和有关的扣缴义务人应尽快着手相应的准备工作。


  纳税人


  新个人所得税法下的综合所得年度汇算清缴制度,对纳税人自身的纳税意识与税务知识都提出了一定的要求。纳税人需要注意的是,其对于所申报信息的真实性、准确性和完整性负责。随着个税改革的推进,通过信息化的税收风险管控、政府机构间跨部门协同治理等举措的推广,中国税务机关的个人所得税征管能力已经获得显著提升。通过不实信息申报以达到降低税负目的的行为将更容易被税务机关发现。同时,居民个人纳税申报情况将纳入个人纳税信用管理,若出现严重违规事实,纳税人除了补缴税款及滞纳金和行政处罚之外,还将面临个人信用降级以及多部门联合惩戒的风险,违规成本不断增加。因此,纳税人需提高纳税遵从意识,主动确保综合所得年度汇算清缴的准确性。


  另一方面,个人所得税的年度汇算需要一定的税法知识作为支撑,其完整过程可能涉及税收居民身份判断、收入类型和扣除资格确认、支持文档收集与管理、税款计算等诸多专业性工作。尤其对于以下两类纳税人而言,其年度汇算的复杂程度可能较其他纳税人更高,可以考虑在必要时寻求专业人士的协助:


  收入来源多样化的高净值人士——此类人士的收入来源较为复杂,因此往往涉及收入性质的界定与税目划分的难题,而不同税目下的收入很可能适用不同的计税和征管规则,从而增加其资料管理和税款计算的复杂程度。


  在华工作的外籍人士——此类人士的中国税务居民身份可能在各个年度之间发生变化,进而影响其各年的中国个人所得税处理及其汇算清缴义务,同时还可能涉及与其原居民国有关的事项处理,所以此类人士应重点关注居民身份的变化及其影响。


  扣缴义务人


  尽管纳税人对申报信息负最终责任,从征求意见稿对各相关主体的责任要求来看,扣缴义务人(特别是向员工支付工资薪金的有关雇主企业)在年度汇算过程中的角色仍然不容忽视。具体而言,对于选择自行办理汇算清缴的纳税人,扣缴义务人应按照规定提供向其提供准确的所得支付和已扣税款等信息;若纳税人对取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人提出代办年度汇算要求的,扣缴义务人应当办理,不得拒绝。


  尽管税务机关将为扣缴单位提供申报软件,方便扣缴义务人为本单位职工集中办理年度汇算申报,但是考虑到2019年系首个新税法实施年度,关于扣缴义务人的预扣预缴和年度汇算清缴如何衔接等操作事项还有待明确,实践中和可能会遇到不确定因素。建议扣缴义务人企业做好相应预案,重视个税综合所得预扣预缴申报数据质量管理;作为雇主的企业应加强管理层和员工沟通工作,尤其应及时与员工书面确认代办授权。对于企业员工数量较大,集中办理汇算清缴的内部资源有限以及涉及退补税等复杂情形的,可以考虑及时寻求专业机构支持,在维护纳税人权益的同时,提高汇算清缴工作的有效性。


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发文时间:2019-12-17
作者:德勤Deloitte
来源:德勤Deloitte

解读2019年第94号公告个人免于办理汇算清缴的两种情形分析

个人所得税第一年实行新政策,将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得统一归并为“综合所得”,缴税方式实行按年计算,月度预缴形式,因此关于汇算清缴的话题没有间断过,大家翘盼已久的汇算清缴,财政部 税务总局公告2019年第94号《个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》文件对此作出了规定,且看原文规定:


  “一、2019年1月1日至2020年12月31日居民个人取得的综合所得,年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的,或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的,居民个人可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外。”


  从上述文件的逻辑描述分析,规定符合以下两种情形之一的可免于办理汇算清缴:


  一种情形是:年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的;


  第二种情形是:年度汇算清缴补税金额不超过400元。


  我们对文件列举的上述两种情形作如下分析:


  第一种情形,年收入不超过12万,需要补税的给予免于汇缴方便,当然需要退税的,如果主动放弃退税也可选择放弃汇缴。注意此情形并未对补税金额作出限制,即无论补税金额多少,只要年收入不超过12万,免于汇缴。


  第二种情形,年度汇算清缴补税金额不超过400元的免于汇算清缴。反之即年度汇算清缴补税金额只要超过400元的,就必须办理汇缴。


  不知道大家有没有仔细推敲,根据上述分析得出,两种情形似乎有点重叠或矛盾。


  举例:


  张三2019年度全年收入11万,假月度累计预缴税款200元,全年应缴纳个人所得税620元,应补税420元。问张三是否应该办理汇缴?


