案例：某建筑企业一般纳税人，为工程总承包人，承包房地产开发项目，工程承包采取“甲供工程”方式，选择简易征收，1000万的工程又劳务分包出去400万元，劳务公司按照1%开具普票，请问，总承包人能否开具全额即1000万3%专票？

     目前，关于差额征税，有两大类开票方式，一是全额开票，即企业可以全额开具增值税专用发票；二是差额开票，即扣除部分不允许开具增值税专用发票，其余部分可以开具增值税专用发票。 根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额。另总局2016年第23号公告规定，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

      综上所述，按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的，才应当开具差额增值税专用发票。不得全额开具专票必须是政策有明确的规定。提供建筑服务，采用分包模式选择差额征税，政策并未规定扣除的部分不得开具增值税专用发票。因此，建筑分包差额征税允许全额开具3%专用发票。至于分包人是1%也好，甚至于是免税也罢，总包人是凭分包开具的发票差额纳税，不影响其全额开具3%专票，并且所开具的专票下家可以全额抵扣。

变化点

变化一：

下一步注册新公司的时候，注册资金动辄几个亿、几十亿的越来越少了，可能会选择几十万、100万元、几百万左右的小额注册资金的越来越多。

变化二：

下一步注册新公司的时候，用非货币性投资的将会越来越多，比如技术入股、实物投资的将非常普遍。

变化三：

认缴资本5年内到位，对于之前存量公司也就是老公司来讲，可能会引发减资潮！

变化四：

认缴资本5年内到位，对于之前存量公司也就是老公司来讲，可能会引发注销潮！

变化五：

认缴资本5年内到位，对于之前存量公司也就是老公司来讲，可能会引发转让潮！

变化六：

下一步注册新公司的时候，注册资金由于不够，可能会出现借钱投资注册然后变相拿走的抽逃资金现象。账面上挂账其他应收款的涉税问题将会越来越突出。

变化七：

下一步注册新公司的时候，注册资金由于不够，可能会出现虚假出资的现象。

变化八：

下一步注册新公司的时候，注册资金由于不够，可能会出现通过过桥资金实现资金到位的现象，也就是垫资现象。

变化九：

下一步注册新公司的时候，注册资金较少，会影响企业经营周转，下一步企业向外部借款融资的情形将会越来越普遍。

变化十：

认缴资本5年内到位，下一步新企业注册的数量会有所降低。

变化十一：

认缴资本5年内到位，下一步空壳公司将会大大减少。

变化十二：

下一步注册新公司的时候，好多企业会先从小到大，也就是刚开始注册资金小，慢慢来增资实现较大的注册资金。意味着未来办理增资的公司也会越来越多。

变化十三：

认缴资本5年内到位，下一步可能会出现由于部分人没钱注册新公司、而挂靠借朋友的公司来经营的不规范、不合法现象。

变化十四：

认缴资本5年内到位，因期限已大大缩短，下一步股东滥用出资期限规避出资责任情况发生概率将大大降低。

变化十五：

认缴资本5年内到位，下一步注册新公司的时候如何设计股权架构将会越来越重要。

变化十六：

认缴资本5年内到位，下一步，未在期限内出资的股东将承担相应的责任和后果，包括向公司补足出资、向其他股东承担违约责任、对公司债权人承担责任以及可能被公司除名或丧失其未缴纳出资的股权。这将会加强股东的责任意识，促使其更积极地参与公司的管理和经营。

变化十七：

认缴资本5年内到位，下一步新公司在注册资金的选择上，创始人会更为脚踏实地、量力而行、不会跟以往之前一样打肿脸充胖子，会在一定程度上改善诚信的营商环境、推动市场经济的健康发展。

变化十八：

认缴资本5年内到位，这个新政的出台，下一步对于从事财税服务的机构来讲，既是挑战又是机遇，急须提升专业水平、应对政策之变化！为企业出谋划策、保驾护航！

参考：

1、新《公司法》第四十七条：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。

法律、行政法规以及国务院决定对有限责任公司注册资本实缴、注册资本最低限额、股东出资期限另有规定的，从其规定。

2、新《公司法》第二百六十六条：本法施行前已登记设立的公司，出资期限超过本法规定的期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内；对于出资期限、出资额明显异常的，公司登记机关可以依法要求其及时调整。具体实施办法由国务院规定。

3、根据《公司法》第一百九十九条规定，公司的发起人、股东虚假出资，未交付或者未按期交付作为出资的货币或者非货币财产的，由公司登记机关责令改正，处以虚假出资金额5%以上15%以下的罚款。

4、刑法第159条规定：“公司发起人、股东违反公司法的规定未交付货币、实物或者未转移财产权，虚假出资，或者在公司成立后又抽逃其出资，数额巨大、后果严重或者有其他严重情节的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处虚假出资金额或者抽逃出资金额2以上10以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处5年以下有期徒刑或者拘役”。

“我公司为增值税一般纳税人，出租了几套住房，可以享受去年10月1日起增值税征收率减按1.5%的政策吗?”“作为住房租赁企业，选择适用简易计税方法，换算不含税销售额时，应该除以(1+5%)还是(1+1.5%)?”最近一段时间，不少纳税人向笔者咨询这类问题。

　　根据《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号，以下简称“24号公告”)，2021年10月1日起，住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。

　　从上述规定不难看出，适用该项政策必须满足两个条件：出租住房的主体必须是“住房租赁企业”，而非所有出租住房的纳税人。同时，承租方须为“个人”，包括个体工商户和其他个人，如果承租方是企事业单位、行政单位、社会团体等单位，均不能适用该政策。只有符合条件的住房租赁企业向个人出租住房取得的收入，才能减按1.5%计算缴纳增值税。需要注意的是，住房租赁企业指按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案，从事住房租赁经营业务的企业。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第三十五条，简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+征收率)。让一些纳税人疑惑的是，出租房屋等不动产的增值税征收率是5%，24号公告减征后的征收率又是1.5%。那销售额计算公式中的“征收率”，是指原征收率5%，还是减征后的1.5%呢?

　　这需要从此前国家税务总局的其他相关规定中寻找答案。

　　2020年4月，财政部 国家税务总局发布《关于二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第17号)规定，自2020年5月1日—2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。随后，国家税务总局发布《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)进一步明确，纳税人减按0.5%征收率征收增值税，并按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+0.5%)。同时明确，该公告发布后出台新的增值税征收率变动政策，比照上述公式原理计算销售额。

　　那么，2021年7月发布的24号公告，其相关增值税征收率变动政策，自然应当比照9号公告确定“计算销售额公式”的原理。即适用简易征收办法的住房租赁企业，计算销售额的公式为：销售额=含税销售额÷(1+1.5%)。

　　举例来说，甲公司系已向住房城乡建设部门备案的住房租赁企业，从事向个人出租住房的业务。2021年9月，甲公司取得租金203万元。在24号公告尚未实施前，甲公司应按9%的税率计算增值税销项税额：2030000÷(1+9%)×9%=167614.68(元)。2021年10月，甲公司取得租金203万元。甲公司有两种增值税计税方法可以选择：如果选择适用一般计税方法，应按9%的税率计算增值税销项税额2030000÷(1+9%)×9%=167614.68(元);如果选择适用简易计税方法，则按照5%的征收率减按1.5%计算增值税应纳税额2030000÷(1+1.5%)×1.5%=30000(元)。

　　需要说明的是，企业应根据实际情况，具体确定计税方法。一般来说，企业租入房源为营改增以后新建住房，或可以取得出租方开具的增值税专用发票，选择一般计税方法较为有利;反之，选择简易计税方法更有利于企业，并且核算会简单很多。

　　笔者提醒，同一企业取得的住房出租收入只能适用一种计税方法。即一个住房租赁企业应以本企业向个人出租住房的全部收入选择适用简易计税方法或一般计税方法。

新春伊始，万象更新。春节过后，很多企业马上要投入到2021年度企业所得税汇算清缴工作中。2021年，国家出台了一系列企业所得税政策，充分体现鼓励科技创新、支持区域协调发展、助力碳达峰碳中和等政策导向。准确理解政策是汇算清缴工作顺利开展的基础，笔者对2021年出台的企业所得税文件进行了梳理和解读。以期能帮助大家准确理解政策，进而顺利进行企业所得税汇算清缴。

　　一、鼓励科技创新类政策

　　创新是第一生产力。一直以来，党中央、国务院高度重视鼓励科技创新，连续多年从企业所得税政策上发力，鼓励企业持续加大研发投入，充分发挥企业创新主体作用。2021年主要出台了以下鼓励创新的政策;

　　(一)研发费用加计扣除政策

　　优化完善研发费用加计扣除政策依然是鼓励科技创新类政策的重中之重。2021年，研发费用加计扣除政策从政策、管理等多个维度进行了完善，主要包含以下几方面的内容：

　　1.提高制造业研发费用加计扣除比例

　　《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称13号公告)将制造业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%，具体为：制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。对于此项政策，需要主要关注以下几点内容：

　　(1)关于资本化费用的适用时点问题

　　提高制造业研发费用加计扣除比例的政策从2021年开始执行。费用化研发费用仅涉及发生这一时点，因此自2021年执行对费用化研发费用是没有异议的，即2021年及以后年度发生的费用化研发费用均能适用政策。但是对于资本化的研发费用，存在着发生、形成无形资产、摊销三个时点。自2021年开始执行具体指哪个时点，是政策顶层设计时面临的一个问题。13号公告出于可操作性的考虑，以摊销时点来判断是否可以适用政策，与其他提高研发费用加计扣除比例的政策口径保持一致。例如。某制造业企业在2018-2020年发生了研发费用并进行资本化，在2020年7月结转形成无形资产，2020年7月开始摊销，那么按照文件规定，该企业研发费用发生和形成资产的时点虽然在2021年以前，但按照摊销时点判断，2021年及以后年度如果符合条件，则可以按200%进行摊销，2020年度的摊销由于摊销时点在2021年以前，则按普适性政策规定的175%进行摊销。

　　(2)关于制造业的判断问题

　　对于制造业的判断，与固定资产加速折旧政策一致，采取的主营业务收入占比+国民经济行业分类的办法，具体为：一是主营业务收入占收入总额的比例要达到50%以上。考虑到企业存在多业经营的实际情况，政策明确企业主要从事制造业业务，即主营业务收入占比达到50%以上即可享受。收入总额按照《企业所得税法》第六条规定执行，按照规定，企业取得免税收入、不征税收入也属于收入总额的计算范围。应作为计算主营业务收入占比的基数。二是按照国民经济行业分类确定制造业。这也是税收政策在判断行业时普遍采用的方法，现行的国民经济行业分类于2017年发布，如果以后有新的版本发布，则按新版本执行。

　　此外。如上文所述，资本化研发费用涉及多个时点，具体以哪个时点所属年度判断企业行业。也是在政策执行中面临的问题。为保持政策的一致性，判断制造业的时点也应以摊销点为准。在上文的例子中，2021年企业摊销的比例取决于企业在2021年是否符合制造业的条件，如符合则按200%%摊销，不符合则按175%摊销，与发生年度和形成资产年度是否属于制造业无关。同时，2021年企业行业性质只能决定企业2021年摊销比例，以后年度摊销比例仍取决于摊销当年是否属于制造业。

　　2.提前享受研发费用加计扣除时点

　　以往，研发费用加计扣除政策需在年度汇算清缴时一并享受，在预缴时不能享受。2021年，税务总局印发《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关同题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)，明确在10月征期预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，允许企业就前三季度研发费用加计扣除，将享受时点至少提前3个月以上。但企业在10月征期享受并不是强制性规定，而是给企业提供了一个选择权，如果企业因自身等原因，在10月征期没享受的，还也可在汇算清缴时一并享受。由于汇算清缴是企业一年生产经营结果的体现，对于10月征期已经享受的，企业应该将第四季度研发费用与前三季度研发费用统一计算。按政策规定进行年度纳税申报。

　　3.优化简化研发支出辅助账样式

　　按现行政策规定，企业准确归集研发支出，按规定设置研发支出辅助账是企业享受研发费用加计扣除的前提之一。在2015年之前，辅助账仅是会计上的概念，对其样式没有明确的规定。2015年，为帮助纳税人对辅助账形成清晰的认识，税务总局发布了自主、委托、合作和集中研发四类辅助账样式和辅助账汇总表样式。供纳税人参照使用，2121年，为响应纳税人诉求，便利纳税人享受政策，税务总局对研发支出辅助账样式进行了优化简化，在满足管理要求的同时，进一步降低企业享受优惠的成本。

　　(1)2021年版主要变化

　　相比2015年的辅助账样式，2021年版主要有以下变化：

　　一是简并辅助账样式。2015年版研发支出辅助账样式包括自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等4类辅助账和辅助账汇总表样式，共“4类辅助账+1张汇总表”。2021年版研发支出辅助账将4类辅助账样式合并为一类，共“1类辅助账+1张汇总表”，总体上减少辅助账样式的数量。除减少样式数量，便于纳税人学习和理解外，还有一个好处就是：当一个研发项目涉及自主、委托等多种研发形式时，可以全部在一张辅助账中体现，无须再填写多张辅助账。

　　二是精简辅助账信息。2015年版研发支出辅助账样式要求填写人员人工等6大类费用的各项明细信息，并要求填报“借方金额”“贷方金额”等会计信息。2021年版研发支出辅助账样式仅要求企业填可人员人工等6大类费用合计，不再填写具体明细费用，同时册除了部分会计信息，减少了企业填写工作量。

　　三是调整优化操作口径。2015年販研发支出辅助账样式未体现2015年之后的政策变化情况，如未明确委托境外研发费用的填写要求，企业需自行调整样式或分析填报。2021年版研发支出辅助账样式，充分考虑了税收政策的调整情况，増加了委托境外研发的相关列次，还体现了其他相关费用限额的计算方法的调整。

　　(2)2021年版、2015年版辅助账样式的关系

　　无论是2115年版，还是2021年版辅助感样式，其定位都是供纳税人参照使用。因此2021年版辅助账样式发布以后，2015年版辅助账样式仍然有效，企业可根据自身情况选择使用。由于2021年版辅助账体现了后续政策调整完善情况，如果企业选择使用2015年版。建议可参考2021版研发支出辅助账样式对委托境外研发费用、其他相关费用限额的计算公式等进行相调整。

　　此外，纳税人也可自行设计辅助账样式。自行设计的辅助账样式至少要包含2021年版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致，这样要求是为了与年度纳税申报表《研发费用加计扣除优惠明细表》数据项相匹配，使于企业准确进行汇算清缴。

　　为使年度纳税中报表与2021年版辅助账相面接，2021年新修订的年度纳税申报表还进行了相应调整：基础信息表中增加了研发支出辅助账样式的选项，选择2021年版和自行设计的则《研发费用加计扣除优惠明细表》中相关明细行次可以不填写，选择2015年版的需要填写全部行次。企业在年度纳税申报时，要准确选用采用的形式，并根据要求填写申报。

