一、案例：

　　某企业2018年成立，当年总计计提应付职工薪酬100万元。其中，当年度发放70万元，2019年4月份补发2018年薪资20万元，2019年10月补发2018年薪资10万元。

　　该企业2019年总计计提应付职工薪酬120万元，2019年度发放100万元，2020年5月补发2019年度工资薪资20万元。

　　二、问题：

　　1、该企业2018年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金支出金额是多少？

　　2、该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金支出金额是多少？

　　三、解答：

　　1、该企业2018年允许税前扣除的工资薪金支出金额为90万元（=70+20）。

　　1）、[中华人民共和国企业所得税法]第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　[中华人民共和国企业所得税法实施条例]第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

　　而[中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南]指出：作为企业税前扣除的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金；尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才允许税前扣除。

　　根据上述规定，该企业2018年实际支付给职工的70万元“工资薪金支出”可以税前扣除。

　　2）、[国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告]（国家税务总局公告2015年第34号）第二条补充规定：企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　根据34号公告规定，该企业在2019年度汇算清缴结束前，即2019年5月31日前支付的属于2018年度的应付的“工资薪金支出”20万元，允许在2018年度汇算清缴时扣除。

　　3）、企业2019年10月补发的2018年薪资10万元，不允许在2018年汇算清缴时扣除。

　　因此，该企业2018年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额为90万元。

　　2、该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额是130万元。

　　1）、该企业2019年度实际支付的2019年度的工资薪金支出100万元允许在2019年度汇算清缴时税前扣除；

　　2）、该企业2019年4月份补发的2018年度的工资薪金支出20万元已经在2018年度汇算清缴时扣除，因此本年度不能重复扣除；

　　3）、该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金支出10万元属于该企业在2019年度实际支付给其职工的工资薪金，允许在2019年度汇算清缴时税前扣除；

　　4）、该企业2020年5月份补发的2019年度的工资薪金20万元允许在2019年度汇算清缴时税前扣除。因此，该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额为130万元。

　　四、探讨

　　1、该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金10万元，应该追补至该支出发生年度税前扣除，即2018年度税前扣除，还是应该在2019年度税前扣除？

　　对于这个问题，很多人有不同的理解。光光哥认为，该部分工资支出只能在2019年度企业所得税税前扣除，追补至2018年度税前扣除是错误。

　　1）、关于企业支出追补扣除企业所得税的规定，[企业所得税税前扣除凭证管理办]（国家税务总局公告2018年第28号）第十七条做了如下规定：除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　该文件规定“应追补至相关支出发生年度税前扣除的支出”，是“企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的”，很明确，以上支出属于与其他单位或者个人发生的支出行为，不包括支付给本企业职工的工资薪金支出。

　　2）、无论是企业所得税法、实施条例，还是税局公告，强调允许企业所得税税前扣除的工资薪金，均未强调按会计所属期，而是明确指向“支付”。

　　因此，该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金10万元，不应追补至2018年度税前扣除，而应该在2019年度税前扣除。

　　2、该企业2019年4月份补发的2018年度的工资薪金20万元，能否不在2018年度税前扣除，而是在2019年度税前扣除？

　　光光哥认为如果企业选择这么处理，完全没有问题。

　　国家税务总局公告2015年第34号规定的“企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金”，准予在汇缴年度按规定扣除。”--是“准予”，而不是“应当”，更不是必须。

　　基于以上分析，该案例中不同年度的工资薪金允许税前扣除的金额，应该还有几种正确组合，企业可以根据具体情况自行选择，实现利益最大化。

房地产企业，转让不动产预缴的增值税是否可以在不同项目之间进行抵减?

　　目前不同启动有不同的官方解释口径：

　　1、(河北、湖北、新疆)：

　　房地产企业转让不动产预缴的增值税可以抵减当期的应纳税额，不用区分项目进行抵减。

　　2、除上面三个区域以外：

　　房地产企业转让不动产预缴的增值税按照规定是在纳税义务发生时才可以进行抵减的，目前不同地区有不同的处理方式：

　　1、有的地区认为预缴的增值税抵减纳税人的当期应纳税额即可，不用区分是哪个项目的应纳税额;

　　2、有的地区认为预缴的增值税抵减的是相应项目发生纳税义务时应该缴纳的税款，不能混项目进行抵减。

　　温馨提醒：建议纳税人及时与主管税务机关联系确认，以税局的回复要求为准!

目前无论是在京东、天猫、拼多多等网购的平台上，还是在日常的超市，我们见到许多这样的广告，买80立减5元、买200元打八折等。还有各种优惠券，上例的满99元减5元的优惠券就是其中一种，这就是当下最火的促销方式，俗称“满减”。

　　“满减”是指商户为鼓励客户多购商品，承诺客户购买商品达到一定金额后，商家对客户在价格上的打折优惠，是一种商业折扣。

　　对于商业折扣税法是怎样规定的?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第一条第五项规定：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　[国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知](国税发[1998]154号)第二条第(二)项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。

　　也就是说，对于采用商业折扣销售货物的，如果商家在发票中将销售额与销售折扣额，在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额征收增值税。

　　同时，[国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知](国税函[2010]56号)对如何在同一张发票上注明，做了进一步规定：

　　纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　也就是说商业折扣必须在金额栏注明，不能在备注栏注明。

　　目前的情况是，大多数商家开出的发票，并没有在发票上另行注明折扣额，而是直接按“满减”后的单价开票。因此我们认为“满减”应是商家的一种定价政策，多买低价，或者只是商家促销的噱头，并不是真正的商业折扣。

　　还有一种“满减”，例如，今年618期间，某超市打出的广告：“用××银行APP支付，满50元减20元，一天只能用一次，仅限前100名。

　　这种“满减”，其实是银行为扩大其APP的使用范围的一种推销本行APP的宣传活动，由于银行本身并不卖货，真正销货的是超市，因此实行商业折扣的也只是超市。

　　超市与银行签订的合同规定：“满减”后超市少收的货款由银行补足，所以银行补足超市折让后的货款，实际是超市收取的银行促销活动的手续费或服务费，不是商品的折扣费用，因此银行支付该笔费用属于手续费或服务费支出，在会计上应计入银行的营业费用中。

　　超市收到该笔费用属于服务费收入，应给银行开具发票，交纳6%的增值税。

　　一些超市收到该笔费用直接冲减货款收入，这是非常错误的，属于少计收入，漏缴税款的行为，具有很大的税务风险。

　　以上讲的是商业折扣的单价折扣，还有一种促销是在销售商品中的赠与行为，也就是我们常说的，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”。

　　[增值税暂行条例实施细则]第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。

　　“买一赠一”税法上是归属于商业折扣，还是要视同销售?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条规定：

　　企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　这是企业所得税文件的规定，增值税如何处理，总局没有文件，我们认为，买一赠一是一种销售附赠行为，不同于单纯赠予，单纯赠予税法规定要视同销售，但销售附赠行为销售过程中，商家给客户销售数量的折让，属于另一种形式的商业折扣。

　　[四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告](四川省国家税务局公告2011年第6号)第一条对于“买一赠一”作了明确的规定：

　　“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条的规定，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。

　　对随同销售赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具[随同销售赠送货物清单]，并作为记账的原始凭证。

　　因此，按以上规定，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”，不视同销售，企业可按实际收到的款项，缴纳增值税。

　　会计如何处理?

　　按现行[企业会计准则第14号——收入]的规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　2017年修改后[企业会计准则第14号——收入]第二十三条对合同折扣又做了进一步明确：对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　举个例子

　　例如，商家销售某进口品牌的燃气热水器，客户购买金额在5000元以上的，可以获得50元优惠券。如果这款热水器折扣前的打包价(含税)5000元，其中含货款4000元和1000元安装费，货物成本(不含税价)2000元，安装成本600元。

　　按新修订的收入准则，对于折扣，商家应按订单中各单项履约义务之间比例分摊。

　　因此，货物收入应摊销的折扣=500×4000/5000=400元

　　安装收入应摊销的折扣=500×1000/5000=100元

　　会计处理：

　　借：银行存款  4500

　　贷：主营业务收入——货款收入  3185.84

　　——安装收入796.46(由于此销售属于混合销售，税率均为13%)

　　应交税费——应缴增值税(销项税额)  517.70

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本——销货成本  2000

　　安装成本  700

　　贷：库存商品——燃气热水器  2000

　　——外包安装成本  700

　　最后提醒：开具发票时，要在发票金额栏标明折扣金额500元。

目前无论是在京东、天猫、拼多多等网购的平台上，还是在日常的超市，我们见到许多这样的广告，买80立减5元、买200元打八折等。还有各种优惠券，上例的满99元减5元的优惠券就是其中一种，这就是当下最火的促销方式，俗称“满减”。

　　“满减”是指商户为鼓励客户多购商品，承诺客户购买商品达到一定金额后，商家对客户在价格上的打折优惠，是一种商业折扣。

　　对于商业折扣税法是怎样规定的?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第一条第五项规定：企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　[国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知](国税发[1998]154号)第二条第(二)项规定：“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税”。

　　也就是说，对于采用商业折扣销售货物的，如果商家在发票中将销售额与销售折扣额，在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的金额征收增值税。