  分析:


  张三年收入未超过12万,则符合第一种情形,那么不应该办理汇缴补税。但是张三补税金额又超过400元,按第二种情况不属于免于办理汇缴情形,即应该办理汇缴补税。张三究竟需不需要办理汇缴?


  所以如果我们按文字表面理解,张三的汇缴似乎成了谜题,两种情形存在矛盾。笔者分析文件本意应该是如下意思:


  第一种情形规定仍是我们理解的规定,即:年综合所得收入不超过12万的,无论补税金额多少,可免于汇缴。


  第二种情形应该基于第一种情形基础上理解:排除第一种情形,即排除收入12万以下的情形。则:年综合所得收入超过12万的,补税金额不超过400元的,可免于汇缴,超过400元的,必须办理汇缴。


  即:对收入不超过12万的,给予最大优惠,对补税金额不作限制。而对收入超过12万的,则对补税金额作出上限规定,不能超过400元,超过400元的需要办理汇缴补税。


  如此理解,张三符合第一种情形,与第二种情形也不冲突,应免于办理汇缴。


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发文时间:2019-12-16
作者:威德税务
来源:发哥说税

解读2019汇缴加计扣除填报简化,企业仍应关注备查资料完整性

编者按:近日,国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局2019年第41号,以下简称第41号公告),根据第41号公告第二条规定,企业申报享受研发费用加计扣除政策时,取消《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》填报和《“研发支出”辅助账汇总表》报送要求,在进行2019年度及以后年度企业所得税汇算清缴申报时,不再填报上述两表,辅助账汇总表由企业留存备查即可。41号公告的上述规定是对2018年第23号公告“企业享受优惠事项采取自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式”的具体体现。企业在减轻办税负担的同时,仍应注重留存完备的项目资料、研发费用专项归集资料、辅助账备查。


  一、企业应在所得税税审、财务审计之前启动2019年度研发费用专项审计工作,以确保研发费用列示“三表一致”


  享受研发费用加计扣除政策税收优惠政策的企业,一般同时为高新技术企业,由于高新技术企业相关税收政策文件对研发费用认定口径、费用类型比例与加计扣除政策文件规定存在差异(例如:《高新技术企业认定管理工作指引2016》对租入的建筑物(如研发实验室等)租赁费、研发用建筑物的折旧费均可计入研发费用,而财税[2015]119号文则仅包括研发用仪器、设备,不包括建筑物)。概言之,高新研发费用归集口径略宽,部分企业由于研发费用占销售收入必须满足一定比例的要求,账目上按照高新要求的研发费用进行归集,加计则通过税务师事务所出具《研发费用加计扣除专项审计报告》的方式确认可加计数额。


  我们提请企业关注,由于高新技术企业申请认定管理趋严,以前研发费用专项审计报告——高新/加计扣除列示的费用数额,与纳税申报表、财务审计报告上列示数额不一致的做法将可能不被认可,因此,企业应早于两审时间进行研发费用专项审计,在确保符合高新比例的基础上,尽量实现加计数额、高新研发费用数额一致,后者必须与纳税申报表、财务审计报告列示的数据一致。


  二、企业应梳理留存2019年度研发加计扣除备查资料,并启动2020年度研发立项规划


  尽管第41号公告为简化申报事宜,取消《归集表》、《辅助账汇总表》的填报,但根据国家税务总局2018年第23号公告,企业所得税优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理方式,即研发费用加计扣除不再有前置的科委审核立项、税务审核研发费用归集程序,企业自行对所申报税收优惠负责。如实、正确填写企业所得税纳税申报表,并完整、真实留存备查资料是纳税人的义务,企业应当对纳税申报的真实性、完整性和准确性承担法律责任。


  因此,简化了申报手续,并不等同于放宽了研发费用归集、核算要求,企业仍应按照财税[2015]119号文、国税[2015]97号文要求,留存《研发项目立项计划书(立项报告)》、研发项目立项决议、研发项目人员名单、研发项目预算表、研发支出辅助账、研发人员工时分配表、研发领料单、直接投入工时分配表等资料,证明研发费用发生的真实性、准确性。


  企业应重视研发立项规划工作,尤其是资产规模较大,营业收入波动较大的企业,为保证研发支出发生真实,同时兼顾必须符合高新技术企业认定要求的比例,应当在2019年底启动2020年度的立项规划工作,完整的立项资料应当包括项目计划书、预算规划、各项目人员投入等。


  三、知识产权规划应与研发立项、高新技术产品(服务)收入相关,能够持续稳定取得发明专利的,宜进行资本化、费用化支出区分


  税务机关在对企业进行高新、加计等专项检查时,对“老高新”、“持续多年均进行加计申报的企业”,会提出如下疑点:企业连续多年进行研发投入,没有形成研发成果么?若有研发成果形成,则研发支出连续多年都是费用化支出,完全无资本化支出?