　　(3)2121年版辅账样式需要特別关注的几个口径

　　①关于填写口径

　　为提高填写口径的统一性和确定性，避免实际操作过程中的误解，2021年版辅助账样式对每列填写口径进行了明确说明：辅助账中除“会计凭证记载金额”列按会计口径填写外，其余涉及金额的列次均按税法口径填写。辅助账汇总表与辅助账存在着关联关系，其各列金额均是由辅助账税法口径汇总而成，因此也是税收口径金额，可以直接计算得出各类费用可加计扣除金额，填入年度纳税中报表。

　　②资本化项目委托境外研发费用，其他相关费用可加计扣除金额的计算

　　委托境外研发费用、其他相关费用均采取限额管理的方式，按照现行政策规定，其限额均是全部研发项目统一计算，进而得出全部项目的可加计扣除额。由于资本化项目涉及以后年度摊销的问题，在计算出全部项目的可加计扣除额的基础上，还须准确计算出每个资本化项目的可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用。其具体计算步骤如下：

　　第一步，按当年全部费用化项目和当年已结束的资本化项目统一计算出当年全项目委托境外研发项目、其他相关费用额。

　　第二步，比较委托境外研发费用限额、其他相关费用限额及其实际发生数的大小，确定可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用金额。

　　第三步，用可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用金额除以全都项目实际发生的委托境外研发费用、其他相关费用，得出可加计扣除比例。

　　第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的委托境外研发费用、其他相关费用，得出单个资本化项目可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　2021年版辅助账样式在委托境外研发费用、其他相关费用列次详细写明了计算公式，按公式计算即可。采用2015年版或自行设计辅助账样式的企业，也可按照上述步骤或2021年版的计算公式进行计算。

　　③股权激励的计算口径

　　按照现行规定，研发人员对应的股权激励支出，在行权年度在税前扣除并加计扣除。实务中会出现某员工在股权授予年度从事研发，但是在行权年度不再从事研发活动的情况，该员工所对应的股权激励在行权年度无法归属到具体的研发项目。2021年辅助账样式对于这种情况，给出了处理口径：将该员工对应的股权激励支出直接填入辅助账汇总表“其中：其他事项”行次，进而纳入行权年度的研发费用可加计扣除额，无须填入具体某一项目的研发支出辅助账。

　　(二)集成电路和软件产业所得税优惠政策

　　2020年，财政部、税务总局、发展改革委、工业和信息化部制发《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号，以下简称45号公告)。明确了新时期集成电路和软件产业所得税优惠政策。按照45号公告的规定，集成电路生产企业或项目，重点集成电路设计和软件企业采取清单式管理的方式，清单以及集成电路设计、封装、测试、装备、材料和软件企业的条件由四部门联合确定。

　　为推动5号公告落地，2021年，四部门先后联合制发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技[2021]413号，以下简称413号文)，工业和信息化部2021年第9号、10号公告三个文件。对享受企业所得税优惠政策的条件、方式等进行明确。上述三个文件自2020年度企业所得税汇算清缴开始适用，结合2020年汇算清缴情况，有以下几点需要特别注意。

　　1.集成电路生产企业或项目、重点集成电路设计或软件企业管理方式的改变

　　在2020年度以前，按照国家“放管服”政策的统一要求，集成电路生产企业或项目、重点集成电路设计或软件企业优惠政策在企业自行判断，申报享受后，由税务机关按照《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优恵政策有关问题的通知》(财税[2016]49号)第十条的规定，提请发展改革、工业和信息化部门核查。45号公告将上述优惠政的管理方式调整为清单式管理，即企业自行申请后，四部委按程序联合确认清单名单，列入清单的企业或项目方可享受相应的税收优惠政策。2020年度部分企业未注意到管理方式的变化，在4月16日前没有及时提交申请，也就失去了享受优惠的资格。因此，自行判断2021年度符合条件.且有享受优惠意愿的企业，应按照413号文的规定，在4月16日前提交申请及所需材料，申请列入2021年度清单，进而准确、及时享受优惠政策。享受企业所得税优惠的企业或项目清单来取每年度发布的方式，2020年度已列入清单的企业或项目，要享受2021年度所得税优惠政策，也须自行申请列入2021年度清单。

　　此外，近日国家发展改革委官方网站发布了《关于公开征求<关于做好2022年享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知(征求意见稿)>意见的公告》。从征求意见稿的内容来看，有两点值得关注：一是允许2020年未申请列入清单的企业补充申请。为最大程度地保障企业的合法权益，对于2121年因合理原因未能申请享受企业所得税优惠政策的集成电路设计和软件企业，可于2022年3月15日至3月21日提出补充申报申请。二是细化部分申请材料和口径，比如需在会计报告中单独说明按加计扣除口径归集的研发费用，不能说明的需提供按上述口径归集的研发费用专项审计报告。建议企业按征求意见稿的规定，提前做好相关准备，待正式文件发布后，按其要求及时提交申请，以便于充分享受到企业所得税优惠政策。

　　2.关于软件企业的条件

　　在新时期集成电路和软件产业所得税优惠政策体系下，各类企业或项目的条件均存在不同程度的优化。在确定钦件企业条件时，考虑到软件企业设立门楹较低、资产较少，容易通过新设企业套取税收优恵政策的实际情况，新增了“该企业的设立具有合理商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的”的条件。软件企业在自行判断是否符合条件时，除研发费用占比、研发人员占比等硬性指标外，还须关注企业成立的目的等软性指标，比如原企业“两免三碱半”优惠享受到期后，通过成立新软件企业，继承原企业的资产、研发人员、业务，以期重新享受“两免三减率”优惠的情形，则不符合上述条件，无法享受软件企业所得税优恵政策。

二、鼓励区域发展政策

　　2021年出台的鼓励区域发展的政策主要包括三类：一是针对区城性政第的配套文件。主要包括西部地区鼓励类产业目录、海南自由贸易港鼓励类产业目录以及海南自由贸易港旅游业、现代服务业，高新技术产业企业所得税优惠目录;二是延续执行的区域性政策，主要包括福建平潭、深圳前海以及新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区所得税优惠政策;三是新出台的区域性政策，主要包括浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策。

　　(一)配套政策

　　2021年，国家先后发布了《西部地区鼓励类产业目录(2020年本)》(中华人民共和国国家发展和收革委员会令第4和号)和《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本》(发改地区规[2021]120号，以下简称120号文)，作为西部大开发所得税优惠政策和海南自由贸易港鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税的配套文件。两个目录结构一致，均包含两个部分的内容：第一部分是国家现有产业目录中的鼓励类产业，即《产业结构调整指导目录(2019年本)》(国家发展改革委令2019年第29号)中的鼓励类产业和《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》(国家发展改革委、商务部令2020年第38号)中的产业，如果目录修订，则按照新版本执行。第二部分是新增鼓励类产业，其中西部地区新增鼓励类产业目录仅按西部12个省市分列，湖北恩施、湖南湘西、吉林延边以及江西赣州四地州没有列示新增鼓励类产业目录，也就无法根据新增鼓励类产业享受西部大开发税收优惠政策。

　　在120号文的基础上，财政部、税务部门进行了进一步理和归类。发布了《海南自由贸易港旅游业、现代服务业、高新技术产业企业所得税优惠目录》(财税[2021]14号发布)。企业从事的产业属于目录范国的，可以适用新增境外直接投资取得的所得免征企业所得税的政策。《海南自由贸易港旅游业、现代服务业、高新技术产业企业所得税优惠目录》中的每个产业均包括三个部分，第一个部分是产业结构调整指导目录中的产业，第二个部分是鼓励外商投资产业目录中的产业，第三个部分是海南自由贸易港新增鼓励类产业中的产业。

　　需要特别说明的是，对于上述三个目录，外商投资企业均只能按照《鼓助外商投资产业目录》执行，不能按照《产业结构调整目录》中的鼓励类产业及新增鼓励类产业目录适用西部大开发政策和海南自由贸易港企业所得税优惠政策。

　　(二)延续区域性政策

　　1.平潭、前海地区企业所得税优惠政策

　　2021年，财政部、税务总局先后制发《关于延续福建平潭综合实验区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2021]29号，以下简称29号文)、《关于延续深圳前海深港现代服务业合作区企业所得税优恵政策的通知》(财税[2021]30号，以下简称30号文)，明确福建平潭综合实验区、深圳前海深港现代化服务业合作符合条件的企业减按15%税率征收企业所得税政策在2021年1月1日至2025年12月31日继续执行。与原有政策比，延续后的政策总体保持不变，适当微调：一是政策力度不变，均是对符合条件的企业减按15%税率征收企业所得税。二是优惠条件微调。与原有政策一样，优惠条件依然采取目录+主营业务收入占比的方式，不同的是，29号文、30号文扩大和优化了优惠目录的范围，并将主营业务收入占比的条件由70%降低到60%。三是实施区域保持不变，平潭综合实验区的范围按照国务院2011年11月批复的《平潭综合实验区总体发展规划》执行，前海深港现代服务业合作区的范围，按期国务院2010年8月批复《前海深港现代服务业合作区总体发展规划》执行。需要特别强调的是，2021年发布的《全面深化前海深港现代服务业合作区改革开放方案》扩展了前海深港现代服务业合作区的范国，但是扩围后的区域不能适用企业所得税优恵政策。四是总分机构适用政策的精神不变，表述进行了微调，具体为：对于总分机构，仅就设立在优惠区域的总机构或分支机构判断是否符合条件，适用15%税率。五是提请机制不变。税务机关对企业主营业务是否属于目录范围难以界定的，可以提请福建省，深圳市政府有关行政主管部门或其授权的下一级行政主管部门出具意见。

　　2.新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区所得税优惠政策

　　2021年，财政部、税务总局制发《关于新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区新办企业所得税优惠政策的通知》(财税[2021]27号。以下简称27号文)，在2021年1月1日至2030年12月31日延续执行新疆困难地区及喀什霍尔果斯特殊经济开发区新办企业所得税忧惠政策。笔者从以下几个方面对政策进行梳理。

　　(1)政策内容。27号文包括两项优惠政策。一是新疆困难地区新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》(以下简称《目录》范围内的企业“两免三减半”企业所得税政策，其中减半期按25%法定税率减半。二是喀什、霍尔果斯特殊经济开发区新办的属于《目录》范国内的企业“五免”企业所得税政策。

　　(2)优惠期起始计算时间点。新疆两项税收优惠政策是针对企业的定期减免税政策。其优惠期自企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起开始计算，而非从获利年度开始计算。为提高政策的可操作性，27号文对第一笔生产经营收入进行了解释，是指产业项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

　　(3)政策条件。享受新疆两项税收优惠政策，须符合以下条件：一是成立时间。两项政策是针对新办企业的政策，因此享受优惠的企业成立时间应在2021年1月1日至2030年12月31日，这是目前企业所得税优惠政策中少有的要求企业成立时间的政策。二是设立地区。两项政策均是区域性优惠政策，因此要求企业在优恵区域内设立。其中，新疆困难地区企业所得税优惠政策要求企业设立在南疆三地州、其他脱贫县(原国家扶贫开发重点县)和边境县市，喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策则要求企业设立在喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区。三是从事业务。两项政策均要求享受优惠的企业属于《目录》范围内。属于《目录》范围内的企业是指以《目录》中规定的产业项目为主营业务，其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。相比原有政策，主营业务收入占比条件由70%降低到60%，与其他区域性政策保持一致，降低了企业享受优惠的门槛。

　　(4)衔接条款。新疆两项政策为定期减免税政策，对于适用原有税收优惠政策且优惠期尚未结束的企业如何处理，2号文明确了衔接条款：一是对于2020年12月31日已经进入优惠期的。对于此类企业，可分两种情形分別享受优恵，其一，属于原有政策目录范围，但是不属于延续后的政策目录范围的，可以继续技原有政策执行到期;其二，属于原有政策目录与延续后的政策目录相同的产业目录范围的，则可在剰余期限内按延续后的政策享受到期満为止，其中主营业务收入占比可按不低于6%执行。二是对于2020年12月31日前未进入优惠期的。对于此类企业，同样可分两种情况分别进行处理，其一，属于原有政策目录范围，但是不属于延续后的政策目录范围的，不能再享受原有政策，同时由于此类企业成立时间在2021年以前。也不符合享受延续后的政策的条件，无法适用延续后的政策;其二，属于原有政策目录与延续后的新政策目录相同的产业目录范围的，可以视同新办企业享受延续后的政策。

　　属于《目录》范围是享受优惠的前提条件，在27号文的基础上.《财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于印发新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录的通知》(财税[2021]42号，以下简称42号文)对《目录》的具体范围进行了明确。结合以往政策执行情况，为避免企业套取税收优惠政策，相比原有政策目录，42号文采取了以下描施：一是增加实质性运营的要求。42号文第二条明确。享受优惠的企业需注册在新疆困难地区和喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区并实质性运营。二是对“空壳”企业较多，且对当地经济、就业没有实质性促进作用的股权投资，影视等行业进行了删除。三是对信息产业、科技服务业、商务服务业、商贸服务业、人力资源服务业等部分轻资产行业首次提出吸纳就业人数、在当地开展实际业务占比等条件，以切实促进新疆当地实体经济发展。

　　(三)新出台区域政策

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、证监会制发《关于上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税[2021]53号，以下简称53号文)，对符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，具体为：公司型创业投资企业转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总額的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总額的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。此项政策2020年已在中关村国家自主创新示范区实施。53号文对其在浦东新区特定区域进一步推广试点，除实施区城外，其他政策内容与中关村试点政策保持一致。按照53号文规定，浦东新区特定区域包括中国(上海)自由贸易试验区、中国(上海)自由贸易试验区临港新片区浦东部分和张江科学城三个部分。

　　三、促进环保节能政策

　　2021年，共出台了两个与促进环保节能相关的文件，一是《国家税务总局 国家发展改革委 生态环境部关于落实从事污染防治的第三方企业所得税政策有关问题的公告》(2021年第11号，以下简称11号公告)，对第三方防治企业所得税优惠政策有关管理问题进行明确。二是《财政部等四部门<环境保护，节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)>以及<资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)>的公告》(2021年第36号，以下简称36号公告)。对环境保护节能节水项目、资源综合利用两个企业所得税优惠目录进行修订。

　　(一)明确第三方防治企业所得税优惠政策有关管理事项

　　为提高政策的可操作性，更好地精准落实政策，11号公告对第三方防治企业所得税优恵政策的有关管理事项进行了明确：一是优惠事项办理方式。与其他企业所得税优惠政策事项一致，第三方防治企业所得税优惠事项仍然采取“自行判别，申报享受，相关资料留存备査”的方式。二是主要留存备查资料。对应《财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部关于从事污染防治的第三方企业所得税政策问题的公告》(2019年第60号，以下简称60号公告)第二条明确的享受优恵的企业需满足的条件，11号公告明确了主要留存备查资料。三是后续管理要求。11号公告明确税务机关将对享受优惠的第三方防治企业开展后续管理，在后续管理过程中如对60号公告第二条第五项、第六项规定条件有疑义的，可以按规定转请生态环境、发展改革等有关部门核查，核査采取案头审核或实地核查的方式。四是执行时间。11号公告从2021年6月1日起开始执行。需要说明的是。这个公告明确的是管理事项，即税务机关在2021年6月1日以后对2019年、2020年度第三方防治企业享受优恵的情况开展后续管理，也可按11号公告执行。