　　同时，[国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知](国税函[2010]56号)对如何在同一张发票上注明，做了进一步规定：

　　纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　也就是说商业折扣必须在金额栏注明，不能在备注栏注明。

　　目前的情况是，大多数商家开出的发票，并没有在发票上另行注明折扣额，而是直接按“满减”后的单价开票。因此我们认为“满减”应是商家的一种定价政策，多买低价，或者只是商家促销的噱头，并不是真正的商业折扣。

　　还有一种“满减”，例如，今年618期间，某超市打出的广告：“用××银行APP支付，满50元减20元，一天只能用一次，仅限前100名。

　　这种“满减”，其实是银行为扩大其APP的使用范围的一种推销本行APP的宣传活动，由于银行本身并不卖货，真正销货的是超市，因此实行商业折扣的也只是超市。

　　超市与银行签订的合同规定：“满减”后超市少收的货款由银行补足，所以银行补足超市折让后的货款，实际是超市收取的银行促销活动的手续费或服务费，不是商品的折扣费用，因此银行支付该笔费用属于手续费或服务费支出，在会计上应计入银行的营业费用中。

　　超市收到该笔费用属于服务费收入，应给银行开具发票，交纳6%的增值税。

　　一些超市收到该笔费用直接冲减货款收入，这是非常错误的，属于少计收入，漏缴税款的行为，具有很大的税务风险。

　　以上讲的是商业折扣的单价折扣，还有一种促销是在销售商品中的赠与行为，也就是我们常说的，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”。

　　[增值税暂行条例实施细则]第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人视同销售货物。

　　“买一赠一”税法上是归属于商业折扣，还是要视同销售?

　　[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知](国税函[2008]875号)第三条规定：

　　企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　这是企业所得税文件的规定，增值税如何处理，总局没有文件，我们认为，买一赠一是一种销售附赠行为，不同于单纯赠予，单纯赠予税法规定要视同销售，但销售附赠行为销售过程中，商家给客户销售数量的折让，属于另一种形式的商业折扣。

　　[四川省国家税务局关于买赠行为增值税处理问题的公告](四川省国家税务局公告2011年第6号)第一条对于“买一赠一”作了明确的规定：

　　“买物赠物”方式，是指在销售货物的同时赠送同类或其他货物，并且在同一项销售货物行为中完成，赠送货物的价格不高于销售货物收取的金额。对纳税人的该种销售行为，按其实际收到的货款申报缴纳增值税，但应按照[国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知(国税函[2008]875号)第三条的规定，在账务上将实际收到的销售金额，按销售货物和随同销售赠送货物的公允价值的比例来分摊确认其销售收入，同时应将销售货物和随同销售赠送的货物品名、数量以及按各项商品公允价值的比例分摊确认的价格和金额在同一张发票上注明。

　　对随同销售赠送的货物品种较多，不能在同一张发票上列明赠送货物的品名、数量的，可统一开具“赠品一批”，同时需开具[随同销售赠送货物清单]，并作为记账的原始凭证。

　　因此，按以上规定，“买一赠一或在广告中常见的加量不加价”，不视同销售，企业可按实际收到的款项，缴纳增值税。

　　会计如何处理?

　　按现行[企业会计准则第14号——收入]的规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　2017年修改后[企业会计准则第14号——收入]第二十三条对合同折扣又做了进一步明确：对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　举个例子

　　例如，商家销售某进口品牌的燃气热水器，客户购买金额在5000元以上的，可以获得50元优惠券。如果这款热水器折扣前的打包价(含税)5000元，其中含货款4000元和1000元安装费，货物成本(不含税价)2000元，安装成本600元。

　　按新修订的收入准则，对于折扣，商家应按订单中各单项履约义务之间比例分摊。

　　因此，货物收入应摊销的折扣=500×4000/5000=400元

　　安装收入应摊销的折扣=500×1000/5000=100元

　　会计处理：

　　借：银行存款  4500

　　贷：主营业务收入——货款收入  3185.84

　　——安装收入796.46(由于此销售属于混合销售，税率均为13%)

　　应交税费——应缴增值税(销项税额)  517.70

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本——销货成本  2000

　　安装成本  700

　　贷：库存商品——燃气热水器  2000

　　——外包安装成本  700

　　最后提醒：开具发票时，要在发票金额栏标明折扣金额500元。

居民个人的综合所得包括四项，工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得。这四项所得的支付方，负有法定扣缴义务，在日常支付时要预扣预缴个人所得税。

　　个人所得税的预扣预缴有两种方法，一是累计预扣法，二是按次预扣法。今天我们来看一下适用累计预扣法的四种情形，虽然方法一样，但它们的应纳税所得额的计算却不并相同。

　　第一种：居民个人的工资薪金所得(非年度内首次取得)

　　预扣预缴的公式是：

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除。

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。

　　其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

　　【举例】张三2020年1-4月在蓝天公司任职，7月1日跳槽到白云公司任职，8月取得工资10000元 ，当月专项扣除1500元，专项附加扣除2000元，其他扣除500元。

　　2020年8月白云公司在支付工资时预扣预缴应纳税所得额=10000-5000-1500-2000-500=1000元。

　　2020年8月应预扣预缴个人所得税=1000×3%=30元。

　　第二种：保险营销员、证券经纪人的佣金收入

　　保险营销员、证券经纪人取得的佣金收入，属于劳务报酬所得。

　　该所得以不含增值税的收入减除20%的费用后的余额为收入额，收入额减去展业成本以及附加税费后，并入当年综合所得，保险营销员、证券经纪人展业成本按照收入额的25%计算。

　　扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，按累计预扣法计算预扣税款。

　　具体计算时，以该纳税人截至当期在单位从业月份的累计收入减除累计减除费用、累计其他扣除后的余额，比照工资、薪金所得预扣率表计算当期应预扣预缴税额。专项扣除和专项附加扣除，在预扣预缴环节暂不扣除，待年度终了后汇算清缴申报时办理。

　　本期应预扣预缴税额=(累计收入-累计减除费用-累计其他扣除)×预扣率-速算扣除数-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。

　　【举例】李四2020年7月1日在保险公司任职，8月取得不含增值税劳务报酬收入10000元 ，当月专项扣除1500元，专项附加扣除2000元，其他扣除500元。

　　2020年8月保险公司在支付劳务报酬时预扣预缴应纳税所得额=10000-5000-500=4500元。

　　2020年8月应预扣预缴个人所得税=4500×3%=135元。

　　第三种：全日制学生因实习取得的劳务报酬所得

　　正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照计预扣法计算并预扣预缴税款。

　　本期应预扣预缴税额=(累计收入额-累计减除费用)×预扣率-速算扣除数-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。

　　预扣预缴时收入额为每次收入减除费用后的余额，其中，收入不超过四千元的，费用按八百元计算;每次收入四千元以上的，费用按百分之二十计算。

　　【举例】王五是在校大学生，2020年7月在白云公司实习，8月取得劳务报酬10000元。

　　2020年8月白云公司在支付劳务报酬时应预扣预缴个税=[10000×(1-20%)-5000]×3%=90元

　　第四种：年度内首次取得工资薪金所得

　　首次取得工资、薪金所得的居民个人，是指自纳税年度首月起至新入职时，未取得工资、薪金所得或者未按照累计预扣法预扣预缴过连续性劳务报酬所得个人所得税的居民个人。

　　预扣时的公式，和第一种情形的公式相同，但累计减除费用的含义不相同。

　　对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴个人所得税时，可按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月月份数计算累计减除费用。

　　【举例】赵六2020年7月1日在白云公司任职，属于年度内首次任职，8月取得工资10000元 ，当月专项扣除1500元，专项附加扣除2000元，其他扣除500元。

　　2020年8月白云公司在支付工资时预扣预缴应纳税所得额=10000-5000×8-1500-2000-500=-34000元。

　　2020年8月无需预扣预缴个税。

　　通过上述四个例子可以看出，同样是10000元的收入，同样适用累计预扣法，但在不同情形下计算出来的预扣预缴个人所得税却大不相同。

1、什么是金融商品转让?

　　答：金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　2、税率及纳税义务发生时间

　　金融商品转让的增值税税率为6%，小规模纳税人适用的征收率为3%.金融商品转让增值税纳税义务发生时间为金融商品所有权转移的当天。

　　3、金融商品转让如何确认增值税计税销售额?