  根据企业会计准则的规定,对企业自行进行的研究开发项目,应当区分研究阶段和开发阶段分别进行核算。以某保健企业生产的具有特殊功效的保健茶为例,假定产品的研发周期为三年(2016.1-2019.12),一般而言,最后的半年时间为产品小试、中试时间,则此时应当理解为产品形成成果的可能性较大,或已经确认可以形成产品,则从2019.7之后发生的支出应当计入资本化支出,最终确形成新产品、新工艺、新技术的,转入无形资产。对研发支出进行资本化和费用化区分,有两个关键时点需要关注,一个是确认资本化的时点,一个是结转入无形资产的时点。


  费用化、资本化账目的设置、核算,需要企业将研发与知识产权尤其是发明专利的取得进行关联,一般而言,企业研发立项时应同步考虑发明专利申请,取得发明专利的当月或次月之后发生的支出,可考虑计入资本化支出,并补充《关于XX项目进入开发阶段的决议》等文件。企业在进行资本化、费用化支出的核算时,常遇到的困境是,知识产权的申请常晚于研发立项时间,即立项研发过程中,认为某项技术有价值的,申请发明专利,而由于发明专利的申请周期延长,项目结束后,发明专利才取得。我们建议对此,企业应当对专利申请、研发立项统筹规划,增加研发立项,匹配发明专利。企业会计准则对开发阶段、形成无形资产的判断有严格条件,但因为条件规定较为抽象,是否进行资本化、费用化的区分,企业应汇总财务部门、科技部门、财务及税务审计部门意见确定。


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发文时间:2019-12-27
作者:华税
来源:华税

解读2019增值税新政之加计抵减及会计处理

 加计抵减政策在2019年也先后出台了两个政策,而且政策有重叠。先出台的政策包含在《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号)中,后出台的真正包含在《财政部、税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第87号)中。


  加计抵减,是指生产、生活性服务业增值税的一般纳税人在当期可抵扣进项税额的基础上再加计10%(生活服务业从2019年10月1日起调整为15%)抵减应纳税额。要注意,是“抵减应纳税额”而不是“增加进项税额”。


  上述生产性服务业包括邮政服务、电信服务、现代服务等三项服务,与生活服务并称“四项服务”。


  另外,判断某纳税人是否符合加计抵减的条件是以四项服务取得的销售额是否超过50%为判断标准,而不是以纳税人的工商登记信息作为标准。以2019年4月1日为界,之前设立的纳税人,以2018年4月1日至2019年3月31日取得的销售额作为判断标准(不足12个月按实际经营期),2019年4月1日以后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。举例:


  例一、某纳税人一直从事餐饮服务,2018.4.1-2019.3.31期间的餐饮销售额超过50%,2019年4月1日以后开始转型,从事食品加工业。该纳税人2019年可以享受加计抵减政策。


  例二、某从事餐饮服务的纳税人2019年6月1日设立并登记为一般纳税人,2019年6月至8月餐饮服务收入超过50%,不仅当年9-12月纳税期间可以享受,6-8月期间可抵扣进项税额也可以享受加计抵减。


  上述纳税人在2020年是否可以享受政策,以2019年销售额作为判断标准,下同。


  让我们记住,39号公告中有一句话“纳税人确定适用加计抵减政策后,当年内不再调整”。但不是我不明白,这世界变化快。政策出台半年后,财政部又出台了87号公告:将生活性服务业的加计抵减额从10%提高到15%,而且不仅仅是抵减比例的变化,判断的期间也发生了变化,以下为文件原文:


  2019年9月30日前设立的纳税人,自2018年10月至2019年9月期间的销售额(经营期不满12个月的,按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的,自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。2019年10月1日后设立的纳税人,自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的,自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。


  如果将两个文件结合在一起看,2019年就会有以下情况:


  1、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。


  举例:餐饮服务的一般纳税人自2018年3月31日至2019年9月30日每个月餐饮服务收入均超过50%。则4-9月适用加计10%,10-12月适用15%。


  2、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断不符合加计抵减15%的条件。


  举例1:某纳税人2018年4月至2019年3月电信服务销售额占比30%、餐饮服务销售额占比30%。其后比例没有变化,则4-12月均按10%加计。


  举例2:某纳税人2018年4月至2019年3月餐饮服务销售额占比60%,但2018年10月至2019年9月餐饮服务销售额占比40%,则4-12月均按10%加计。


  3、按照39号公告判断不符合加计抵减10%的条件,按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。按87号公告的判断期间执行15%加计至年末。