　　(二)修订环境保护节能节水项目、资源综合利用中的两个企业所得税优恵目录

　　1.目录的主要变化

　　36号公告对环境保护节能节水项目、资源综合利用两个企业所得税优惠目录进行了修订。发布了两个目录的2021年版。与2008年版相比，2021年版主要有以下变化：

　　(1)环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录的主要变化

　　《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)》对目录大类进行了归并，在此基础上进一步扩大目录项目范围，具体变化为：一是根据环保节能改策导向，将公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等5大类归并为环境污染防治、节能减排技术改造、节水改造及非常规水利用等3大类。二是落实大水土壤污染防治工作部署和体现技术进步等要求。在大气水土壤污染防治、热能热电、碳达峰碳中和、污水资源化利用等方面。新增16个项目，删除1个项目，同时，对部分保留的项目进行了归并和拆分。三是对项目条件做了进一步明确和修改。此外，考虑到近些年国家各项标准相对完善，为便于企业对照享受，将2008年版目录中作为补充条件的“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”全部删除。

　　(2)资源综合利用企业所得税优惠目录的主要变化

　　《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》目录的大类保持不变，对具体项目进行了调整：一是为提升矿产资源和再生资源综合利用效率，在可利用资源方面新增6项，主要包括金属矿和非金属矿、废玻璃和废玻璃纤维，厨余垃圾、废纸，铸造废砂，废旧汽车等。二是为体现生态文明政策导向。册除1个项目，此外还对部分项目进行了归并。三是为提升资源利用效率，体现技术进步和行业发展，新增废水、废气、废渣、废弃电子产品，化工原材料、农业相关明细项内容共9项。同时，根据政策导向以及国家和行业标准规定等，删减和修订了个别明细项内容。

　　2.其他需关注的内容

　　除发布2021年版两个企业所得税优惠目录外，36号公告还有以下内容值得关注：一是关于新旧目录的执行时间和废止时间。36号公告规定，2021年版目录从2021年1月1日起开始执行。2008年版目录从2022年1月1日起开始废止。这是少有新旧目录执行时同和废止时间不一致的情况，主要考虑是2021年版目录于2021年年底才发布，而在2021年企业已按照2008年版目录执行，为鼓励企业环境保护、节能节水的积极性，因此对2008年版目录推迟一年废止执行。二是关于新旧目录的衔接条款。根据新旧目录不同的执行时间和废止时间，36号公告明确了衔接条款，其中：对于环境保护、节能节水项目，属于2008年版目录的环境保护、节能节水项目，在2021年12月31日前进入优惠期的，可按政策规定继续享受至期满为止;属于2021年版目录的环境保护、节能节水项目，在2020年12月31日前进入优恵期的，可在剩余期限享受政策优惠至期满为止。对于资源综合利用，属于2008年版目录，但不属于2021年版目录的，仍可在2021年12月31日之前享受优惠。三是建立部门协作机制。考虑到对目录的准确判定需要一定的专业知识予以支撑，36号公告明确税务机关在后续管理过程对是否属于2021年版目录范围无法准确判定的，可以提请省级以上(含省级)发展改革和生态环境等部门出具意见。

　四、其他政策

　　(一)小型微利企业所得税优惠政策

　　2021年，国家再次加大了小型微利企业优恵力度。财政部、税务总局制发《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在原有优惠政策的基础上，再减半征收企业所得税，即：对小型微利企业年应税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，实际税负降为2.5%，年应纳税所得额100万元一300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，实际税负为10%。

　　(二)基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点税收政策

　　财政部、税务总局制发《关于基础设施领域不动产投资信托基金( REITs)试点税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第3号)，对REITs试点税收政策进行明确，主要包括以下内容：

　　一是政策内容。REITs试点税收政策涉及两个环节。第一个环节是设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产应取得项目公司股权，不受《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)等文件规定条件的限制，可直接适用特殊性税务处理：项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定;原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定，原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。第三个环节基础设施REITs设立阶段，原始权益人向基础设施 REITs 转让项目公司股权实现的资产转让评估增值，考虑到在股权转让当期没有现金流等实际问题，在转让当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳，其中对原始权益人按照战略配售要求自持的基础设施REITs份額对应的资产转让评估增值，可进一步允许递延至实际转让REITs份额时缴纳企业所得税。考虑到原始权益人除按照战略配售要求自特基础设施 REITs 份额外，还会在二级市场自行购买基础设施 REITs 份额。为提高政策可操作性，避免原始权益人人为推迟缴纳税款，政策还规定按照先进先出的原则认定优先处置战略配售份额。

　　二是政策适用范国。试点税收政策适用于证监会、发展改革委根据有关规定组织开展的基础设施REITs试点项目。

　　三是政策执行时间。试点税收政策自2021年1月1日起实施。2021年1月1日前发生的符合规定的事项目，可按规定享受相关政策。

　　(三)公益性捐赠税前扣除政策

　　1.公益性群众团体的公益性捐赠税前打除资格

　　继2020年，财政部、税务总局、民政部对通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关进行公益性捐赠的有关事项进行优化和完善后，2021年，财政部，税务总局制发了《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第20号)，对通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项进行优化完善，主要有以下几方面与企业捐赠相关：一是公益性捐赠税前扣除资格有效期由原来的一年调整为3年。企业在捐赠时，应关注接受捐赠的公益性群众团体的公益性捐赠税前除资格是否处于有效期内，若不在有效期内，其捐赠金额无法税前和除。省级以上财政、税务部门将及时在官方网站上发布具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体名单公告，企业可在官网上进行査询。二是公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次按规定使用财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，不再使用《非税收入一般缴款书》收据联作为接受捐赠票据，因此企业在接受捐赠时，应关注所取得票据的类型，避免因不符合規定而无法在税首扣除。

　　2.公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项

　　2020年，《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号，以下简称27号公告)提高了公益性社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格的部分条件。取得公益性捐赠税前扣除资格的条件涉及以前年度相关指标，如严格执行，将使部分社会组织因为以前年度指标不合格，而无法取得2020年及以后几个年度公益性捐赠税前扣除资格，导致企业已经发生的捐赠无法在税前扣除。为避免打击企业参与慈善的积极性，财政部、税务总局、民政部制发《关于公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2021年第3号，以下简称3号公告》，对部分条件规定期限内适当放宽：一是确认2020-2022年度公益性捐赠税前扣除资格时，对2018年和2019年的公益慈善事业支出和管理费用比例、对于2019年成立的社会组织以及2019年至3号公告发布之日已接受评估但商未出具结论的社会组织的评估等级、社会组织的非营利里织免税资格适当放宽条件。二是确认2021-2123年度公益性捐赠税的扣除资格时，2019年和2020年的公益慈善事业支出和管理费用比例适当放宽。

　　3.2021-2023年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格

　　27号公告第五条规定在民政部登记注册的社会组织由财政部、税务总局、民政部联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单。按此规定，财政部、税务总局、民政部制发《关于2021-2023年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格名单的公告》(2021年第39号)。明确河南大学教育发展基金会、中国古生物化石保护基金会、湖之教有基金会、中国慈善联合会4家社会组织在2021-2023年度具备公益性捐赠税前扣除资格，企业在2021一2023年度对4家社会组织的公益性捐赠可以按规定在税前扣除。

　　(四)有关政策征管口径

　　税务总局制发《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称17号公告)，对政策执行口径进行了明确，提高政策确定性。

　　1.公益性捐赠支出相关费用的扣除

　　企业在捐赠时存在直接捐赠非货币性资产的情况，尤其在疫情期间很多企业直接捐赠口罩、防护服等非货币性资产。与捐赠货币性资产不同，捐赠非货币性资产会产生运费、人工费、保险费等费用。对于这些费用如何处理，17号公告按是否纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额，分别明确了处理口轻，对纳入公益性捐赠票记载的数额的，则作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除;对未纳入的，则企业相关费用按照规定在税前扣除。

　　2.可转换债券转换为股权投资的税务处理

　　可转换债券是购买方可按照发行时约定的价格将债券转换成公司的普通股票的债券，购买方有选择是否转换为股票的权利。可转换债券的税务处理，涉及持有债券和债券转换为股权两个环节。对于持有环节，购买方取得的利息收入应按规定计入收入总额申报缴纳企业所得税，发行人支付的利息则可按规定在税前扣除。在转换环节，购买方将应收未收利息一并转为股票金额的，无论在会计上是否确认为收入，在税收上也应该确认为当期利息收入，同时可将债券购买价、应收本收利息和支付的相关税费作为股票投资成本，相应地发行人可将应付未付利息视同为已支付，按规定在税前扣除。

　　3.核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理

　　对按收入核定征收的企业或定率核定征收的企业无法对成本等准确核算。因此也未对资产按规定计提折旧、摊销。对核定征收企业调整为查账征收后，资产的计税基础和折旧摊销年限如何确定，17号公告明确了口径。一是计税基础。按是否能够提供资产购置发票分两种情况进行处理，能够提供的，以发票载明金额为计税基础;不能提供的，可以凭购置资产的合同(协议)，资金支付证明、会计核算资料等记载金额作为计税基础。二是折旧、摊销年限。可按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　4.文物、艺术品资产的税务处理

　　17号公告对于文物、艺术品资产的性质进行了明确，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理，在持有期间计提的折旧、摊销费用不得税前扣除。

　　5.企业取得政府财政资金的收入时间确认

　　17号公告对于从政府取得资金的性质进行了区分，并规定了不同的税收处理原则。一是对于企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的情况，比如发电厂的发电收入，一部分由消费者支付，一部分由政府补贴。这种情形，对于企业来说，是正常的生产经营行为，只是收入有一部分来源于政府，与其他收入来源的性质没有区别，对来源于政府的这部分收入也应当按照权责发生制原则确认收入。二是对于除第一种情况以外的其他情况，企业取得的各种政府财政资金，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收人的时间确认收入。需要说明的是，17号公告所提的退税，旨在明确按规定计入收入总额的退税，比如增值税即征即退、先征后退税款应当按照收付实现制确认收入，并不是指全部退税均应该确认收入，比如出口退税，企业所得税汇算消缴退税本身就不计入收入总额，也就不涉及确认时点的问题。

　　(五)其他延续性政策

　　除上文提到的区域性延续政策外，2021年国家还对一系列政策进行了延期，主要包括以下文件：一是《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)按照该文件的规定，单位价值500万元以下设备器具一次性税前扣阶政策、将研发费用加计扣除比例提高到75%政策、保险保障基金符合条件的收入免征企所得税政策、农村饮水工程项目所得减免企业所得税四项企业所得税政策的执行期限延长至2023年12月31日，金融企业贷款损失准备金、金融企业涉农货款和中小企业货款损失准备金、保险公司准备金、中小企业融资(信用)担保机构准备金、证券行业准备金、上海国际能源交易中心风险准备金和期货投资者保障基金支出税前扣除政策到期后继续执行，不再设置执行期限。二是《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务公告2021年第7号，以下简称7号公告)，按照这个文件规定，支持新冠疫情防控捐赠全額税前扣除政策、疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的机关设备一次性税前扣除政策延长至2021年3月31日，即企业在2021年1月1日一3月31日期间进行捐赠或新购置设备，符合条件的，仍可以适用全额扣除或一次性扣除政策。需要说明的是，6号公告是针对已到期的政策，交通运输、餐饮、住宿、旅游、电影等受疫情影响较大的行业2020年度亏损结转年限由5年延长至8年政策，仅针对2020年度亏损，不属于已到期的政策，也就不在此次延长执行期间的政策之列。三是《关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)，重点群体创业就业税收政市原于2021年12月31日执行到期，扶贫捐赠全額税前扣除政策原于2022年12月31日执行到期，该文件统一将其执行期限延长到2025年12月31日。四是《财政部 税务总局 民政部关于生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2021年第14号)。这个文件将生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税政策执行期限延长至2023年12月31日。与原有文件相比，基本上没有变化，仅是对附件的部分表述进行了微调。

编者按：近日，有老师来电咨询：个人独资企业和合伙企业个人投资者，转让其投资的个人独资企业和合伙企业的财产份额，如何征收个税。现就该事项涉税事宜与大家探讨。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。

　　案例：吉祥包装厂是王老五投资200万元经有关部门批准设立的个人独资企业，2021年9月将其持有M投资中心(有限合伙)40%份额，平价转让给王老五夫妇投资S公司(王老五占股95%，王夫人占股5%)。

　　问：税务机关能否依据国家税务总局公告2014年第67号，以转让价格明显偏低，核定转让收入征收个税?

　　案例解析：据本案资料，吉祥包装厂转让M投资中心(有限合伙)40%份额，价格明显偏低。

　　个人独资企业不需缴纳企业所得税，根据现行税法规定，由个人独资企业在其主管税务机关按财产转让所得代为申报个税。

　　于是，有老师认为，个人独资企业转让个人独资企业，或者合伙企业的财产份额，转让价格明显偏低，税务机关可穿透，视同个人转让股权，依据国家税务总局公告2014年第67号，核定转让收入征收个税。

　　法规依据：《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)

　　第十一条符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:

　　(一)申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的;

　　每日一税认为：个人独资企业和合伙企业个人投资者，投资于个人个人独资企业和合伙企业的财产份额，不属于《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》规定的股权。

　　财产份额转让价格明显偏低的，不能视同个人转让股权，不能依据国家税务总局公告2014年第67号，核定转让收入征收个税。

　　法规依据：《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第67号)

　　第二条本办法所称股权是指自然人股东(以下简称个人)投资于在中国境内成立的企业或组织(以下统称被投资企业，不包括个人独资企业和合伙企业)的股权或股份。

　　既然如此，那么，税务机关是否就不能核定财产份额转让收入征收个税了呢?

　　是的，税局不能核定财产份额转让收入征收个税，但是，王老五的个人独资企业将其投资的合伙企业财产份额转让给王老五夫妇投资的企业属于关联交易，税局可依《个人所得税法》按照合理方法进行纳税调整，要求王老五补缴税款，并加收利息。

　　法规依据：《中华人民共和国个人所得税法(2018版)》(主席令第9号)

　　第八条有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

　　(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;

　　......