　　金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　金融商品的买入价是购入金融商品支付的价格，不包括买入金融商品支付的交易费用和税费。但对于持有以下规定情形的限售股在解禁流通后对外转让的，按照以下规定确定买入价:

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。金融商品的买出价是卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的税费和交易费用。

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照[国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告](2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　4、免税规定

　　以下8种情形的金融商品转让收入，免缴增值税。

　　1.合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　2.香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

　　3.对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。

　　4.证券投资基金(封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。

　　5.个人从事金融商品转让业务。

　　6.全国社会保障基金理事会、全国社会保障基金投资管理人运用全国社会保障基金买卖证券投资基金、股票、债券取得的金融商品转让收入。

　　7. 人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　8.经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入。

　　5、会计处理

　　金融商品转让以盈亏相抵后的余额作为销售额，企业应设置“应交税费-转让金融商品应交增值税”科目核算其增值税处理。

　　(一)企业为一般纳税人:金融商品实际转让月末，如产生转让收益，按收益额/1.06*6%，计算出税额，做如下会计分录：

　　借：投资收益

　　贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

　　月末金融商品转让产生收益，确认的“应交税费——转让金融商品应交增值税”为销项税额，不是实际缴纳税款：

　　借:应交税费-转让金融商品应交增值税

　　贷:应交税费-应交增值税(销项税额)

　　再按规定做账务处理。

　　如产生转让损失，按损失额/1.06*6%，计算可结转下月抵扣税额：

　　借:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　贷:投资收益

　　年末，“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;如有借方余额：

　　借:投资收益，贷:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　(二)小规模纳税人:金融商品实际转让月末，如产生转让收益，按收益额/1.03*3%，计算出税额，做如下会计分录：

　　借:投资收益

　　贷:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　交纳增值税时：

　　借:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　贷:银行存款

　　如产生转让损失，按损失额/1.03*3%，计算可结转下月抵扣税额：

　　借:应交税费——转让金融商品应交增值税

　　贷:投资收益

　　年末，“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，如有借方余额：

　　借:投资收益

　　贷:应交税费——转让金融商品应交增值税。

　　6、注意事项

　　1.金融商品转让可以多种产品合并计算，以最后的收益正负来确认是否缴纳增值税。

　　2.不同金融商品转让的收益和亏损只能在一个年度内互抵，不得跨年抵减。

　　3.金融商品转让，不得开具增值税专用发票，应全额开具增值税普通发票。

　　4.个人转让金融商品暂不征收增值税。

　　7、企业所得税规定

　　企业购买金融商品以购买价款为成本，会计上计入投资收益的交易费用应计入资产的成本。持有交易性金融资产期间的公允价值变动计入“公允价值变动损益”部分的，不予税前扣除。居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益属于企业所得税的免税收入，但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　8、案例详解

　　甲公司是生产汽车零部件的企业，一般纳税人，高新技术企业，适用企业会计准则。

　　1. 2019年4月1日以银行存款购入上市公司股票10万股，每股价格11元，其中包含已宣告发放但未实际支付的股利1元每股，支付交易手续费5万元，会计上作为“交易性金融资产”核算，4月30日收到该笔已宣告发放但未实际支付的股利。

　　2.2019年7月1日该公司将该股票的80%捐赠给符合条件的公益性社会团体，该股票捐赠日开盘价12元每股、收盘价13元每股。

　　3.该股票2019年12月31日收盘价为14元每股。该公司账面利润总额为500万元。

　　4.2020年5月20日收到该股票的股利3万元，6月1日该公司将剩余20%的股票以 15元每股转让给乙公司。

　　要求：根据上述资料，按下列序号回答问题，涉及计算的保留小数点后两位(单位：元)，不考虑除增值税、企业所得税外其他税费。

　　答案解析：

　　1. 4月份会计处理如下：

　　借：交易性金融资产—成本 1000000

　　应收股利 100000

　　投资收益 50000

　　贷：银行存款 1150000

　　借：银行存款 100000

　　贷：应收股利 100000

　　2.计算7月份捐赠股票应缴纳的增值税，并编制捐赠股票以及实际缴纳该笔增值税的会计分录。

　　2019年7月捐赠股票应缴纳的增值税=(13-10)/1.06*0.06*80%*100000=13584.91

　　借：营业外支出 813584.91

　　贷：交易性金融资产—成本 800000

　　应交税费—转让金融商品应交增值税 13584.91

　　借：应交税费—转让金融商品应交增值税 13584.91

　　贷：银行存款 13584.91

　　3.假定无其他调整事项，请计算该公司2019年企业所得税应纳税所得额。

　　交易费应计入股票计税基础，调增所得额50000元。

　　允许税前扣除的捐赠限额为5000000*12%=600000元，调增所得额813584.91-600000=213584.91元。

　　公允价值变动损益调减所得额=(14-10)*20000=80000元

　　2019年企业所得税应纳税所得额=5000000+50000-80000+213584.91=5183584.91元

　　4.2020年账面利润500万元，假定无其他调整事项，请计算该公司2020年应缴纳的企业所得税。

　　持股超过1年的股息所得免税，调减所得额30000元;

　　股票转让应缴增值税=(15-10)/1.06*0.06*20%*100000=5660.38

　　会计上确认该股票转让所得=(15-14)*20000-5660.38=14339.62元，税法上确认转让所得=(15-10)*20000-50000*20%-5660.38=84339.62元，调增所得额=84339.62-14339.62=70000元

　　上年捐赠超限额的部分本年允许扣除调减所得额=213584.91+50000*80%=253584.91元

　　该公司2020年应缴纳的企业所得税=(5000000-30000+70000-253584.91)*15%=717962.26元

　　9、政策依据

　　[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]财税[2016]36号

　　[国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告]国家税务总局公告2020年第9号

　　[财政部 国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知](财税[2016]70号)

　　[中华人民共和国企业所得税法]第二十六条[中华人民共和国企业所得税法实施条例]第七十一条、第八十三条

为保障中小企业合法权益，改善回款困难等问题，2020年7月1日国务院第99次常务会议通过了[保障中小企业款项支付条例]，该条例自2020年9月1日起实施，其中就加强账款支付，付款期限，保证金等有关事项作出规定，也将对中小企业的合同管理和合同实务产生深远的影响。

　　企业无论是销售货物、工程施工，还是提供服务都需要与购买方签订合同，但是实务中合同违约或逾期付款屡见不鲜。下面我们就详细梳理一下关于合同执行中涉及的各种违约金，逾期支付以及其他价外费用的涉税处理，希望能为大家工作中遇到的实际问题提供一些解决思路。

　　首先，当遇到合同违约时，我们需要先判断相关纳税义务是否已经发生，而判断的依据就是合同是否已经开始履行。根据不同的情况，可以将业务作如下区分：

　　一、合同未履行，业务未发生

　　由于合同未如期履行，实质业务并未真实发生，所以也未触发纳税义务不得开具发票，更无须缴纳增值税。

　　政策依据：

　　[发票管理办法]第十九条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。”

　　[发票管理办法实施细则]第二十六条“未发生经营业务一律不准开具发票。”

　　收取违约金的一方可根据[会计基础工作规范]的规定开具收据。收取违约金一方应当确认为营业外收入，支付违约金一方应当确认为营业外支出。类似情况还有因合同未履行，已收取的定金被没收或双倍返还，没收或收到返还的定金。

　　需要注意，除收款收据外，还应保秉持“真实性、合法性、关联性原则”(国税发[2018]28号文)保留其他相关资料作为税前扣除凭证。

　　二、合同履行，已发生经营业务

　　1.购买方支付的价外费用：

　　只有明确了价外费用的概念以及具体包括哪些费用，我们才能正确的界定合同履行期间，除合同约定价款外其他相关费用应该如何处理，是否需要纳入销售额开具发票。

　　政策依据：

　　[增值税暂行条例]

　　[营业税改征增值税试点实施办法](财税[2016]36号文附件1)

　　[增值税暂行条例实施细则]

　　“价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。”

　　可见，逾期付款利息，滞纳金以及违约金等都属于价外费用。购买方支付的价外费用应并入销售方的销售额计算缴纳增值税，并开具发票，购买方确认资产成本或成本费用列支。

　　“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”该类价外费用可与销售货物合并开具增值税专用发票，但需要在不同栏次中注明，也可单独开具增值税专用发票，货物、服务名称一栏可填写为销售货物逾期付款利息等价外费用名称。在“单价”栏填写价、费合计数。(注：如果价外费用属于按规定不征收增值税的代收代缴税费，则该项合计数中不应包括此项价外费用，此项价外费用也不可能开具增值税发票。)

　　另外，还需准备价外费用项目表，应填写购销双方的单位名称、收取价外费用的商品或劳务的名称、计量单位、数量、价外费用的项目名称、单位收费标准及价外费用金额(单位费用标准乘以数量)，并加盖销售方的财务专用章或发票专用章。购货方应索取价外费用项目表一式两份，分别附在发票联和抵扣联之后。价外费用项目表样式，暂由省、自治区、直辖市、计划单列市税务局制定。

　　小结：

　　①基本原则：价外费用按所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产适用的商品编码进行选择;

　　②发票类型：专票还是普票，应和所销售的货物、劳务、服务、无形资产、不动产保持一致。备注栏填写与各类销售货物、服务等要求保持一致。(建议在备注栏注明价外费用相关信息)

　　③抵扣原则：取得价外费用专用发票的一般纳税人，可以按照其取得“货物、劳务、服务、无形资产、不动产”抵扣原则抵扣进项税额。

　　政策依据：

　　[增值税暂行条例]

　　[营业税改征增值税试点实施办法](财税[2016]36号文附件1)

　　[增值税暂行条例实施细则]

　　特别提醒，以下项目不包括在价外费用中：

　　①受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税;

　　②同时符合以下条件的代垫运输费用：

　　承运部门的运输费用发票开具给购买方的;

　　纳税人将该项发票转交给购买方的。

　　在为买方垫付费用时，支付运费给运输公司时，运输公司所开发票的抬头一定要写委托方，也就是买方的名字，然后把这张发票转给买方入账，发票转交后，买方要支付相应运费给卖方，此时卖方收到的就钱不属于价外收费不能并入销售额开具增值税发票。