  举例:某纳税人2018年4月至2019年3月四项服务销售额占比40%,而2018年10月至2019年9月餐饮销售额超过50%,则10-12月适用加计15%。


  小编提醒:


  加计的基数是可以抵扣的进项税额,这一点与留抵退税中的“进项构成比例”有区别。举例如下:


  某餐饮一般纳税人符合加计抵减的政策,2019年10月可抵扣进项税额20万元,其中取得增值税专票的进项税额15万元,购进农产品计算扣除的进项税额5万元,购进农产品中,10%用于集体福利,则可以加计抵扣进项税额=(15+5*90%)*15%=2.925万。如果当期应纳税额超过2.925万,则29250可以在当期全额抵减。会计分录如下:


  借:应交税费——未交增值税 29250


    贷:其他收益 29250


  假设当期应交增值税不足29250,则差额部分结转以后期抵减。


  要注意的是,加计抵减本质上属于政府补助,与留抵退税不同,要计入其他收益科目。另外,当期不足抵减的金额不涉及会计处理,需要纳税人自行设立台账进行登记。


  如果发生作为加计抵减基数的进项税额发生转出,相应的抵减税额要冲回。借:其他收益,贷:应交税费——未交增值税。


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发文时间:2019-12-26
作者:税海无涯苦作舟
来源:税海无涯苦作舟

解读个人独资公司100%控股一人公司是否合法?

从一般的认识来看,一个自然人的独资有限责任公司(以下简称个人独资公司)不会成为另一家个人独资公司的唯一控股者(即100%持股)。其基本理由就是《中华人民共和国公司法》第五十八条的规定:“一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司”。那么现实中真的就不会出现个人独资公司控股个人独资公司吗?事实胜于雄辩,来看看一个真实案例。


  一、来源路径


  路径1:设立主体及其变更


  *工业集团公司设立—→HY经济发展有限公司(投资有50多家企业)其中发起设立并100%控股—→HYDT贸易有限公司(投资有10家企业)其中发起设立并100%法人股东控股—→华H上海投资有限公司(2015年9月18日设立,属法人独资公司)设立并100%法人股东控股—→华Y天津实业有限公司(2016年01月18日设立,法人独资公司,华H上海投资有限公司认缴出资10000万元,实缴出资为0元)。


  路径2:股权转让投资主体变更


  2017年6月16日,华H上海投资有限公司将股权转让给北京SC投资有限公司。


  北京SC投资有限公司于2016年8月12日成立,属于法人独资公司。2017年6月16日,通过股权变更成为华Y天津实业有限公司的持股100%股东,认缴出资10000万元,实缴出资为0元。


  由此,华Y天津实业有限公司成为北京SC投资有限公司100%控股的法人独资公司。


  3.性质变更路径:


  独资股东北京SC投资有限公司于2017年8月28日变更为自然人石某的独资有限责任公司;对华Y天津实业有限公司的投资保持不变。


  因此,2017年8月28日之前,北京SC投资有限公司属于法人独资一人公司;之后,成为自然人独资一人有限责任公司。


  4.现行结构结果:


  华Y天津实业有限公司:


  在2017年8月28日之前,属于由法人独资公司控制的一人有限责任公司;


  在2017年8月28日之后,属于由个人独资公司控制的一人有限责任公司。


  现行状态就是:自然人一人有限责任公司独资控股的一人有限责任公司。


  至此,个人一人公司控股一人公司成为存在的事实。


  二、是否违法问题


  对于是否合法,我们主要要看看法院的观点。


  2018年,郑州JR供应链有限公司与华Y天津实业有限公司发生经济纠纷,其中涉及个人独资有限责任公司控股另一个一人公司是否合法问题。


  法院判决:


  北京SC公司原为法人独资公司,于2017年8月28日变更为自然人独资公司,不属于一人有限责任公司投资设立新的一人有限责任公司的情形。对于对北京SC公司变更自然人独资公司违反《中华人民共和国公司法》第五十八条规定的指控不予认可。


  有人认为,一个自然人投资的一人有限责任公司不能有“一人有限责任公司”的全资子公司,并调侃成实施计划生育,从这个案例来看,观点是不正确的,没有很好的理解禁止性的时间节点以及必然具备的条件,否则就不是这里涉及的法律的禁止性范畴。


  也有人认为,滥设一人公司,恶意逃避法律责任,极易造成社会经济秩序的混乱,危害到了交易安全,所以被严厉禁止。但法律并不是如此的不堪一击,看似的漏洞,也总是有相应的制约规定。


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发文时间:2019-12-25
作者:叶全华
来源:一叶税舟
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