　　税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　综上所述，纳税人处理涉税事项时，符合独立交易原则最要紧，否则，后果你懂滴。

　　思考：税局对个人与其关联交易进行纳税调整，如何加收利息?请说明你的观点和理由。

　　欢迎你给我留言。

前段时间，国家税务总局发布了《关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第34号，以下简称“34号公告”)，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》部分表单和填报说明作出修订。笔者提醒，在进行2021年度企业所得税汇算清缴申报时，12类不同企业，实操层面的关注点各有侧重。

　　小型微利企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)减免税额的计算

　　2021年，为进一步帮助市场主体恢复元气、增强活力，支持小型微利企业和个体工商户发展，财税部门先后发布了《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)和《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)，明确对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　本次申报表修订，虽未直接调整《减免所得税优惠明细表》(A107040)第1行“一、符合条件的小型微利企业减免企业所得税”及其填报说明，但适用政策及减免税额的计算发生较大变化。

　　举例来说，甲公司经过判断符合小型微利企业条件，2021年度企业所得税应纳税所得额为150万元，那么，甲公司实际应纳企业所得税额为100×12.5%×20%+(150-100)×50%×20%=7.5(万元)，减免税额150×25%-7.5=30(万元)。

　　研发企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的变化

　　首先，研发企业如果属于制造业企业，由于自2021年1月1日起，研发费用加计扣除比例提高到100%，因此，要重点关注《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的相应调整。

　　根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称“13号公告”)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的200%在税前摊销。企业需结合自身行业及营业收入情况，自行判别适用政策，并在填报A107012表第50行“八、加计扣除比例”时选择填报恰当比例，制造业企业填报100%，其他企业填报75%。

　　其次，企业如果有多个研发项目，应重点关注，填报A107012表第28行“(六)其他相关费用”栏次，不再分项目计算。此前，按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”)的规定，可加计扣除的“其他相关费用”的归集与限额计算应分项目进行，即企业应按不同研发项目分别计算“其他相关费用”限额，不同研发项目的限额不能调剂使用。为进一步减轻企业负担、方便计算，让企业更多地享受优惠，《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局2021年第28号公告，以下简称“28号公告”)规定，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

　　例如，乙公司2021年度有A和B两个研发项目，项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。若按照97号公告的计算方法，项目A的其他相关费用限额为10万元[90×10%÷(1-10%)]，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为10万元;项目B的其他相关费用限额为11.11万元[100×10%÷(1-10%)]，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为8万元，两个项目可加计扣除的其他相关费用合计为18万元。

　　现在，按照28号公告的计算方法，两个项目的其他相关费用限额为21.11万元[(90+100)×10%÷(1-10%)]，可加计扣除的其他相关费用为20万元(12+8)，大于18万元。不仅如此，各研发项目的其他相关费用仅需计算一次，不再需要分别计算，大大减轻了纳税人的工作量。

　　最后，企业还要关注，此次申报表修订，新增《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“224研发支出辅助账样式”项目，用于填报企业适用的研发支出辅助账样式类型。97号公告提供了2015版研发支出辅助账样式，并规定企业研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表。考虑到企业财务核算情况不一，28号公告增设了简化版研发费用支出辅助账样式，即2021版研发支出辅助账样式，明确企业可以自主选择使用2015版或2021版研发支出辅助账样式，也可以参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式。

　　与此同时，如果企业选择使用《2021版研发支出辅助账样式》，或者使用自行设计的研发支出辅助账样式，那么，A107012表第3行“(一)人员人工费用”、第7行“(二)直接投入费用”、第16行“(三)折旧费用”、第19行“(四)无形资产摊销”、第23行“(五)新产品设计费等”、第28行“(六)其他相关费用”等行次下的明细行次，将无需填报，上述行次也不执行规定的表内计算关系。

　　文化创意和设计服务企业：重点关注《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)的变化

　　为推进文化创意和设计服务等新型、高端服务业发展，促进其与实体经济深度融合，对于企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，财政部、国家税务总局和科技部联合下发的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)明确，可比照研发活动及研发费用的相关规定，进行税前加计扣除。根据13号公告，自2021年1月1日起，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高至100%，因此，制造业企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除的比例也随之提高至100%。

　　本次申报表修订，在《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)第28行“(三)企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除”增加“(加计扣除比例____%)”，企业需结合自身行业及营业收入情况自行判别适用政策，填报相应的加计扣除比例。制造业企业填报100%，其他企业填报75%。

　　叠加享受优惠企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　企业所得税优惠事项包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧等。一般情况下，企业享受所得减免优惠，应按25%的法定税率计算应纳税额，减免后的所得不得叠加享受低税率优惠，如某高新技术企业从事国家重点公共设施项目，在项目所得享受减半征税期间，不得同时享受15%的优惠税率，应按照25%的税率缴纳企业所得税;除此之外，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受，如企业可以同时享受研发费用加计扣除与固定资产加速折旧优惠政策等。

　　按照34号公告的规定，如果企业从事农林牧渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护及节能节水项目，符合条件的技术转让、集成电路生产项目以及其他专项优惠等所得额应按法定税率25%减半征收，同时享受小型微利企业、高新技术企业、技术先进型服务企业、集成电路生产企业、重点软件企业和重点集成电路设计企业等优惠税率政策，由于申报表填报顺序，按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分，应在《减免所得税优惠明细表》(A107040)第29行“二十九、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”进行调整。

　　本次申报表修订，将A107040表第29行“二十九、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”的填报规则由“本行应大于等于0且小于等于第1+2+…+20+22+…+28行，同时本行=减半项目所得额×50%×(25%-优惠税率)”调整为：“本行填报A和B的孰小值。A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额，B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]。其中，需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额为本表中第1行到第28行的优惠金额，不包括免税行次和第21行”。

　　举例来说，丙公司是一家高新技术企业(未注册在中关村内)，2021年利润总额和纳税调整后所得均为1000万元。其中，包含一项符合条件的技术转让项目所得700万元。该公司以前年度结转待弥补亏损300万元。当企业选择同时享受技术转让项目所得减免(500万元以下免税，超过500万元的部分减半征收)和高新技术企业优惠税率时，其2021年度技术转让项目减免所得额=500+(700-500)×50%=600(万元)，2021年度应纳税所得额=纳税调整后所得额-所得减免-弥补以前年度亏损=1000-600-300=100(万元)，应纳所得税额=应纳税所得额×25%=100×25%=25(万元)。

　　按照申报表填报顺序，高新技术企业减免所得税额=100×(25%-15%)=10(万元)。A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额=10万元，B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]=10×[(700-500)×50%]÷(1000-600)=2.5(万元)，叠加享受减免税优惠金额=A和B的孰小值=2.5万元。

　　由此，企业减免所得税额=高新技术企业减免所得税额-叠加享受减免税优惠金额=10-2.5=7.5(万元)，2021年度实际应纳所得税额=应纳所得税额-减免所得税额=25-7.5=17.5(万元)。

　　值得注意的是，当遇到不可叠加享受多项税收优惠政策时，企业可结合自身实际情况综合分析。

　　集成电路企业和软件企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《所得减免优惠明细表》(A107020)、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的变化

　　2020年，财政部、税务总局等四部门联合发布《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号，以下简称“45号公告”)，针对集成电路产业和软件产业，提供了一系列税收优惠政策。具体来看，一是国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税(对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算;对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。下同);国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，享受“五免五减半”企业所得税优惠;国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米(含)，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。二是国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。三是国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起“两免三减半”。四是国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

　　紧接着，国家发展改革委等五部门还下发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技〔2021〕413号)，对享受税收优惠政策的企业条件和项目标准等进行明确。

　　本次申报表修订，一是修订了《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“208软件、集成电路企业类型”的填报说明，将《软件、集成电路企业类型代码表》由“大中小”三级分类调整为“大中”二级分类，同时根据减免税优惠方式的不同将集成电路设计企业和软件企业区分为“集成电路设计企业、重点集成电路设计企业和软件企业、重点软件企业”;二是调整《所得减免优惠明细表》(A107020)“七、线宽小于130纳米(含)的集成电路生产项目”“八、线宽小于65纳米(含)或投资额超过150亿元的集成电路生产项目”的明细优惠事项;三是调整《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的具体指标，细化了“收入指标”“知识产权指标”“业务类型及领域”等指标内容，并同步将《软件、集成电路企业优惠方式代码表》由46项精简至33项，提升了填报的精准度。

　　享受民族自治地区地方减免企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)、《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)的变化

　　为了更好地贯彻落实《中华人民共和国民族区域自治法》，《中华人民共和国企业所得税法》第二十九条规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。

　　本次申报表修订，一是《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)增加第18行“总机构应享受民族地方优惠金额”、第19行“总机构全年累计已享受民族地方优惠金额”、第20行“总机构因民族地方优惠调整分配金额”、第21行“八、总机构本年实际应补(退)所得税额”，对于跨地区经营汇总纳税企业，在享受这一税收优惠时，可根据实际情况，填写相关行次。二是将民族自治地区企业所得税地方分享部分减免优惠事项，由原来的《减免所得税优惠表》(A107040)第33行调整至《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)第37行填报;同时，还在A100000表增加了第38行“本年实际应补(退)所得税额”，并在填报说明中明确，当企业类型为“跨地区经营汇总纳税企业总机构”时，该行次填报A109000表的第21行“八、总机构本年实际应补(退)所得税额”的金额。

　　从事环境保护、节能节水项目企业：重点关注《所得减免优惠明细表》(A107020)的变化

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部四部门联合发布《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)》，进一步细化了环境保护、节能节水项目的项目类别和享受税收优惠的具体条件。这对培育壮大节能环保产业，推动资源节约高效利用，意义重大。

　　本次申报表修订，调整了《所得减免优惠明细表》(A107020)“三、符合条件的环境保护、节能节水项目”的明细优惠事项，便于企业精准填报适用的优惠项目。企业适用2009版目录所规定的项目，2021年12月31日前已进入优惠期的，可按政策规定继续享受至期满为止;企业适用2021版目录规定范围的项目，若2020年12月31日前已取得第一笔生产经营收入，可在剩余期限享受政策优惠至期满为止。

　　从事资源综合利用项目企业：重点关注《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)减免收入的项目

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部四部门联合发布《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》，进一步完善了综合利用的资源以及生产产品的技术标准。

　　本次申报表修订，虽未直接调整《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)第18行“(一)综合利用资源生产产品取得的收入在计算应纳税所得额时减计收入”及填报说明，但企业需对照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》的项目名称选择填报。

　　此外，若企业从事资源综合利用属于《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税〔2008〕117号)中目录规定范围，但不属于《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》规定范围的，可按政策规定继续享受优惠至2021年12月31日止。也就是说，在办理2021年度企业所得税汇算清缴时，企业可以根据上述目录规定，自行判别是否符合优惠事项规定的条件，并填报相应申报表享受优惠。

　　特定地区创业投资企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　对上海市浦东新区特定区域内公司型创业投资企业，《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税〔2021〕53号)规定，转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。

　　本次申报表修订，调整了(A107040)第32行“三十二、符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例减免企业所得税(年末个人股东持股比例____%)”的填报说明，在“中关村国家自主创新示范区公司型创业投资企业所得税优惠政策”的基础上，新增了“上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策”等部分。对此，特定区域创业投资企业应根据自身情况，正确理解和适用政策，充分享受该项优惠。

　　特定地区购置固定资产、无形资产企业：重点关注《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)的变化

　　《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号，以下简称“31号文件”)规定，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　本次申报表修订，在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中新增“特定地区企业固定资产加速折旧”“特定地区企业固定资产一次性扣除”“特定地区企业无形资产加速摊销”“特定地区企业无形资产一次性摊销”部分，供海南自由贸易港等特定地区企业填报资产折旧、摊销相关优惠政策。对此，特定地区购置固定资产、无形资产的企业，可根据自身生产经营需要，申报享受资产折旧、摊销相关优惠。

　　特定地区新增境外直接投资企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)的变化

　　31号文件规定，2020年1月1日～2024年12月31日，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税;对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

　　本次申报表修订，一是将《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“203-2海南自由贸易港新增境外直接投资信息”调整为“203-2新增境外直接投资信息”，二是将《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)第19~26列“其中：海南自由贸易港企业新增境外直接投资所得”调整为“其中：新增境外直接投资所得”。适用于海南自由贸易港等特定地区设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业填报享受新增境外直接投资取得所得免税政策有关情况。

　　对此，特定地区新增境外直接投资企业应当根据经营情况以及相关税收规定，自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的企业千万别错过优惠“窗口期”。

　　预缴企业所得税超过年度应纳税额企业：重点关注多缴税款处理方式的变化

　　34号公告规定，自2021年度企业所得税汇算清缴期起，纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款超过汇算清缴应纳税款的，不再抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。这一规定，在一定程度上减轻了纳税人办税负担，缓解了纳税人的资金占用压力。符合条件的纳税人，应及时申请退税，主管税务机关应及时按有关规定办理退税。

企业以非货币性资产对外投资时，涉及企业所得税方面的基本政策文件有：

　　1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　2、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)第一条规定，居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　3、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定，实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　4、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　那么，企业以非货币性资产对外投资，在进行企业所得税处理时有哪些点需要重点关注呢?

　　1、根据116号文和33号公告的规定，只有实行查账征收的居民企业才可以适用该政策，对于非居民企业、合伙企业以及核定征收的居民企业等主体发生的该行为则不能适用该政策，只能按照现行其他政策执行。116号文第五条第二款规定，本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。从该条款的规定可以得出结论：能够适用递延纳税政策的被投资企业也必须是居民企业，若被投资企业不是居民企业，则不能适用五年递延纳税的政策。

　　2、如果企业进行非货币性资产投资后，取得的不是被投资企业自身的股份支付，而是被投资企业持有的其他企业的股权，则这项行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。如：A企业以一套房产向B企业投资，取得的不是B企业自身的股权支付，而是B企业持有的C企业3%股权，则这个投资行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。

　　3、116号文和33号公告所说的五年递延纳税政策本质上属于分期确认应纳税所得额，而不是分期确认应纳税额。所谓分期确认应纳税所得额，即是将投资环节产生的资产转让所得分五年计入相应年度，与确认当年企业其他的应纳税所得额合并后计算企业所得税，但是否缴纳企业所得税则要看合并后企业应纳税所得额是否大于0。但分期确认应纳税额不同，在确认年度一定会缴纳企业所得税。

　　4、116号文和33号公告”可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内“来确认，这里指的是纳税年度而不是满12个月。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，则收入确认的年度是2021年，那么最迟到2025年确认完毕，而不是到2026年10月。

　　5、应纳税所得额最长在5个纳税年度确认，但并不是必须按5个纳税年度来确认，少于5个纳税年度也可以，比如说3个纳税年度、4个纳税年度，具体由企业根据实际情况综合决定，但确认年限一经选择原则上不得变更调整。如：A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股产生的所得是500万元，这个所得既可以分五年每年确认100万元所得，也可以分两年每年确认250万元所得。

　　6、所得确认年限中的具体年度必须是连续的，即不能中断。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，若是分四年确认所得，则只能是2021年、2022年、2023年、2024年这四个年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。这主要是考虑到企业所得税是按照年度来计算的，每一个年度可能存在不同情形的税收优惠、亏损等，若是随意选择所得的确认年度有可能会造成政策的恶意筹划。

　　7、根据116号文和33号公告规定，必须分期“均匀”计入相应年度的应纳税所得额，也就是说在分期确认所得的年限内每个纳税年度确认的所得是“均匀”的，不能出现年度之间不同的金额。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，产生的所得是500万元，企业选择按5年确认所得，那么计入每1个年度的所得只能是100万元，而不能是某些年度大于100万元，某些年度小于100万元。

　　8、116号文和33号公告规定，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。具体的说，非货币性资产投资在适用财税【2014】116号文规定的同时，有可能还适用财税【2009】59号文资产(股权)收购的特殊性税务处理、财税【2014】109号文关于资产(股权)划转的特殊性税务处理等规定，企业需结合实际情况进行选择，以争取税收成本的最小化。具体适用情形可参考下面这篇文章：

　　【重磅原创】当股权收购和非货币性资产投资竞合时，哪种交易方式更节税?