　　2.销售方违约支付违约金：

　　此种情况一般为销售方或服务提供方因质量不符合规定等原因，按合同约定向购买方支付一定金额的违约金。这种情况下，购买方虽然收到违约金，但其未发生销售商品、提供服务等经营行为，不得开具发票，无须缴纳增值税，可以根据[会计基础工作规范]的规定开具收据。收取方确认为营业外收入，支付方确认为营业外支出。

　　案例：

　　甲企业和乙建筑企业签订合同，约定由乙为甲建造一栋办公楼。后因施工过程中不符合安全要求且建好的楼房质量有瑕疵，按合同约定，乙支付给甲违约金50万元，甲开具了收款收据。

　　这种业务在建筑施工企业中经常发生，乍看之下属于合同履行期，支付的违约金应视为价外费用开具发票，但实则不然。

　　判断是否要开具发票需看清是谁支付的违约金。

　　建筑服务是由乙提供的，而上述违约金是因乙不符合施工质量标准，导致甲方扣除了乙方工程款或直接要求乙方支付违约赔付。

　　[发票管理办法实施细则]明确规定，未发生经营业务一律不准开具发票。对甲来说，未发生销售商品、提供服务等经营业务，不应开具发票，也无须缴纳增值税。当然，甲可以从支付给乙的工程款中扣除上述违约金，不一定让乙支付。由于性质是一样的，不影响税务处理，所以该种情况不能开票，甲方只能开具收款收据，并作为“营业外收入”。

　　账务处理如下：

　　甲公司账务处理(以收款收据、收款回单作为凭证)：

　　借：银行存款500000

　　贷：营业外收入500000

　　或

　　借：应付账款******

　　贷：营业外收入500000

　　银行存款******

　　乙公司账务处理(以收款收据、签订的合同、支付凭证或判决书等作为凭证)：

　　借：营业外支出500000

　　贷：银行存款500000

　　或

　　借：营业外支出500000

　　银行存款******

　　贷：应收账款******

　　综上所述，收到合同违约金，无论是否属于合同履行期内，需要考虑收款方实质是否发生销售商品、提供服务等经营业务。

　　如果，该违约金并不涉及业务发生，就不得开具发票，无需缴纳增值税。一旦违约时收款方已发生销售商品、提供服务等经营业务，违约金就必须作为价外费用，并入经营业务，作为销售收入，开具发票，缴纳增值税。

　　如果价外费用符合并入销售额的条件，则也可开具增值税专用发票，同时凭票计算进项抵扣。

　　因此，属于增值税应税范围的价外费用可凭发票、当事双方签订的合同协议在税前扣除;不属于增值税应税范围的违约金等可凭当事双方签订的合同协议、支付凭证(即银行划款凭证或生效的法律文书)、收款方开具的收款凭证在税前扣除。

五一前夕四月下旬，国税总局又出台了国家税务总局2020年第9号这个非常重要的公告，该公告对单位转让解禁流通后限售股的买入价又规定了一个对纳税人有利的政策——发行价、开盘价和收盘价低于限售股实际成本价的，以实际成本价为买入价。对于单位转让限售股按转让金融商品缴纳增值税，且应交纳的增值税按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算缴纳，大家都很清楚了。但是，对于单位转让解禁流通后限售股的买入价的确定，国税总局自2016年5月1日营改增以来，陆续出台了四个公告进行明确。关于单位转让解禁流通后限售股买入价的四个公告为：

[国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告]（国家税务总局公告2016年53号公告）第五条

[国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告]（国家税务总局公告2018年第42号）第四条

[国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告]（国家税务总局公告2019年第31号）第十条

[国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告]（国家税务总局公告2020年第9号）

上述四个公告对单位转让禁流通后限售股的买入价的规定，整理如下：

在工作中经常有企业咨询劳务派遣公司的销售额到底是全额还是差额，下面我们来具体分析。

一、计算缴纳增值税的销售额

一般纳税人提供劳务派遣服务，可以按照[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]（财税[2016]36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照[财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知]（财税[2016]36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

也就是说，劳务派遣公司不管是一般纳税人还是小规模纳税人，在计算缴纳增值税时，可以取得的全部价款和价外费用作为销售额，也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额。

政策依据：[财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知]（财税[2016]47号）第一条

二、小规模纳税人月销售额未超过10万元免增值税的销售额

小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。

适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。[增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）]中的“免税销售额”相关栏次，填写差额后的销售额。

根据上述规定，选择增值税差额征税政策的小规模纳税人劳务派遣公司，按差额后的销售额确定是否可以享受免征增值税政策。

政策依据：[国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告]（国家税务总局公告2019年第4号）第一条、第二条

三、小规模纳税人超过规定标准办理一般纳税人的年应税销售额

增值税纳税人（以下简称“纳税人”），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准（以下简称“规定标准”）的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。

本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。销售服务、无形资产或者不动产（以下简称“应税行为”）有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

“纳税申报销售额”是指纳税人自行申报的全部应征增值税销售额，其中包括免税销售额和税务机关代开发票销售额。“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月(或当季)的销售额，不计入税款所属期销售额。

根据上述规定，小规模纳税人的劳务派遣公司连续12个月累计销售额超过500万元应办理一般纳税人登记，该应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。

政策依据：[增值税一般纳税人登记管理办法]（国家税务总局令第43号）第二条

[国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告]（国家税务总局公告2018年第6号）第二条

四、一般纳税人转登记为小规模纳税人的销售额

一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元。

一般纳税人转登记为小规模纳税人的其他事宜，按照[国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告]（2018年第18号）、[国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退（免）税问题的公告]（2018年第20号）的相关规定执行。

累计应税销售额计算，应按照[增值税一般纳税人登记管理办法]（国家税务总局令第43号公布）的规定执行，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。而销售服务、无形资产或者不动产有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。此外，纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。

因此，一般纳税人的劳务派遣公司符合条件转登记为小规模纳税人的销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。

政策依据：[国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告]（国家税务总局公告2020年第9号）第六条

国家税务总局货物和劳务税司对于“适用增值税差额征税政策的劳务派遣公司，目前是一般纳税人，如果2019年办理转登记为小规模纳税人，累计销售额该如何计算？”的答复

常有会员咨询外籍个人综合所得的个人所得税如何缴纳？此时，需要区分情形如下：

一、住所的判断

习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，并不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。对因学习、工作、探亲、旅游等原因而在中国境外居住，在其原因消除后，必须回到境内居住的个人，其习惯性居所是中国。

政策依据：国家税务总局关于印发[征收个人所得税若干问题的规定]的通知（国税发[1994]89号）第一条

二、境内居住天数的计算

刘先生为韩国居民，在中国境内无住所，在北京工作，每周一早上来北京上班，周五晚上回韩国。刘先生是否构成居民？（假设：按全年52周计算、1月1日为周一）

刘先生周一和周五当天停留都不足24小时，因此不计入境内居住天数，再加上周六、周日在韩国也不计入。则每周可计入的天数仅为3天，按全年52周计算，全年在境内居住天数为156天，未满183天，不构成居民个人。

政策依据：财政部 税务总局关于[在中国境内无住所的个人居住时间判定标准]的公告（财政部 税务总局公告2019年第34号）：“二、无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数，在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。”

三、华侨属于哪一类？

华侨虽然已取得住在国的居留权，但未加入住在国的国籍，仍然持有中国护照，不是外籍人员。

华侨定居在海外，法律意义上在境内没有住所，是无住所个人，应按照一个纳税年度内在中国境内居住天数判定居民身份后，最终确定如何纳税哦！

政策依据：国家税务总局关于[明确个人所得税若干政策执行问题]的通知（国税发[2009]121号):“三、关于华侨身份界定和适用附加费用扣除问题

（一）华侨身份的界定

根据[国务院侨务办公室关于印发〈关于界定华侨外籍华人归侨侨眷身份的规定〉的通知]（国侨发[2009]5号）的规定，华侨是指定居在国外的中国公民。具体界定如下：

1.“定居”是指中国公民已取得住在国长期或者永久居留权，并已在住在国连续居留两年，两年内累计居留不少于18个月。

2.中国公民虽未取得住在国长期或者永久居留权，但已取得住在国连续5年以上（含5年）合法居留资格，5年内在住在国累计居留不少于30个月，视为华侨。

3.中国公民出国留学（包括公派和自费）在外学习期间，或因公务出国（包括外派劳务人员）在外工作期间，均不视为华侨。”

新颁布的(城市维护建设税法)第四条规定，城市维护建设税税率如下：(一)纳税人所在地在市区的，税率为百分之七;(二)纳税人所在地在县城、镇的，税率为百分之五;(三)纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为百分之一。 前款所称纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定。 现行(城市维护建设税暂行条例)第四条规定，城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7%;纳税人所在地在县城、镇的，税率为5%;纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1%。 对比可见，(城市维护建设税法)增加了对“纳税人所在地”的解释。

　　虽说新颁布的(城市维护建设税法)和现行(城市维护建设税暂行条例)第四条都是以纳税人所在地的行政级别差异按市区、县城和镇以及其他地点设置三档税率，但，作为新颁布的(城市维护建设税法)不惜增加一款来解释“纳税人所在地”，这就已经足够引起笔者对城市维护建设税这个税种的“纳税人所在地”与“纳税地(也称“纳税地点”、“纳税所在地”)”两者之异同的关注。