　　9、116号文规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这样要明确一个概念，即什么是资产的计税基础?通俗地说，资产的计税基础=未来可税前列支的金额。明白了这个概念，我们再分析116号文这么规定的原理：116号文主要是依据收入与计税基础对称调整的原则，即投资方确认了多少所得，其取得的被投资企业股权的计税基础(即将来允许税前扣除的成本)才可以增加多少，全部的资产转让所得确认完毕后，那么取得的股权的计税基础也将全部调整到位。

　　对于被投资企业取得非货币性资产的计税基础，116号文规定应按非货币性资产的公允价值确定。这里对被投资企业取得的非货币性资产的计税基础的确定没有进行限制条件，遵循了相关政策规定中对通过接受投资而取得资产的计税基础的一般性规定，直接以投资资产的公允价值确认即可。

　　10、根据101号文规定，企业以技术成果投资入股，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的.....，也就是说投资方投资取得的对价只能是被投资企业的股权(票)，若存在现金等其他非股份支付，则该项投资不适用101号文规定的递延纳税政策。

根据《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号)规定：住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。另据《国家税务总局关于发布<纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第16号)规定：个体工商户出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。上述1.5不是征收率。

　　根据《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)规定，截至2021年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。另据《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)规定：自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销业务的纳税人销售其收购的二手车减按0.5%征收率征收增值税。上述1%、0.5%是征收率。

　　上述文件虽然都是“减按”，但前者没有“征收率”，后者有“征收率”，但意义大不相同。此前，“减按”的表述也多次出现：1、一般纳税人销售自己使用过的固定资产是在2009年1月1日前购入或自制的，依照3%征收率减按2%征收增值税。2、一般纳税人销售自己使用过的固定资产是在2009年1月1日后购入或自制的，应区分：(1)属于不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。(2)销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。(3)购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产的，可按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。(4)发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，可按简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。3、小规模纳税人(除其他个人外)销售自己使用过的固定资产，可以按照3%征收率减按2%征收增值税。4、纳税人销售旧货，均按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税。上述“减按”计算应纳税额=含税销售额/(1 3%)×2%，并且不得开具增值税专用发票。

　　“减按”征收率征收增值税具体区别在于：一是不含税销售额是以确定的减按征收率计算不含税。比如二手车是减按0.5%征收率征收增值税，则应纳税额=含税销售额/(1 0.5%)×0.5%。住房租赁企业选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，应纳税额=含税销售额/(1 5%)×1.5%。二是减按征收率征收增值税的，可以开具专用发票。

一、土地抵减销售额的适用范围。国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内出让给房地产企业，房地产企业必须一次性或分次支付一定数额的货币资金即土地出让金。国土资源部门收到的土地出让金只能开具省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。土地作为房地产企业一项重大成本费用，支付的土地出让金无法取得增值税专用发票进行进项税额抵扣。为了减轻房地产企业的增值税税负，允许房地产企业在一般计税方式下计算增值税销售额时，采取差额扣除土地价款。即土地抵减销售额的适用范围仅限于从事房地产开发的企业，并且仅适用一般计税方法。比如工业企业将营改增之后新建厂房销售，虽然也是适用一般计税方法，但不能抵减土地价款。

二、土地价款抵减的内容。《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》财税[2016]140号文件第七条规定：“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点中‘向政府部门支付的土地价款’，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”

房地产企业如果取得的是“毛地”，“向政府部门支付的土地价款”只包括土地出让金和大市政配套费。但还可以扣除房地产企业支付的拆迁补偿费用。拆迁补偿费用需要凭借《政府拆迁公告或会议纪要》、《拆迁协议》、拆迁方支付凭据、被拆迁方收据和身份证明或评估报告等资料入账，在计算销售额时差额扣除土地价款;支付的土地前期开发费用，需要凭借建筑单位提供的建筑服务增值税专用发票入账，计算抵扣进项税款。

房地产企业如果取得的为“净地”，就不会发生拆迁补偿安置费和七通一平等费用，所以，“向政府部门支付的土地价款”为土地出让金。房地产企业可以凭借财政票据入账，在计算销售额时差额扣除土地价款。

需要注意的是：大市政配套费虽然是计入受让土地契税的计税依据，但有的地方税务机关明确抵减土地价款并不包括大市政配套费。

三、土地价款抵减的计算方法。土地价款并不是一次性差额扣除的，而是随着销售比例逐期扣除。根据国家税务总局公告[2016]18号等规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1 9%)，当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

四、差额扣除账务处理。根据《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号)文件规定：“企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目)，贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。”根据以上文件规定，房地产企业在计算销售额时允许抵减的土地价款账务处理如下：

借：应交税费-应交增值税(销项税额抵减)

贷：主营业务成本

小规模纳税人开具1%农产品增值税专票，能否按9%计算抵扣进项税额?2021年8月31日国家税务总局网站的解答是：根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税〔2017〕37号)第二条、《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税〔2018〕32号)第二条、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第二条规定，纳税人购进农产品，对依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额;纳税人购进农产品用于生产或者委托加工13%税率货物的，按照10%的扣除率计算进项税额。 因此，你公司购进农产品，如销售农产品的小规模纳税人选择放弃享受减征增值税政策，开具3%征收率的增值税专用发票，你公司取得了小规模纳税人开具的3%征收率的增值税专用发票，即可按上述规定9%的扣除率计算抵扣进项税额。 如果取得了小规模纳税人开具的1%征收率的农产品增值税专用发票，不可按上述规定计算抵扣进项税额。

　　也就是说，按照国家税务总局答疑的口径：从小规模纳税人处购进农产品取得1%专票不得按票面金额的9%计算抵扣，只有取得3%的专票才可以。而在此之前，有很多省份的答复是：小规模纳税人开具的1%征收率的农产品增值税专用发票，可以按9%计算抵扣进项税额。

　　在笔者看来，总局的解释欠妥。当然，小规模纳税人放弃1%，是可以开具3%征收率增值税专用发票，开具专票的部分需要按照3%税率来缴税。并且针对某一客户开具3%专票的，也不影响对其他客户享受减税，开具1%的发票。但《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》( 财政部 税务总局公告2021年第7号 )规定：“截止2021年12月31日之前，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。”该优惠政策是属于税率式减免，就好比销售货物税率由17%调整到16%、13%的意思一样。并且征收率由3%调整为1%一样可以开具专票，与其他增值税减免有根本性的区别：一般来说，减免增值税项目是不可以开具增值税专用发票(粮食收储企业除外)。那么，该文件为什么不规定“增值税小规模纳税人适用3%征收率减按1%征收增值税”，明确1%为征收率?因为减按1%征收增值税就意味着享受该减免就不能开具专票。该文件暗含的意思在于：可以开具专票，相应购买方可以抵扣。相应购买农产品开具1%也可以按照规定抵扣率计算抵扣。之所以原文件中只明确了“3%”征收率，那是因为在那个时间1%征收率并未“出生”，政策制定并不能考虑未来征收率的变化，如果一味强调开具3%征收率的农产品才能计算抵扣，就显得有点过于“咬文嚼字”。当然，国家税务总局的解答连规范性文件都谈不上。

　　当遇到政策争议情况，纳税人应当如何应对?如果说本省解答与国家税务总局解答冲突的，建议纳税人务必要留好本省解答的证据。《税收征管法》第五十二条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”。《税收征管法实施细则》第八十条对什么是税务机关的责任作了进一步明确：“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。按照《征管法》及其《实施细则》的规定，因税务机关的责任造成的未缴少缴税款，税务机关虽然在3年内可以追征，但是不能加收滞纳金。也就是说，即便是后期税务机关发现执行政策错误，最多是补缴增值税，不存在加收滞纳金，更不存在罚款。

　　另外，对小规模纳税人原来开具的1%增值税专用发票也可以开具红字发票，重新开具3%征收率增值税专票，虽然补缴两个点的增值税，但相对9%或10%抵扣还是值得的。如果不打算开具红字发票处理，对原来1%已作进项税转出的，可以继续进行抵扣。

《关于完善住房租赁有关税收政策的公告》（财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号）规定的住房租赁企业按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，计算公式为：应纳税额=含税销售额/（1+1.5%）×1.5%。

　　对于住房租赁企业，开票前请升级税控盘或者金税盘，以“普通征税”或“普通开具”的方式按1.5%的征收率开具发票，计算公式为：应纳税额=含税销售额/（1+1.5%）×1.5%。

　　如果选择“减按征税”或“减按1.5%税率”方式开具发票，则会按应纳税额=含税销售额/（1+5%）×1.5%公式计算税金。

税控盘或金税盘升级后，租房租赁企业开具发票可以参考以下图示：

8月4日，国务院印发了《新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展若干政策》。

　　作为新一轮鼓励集成电路与软件产业发展的“一揽子”政策集合，与此前的国发〔2000〕18号、国发〔2011〕4号文件相比，新的文件首次将集成电路和软件企业放到了首位和最重要的位置，在减免企业所得税、增值税、关税，鼓励境内外上市融资，鼓励进口，推动关键核心技术攻关，加强人才培养等方面出台了一系列措施，可谓“干货满满”，税喵将详细为您解读其中的财税支持政策。

　　1、减免企业所得税

　　(一)国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税。国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米(含)，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算;对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。国家鼓励的集成电路生产企业或项目清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(二)国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业条件由工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(三)国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(四)国家对集成电路企业或项目、软件企业实施的所得税优惠政策条件和范围，根据产业技术进步情况进行动态调整。集成电路设计企业、软件企业在本政策实施以前年度的企业所得税，按照国发〔2011〕4号文件明确的企业所得税“两免三减半”优惠政策执行。

　　税喵解读

　　此前，根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2018]27号)，2018年1月1日后，投资新设的集成电路线宽小于65纳米或投资额超过150亿元，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第五年免征企业所得税，第六年至第十年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　投资新设的集成电路线宽小于130纳米，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　根据财税[2012]27号及后续文件，我国境内新办的集成电路设计企业和符合条件的软件企业，经认定后，在2019年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。

　　新的文件进一步确认了这些优惠措施，并介绍了集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业的所得税优惠。给予小于28纳米的集成电路生产企业或项目，免征十年企业所得税。而集成电路设计企业、软件企业在本政策实施以前年度的企业所得税，按照国发〔2011〕4号文件明确的企业所得税“两免三减半”优惠政策执行。

　　2、继续实施增值税优惠

　　(五)继续实施集成电路企业和软件企业增值税优惠政策。

　　税喵解读

　　现行的增值税优惠政策主要有：

　　对国家批准的集成电路重大项目企业因购进设备形成的增值税期末留抵税额准予退还。享受增值税期末留抵退税政策的集成电路企业，其退还的增值税期末留抵税额，应在城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中予以扣除。

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

　　3、免征进口关税

　　(六)在一定时期内，集成电路线宽小于65纳米(含)的逻辑电路、存储器生产企业，以及线宽小于0.25微米(含)的特色工艺集成电路生产企业(含掩模版、8英寸及以上硅片生产企业)进口自用生产性原材料、消耗品，净化室专用建筑材料、配套系统和集成电路生产设备零配件，免征进口关税;集成电路线宽小于0.5微米(含)的化合物集成电路生产企业和先进封装测试企业进口自用生产性原材料、消耗品，免征进口关税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。企业清单、免税商品清单分别由国家发展改革委、工业和信息化部会同相关部门制定。

　　(七)在一定时期内，国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，以及第(六)条中的集成电路生产企业和先进封装测试企业进口自用设备，及按照合同随设备进口的技术(含软件)及配套件、备件，除相关不予免税的进口商品目录所列商品外，免征进口关税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。

　　(八)在一定时期内，对集成电路重大项目进口新设备，准予分期缴纳进口环节增值税。具体政策由财政部会同海关总署等有关部门制定。

　　税喵解读

　　根据海关统计，2019年中国进口集成电路4451.3亿块，同比增长6.6%;进口金额3055.5亿美元，同比下降2.1%。中国进口的集成电路产值从2013年开始超过2000美元，超过了石油进口额，后来其进口额相继超过了石油+钢铁，石油+钢铁+粮食，成为第一大进口商品。

张三家住湖北，有一套住房，但在北京工作，在北京没有住房，单位给其提供了宿舍，象征性的每月收了1元租金。在计算个人所得税时，是否可以定额扣除1500元呢?

　　《国务院关于印发个人所得税专项附加扣除暂行办法的通知》(国发〔2018〕41号)第十七条规定：“纳税人在主要工作城市没有自有住房而发生的住房租金支出，可以按照以下标准定额扣除：(一)直辖市、省会(首府)城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市，扣除标准为每月1500元;…”由此可见，住房租金扣除只要是发生了住房租金支出，而不论租金支出是多少，均可以享受定额扣除。

　　应当注意：一是如果享受了首套住房贷款利息支出个人所得税税前扣除，则不能再享受住房租金扣除，二者只能“二选一”。二是纳税人享受住房租金专项附加扣除，应当填报主要工作城市、租赁住房坐落地址、出租人姓名及身份证件类型和号码或者出租方单位名称及纳税人识别号(社会统一信用代码)、租赁起止时间等信息。

企业在日常生产经营过程中往往会发生大量融资业务，产生一定的利息支出，但根据不同的融资模式和企业不同的使用情况，企业利息支出存在较多不得在企业所得税前扣除的情形，通过全面的梳理，帮助大家在申报企业所得税时降低涉税风险。

　　第一种情况

　　企业取得的利息支出税前扣除凭证不符合税收法规规定或未取得税前扣除凭证的，发生的借款利息支出不得税前扣除。

　　第二种情况

　　企业发生与生产经营活动无关的借款利息支出不得税前扣除。

　　第三种情况

　　资本金未按期缴足部分发生的借款利息支出不得税前扣除。

　　第四种情况

　　企业债资比超标部分且不符合税法规定的特殊情况的借款利息支出，不得税前扣除，

　　第五种情况

　　企业发生的不合理的借款利息支出不得税前扣除。

　　第六种情况

　　属于非法集资等违法行为的发生的借款利息支出不得税前扣除。

　　第七种情况

　　法人企业内的非法人机构间利息支出不得税前扣除。

　　第八种情况

　　企业被特别纳税调整而加收的利息不得税前扣除。

　　第九种情况

　　企业未按规定代扣代缴非居民企业预提所得税，却计入当期成本费用的利息支出不得税前扣除。

　　第十种情况

　　企业计提的利息出不得税前扣除。

　　政策依据

　　1、《企业所得税法》第十一条规定，与取得收入无关的支出不得税前扣除。

　　2、《企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)

　　3、《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)

　　4、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

　　5、《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)

　　6、《企业所得税法实施条例》第四十九条

　　7、《企业所得税法实施条例》第一百二十一条

　　8、《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)

　　9、《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

销售，看似是一个行为，但在实务中却是千变万化，形态迥异。不同的销售方式，在增值税和企业所得税处理中，也有明显不同的规定。今天，我们来看看11种特殊销售方式下，这两个税种分别是如何确定收入的。

　　一、分期收款方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条，采取分期收款方式销售货物，以书面合同约定的收款日期确认增值税收入的实现，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，以货物发出的当天确认增值税收入的实现。

　　企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条，以分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

　　二、采用售后回购方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条，销售货物为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天确认增值税收入实现，先开具发票的，为开具发票的当天确认增值税收入的实现。相应地，回购时按照购进购物进行进项抵扣。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　三、以旧换新销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)的规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，开具发票并计税。收取旧货物，取得增值税专用发票注明的进项税额可以抵扣。特例：对金银首饰以旧换新业务，可以按销货方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。因此，只收取差价的可以按差价确定销售额。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　四、商业折扣方式销售

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，按折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　五、现金折扣方式销售

　　增值税：现金折扣就是销售折扣，实务处理中都是按照销售额全额缴纳增值税。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　六、折让方式销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减，因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　七、买一赠一方式组合销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。“买一赠一”是销售主货物的同时，附送货物的行为，并不是无偿赠送。因此，对于“买一赠一”所赠送的物品，在增值税上并不视同销售，不应当征收增值税。

　　《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

　　企业可以在销售时将主货物、从货物开具在同一张发票上，然后注明将主货物的价格予以折扣，折扣的幅度即为从货物的价值，即折扣后的货物价值合计仍与主货物的原价一致，这样在一张发票上体现出了主、从货物的价值，而且销售额和折扣额在同一张发票上列明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票上注明折扣额的，增值税处理是有风险的，具体的可以咨询主管税务机关。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　八、持续时间超过12个月的货物、劳务

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。因此按照收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天作为增值税纳税义务发生时间。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　九、采取产品分成方式取得收入

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，增值税应当按照企业分得产品的日期确认计税收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　十、还本销售方式销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)“纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出”的规定，还本销售方式销售商品的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣减还本支出。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出准予在计算应纳税所得额时扣除。因为还本发生在销售之后，销售时要全额确认收入，不能减除还本支出，但所还本金可以作为销售成本在税前扣除。

　　十一、非货币性资产交换及货物、财产、劳务用于无偿赠送、投资等

　　增值税：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务无偿赠送、投资等流出企业的行为，是一种视同销售的行为，它是指销售双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。双方都应作购销处理，即以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额，取得专票的允许抵扣。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。

　笔者就学习《中华人民共和国行政处罚法》的体会，结合工作实际整理了对税务执法影响较大之处，供大家参考!

　　一、税务处罚设定更加规范

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第十一条的规定：“法律对违法行为未作出行政处罚规定，行政法规为实施法律，可以补充设定行政处罚。拟补充设定行政处罚的，应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。”

　　第十一条的规定：“除法律、法规、规章外，其他规范性文件不得设定行政处罚。”

　　第十五条的规定：“国务院部门和省、自治区、直辖市人民政府及其有关部门应当定期组织评估行政处罚的实施情况和必要性，对不适当的行政处罚事项及种类、罚款数额等，应当提出修改或者废止的建议。”

　　综上，在设定税务行政处罚时，对法律没有作出行政处罚规定的，行政法规可以补充设定行政处罚，但应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。国务院部门规章可以在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体规定。对不适当的行政处罚事项及种类、罚款数额等，税务部门应当及时提出修改或者废止的建议。更加规范了税务行政处罚的设定。

　　二、行刑衔接更加明确

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条的规定：“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。”

　　第三十五条的规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金;行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。”

　　综上，税务机关对涉嫌犯罪的税务案件应当及时移送司法机关，依法追究刑事责任。司法机关对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，应当及时将案件移送税务机关。税务机关所处的罚款，应当折抵法院的罚金;移送刑事立案时税务机关未处罚的，不再给予罚款。税务机关与司法机关的行刑衔接更加顺畅，罚金与罚款的关系更加明确。

　　三、处罚标准及尺度更加合理

　　1.根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条的规定：“同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”

　　择重处罚。这与《国家税务总局关于发布<税务行政处罚裁量权行使规则>的公告》(国家税务总局公告2016年第78号)第十三条的规定“当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。”是一致的，只不过现在上升到了法律的层次，更加统一。

　　2.根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条的规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。”

　　(1)引入了“首违不罚”的理念，明确了初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。

　　(2)引入了“非主观过错不罚”的理念。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。这也给当事人以救济的渠道，举证责任明确由当事人举证，举证难度是当事人应当考虑的。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，税务机关应当对当事人进行教育。

　　3.增加了应当从轻或者减轻行政处罚的情形。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十二条的规定，“诱骗实施违法行为的;主动供述行政机关尚未掌握的违法行为的;应当从轻或者减轻行政处罚。”

　　4.根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十四条的规定：“行政机关可以依法制定行政处罚裁量基准，规范行使行政处罚裁量权。行政处罚裁量基准应当向社会公布。”

　　四、处罚程序适用从旧兼从轻原则

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十七条的规定：“实施行政处罚，适用违法行为发生时的法律、法规、规章的规定。但是，作出行政处罚决定时，法律、法规、规章已被修改或者废止，且新的规定处罚较轻或者不认为是违法的，适用新的规定。”

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十七条的规定：“行政处罚没有依据或者实施主体不具有行政主体资格的，行政处罚无效。违反法定程序构成重大且明显违法的，行政处罚无效。”

　　五、“三项制度”贯穿处罚全过程

　　1.执法公示制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第三十九条的规定：“行政处罚的实施机关、立案依据、实施程序和救济渠道等信息应当公示。”第四十八条的规定：“具有一定社会影响的行政处罚决定应当依法公开。”

　　2.法制审核制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十一条的规定：“行政机关依照法律、行政法规规定利用电子技术监控设备收集、固定违法事实的，应当经过法制和技术审核，确保电子技术监控设备符合标准、设置合理、标志明显，设置地点应当向社会公布。电子技术监控设备记录违法事实应当真实、清晰、完整、准确。行政机关应当审核记录内容是否符合要求;未经审核或者经审核不符合要求的，不得作为行政处罚的证据。行政机关应当及时告知当事人违法事实，并采取信息化手段或者其他措施，为当事人查询、陈述和申辩提供便利。不得限制或者变相限制当事人享有的陈述权、申辩权。”

　　3.执法全过程记录制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十七条的规定：“行政机关应当依法以文字、音像等形式，对行政处罚的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录，归档保存。”

　　六、保密、回避制度体现严谨

　　1.回避制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十三条的规定：“执法人员与案件有直接利害关系或者有其他关系可能影响公正执法的，应当回避。当事人认为执法人员与案件有直接利害关系或者有其他关系可能影响公正执法的，有权申请回避。当事人提出回避申请的，行政机关应当依法审查，由行政机关负责人决定。决定作出之前，不停止调查。”

　　2.保密制度。根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十三条的规定：“行政机关及其工作人员对实施行政处罚过程中知悉的国家秘密、商业秘密或者个人隐私，应当依法予以保密。”

　　七、明确处罚证据的种类及要求

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第四十六条的规定：“证据包括：(一)书证;(二)物证;(三)视听资料;(四)电子数据;(五)证人证言;(六)当事人的陈述;(七)鉴定意见;(八)勘验笔录、现场笔录。证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。”

　　八、限定作出处罚决定的时间

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第六十条的规定：“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”

　　90日内作出处罚决定提高了行政执法的效率，但对一些查办难度大、时间长的税务案件，最低层级需要通过税务规章来延长作出处罚决定的时间，对税务部门来说也是急需解决的问题。

　　九、文书送达方式与时俱进

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第六十条的规定：“当事人同意并签订确认书的，行政机关可以采用传真、电子邮件等方式，将行政处罚决定书等送达当事人。”

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第五十二条的规定：“执法人员当场作出行政处罚决定的，当事人拒绝签收的，应当在行政处罚决定书上注明。”

　　十、简易处罚、当场收缴标准调整

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条的规定：“违法事实确凿并有法定依据，对公民处以二百元以下、对法人或者其他组织处以三千元以下罚款或者警告的行政处罚的，可以当场作出行政处罚决定。法律另有规定的，从其规定。”第六十八条的规定：“依照本法第五十一条的规定当场作出行政处罚决定，有下列情形之一，执法人员可以当场收缴罚款：(一)依法给予一百元以下罚款的。”

　　简易程序中：当场处罚的上限，从公民50元、单位1000元提高到公民200元、单位3000元。当场收缴的上限，从最高20元提高到最高100元。

　　十一、外国人、无国籍人、外国组织适用本法

　　根据最新《中华人民共和国行政处罚法》第五十一条的规定：“外国人、无国籍人、外国组织在中华人民共和国领域内有违法行为，应当给予行政处罚的，适用本法，法律另有规定的除外。”

又有会计问：蓝老师，小规模纳税人能不能放弃1%，按3%纳税开票?

　　先不说政策，先说原理：这样的放弃没有任何意义。

　　这类会计疑惑的往往源于其下游企业的懵懂：必须给我开3%的专票，因为“可以多抵扣一些增值税”。

　　增值税是价外税，通过负债为科目核算，并不直接影响损益，仅仅代表资金流和债权债务的变动。

　　所以，“多抵扣点进项税更划算”是个伪题。你所抵的都是你提前所支付的，你能占什么便宜呢?

　　以100万的分包款为例，3%纳税时，乙方收入=甲方成本=100万÷1.03=97.1万，增值税2.9万只是代收代付金额，几乎不用考虑。

　　现在如果按1%纳税，乙方收入=甲方成本=100万÷1.01=99万，相当于涨价1.9万、多赚1.9万。所以，这个3%→1%的所谓税收优惠，并非国家给的，你要领的实际上是甲方的情。

　　但是，如果甲方不同意涨价呢?那只能调价。

　　当小规模纳税人享受1%征收率时，相当于一个“涨价”的因素，民法上这叫合同的“情势变更”，上下游两边的会计应该只就“收入”、“成本”等不含税因素进行重新计算即可。

　　若要保证双方原来的收入成本，则新价格=97.1万×1.01=98.1万元。这种情况下，甲方收入=乙方成本=98.1万÷1.01=97.1万，双方利润大体不变。可见，产业链上游的小规模纳税人减税，往往都只能减个寂寞。

　　当然，增值税虽然不直接影响损益，但会通过城建教附影响损益，乙方少交多少增值税，就少交多少的附加，而甲方少抵扣多少增值税，就要多交多少附加，可见，依然是个零和博弈的价格问题。

　　上例，改为1%征收率后，乙少交1.932万增值税，城建教附按10%来算的话，就少交1923元的城建教附，甲方相应多交1923元城建教附。城建教附通过“税金及附加”科目核算，要入损益，甲方吃亏了1923元，所以在前述98.1万的新价格基础上，应该再降1923×1.01=1942元。

　　新价格为：97.864万。

　　当然，城建教附是价内税，税金本身也会被征城建教附，所以这只是框算，更精确的金额需要列一个小学生都能解的方程，最终解出来的价格是97.856万。

　　开1%的增值税专用发票，价格调整为97.856万，这一结果，与当初100万按3%纳税，双方的损益是完全一样的，并且甲方的现金流还少预付了一点点。

　　列个表比较一下：

　　3%征收率1,000,000元

　　成本=1,000,000÷1.03=970,873.79元，增值税29,126.21可抵城建教附=2,912.62元

　　抵掉城建教附后的成本是970,873.79-2,912.62=967,961.17元。

　　1%征收率97,8561.09元

　　成本=97,8561.09÷1.01=968,872.36元，增值税9,688.72元可抵城建教附=968.87

　　抵掉城建教附后的成本是968,872.36-968.87=967,961.17

企业缴纳社保15年和个人缴纳社保15年，退休的时候哪一种方式的养老金更高，哪一种方式缴纳更加划算?

　　01、企业缴纳社保和个人缴纳社保，缴费方式有哪些差异?

　　一般来说：企业缴纳社保15年和个人缴纳社保15年，退休后的养老金还是有一定差距的。除非缴费年限、缴费基数、退休时间地点等所有因素都一致，退休后的养老金才有可能一致，但是发生这种事件的概率微乎其微。

　　大家可能会陷入一个误区，认为实际缴费年限相同，退休后的养老金就一定相同，这种想法是错误的。因为影响养老金的因素不止缴费年限一个，对于企业参保和个人参保来说，它们属于两种不同的缴费方式。

　　造成差异的主要因素有3个：

　　一是缴费基数;

　　二是退休年龄;

　　三是退休前上一年度全口径(或在岗)平均工资。

　　1、企业缴纳的社保属于城镇职工社保。

　　企业承担统筹部分费用(养老保险比例16%)，个人承担个人部分费用(养老保险缴费比例为8%)，由企业代扣代缴。

　　2、个人缴纳的社保分为两种，一是城镇职工社保，二是城乡居民社保。

　　个人可以选择按照灵活就业人员方式缴纳城镇职工社保，养老保险缴费比例20%(12%计入统筹账户，8%计入个人账户)，按月缴费;也可以选择缴纳城乡居民社保，按年缴费，缴费成本相对较低。

　　小结：

　　如果个人选择按照灵活就业人员方式缴纳社保，那么与企业参保缴纳的同属城镇职工社保。但是，缴费成本要高于企业参保。

　　如果个人选择参加城乡居民社保，那么与企业参保属于不同的社保缴费方式。但是，缴费成本要低于企业参保，相对来说，退休后的养老金也要低于企业参保人员。

　　02、企业缴纳社保和个人缴纳社保，退休后的养老金有哪些差异?

　　1、企业参保和个人参保缴纳的同为城镇职工社保

　　假设：

　　有A、B、C、D四名职工，A职工属于企业参保，B、C、D职工属于个人参保(按灵活就业人员参保)。四者缴费年限均为15年，15年的加权年均全口径平均工资为5000元

　　A职工年均应付工资为5000元

　　B职工选择按照年均缴费基数100%(5000元)档位缴纳社保

　　C和D职工选择按照年均缴费基数60%(3000元)档位缴纳社保

　　A、B、C职工50岁退休，D职工55岁退休，三者均在2020年满法定退休年龄，退休前上年度全口径平均工资为10000元。

　　A、B、C、D四名职工退休后的养老金为多少?