　　在一般情形下，“纳税人所在地”与“纳税地”是一致的。因此，(财政部关于贯彻执行 〈中华人民共和国城市维护建设税暂行条例〉几个具体问题的规定)([1985]财税字第069号)曾规定，纳税单位或个人缴纳城市维护建设税的适用税率，一律按其纳税所在地的规定税率执行。 但是，在一些特殊情形下，就会出现“纳税人所在地”与“纳税地”的差异。如，流动经营等无固定纳税地点的单位和个人;由受托方代征代扣增值税的单位和个人，对于这些纳税人，就是按照缴纳增值税所在地的规定税率就地缴纳城市维护建设税。 特别是开采海洋石油资源的油(气)田，海洋油气勘探开发，所在地在海上，不属于市区、县城或者镇，其城市维护建设税适用1%的税率，但其纳税地点不在海上。

　　可见，“确定纳税人所在地是为了确定城建税具体适用税率，与纳税地点不是一个概念”(财政部税政司王建凡司长语)。 对于新颁布的(城市维护建设税法)所称的“纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点”如何理解，有个很典型的实例。 在营改增以后，对于纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，规定了预缴与申报缴纳增值税相结合的新征管模式。 (财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知)(财税[2016]74号)规定，纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率就地计算缴纳城市维护建设税。预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率就地计算缴纳城市维护建设税。 例1，闻涛建筑有限公司坐落在湖南省长沙市雨花区，承接了本省衡阳市衡山县城的一项建筑工程，按一般计税方法缴纳增值税。那么，本月在衡山县取得建筑工程款(不含税)1000万元，就需要在衡山县的建筑服务发生地即工程项目所在地的主管税务机关，按2%的预征率预缴增值税20万元;同期在长沙市雨花区的机构所在地即闻涛建筑公司住所地的主管税务机关，申报缴纳增值税10万元(按9%计算销项税额90万元﹣进项税额60万元﹣已预缴税额20万元)。 至于随增值税缴纳的城市维护建设税，则是，在衡山县(县城)以预缴增值税税额20万元按当地的税率5%缴纳城市维护建设税1万元;在长沙市雨花区以实际缴纳的增值税税额10万元按住所所在地的税率7%缴纳城市维护建设税0.7万元。不存在还要在长沙市再按在衡山县缴纳的增值税20万元补缴2%(7%﹣5%)的城市维护建设税的问题(反之，也不存在退税问题)。 在这个例子里，闻涛建筑有限公司的住所地是长沙市雨花区;而衡山县则是其生产经营活动相关的其他地点。因此，长沙市雨花区和衡山县均是该公司的纳税人所在地，应分别按不同地点适用当地的城市维护建设税税率，在长沙市缴纳城市维护建设税适用7%的税率，而在衡山县则适用5%的税率缴纳城市维护建设税。 例2，闻涛千岛湖综合发展有限公司的住所所在地在杭州市的淳安县，在杭州市西湖区有一栋房产对外出租，适用一般计税方法缴纳增值税。本月取得租金收入100万元(不含税)，由于其不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)，应按照3%的预征率向不动产所在地杭州市西湖区的主管税务机关预缴税款3万元，向机构所在地淳安县的主管税务机关申报纳税2万元(按9%计算销项税额9万元﹣进项税额4万元﹣已预缴税额3万元)。 闻涛千岛湖综合发展有限公司住所所在地杭州市淳安县和出租的不动产的所在地杭州市西湖区均为该公司的纳税人所在地。在出租的不动产所在地杭州市西湖区，以预缴增值税税额3万元按当地的税率7%缴纳城市维护建设税0.21万元;同期还应在公司住所所在地杭州市的淳安县，以实际缴纳的增值税税额2万元按当地适用的税率5%缴纳城市维护建设税0.1万元。同上例，也不存在可以在淳安县按在杭州市西湖区缴纳的增值税3万元退还2%(7%﹣5%)的城市维护建设税的问题。 当然，在(城市维护建设税法)实施后，各省、自治区、直辖市还将具体确定纳税人所在地相关的问题。这是鉴于城市维护建设税属于地方税，各地实际情况有所不同，税法没有对纳税人所在地作统一规定，授权各省、自治区、直辖市具体确定。

随着国际化进程的加速，境内企业服务贸易对外支付的项目和次数越来越多。在跨境支付代扣代缴税款的过程中，企业的财务人员经常会被一个问题所说困扰，对外支付的税款如何计算?

　　这里我们看一下规定，《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局2017年第37号公告)第六条明确，扣缴义务人与非居民企业签订与企业所得税法第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得计算并解缴应扣税款。

　　如果对外支付项目属于应纳增值税项目，《国家税务总局关于营业税改征增值税试点中非居民企业缴纳企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局2013年第9号公告)规定，营业税改征增值税试点中的非居民企业，取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得，在计算缴纳企业所得税时，应以不含增值税的收入全额作为应纳税所得额。

　　也就是说，对外支付非居民企业所得税，首先必须换算成不含增值税收入但不得扣除应由非居民企业负担的所得税。因为这关系到计算缴纳税款的准确性。下面笔者就对外支付所涉及的不同合同条款的约定，分别举例说明：

　　为了将问题说清楚，我们以企业对外支付100美元，扣缴义务发生之日的汇率为7.1，折合人民币710元来分别举例。假定增值税税款为6%，非居民企业所得税税率为10%，附加税费假设为增值税的10%。【根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局2017年第37号)规定：扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。】

　　1、合同约定由外方负担税款

　　如果合同一般约定，外方承担全部税款，中方(扣缴义务人)只需将余下款项汇出。因为承担全部税款的缘故，那么外方实际得到的款项要比合同约定的要少，在计算过程中，只需将合同约定含税款项换算成不含税，该笔支出的税基为合同支付条款，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710/1.06*0.1=66.98

　　增值税：710/1.06*0.06=40.19

　　城建和教育费附加：40.19*0.1=4.02

　　实际汇出额 594.79

　　2、外方不承担任何税款

　　如果合同约定中方(扣缴义务人)需支付合同约定款项，外方不承担任何发生在中国国内的税款，合同约定款项即为净得价。该笔款项实际支付的金额其实为两部分，一部分为外方净得款项，另一部分为中方承担的实际应由外方负担的税款。具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710/(1-10%-6%*10%)*0.1=79.41

　　增值税：710/(1-10%-6%*10%)*0.06=47.65

　　城建和教育费附加：710/(1-10%-6%*10%)*0.1=4.77

　　实际汇出额：710

　　3、外方承担增值税，中方承担非居民企业所得税税款

　　合同约定外方承担增值税，但不承担非居民企业所得税，中方(扣缴义务人)将只扣了增值税的税款缴税后汇出。外方得到的款项为合同约定的款项减去负担的增值税，非居民企业所得税由中方负担。

　　非居民企业所得税：710/(1+6%-10%)*0.1=73.96

　　增值税：710/(1+6%-10%)*0.06=44.37

　　城建和教育费附加：44.37*0.1=4.44

　　实际汇出额：665.63

　　4、外方承担非居民企业所得税税款，中方(扣缴义务人)承担增值税

　　合同约定外方承担非居民企业所得税，但不承担增值税，中方(扣缴义务人)需将只扣了非居民企业的税款缴税后汇出。外方得到的款项为合同约定的款项减去负担的非居民企业所得税，增值税由中方负担。

　　非居民企业所得税：710/(1-6%*10%)*0.1=71.43

　　增值税：710/(1-6%*10%)*0.06=42.86

　　城建和教育费附加：42.86*0.1=4.29

　　实际汇出额：710-71.43=638.57

　　5、外方承担增值税，无非居民所得税项目

　　合同约定外方承担增值税，合同不需要缴纳非居民企业所得税。合同含税价款换算成不含税后直接乘以税率，扣除其应该负担的增值税。

　　增值税：710/1.06*0.06=40.19

　　城建和教育费附加：40.19*0.1=4.02

　　实际汇出额：669.81

　　6、中方(扣缴义务人)承担增值税，无非居民所得税项目

　　合同约定中方承担增值税，合同不需要缴纳非居民企业所得税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项加上增值税，具体举例如下：

　　增值税: 710/(1-6%*10%)*0.06=42.86

　　城建和教育费附加：42.86*0.1=4.29

　　实际汇出：710

　　7、外方承担非居民企业所得税(非增值税应税项目)

　　合同约定外方承担非居民企业所得税，合同不需要缴纳增值税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项加上非居民企业所得税，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710*0.1=71

　　实际汇出额：639

　　8、中方(扣缴义务人)承担非居民企业所得税(非增值税项目)