　　指标解释

　　(1)基本养老金=基础养老金+个人账户养老金+过渡性养老金(本案例中忽略过渡性养老金、个人账户利息、通货膨胀等因素)。

　　(2)企业参保个人账户累计储存额=缴费基数*8%*12*缴费年限。

　　(3)个人缴费成本=缴费基数*选档比例*20%*12*缴费年限。

　　(4)企业参保回本时间=个人账户累计储存额/基本养老金/12。

　　(5)个人参保回本时间=个人缴费成本/基本养老金/12。

　　(6)50岁退休，个人账户养老金计发月数195个月;55岁退休，个人账户养老金计发月数为170个月。

　　测算分析

　　(1)A职工养老金：1500+369=1869元/月。

　　基本养老金：

　　10000*(1+1)/2*15*1%=1500元/月。

　　个人账户养老金：

　　5000*8%*100%*12*15/195=369元/月。

　　个人缴费成本：

　　5000*8%*12*15=72000元。

　　回本时间：

　　72000/1869/12=3.2年

　　(2)B职工养老金：1500+369=1869元/月。

　　基本养老金：10000*(1+1)/2*15*1%=1500元/月。

　　个人账户养老金：

　　5000*8%*100%*12*15/195=369元/月。

　　个人缴费成本：

　　5000*20%*100*12*15=180000元。

　　回本时间：

　　180000/1869/12=8年

　　(3)C职工养老金：1200+222=1422元/月。

　　基本养老金：

　　10000*(1+0.6)/2*15*1%=1200元/月。

　　个人账户养老金：

　　5000*8%*60%*12*15/195=222元/月。

　　个人缴费成本：

　　5000*20%*60%*12*15=108000元。

　　回本时间：

　　108000/1422/12=6年

　　(4)D职工养老金：1200+254=1454元/月。

　　基本养老金：

　　10000*(1+0.6)/2*15*1%=1200元/月。

　　个人账户养老金：

　　5000*8%*60%*12*15/170=254元/月。

　　个人缴费成本：

　　5000*20%*60%*12*15=108000元。

　　回本时间：

　　108000/1454/12=6年

　　通过对A、B、C、D四名职工退休养老金的对比分析可知：

　　A职工与B职工比较：

　　退休年龄相同，缴费年限相同，缴费基数相同，个人账户累计储存额等因素也相同，养老金均为1869元/月。但是，A职工回本时间3.2年，B职工回本时间为8年。相对来说，B职工比A职工的缴费成本高了10.8万元(多承担了12%的养老统筹费用)。

　　A职工与C职工比较：

　　退休年龄相同，缴费年限相同，缴费基数不同，个人账户累计储存额不同。A职工比C职工每月养老金多447元。A职工回本时间3.2年，C职工回本时间为6年。相对来说，A职工比C职工缴费成本少了3.6万元(多承担了12%的养老统筹费用)。

　　A职工与D职工比较：

　　退休年龄不相同，缴费年限相同，缴费基数不同，个人账户累计储存额不同，A职工比D职工每月养老金多415元。A职工回本时间3.2年，D职工回本时间为6年。相对来说，A职工比D职工缴费成本少了3.6万元(多承担了12%的养老统筹费用)。而且，A职工比D职工早退休5年，多领5年养老金(共计11.21万元)。

　　B职工和C职工相比：

　　退休年龄相同，缴费年限相同，缴费基数不同，个人账户累计储存额不同。B职工比C职工每月多447元，但是回本时间少了2年，缴费成本多了7.2万元。

　　C职工和D职工相比：

　　退休年龄不同，缴费年限相同，缴费基数相同，个人账户累计储存额相同。C职工比D职工早退5年，多领8.5万元的养老金。

　　(二)企业参保为城镇职工社保，个人参保为城乡居民社保，差距有多大?

　　1、差距有多大：

　　根据2020年统计数据显示：城乡居民月均养老金约为152元，城镇职工月均养老金约为3100元，二者相差20倍。

　　2、产生差距的原因：

　　城乡居民养老保险按年缴费，最低100元/年，最高如北京9000元/年。额外还有政府的补贴，平均约100元/年。基础养老金方面，最低80元，最高如上海1100元。整体来说，城乡居民社保缴费成本低，按照多缴多得的原则，相同缴费年限，一定要比城镇职工养老金低。

　　03、企业参保和个人参保主要差别

　　当缴费方式、缴费年限、缴费基数、个人账户累计储存额、退休年龄、退休城市、退休前上年度全口径平均工资相同时，企业参保和个人参保退休后的每月的养老金是一致的。

　　企业参保和个人参保的主要差别：

　　社保缴费比例不同，企业参保的员工，只需要缴纳个人部分即可，个人参保需要承担统筹和个人的全部费用，缴费成本高。另外，企业缴纳的是五险一金，个人主要缴纳的是养老保险和医疗保险，企业参保人享受的保险范围更高。

　　那么，选择什么样的方式缴纳好一些呢?

　　如果说你在公司里面上班，由公司为你缴纳公司的部分，个人缴纳个人的部分，这种情况下你就选择公司缴纳就行了，因为公司为你缴纳，它能够为你分担一些负担。

　　如果说你是自己全额承担您的社保缴费，那么建议选择灵活就业方式更划算，但是有一个限定条件，就是必须是本地户口，也就是说，你只有在户口所在地才能够以灵活就业的方式申请社保缴纳。

案例

　　境外甲企业向境内乙公司派遣技术人员，向境内其提供技术服务。另外，乙公司还向甲企业支付某项专利使用权并用于境内企业使用。以上金额合计106万元。

　　以上行为发生在2021年9月1日后(不考虑其他税费)。

　　解析

　　一、甲企业应在境内缴纳增值税

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：营业税改征增值税试点实施办法

　　第一条在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

　　第十二条在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内;

　　(二)所销售或者租赁的不动产在境内;

　　(三)所销售自然资源使用权的自然资源在境内;

　　(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　第十三条下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。

　　(二)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产。

　　(三)境外单位或者个人向境内单位或者个人出租完全在境外使用的有形动产。

　　(四)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　根据以上条款，甲企业销售服务以及无形资产的购买方乙公司在境内，同时，上述服务不属于完全在境外发生的服务，上述专利使用权也不是完全在境外使用的无形资产，因此上述情形属于在中华人民共和国境内销售服务、无形资产，应在境内缴纳增值税。

　　二、乙公司为增值税扣缴义务人

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：营业税改征增值税试点实施办法

　　第六条中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。财政部和国家税务总局另有规定的除外。

　　第二十条境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：

　　应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率

　　根据上述条款，甲企业在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构，应以购买方乙公司为增值税扣缴义务人。

　　乙公司向甲企业支付款项时：

　　应扣缴增值税额=106÷(1+6%)×6%=6(万元)

　　三、甲企业在境内不征收城市维护建设税，乙公司不是城市维护建设税扣缴义务人

　　中华人民共和国城市维护建设税法

　　(2020年8月11日第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十一次会议通过)

　　第三条对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。

　　第八条城市维护建设税的扣缴义务人为负有增值税、消费税扣缴义务的单位和个人，在扣缴增值税、消费税的同时扣缴城市维护建设税。

　　第十一条本法自2021年9月1日起施行。

　　根据以上条款，2021年9月1日起，境外甲企业向境内乙公司销售服务、无形资产缴纳的增值税税额，不征收城市维护建设税。由于甲企业不征税城市维护建设税，因此乙公司不是该项业务城市维护建设税的扣缴义务人，在向甲企业支付款项时，只需扣缴增值税即可，无需扣缴城市维护建设税。

　　说明：教育附加与地方教育附加与城建税同。

　　附：某地区税务机关友情提示

　　尊敬的纳税人：自2021年9月1日起，对进口货物或境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，在进行代扣代缴申报时无需再勾选该三项附加。

　1、2021年1月1日之前上市公司对外担保，未予公告，影响担保的效力吗?

　　最高法院官方主办的《人民司法》2021年第4期发表了《〈关于适用民法典有关担保制度的解释〉的理解和适用》(下称“《民法典担保制度解释理解与适用》”)一文，该文已阐明《民法典担保制度解释》第9条不具有溯及力，“虽然本解释第9条制定的依据是公司法第十六条，且公司法并未修改或者废止，但由于公司法第十六条并无关于上市公司提供担保的特别规定，因此本解释关于上市公司对外提供担保的规定属广义的法律解释，不应赋予其溯及既往的效力。也就是说，本解释第9条仅适用于2021年1月1日后发生的担保行为。”

　　因此，2021年1月1日之前上市公司对外担保未经公告的，其效力认定应当适用当时的规定。而《民法典担保制度解释》施行前，对接受上市公司担保作出具体规定的是《九民会纪要》第22条，“债权人根据上市公司公开披露的关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的信息订立的担保合同，人民法院应当认定有效。”

　　上述规定从正面规定接受上市公司担保已审查公告的，担保合同有效，但并未从反面明确规定未审查公告的，担保合同一律无效或不发生效力。最高法院在《〈全国民商事审判工作会议纪要〉理解与适用》一书中认为，对于需由上市公司股东大会决议的担保事项，未经公告的，应认定债权人非属善意相对人、担保合同无效;对于仅需上市公司董事会决议的担保事项，债权人对董事会决议进行了实质审查的，应认定债权人为善意相对人、担保合同有效。在《九民会纪要》生效后作出裁判的相关案件中，对于仅需董事会决议的担保事项，法院也认为，如果债权人审查了董事会决议、未审查公告，可认定担保合同有效，如(2020)浙民终829号案、(2020)豫民终182号案等。

　　因此，按照《民法典担保制度解释理解与适用》的意见，以及部分法院案例中的裁判观点，2021年1月1日前的上市公司对外提供担保，不能仅因未经公告而影响担保合同的效力，对于仅需董事会决议的担保事项只要债权人履行了实质审查义务，可认定担保合同有效。

　　2、2021年1月1日之后，上市公司对外担保已经股东大会(董事会)决议，未予公告，影响担保的效力吗?

　　2021年1月1日之后发生的上市公司对外担保行为，应当适用《民法典担保制度解释》第9条的规定。

　　《民法典担保制度解释理解与适用》中认为：“本解释对于上市公司对外提供担保进行了特别规定：一方面，上市公司对外担保，不仅须依据公司法第十六条由董事会或股东大会决议，而且还要对决议公开披露，但如果债权人仅仅是根据披露的信息与上市公司签订担保合同，人民法院也认定担保有效，上市公司应承担担保责任;另一方面，即使上市公司已根据公司法第十六条由董事会或股东大会对担保事项进行决议，但如果债权人不是根据上市公司公开披露的对外担保的信息签订担保合同，人民法院也应认为担保合同对上市公司不发生效力，此时公司既不承担担保责任，也不承担其他赔偿责任。”

　　据此可以认为，《民法典担保制度解释》第9条确立了认定担保效力应以公开披露的信息为准的原则。因此，2021年1月1日以后，债权人接受上市公司担保必须基于公开披露的信息对担保事项进行审查，即便担保人事实上形成了董事会或股东大会决议，只要未经公告，亦不足以使债权人产生合理信赖，担保合同对上市公司不发生效力。至于担保合同不发生效力的法律后果，根据第9条的规定，上市公司不承担任何责任。

　　3、上市公司对外担保，虽有公告但未经股东大会或董事会决议，影响担保的效力吗?

　　《民法典担保制度解释》第9条第1款规定，“相对人根据上市公司公开披露的关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的信息，与上市公司订立担保合同”，则该合同有效、上市公司应当承担担保责任，该款已明确要求公开披露的信息需包括“关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的”的内容。

　　因此，如果事实上担保事项未经上市公司董事会或股东大会决议通过(具体应由那个机关决议需根据相关监管规定和公司章程确定)，并且公告信息中亦不包括该担保已经前述决议通过的内容，如仅有该上市公司同意为某债务人的某债务担保的公告，则虽有公告，该担保对上市公司亦不发生效力。

　　在前述情形中，如果担保事项事实上未经决议通过，但是上市公司在公告信息中虚假陈述其已经董事会或股东大会决议通过，同时，债权人不知道或不应当知道该公告信息系虚假陈述的，该担保对上市公司发生效力。对哪些属于债权人应当知道的虚假陈述的情形，尚需实务中通过案例进行总结，但通常而言，债权人仅通过形式审查即可发现上市公司所述的相关会议未召开、决议机关明显错误，此等情形应属于债权人应当知道的范围。

　　4、接受上市公司子公司担保，需要审查公告吗?

　　《民法典担保制度解释》第9条第3款规定，债权人接受上市公司公开披露的控股子公司的担保，也应如同接受上市公司担保一样审查上市公司的公告，但司法解释对债权人接受上市公司非控股子公司提供担保则没有要求。

　　关于上市公司控股子公司的范围，法律及司法解释的层面尚无明确的界定。《上海证券交易所股票上市规则(2020年12月修订)》第十七章“释义”第17.1条规定：“本规则下列用语含义如下：……(九)上市公司控股子公司：指上市公司持有其50%以上的股份，或者能够决定其董事会半数以上成员的当选，或者通过协议或其他安排能够实际控制的公司。……”《上海证券交易所科创板股票上市规则(2020年12月修订)》《深圳证券交易所股票上市规则(2020年修订)》《深圳证券交易所创业板股票上市规则(2020年修订)》也做了相同的规定，[1]应据此把握上市公司控股子公司的范围。

　　同时，根据《民法典担保制度解释》第9条第3款的规定，担保人还需属于“上市公司已公开披露的控股子公司”。上市公司通常会在年度报告中披露其子公司(包括控股子公司)的范围，此后还可能通过临时公告的形式披露通过并购、新设方式新增的子公司、控股子公司，但并非不论投资金额大小全都会予以披露。对此，债权人可以通过检索上市公司的公告确认担保人是否属于上市公司公开披露的控股子公司，也可以要求上市公司予以说明、披露。

　　5、接受境外上市公司担保，也需要审查公告吗?

　　不论境外上市公司注册于境内还是境外，在信息披露的问题上，均应适用上市所在地的相关规定。由此引发的问题是，如果根据法律规定或当事人约定，境外上市公司提供的担保应适用境内法律，那么债权人接受担保时是否也应当按《民法典担保制度解释》第9条的规定审查境外上市公司的公告，未审查公告是否会影响担保合同的效力?

　　我们理解，从体系解释的角度来看，《民法典担保制度解释》第9条要求债权人就担保事项审查上市公司公告的基础和前提是，根据境内证券交易所上市规则的规定，[2]只要上市公司发生提供担保事项，不论担保金额大小，均需作出决议并公告。但境外上市公司相关信息披露规定则未必要求上市公司披露所有担保事项，适用《民法典担保制度解释》第9条的基础和前提可能并不存在。

　　从目的解释的角度来看，《民法典担保制度解释》第9条要求债权人审查上市公司公告的目的在于禁止上市公司违规担保，保护投资者利益、维护资本市场稳定。《民法典担保制度解释理解与适用》中认为：“如果相对人没有根据上市公司公开披露的信息与上市公司订立担保合同，就会损害证券市场上广大股民的权利，该合同应当认定对上市公司不发生效力，上市公司不应承担任何民事责任。”《九民会纪要理解与适用》中也指出：“上市公司违规担保问题是资本市场的‘顽疾’和‘毒瘤’，多年来屡禁不止、影响恶劣。……对上市公司违规担保明确持否定态度，为资本市场持续健康发展提供巨大支持和制度保障。”而境外上市公司按其上市所在地法律法规、监管规定等进行监管，不属于《民法典担保制度解释》第9条保护的法益范围。

　　因此，我们倾向于认为，接受境外上市公司提供的担保，应不适用《民法典担保制度解释》第9条的规定。但考虑到该规定刚作出不久，就此问题尚无相关案例或权威意见可供参考，我们建议债权人按上市所在地的披露要求对境外上市公司的公告进行审查，以履行合理审查的义务，在按规定无需公告的情形下，也可尽量协调其进行公告。

　　6、上市公司对外担保，仅发布了担保额度预计公告，而非逐笔公告，影响担保的效力吗?

　　在《九民会纪要》第22条对上市公司担保作出特别规定后，对于债权人接受担保时审查了上市公司担保额度预计公告及相应股东大会决议公告的情形，部分法院判决认定债权人已经尽到审查义务、担保合同有效。

　　如在(2020)皖01民初1271号案中，法院认定的事实为：“B集团关于2018年度对外担保额度的公告载明，2018年度公司(含全资下属公司)拟对全资下属公司申请银行授信及向其他融资机构对外融资事项等提供担保及反担保，合计担保金额不超过160亿元……董事会提请股东大会授权公司总经理陈某先生负责具体组织实施并签署相关合同文件……B集团2018年第一次临时股东大会决议公告载明，本次股东大会审议通过2018年度对外担保额度的议案。”据此认定：“H公司与T公司、陈某、B集团签订的《保证合同》合法有效。”

　　(2019)浙07民初390号案中，法院认定：“根据Y公司第四届董事会第十七会议决议公告以及关于调整2018年度为控股股东提供关联担保的公告、关于召开公司2018年第二次临时股东大会的通知、2018年第二次临时股东大会决议公告，可以证明Y公司2018年2月26日召开的2018年第二次临时股东大会已经表决通过关于一年内为控股股东X集团提供累计总额不超过30亿元融资总额的连带责任保证担保的议案，而本案所涉被告Y公司为X集团19亿元借款提供的担保显然在该股东会决议提供担保的范围和额度内，故应认定该担保已经履行了法律规定的股东会决议程序。”

　　但一方面，我们所检索到的仅是司法实践中的个案，不能代表法院将一律认定仅凭担保额度预计公告及相应股东大会决议公告即可证明债权人已经履行了合理审查义务。另一方面，在《民法典担保制度解释》的规则体系下，出于全面否定上市公司违规担保的目的，法院会否以更加严格的标准来认定债权人的审查义务，进而认为债权人还应审查上市公司就担保额度范围内发生的担保事项所作的持续披露公告，仍具有不确定性。

　　同时，由于上市公司所披露的担保额度是对未来担保事项的预计，通常仅包括被担保人、担保限额，而不指向具体的债权人、债权金额等，如上市公司不持续披露实际发生的担保数额，债权人将无从审查所接受的担保是否仍在所披露的担保额度内，可能发生上市公司超出担保限额为被担保人违规提供担保的情况。如发生诉讼，债权人之间可能争夺担保额度。

　　因此，我们建议，在担保额度预计公告之外，债权人还应审查担保人就担保事项所做的持续披露公告，尽可能避免发生纠纷。

　　7、接受上市公司担保，能不能先签担保合同，再补发公告?

　　我们认为，若在担保合同签订时确实已经经过上市公司内部决议程序，并且在合同签订之后亦完成公告的要求，在后发布的公告构成担保合同发生效力的要件。

　　首先，《民法典担保制度解释》所规定的“先公告后订立合同”，指的是法律逻辑层面，对外担保经过内部决议程序是担保合同发生法律效力的条件，并非指的是事实层面两者之间一定要有时间上的先后关系。

　　与《九民会纪要》规定的“区分订立合同时债权人是否善意分别认定合同效力：债权人善意的，合同有效;反之，合同无效”不同，《民法典担保制度解释》第7条规定区分债权人善意与否，“相对人善意的，担保合同对公司发生效力”“相对人非善意的，担保合同对公司不发生效力”。换言之，《民法典担保制度解释》规定债权人的善意认定是合同对上市公司发生效力的要件，即担保合同在签订时该合同已经成立，只是由于意思表示要件的缺乏而没有对上市公司发生效力。

　　其次，签订合同之后再进行内部决议并公告，应当视为上市公司作出担保意思表示的要件，在公司完成内部决议并公告时担保合同对担保人发生法律效力。根据《民法典》第143条的规定，真实的意思表示是法律行为有效的要件之一。实务中对《公司法》第16条关于公司对外担保应当经过公司决议的讨论，在长期以来都是强制性规范或管理性规范之间，但随着《九民会纪要》的出台，该条被重新阐释成“权限规范”，即“立法规定公司决议前置程序的目的是确保该担保行为符合公司的意思”。换言之，公司的决议是其对外提供担保的意思表示要件之一。

　　对于《民法典担保制度解释》第9条对于上市公司公告的特殊要求，可能存在不同的解释。一种解释为，将公告作为债权人的应当负有注意义务的事实来对待，但这无法解释无公告则合同不生效的结论，并不可取。我们认为还是应当从意思表示的层面进行解释，即公告是司法解释就上市公司对外担保的意思表示发生效力，所拟制的一个法定要件，此时公告应当作为意思表示传达给债权人的方式对待，即公告作出之时视为公司担保的真实意思表示达到债权人。

　　对于因为这一问题可能产生的法律风险，我们建议，担保权人可以通过约定主债务生效条件或主合同履行条件的方式防范风险。由于担保合同直到上市公司内部决议并公告之时，才对担保人发生法律效力。担保权人应当关注在担保合同订立到上市公司完成内部决议并公告期间，担保合同尚未发生法律效力的事实所带来的法律风险。建议担保权人采取以下措施：

　　(1)约定主合同的生效条件为上市公司完成内部决议并公告，即主合同为附生效条件的合同;(2)或者约定主合同项下债权人履行放款义务的前提，是该上市公司完成内部决议并公告，此时主合同为附履行条件的合同。上述两种方案中，第一种在法律风险防控上为更优的选择，因为主合同与担保合同生效条件相同，若公告未最终完成则主合同亦归于未生效的状态。同时，通过约定主合同生效条款，亦有可能给债务人施加更大的商业压力，以促使其完成内部决议、公告程序。

　　8、上市公司自己为自己的债务提供担保，也需要公告吗?

　　《九民会纪要》第22条在条旨部分开宗明义表明，其所规制的事项范围为“上市公司为他人提供担保”。但是，《民法典担保解释》第9条未明确是否仅适用于上市公司为他人提供担保，因此产生的疑问是，如上市公司为自身的债务向债权人提供担保，是否需要同样遵循《民法典担保制度解释》第9条的程序要求。

　　我们认为，考虑到《公司法》第16条的规定，以及《民法典担保制度解释》关于上市公司提供担保要求的立法本意，《民法典担保制度解释》第9条应当不适用于上市公司为自身债务提供担保。

　　《公司法》第16条所规定的担保行为指的是“为他人提供担保”，《民法典担保制度解释》第9条亦应解释成为他人提供担保。《公司法》第16条规定：“公司向其他企业投资或者为他人提供担保，依照公司章程的规定，由董事会或者股东会、股东大会决议;公司章程对投资或者担保的总额及单项投资或者担保的数额有限额规定的，不得超过规定的限额。……”

　　《九民会纪要》第(六)部分所载明的“关于公司为他人提供担保”第17条至第23条的规定，事实上是基于《公司法》第16条而延伸的。例如，《九民会纪要》第17条规定：“为防止法定代表人随意代表公司为他人提供担保给公司造成损失，损害中小股东利益，《公司法》第16条对法定代表人的代表权进行了限制。”由此可见，所谓的“法定代表人越权担保”仅指为他人提供担保。

　　《民法典担保制度解释》第7条至第9条的规定，系对《九民会纪要》第(六)部分的延续。例如《民法典担保制度解释》第7条所规定的“公司的法定代表人违反公司法关于公司对外担保决议程序的规定”，第8条规定“公司以其未依照公司法关于公司对外担保的规定作出决议为由主张不承担担保责任的”，第10条、第11条均使用“对外担保”的表述。《民法典担保制度解释》第9条规定是基于第7条的一般规定就上市公司担保这一特殊问题的特别规定。据此，我们认为，不论从历史解释还是从体系解释的角度来看，《民法典担保制度解释》第9条所规制的对象都指的是上市公司对外担保的情形。

　　并且，民二庭负责人就《民法典担保制度解释》答记者问时也曾表明：“关于一般规定，该部分共有24个条文，分别就适用范围、担保从属性、担保资格、公司对外担保、共同担保、担保无效的法律后果、担保与破产的衔接以及其他问题作出规定。”更进一步说明，《民法典担保制度解释》所指向的是公司对外担保的问题。因此，即便《民法典担保制度解释》第9条没有明确规定其是否指的是“他人提供担保”，结合《公司法》第16条的规定，《民法典担保制度解释》中的“对外担保”应当指的是“为他人提供担保”。

　　9、上市公司对外担保，发布了公告，债权人还需要审查公司章程、决议吗?

　　上市公司对外担保的公告仅仅是一种外观和形式，而其公告的内容是否符合上市公司章程、上市公司的监管规则，并不能根据外观和形式就能作出判断。上市公司担保债权人对于公告的外观信赖，是否足以豁免其审查内容的义务，《民法典担保制度解释》第9条第1款并未明确规定，实务中可能存在不同的理解：

　　主张需要审查的观点有可能认为：从意思表示生效的法律逻辑上看，公告只是上市公司意思表示的传达方式，仅依公告不能当然得出上市公司意思表示真实的结论;与此同时，最高法院在《〈全国民商事审判工作会议纪要〉理解与适用》一书中曾指出：“债权人不得以不知道交易所规则、上市公司章程规定哪些事项须经股东大会决议为由主张自己构成善意，债权人有义务了解交易所的规则及上市公司章程。”《民法典担保制度解释》第9条与《九民会纪要》精神相通，对债权人施加适当的审查义务，如以审查公告的内容与监管规则、上市公司章程是否一致性的义务，可能更符合司法解释的精神。

　　主张不需要审查的观点有可能认为：最高法院在《关于适用民法典有关担保制度的解释的理解和适用》等文章中指出：“上市公司对外担保……如果债权人仅仅是根据披露的信息与上市公司签订担保合同，人民法院也(应)认定担保有效，上市公司应承担担保责任。”这表明《民法典担保制度解释》的“立法原意”在于保护担保债权人对公告内容的信赖利益。相反，如果担保债权人在上市公司已经公告的情况下，还需要审查公告、公司章程、监管规则，那么《民法典担保制度解释》第9条第一款有形同具文之虞。

　　我们认为，上述两种观点均有一定的道理，但从《民法典担保制度的解释》第9条第1款的具体规定来看，该款对公告信息添加了“根据上市公司公开披露的关于担保事项已经董事会或者股东大会决议通过的”定语，如我们在前述问题3中所阐述的，在上市公司事实上未经决议但在公告信息中虚假陈述经过了决议的情形中，债权人仍应对是否经过决议的事实负形式审查的义务。由于该义务的判断标准，目前尚无司法判例予以明确，故从防患于未然的角度考量，我们建议债权人对上市公司是否就担保事项作出过决议，该决议的决议机关是否符合公司章程和监管规则的规定等进行形式审查。

　　10、上市公司发布外担保的公告，对公告的具体内容有要求吗?

　　上市公司的担保事项公告有两种常见形式：(1)单项担保公告，即针对每笔担保事项进行公告，可能在一个公告中披露一起或几起担保事项。(2)集中担保公告(担保额度预计公告)，常以年度担保额度公告的形式出现，主要是上市公司对子公司的担保集中授权。

　　对于单项担保公告，上海证券交易所制定的《上市公司日常信息披露工作备忘录--第一号临时公告格式指引》(下称“上交所《临时公告格式指引》”)第六号“上市公司为他人提供担保公告”，应当披露的内容包括：“一、担保情况概述(一)简要介绍担保基本情况，包括协议签署日期、被担保人和债权人的名称、担保金额等。(二)上市公司本担保事项履行的内部决策程序。二、被担保人基本情况……三、担保协议的主要内容主要介绍担保的方式、类型、期限、金额和担保协议中的其他重要条款。四、董事会意见……五、累计对外担保数量及逾期担保的数量……”《深圳证券交易所上市公司业务办理指南第11号——信息披露公告格式(2021年修订)》(下称“深交所《公告格式》”)第七号“上市公司对外担保公告格式”也做了内容相似的指引。债权人可以根据前述格式指引审查上市公司的单项担保事项公告。

　　对于担保额度预计公告，上市公司就预计的担保事项通常仅披露被担保人、担保额度，部分会披露债权人名称。同时，上交所《临时公告格式指引》第六号“上市公司为他人提供担保公告”、深交所《公告格式》第七号“上市公司对外担保公告格式”均要求上市公司对担保额度内发生的具体担保事项进行持续披露。

　　我们理解，如上市公司担保额度预计公告中未披露被担保人名称、担保额度，则债权人无法判断所接受担保是否在公告的被担保人及担保额度范围内。因此，我们建议，债权人对上市公司担保额度预计公告的审查，应至少审查被担保人是否包括债务人，为被担保人提供担保的额度是否高于债权金额，并要求担保人就担保事项做持续披露公告。

　　如前所述，《民法典担保制度解释》第9条对债权人接受上市公司担保应尽的注意义务作出了全新的规定，就该规定理解与适用目前无论是裁判机关还是实务领域都在研究摸索过程中，本文观点如有疏漏，欢迎指教，相关公司机构就类似问题如有进一步的需求，我们亦欢迎进一步探讨。

　　脚注：

　　[1]《上海证券交易所科创板股票上市规则(2020年12月修订)》第十五章“释义”第15.1条规定：“本规则下列用语含义如下：……(十三)上市公司控股子公司，指上市公司持有其50%以上的股份，或者能够决定其董事会半数以上成员的当选，或者通过协议或其他安排能够实际控制的公司。……”

　　《深圳证券交易所股票上市规则(2020年修订)》第十七章“释义”第17.1条规定：“本规则下列用语具有如下含义：……(九)上市公司控股子公司：指上市公司持有其50%以上的股份，或者能够决定其董事会半数以上成员的当选，或者通过协议或其他安排能够实际控制的公司。……”

　　《深圳证券交易所创业板股票上市规则(2020年修订)》第十三章“释义”第13.1条规定：“本规则下列用语具有以下含义：……(八)上市公司控股子公司：指上市公司持有其50%以上股份，或者能够决定其董事会半数以上成员组成，或者通过协议或者其他安排能够实际控制的公司。……”

　　[2]《上海证券交易所股票上市规则(2020年12月修订)》第9.11条规定：“上市公司发生‘提供担保’交易事项，应当提交董事会或者股东大会进行审议，并及时披露。”

　　《上海证券交易所科创板股票上市规则(2020年12月修订)》第7.1.16条规定：“上市公司提供担保的，应当提交董事会或者股东大会进行审议，并及时披露。”

　　《深圳证券交易所股票上市规则(2020年修订)》第9.11条规定：“上市公司发生本规则第9.1条规定的‘提供担保’事项时，应当经董事会审议后及时对外披露。”

　　《深圳证券交易所创业板股票上市规则(2020年修订)》第7.1.14条规定：“上市公司提供担保的，应当经董事会审议后及时对外披露。”