　　合同约定中方承担非居民企业所得税，不需要缴纳增值税。那么实际上该笔支付的税基应为合同约定支付款项，具体举例如下：

　　非居民企业所得税：710*0.1=71

　　实际汇出额：710

　　企业在换算过程中可参照上列情形进行计税依据的计算，并将计算过程在《扣缴企业所得税报告表》、《增值税代扣、代缴税款报告表》空白处列出，确保税款缴纳的正确。

境内居民企业向境外关联方借款并支付利息，通常会涉及境内居民企业税前扣除和境外非居民企业享受税收协定待遇两方面问题。同时，还可能需要判定利息支付是否符合独立交易原则，是否存在资本弱化情况。当这些情况同时出现时，税务处理就具有高度复杂性，不少纳税人对此“焦头烂额”，期望找到一种既简便高效又准确合规的税务处理方式。笔者根据多年工作经验，梳理出了“两审核，四步走”的税务处理方式，供读者参考。

　　何为“两审核，四步走”

　　“两审核，四步走”中的“两审核”指合理性审核和防范资本弱化比例的审核。当境内居民企业与境外关联方发生借款并支付利息时，应当对境内居民企业和境外关联方(非居民企业)分别进行合理性审核和处理、防范资本弱化比例的审核和处理，也就是“四步走”。

　　“四步走”的第一步是对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除进行合理性审核和处理。根据《企业所得税法实施条例》和《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)，非金融企业间发生的借款利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分准予在企业所得税税前扣除。其中，同期同类贷款利率指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同的情况下，金融企业提供贷款的利率，既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。需要提醒的是，境内居民企业应在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　第二步是就向境外关联方支付利息不符合独立交易原则的部分，对非居民企业是否享受税收协定待遇进行处理。根据《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(联合国范本)和《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》(OECD范本)，居民企业向境外关联方借款并支付其利息的数额，应当符合独立交易原则，不符合独立交易原则的部分，不可享受税收协定待遇。我国与很多国家签订税收协定时，在利息条款中也会规定，关联方在支付利息时，只能就符合独立交易原则的部分享受税收协定待遇，不符合独立交易原则的部分不被视作利息，不能享受税收协定中利息条款的待遇。

　　第三步是就允许税前扣除的利息支出部分，对境内居民企业进行防范资本弱化比例的审核和处理。根据《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]2号，以下简称“《实施办法》”)，企业为接受关联方超过规定标准债资比(债权性投资与权益性投资的比例)的债权性投资所支付的利息，不属于可以在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度。企业应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例在各关联方之间进行分配，其中分配给实际税负高于企业境内关联方的利息准予扣除。值得关注的是，根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，企业能够准备资本弱化特殊事项文档，以证明其关联债资比超过标准比例符合独立交易原则的，超出部分利息允许扣除。

　　第四步是就超出标准债资比支付境外关联方利息部分，对非居民企业如何享受协定的非居民所得税进行处理。根据《实施办法》，企业为接受境外关联方超过规定标准债资比的债权性投资直接或间接实际支付的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补缴企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应缴所得税税款，多出的部分不予退税。也就是说，居民企业向境外关联方支付的超出标准债资比的利息，境内居民企业视同股息分配不得税前扣除，非居民企业也应按股息条款来享受协定。

　　例说“两审核，四步走”

　　接下来，笔者结合具体例子来说明如何实践“两审核，四步走”。

　　我国居民企业A向境外关联方B企业借款2000万元，约定利率为10%，支付给B企业利息200万元。两国税收协定规定，利息的优惠税率为7%，股息的优惠税率为5%，A企业扣缴非居民企业所得税14万元。假设A企业仅与一家关联方发生资金借贷，同关联方的债资比为4：1，当年实际支付的关联方债权性投资的利息总额为200万，当年银行同期贷款利率为5%。

　　先看第一步，对境内居民企业发生的利息支出能否在企业所得税税前扣除进行合理性审核和处理。A企业支付的200万利息中，超出银行同期贷款利率5%的部分为不合理利息，不允许在企业所得税税前扣除。A企业可以在企业所得税税前扣除的利息支出为100万元(2000×5%)。

　　再看第二步，就向境外关联方支付利息不符合独立交易原则的部分，对非居民企业是否享受税收协定待遇进行处理。由于A企业与境外关联方B企业约定的利率(10%)大于银行同期贷款利率(5%)，在其支付的200万元利息中，有100万元的利息不符合独立交易原则，不能享受7%的优惠税率，需要根据国内法源泉扣缴的规定，按照10%的税率补缴税款。A企业需要补代扣代缴税款3万元[100×(10%-7%)]。

　　其次看第三步，就允许税前扣除的利息支出部分，对境内居民企业进行防范资本弱化比例的审核和处理。根据我国资本弱化管理的相关规定，非金融企业与其关联方的标准债资比为2：1。A企业的债资比明显高于标准债资比，在计算应纳税所得额时，应当按照公式计算出不得扣除的利息支出，具体公式为：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例)。由此，A企业当年不可扣除的利息支出为50万元[100×(1-2÷4)]。由于A企业无法提供符合条件的同期资料，这50万元最终无法税前扣除。

　　最后看第四步，就超出标准债资比支付境外关联方利息部分，对非居民企业如何享受协定的非居民所得税进行处理。A企业超过标准债资比支付给B企业的利息为50万元，应视同分配的股息，按照5%的优惠税率计算企业所得税。在扣缴税款时，利息优惠税率高于股息优惠税率，根据规定，B企业按照利息优惠税率多缴纳的税款不予退税。

　　最终，境内A企业发生的200万元关联利息支出中，只有50万元可以在税前扣除，同时还需要补代扣代缴非居民企业B企业的所得税税款3万元。

　　(作者单位：国家税务总局湖州市税务局 )

不久前，某从事环保项目施工的上市公司财税负责人向笔者咨询这样一个问题：采用完工百分比法确认收入，产生的税会差异应如何处理?这个问题在实务中有较强的代表性，稍有不慎很容易处理错误。

　　《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)2017年7月5日发布并已在上市公司中实施。从2021年1月1日开始，该准则还将在执行企业会计准则的非上市公司施行。

　　对于在某一时段内履行的履约义务，新收入准则要求，履约进度能够合理确定的，企业应在该段时间内按照履约进度确认收入，这种方法也就是所谓的完工百分比法。具体来说，企业应结合商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。考虑到产出法的计算，是依据向客户转移商品控制权的产出指标，通常能够客观地反映履约进度，准则要求首选产出法，当有关产出指标无法直接观察获得，或获得这些信息的成本很高时，才考虑投入法。而按照《企业所得税法》的规定，企业按产出法或投入法确定完工进度，并据此确认项目的履约成本，均予以认可，且没有优先顺序的考虑要求。也就是说，新收入准则与《企业所得税法》中有关履约进度的确认方法之间，并不构成实质性差异。

　　实务中，企业采用投入法时，通常按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例确定履约进度。在这种情况下，新收入准则规定，企业如果采用这种方法确定履约进度，当已发生的成本并未反映企业履行履约义务的进度，或已发生的成本与企业履行履约义务的进度不成比例时，需要对已发生的成本进行适当调整。而《企业所得税法》中对此并未做出明确规定。

　　值得注意的是，新收入准则要求企业按履约进度确定收入，同时应将实际发生的合同履约成本结转为当期营业成本。但是，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号，以下简称“875号文件”)规定，企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款，确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度，扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入。按照提供劳务估计总成本乘以完工进度，扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。简言之，《企业所得税法》要求企业按完工进度确认收入，同时按完工进度结转成本——这与新收入准则在理念上存在较大差异，由此可能会产生税会差异，需要企业准确进行纳税调整。

　　举例来说，2019年10月，乙公司与客户签订合同，为客户装修一栋办公楼(包括安装一部电梯)，合同总金额为100万元。乙公司预计的合同总成本为80万元，其中包括电梯的采购成本30万元。2019年12月，乙公司将电梯运达施工现场，并经过客户验收。此时，客户已取得对电梯的控制权。但是，根据装修进度，该电梯直到2020年2月才进行安装。截至2019年12月，乙公司累计发生成本40万元。其中包括支付给电梯供应商的采购成本30万元，因采购电梯发生的运输和人工等相关成本5万元。假设该装修服务(包括安装电梯)构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，乙公司是主要责任人，但不参与电梯的设计和制造;乙公司采用成本法确定履约进度;上述金额均不含增值税。

　　乙公司据此认为，其已发生的40万元成本与履约进度不成比例，需要对履约进度的确认做出调整，将电梯的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在合同中，该电梯并不构成单项履约义务，其成本相对于预计总成本而言是重大的，乙公司是主要责任人，但未参与该电梯的设计和制造，客户先取得了电梯的控制权，随后才接受与之相关的安装服务。因此，乙公司在客户取得该电梯控制权时，按照该电梯采购成本的金额，确认转让电梯产生的收入。

　　在会计处理方面，2019年12月，该合同的履约进度为(40-30)÷(80-30)=20%，应确认的收入为(100-30)×20%+30=44(万元)，成本=(80-30)×20%+30=40(万元)。在税务处理方面，根据875号文件的规定，乙公司的完工进度为40÷80=50%，应确认收入100×50%=50(万元)，成本80×50%=40(万元)。由此，完工进度计算方法的差异所引发的收入确认和成本结转之间的差额，将形成税会暂时性差异。

　　值得关注的是，企业在会计处理时，按照新收入准则所结转的成本，是实际发生的成本40万元，而在税务处理中，按完工百分比计算的结转成本为40万元，两者虽然数额相等，但其中的计算原理其实存在很大差别。

　　实务中，收入确认的税会差异一直是企业关注的热点和难点问题，企业既要准确理解和运用新收入准则，真实、准确地反映企业经济活动情况，也要关注企业会计准则与税收法律法规之间的差异，及时、准确地进行税务处理。

　　(作者单位：湖南大学，国家税务总局湖南省税务局，中国人民大学)

据choice数据库统计，截至8月20日，我国共有1709家上市公司限售股将在本期解禁，涉及市值共计45937.44亿元。限售股解禁后转让的增值税如何计算，一直是企业利益相关方关注的重点。《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)发布后，限售股买入价如何确定有了更明确的规定，纳税人有必要及时关注、掌握最新规定，并做好后续的税会处理。

　　利好：买入价按“孰高原则”确定

　　9号公告规定，单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号，以下简称“53号公告”)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　这句话不算很长，具体应该如何理解?

　　限售股是一种比较特殊的金融商品，通常以股权形式取得，以股票形式卖出。按照现行增值税法律法规的规定，限售股转让，属于“金融商品转让”，需要对转让的增值部分计征增值税。由此，转让的增值部分如何确定，就成了企业转让限售股计算缴纳增值税的关键一环。

　　举例来说，A公司是B公司的发起人之一，在B公司设立阶段，A公司共出资2000万元，并取得其100万股限售股。A公司将这部分限售股确认为“可供出售金融资产”。后来，B公司成功上市，首次公开发行的发行价为每股10元。2020年7月，A公司转让限售股10万股，卖出价为每股40元。

　　在转让价格既定的情况下，A公司所持限售股的买入价是多少，将直接决定其增值税的应纳税额。而要确定其买入价，首先要比较其按53号公告规定所确认的买入价，与取得限售股的实际成本价。

　　53号公告针对上市公司股权分置改革、首次公开发行股票并上市和重大资产重组三种不同情形形成的限售股，如何在转让时确定其限售股买入价作了明确规定。具体来说，上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行的发行价为买入价。因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

　　由此，A公司所持限售股按照53号公告规定所确定的买入价，应为B公司首次公开发行的发行价，即每股10元;A公司取得限售股的实际成本价则为每股20元(2000÷100)。

　　很显然，A公司的初始投资成本为每股20元，高于B公司限售股的上市发行价，因此，应以A公司发生的实际成本为买入价，计算缴纳限售股转让增值税。由此，A公司应缴纳增值税(40-20)×100000÷1.06×6%=113207.55(元)。

　　如果B公司首次公开发行的股价为每股30元，则情况将有所不同。此时，A公司按53号公告的规定确认的买入价为每股30元，高于A公司的初始投资成本20元，A公司应以B公司首次公开发行股价为买入价，计算缴纳限售股转让增值税。此时，A公司应缴纳增值税(40-30)×100000÷1.06×6%=56603.77(元)。

　　从这个案例来看，纳税人通过股权分置改革、首次公开发行和重大资产重组三种方式取得限售股时，应将其实际成本与按53号公告确定的买入价进行比较，实际买入价较高的，以实际成本价确认成本，否则，以按53号公告确定的买入价为成本，计算缴纳增值税。这实际是一种“孰高原则”，对纳税人无疑是种利好。

　　提示：后续还要关注税会处理

　　买入价确认后，后续应如何进行税会处理，其实并不复杂。

　　会计上，企业持有限售股，按照不同情形，可将其确认为“长期股权投资”“可供出售金融资产”或者“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)，金融商品转让，以盈亏相抵后的余额作为销售额。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费—转让金融商品应交增值税”科目;如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费—转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。

　　假设上述案例中，A公司转让的限售股以其发生的实际成本，即每股20元为买入价计算缴纳增值税;2020年7月，除限售股转让外，企业没有发生其他金融商品转让行为。这种情况下，A公司转让限售股的增值税会计处理如下：

　　借：投资收益 113207.55

　　贷：应交税费—转让金融商品应交增值税 113207.55

　　增值税一般纳税人应当注意的是，其确认的“应交税费—转让金融商品应交增值税”属于销项税额，可以在抵扣当期进项税额后，计算当期实际缴纳的税款。

　　A公司还需准确填报《增值税纳税申报表》。具体来说，A公司应首先填报《增值税纳税申报表附列资料(三)》，将确定的可减除的限售股成本，填入第4行“6%税率的金融商品转让项目”的第3列“本期发生额”和第5列“本期实际扣除金额”中。然后将转让限售股的卖出价进行价税分离，并将不含税金额填入《增值税纳税申报表附列资料(一)》的第5行第5列;按不含税金额乘以6%税率后确定的税额，应填入第5行第6列，此时，第5行第12列的数据将从《增值税纳税申报表附列资料(三)》自动导入，本表中的其他数据也将自动计算生成。

　　(作者单位：北京易瑾税务师事务所)

8月14日下午，在国家税务总局海南省税务局12366纳税服务热线中心，电话声此起彼伏。“最近一段时间，咨询自贸港企业所得税优惠政策的热线特别多。”坐席员苏家义介绍，自财政部、国家税务总局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号，以下简称“31号文件”)以来，平均每天都能接到几十个热线咨询电话，问题主要集中在政策适用主体、实质性经营的判断以及申报表填报三个方面。

　　适用主体须满足主营业务范围和比例要求

　　31号文件第一条明确，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。海南省税务局企业所得税处处长陈创文提示，纳税人要享受这一优惠，须满足主营业务范围和收入占比的要求。一方面，企业的主营业务须属于鼓励类产业目录中列举的产业项目;另一方面，企业的主营业务收入须占收入总额的60%以上。

　　其中，海南自由贸易港鼓励类产业目录包括《产业结构调整指导目录(2019年本)》《鼓励外商投资产业目录(2019年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。目前，海南自由贸易港新增鼓励类产业目录尚未发布，陈创文提醒纳税人动态关注海南省税务局官方网站，待目录发布后，可在“海南自贸港税收政策专题”栏目查询。

　　只有在海南实际运营的企业才能享受优惠

　　为避免海南自由贸易港成为“避税天堂”，31号文件明确，只有在海南自由贸易港实质性运营的符合条件的企业，才能享受相关优惠。

　　对此，有关专家提醒企业重点关注实质性经营要求。31号文件规定，实质性运营指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。陈创文介绍，税务部门将按实际经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警，强化对偷逃税风险的识别，防范税基侵蚀和利润转移。

　　毕马威中国转让定价总监刘佳佳建议，要满足实质性经营要求，企业应在海南自由贸易港配置办公场所，配备与企业功能相称的组织架构和人员团队，并开展关键经济活动，履行与所获利润相匹配的业务功能。

　　准确填报企业所得税预缴申报表

　　目前，企业享受海南自由贸易港企业所得税优惠政策采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，企业应对照海南自由贸易港鼓励类产业目录，自行判别是否符合条件，并通过填报《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》附表A201030《减免所得税优惠明细表》第28.2行“2.海南自由贸易港的鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税”，来适用优惠政策。

　　值得关注的是，31号文件将无形资产纳入新购置资产范围，对应主体可适用一次性扣除或加速摊销政策。也就是说，对在海南自由贸易港设立的企业新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　倘若企业符合上述规定，可通过填报《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》附表A201020《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》第4、5、9、10行来享受优惠。

　　举例来说，甲公司7月8日新购置一项价值400万元的专利权作为无形资产管理，选择在购置当月一次性计入当期成本费用，在计算应纳税所得额时扣除。假设此前甲公司在会计上按照10年年限对此无形资产进行摊销;税收一般规定的摊销年限为10年，税务处理上选择加速摊销，摊销年限为6年。

　　那么，甲公司在10月进行2020年第三季度企业所得税预缴申报时，应在A201020表第10行第2列“账载折旧/摊销金额”填报7月~9月合计摊销额10万元(400÷10÷12×3)，第3列“按照税收一般规定计算的折旧/摊销金额”填报一个月的摊销金额3.33万元，第4列“享受加速政策计算的折旧/摊销金额”填报一次性扣除金额400万元，第5列“纳税调减金额”填报390万元(400-10)，第6列“享受加速政策优惠金额”填报396.67万元(400-3.33)。

　　如果甲公司所购专利权的价值为600万元，那么，由于超过了500万元，甲公司可缩短摊销年限，从购置当月起加速摊销。此时，甲公司在10月办理2020年第三季度企业所得税预缴申报时，应在A201020表第5行第2列填报7月~9月合计摊销金额15万元(600÷10÷12×3)，第3列填报7月~9月按照税收一般规定计算的合计摊销金额15万元，第4列填报7月~9月按加速摊销年限计算的合计摊销额25万元(600÷6÷12×3)，第5列填报10万元，第6列填报10万元。

　发过债券的企业可能都知道债券余额包销，当发行人发行债券过程中如果无法全部销售出去的情况下，主承销商根据债券承销协议约定将未销售的余额买下来，企业支付给主承销商的承销费取得增值税专用发票的话，发行人企业是否可以按规定抵扣进项税额呢?

这个问题存在两种观点：

　　一种观点认为：可以抵扣，企业发行债券支付给主承销商的承销费属于税法中的“直接收费金融服务费”，企业取得主承销商开具的承销费增值税专用发票可以抵扣进项税额。

　　另一种观点认为：企业发行债券支付的包销承销费即便取得增值税专用发票其进项税额也不得从销项税额中抵扣，理由是“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”。

　　首先：可以确定的是，债券承销费是发行债券过程中支付给主承销商的服务费，属于税法中的“直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。”

　　其次：正常情况下主承销商不会购买发行人所发行的债券，只有在承销协议中约定余额包销的情况下，才可能去购买发行人的部分债券。这样的话确实存在税法中规定的情形，即“纳税人(借款人或发行人)接受贷款服务向贷款方(主承销方)支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用”。

　　但我们要明确一点，这是增值税法中的反避税条款，而不是只要符合条件就可以随便套用。我们一般发行债券时承销费是在发行前就已确定好的，在这种情况下还不能完全确定是否能够发行或发行多少，承销费是按市场行情及相关法规定价的，假如为承销费率为0.3%，不管是主承销商购买份额还是其他人购买份额部分支付给主承销商的费率都是一样的，这种情况下不存在避税的情况，当然也就不能适用上面的反避税条款。如果企业与主承销商事先协商，本来发行利率是6%，但将利率降为5.5%，另外的0.5%对应的利息以手续费或承销费方式支付给承销商，这种情况下就可以适用于上面的反避税条款了。

　　最后：建议增值税反避税条款不要滥用，防止极端化错用税收法规。

　十三届全国人大常委会第二十一次会议8月11日表决通过了城市维护建设税法、契税法。这意味着，实施多年的城市维护建设税暂行条例、契税暂行条例，按照税制平移的思路，终于上升为法律。

　　与城建设税暂行条例、契税暂行条例相比，城市维护建设税法、契税法有哪些不同?有哪些值得关注的重点内容?记者采访了财政部税政司司长王建凡，对这两部法律进行解读。

　　城建税法取消了专项用途规定

　　王建凡介绍说，与城建税暂行条例相比，城建税法主要有三个方面的变化：

　　取消了专项用途规定。城建税开征之初，主要是为了加强城市维护建设、扩大和稳定城市维护建设资金的来源。城建税暂行条例对此作了规定，并明确城建税专项用于城市的公用事业、公共设施的维护建设以及乡镇的维护建设。随着预算制度的不断改革，自2016年起城建税收入已由一般公共预算统筹安排，不再指定专项用途。同时，考虑税收分配和使用属于财政体制和预算管理问题，一般不在税法中规定，因此，城建税法不再规定城建税专项用途。

　　增加了增值税留抵退税涉及城建税的相关规定。经国务院批准，从2011年开始，对集成电路企业购进设备形成的增值税期末留抵税额予以退还;2018年，对先进制造业、现代服务业和电网企业增值税期末留抵税额予以退还。实行增值税期末留抵退税的企业，由于前期留抵进项税额已退还企业，后期缴纳的增值税额会有较大幅度增加，虽然企业增值税总体税负没有变化，但以增值税缴纳额计征的城市维护建设税会额外增加。为避免增加留抵退税企业的负担，2018年，财政部、税务总局发文明确，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。城建税法将现行规定上升为法律，明确从城建税的计税依据中扣除期末留抵退税退还的增值税税额。

　　明确征收管理相关规定。城建税暂行条例规定，城建税的征收、管理、纳税环节、奖罚等事项，比照增值税、消费税、营业税的有关规定办理。为规范城建税的征管，城建税法明确规定了城建税的纳税义务发生时间、扣缴义务人、扣缴义务发生时间。

　　纳税人所在地由各省份具体确定

　　城建税开征之初专项用于城镇维护建设，因城市、县镇和农村地区筹集维护建设资金的需求不同，城建税暂行条例按纳税人所在地不同，分别设置了7%、5%和1%三档税率。为不增加纳税人税负，城建税立法平移了现行税率规定。

　　王建凡说，考虑到城建税属于地方税，各地实际情况有所不同，城建税法没有对纳税人所在地作统一规定，而是授权各省、自治区、直辖市具体确定。确定纳税人所在地是为了确定城建税具体适用税率，与纳税地点不是一个概念，如海洋油气勘探开发所在地在海上，不属于市区、县城或者镇，适用1%税率，但其纳税地点不在海上。

　　按照健全地方税体系改革思路，适当赋予地方一定税政管理权限的要求，为避免统一“纳税人所在地”标准带来纳税人适用税率和税负的变化，城建税法规定“纳税人所在地，是指纳税人住所地或者与纳税人生产经营活动相关的其他地点，具体地点由省、自治区、直辖市确定”。

　　契税法增加多个税收优惠政策

　　王建凡指出，与契税暂行条例相比，契税法主要有三方面的变化：

　　适当拓展税收优惠政策。契税法基本延续了契税暂行条例关于税收优惠的规定，同时还增加了其他税收优惠政策：为体现对公益事业的支持，增加对非营利性学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税等规定。

　　简化申报缴税程序。申报缴税期限由契税暂行条例规定的纳税义务发生后10日内申报并在税务机关核定期限内缴税，修改为办理土地、房屋权属登记手续前申报缴税。

　　增加了退税规定。为保护纳税人权益，契税法规定纳税人在依法办理土地、房屋权属登记前，因合同不生效、无效、被撤销或者被解除的，纳税人可以向税务机构申请退还已缴纳的税款，税务机关应当依法办理退税。

　　契税申报时间和缴纳时间合并

　　按照契税暂行条例规定，契税申报时间为签订合同之日起10日内，缴纳时间由各省、自治区、直辖市确定。契税法则是将契税申报和缴纳时间合二为一。

　　对于契税申报时间和缴纳时间合并的原因，王建凡解释说，主要考虑到以下几方面原因：减轻纳税人负担。按照现行规定，契税申报和缴纳时间为两个时点，纳税人发生一次应税行为，却需要多次到税务机关办理涉税业务。将两者统一，可以减少纳税人办税次数，增加办税便利性;促进纳税遵从。在契税法中明确统一的契税申报缴纳时间，简化了税制，增强了政策的稳定性，也减少了地区间政策的执行差异，有利于纳税人理解和遵从;提高征管效率。将申报和缴纳时间合一，有利于简并征管环节，可以减轻基层税务机关申报受理压力，有效提升征管效率。

　　值得注意的是，契税法授权省级地方对住房的权属转移制定差别税率。

　　王建凡说，契税法授权省、自治区、直辖市可以对不同主体、不同地区、不同类型的住房权属转移确定差别税率。这一规定体现了健全地方税体系改革思路，赋予了地方一定税政管理权限，有利于调动地方加强税政管理的积极性，因城施策促进房地产市场健康发展。

8月11日晚间，全国人大常委会当天下午通过的《中华人民共和国契税法》(以下简称“《契税法》”)正式向社会公布，自2021年9月1日起施行。

　　由于契税的纳税人较为特殊，是土地、房屋权属转移的承受方，通俗地讲，主要就是购买房屋、土地的单位和个人，而住房又是以个人为绝对的购买主体，因此大家关注度较高。

　　由于税收政策还是属于较为专业的范畴，容易就法条看法条、文字看文字，并产生一些歧义。为此，以下特就公众关注度较为集中的几个问题，将新《契税法》的部分条款与现行相关税收政策进行一下对照分析，看过之后，相信也就能理解了。

　　第一个问题，税率问题

　　《契税法》第三条契税税率为百分之三至百分之五。

　　现行《契税暂行条例》第三条契税税率为3-5%。

　　《财政部 国家税务总局 住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税、营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)一、关于契税政策

　　(一)对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税。

　　(二)对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。(北京市、上海市、广州市、深圳市暂不实施本项优惠政策)

　　【税海涛声分析】现行《契税暂行条例》与《契税法》规定的契税税率均为“3%至5%”，只是表述形式略有差异。都规定了省、自治区、直辖市有权在上述税率幅度内具体确定适用税率，只是《契税法》对具体税率的确定权限规定了更高的层次。

　　至于现在对于个人购买住房所适用的不同契税优惠税率，是财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部于2016年2月17日发布的财税[2016]23号文件所规定的相关政策。

　　笔者注意到，财[2016]23号文件是根据国务院有关部署制定的;而将于2021年9月1日开始施行的《契税法》第六条第二款也规定“国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税，报全国人民代表大会常务委员会备案”。

　　因此，对于个人购买住房的契税税率，大可不必过虑!“桃花依旧笑春风”是大概率事件。

　　第二个问题，特定免税规定

　　《契税法》第六条增加规定：婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属，法定继承人通过继承承受土地、房屋权属，免征契税。

　　【税海涛声分析】对于这个“增加”是单纯比较现行《契税暂行条例》而言的“增加”。

　　实际上，早在六年前，《财政部 国家税务总局关于夫妻之间房屋土地权属变更有关契税政策的通知》(财税[2014]4号)就已经规定：在婚姻关系存续期间，房屋、土地权属原归夫妻一方所有，变更为夫妻双方共有或另一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，变更为其中一方所有的，或者房屋、土地权属原归夫妻双方共有，双方约定、变更共有份额的，免征契税。

　　对于法定继承人通过继承承受土地、房屋权属免税的问题，十六年前的《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》(国税函[2004]1036号)也已明确规定：一、对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属，不征契税。二、按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。

　　第三个问题，已缴税款退税

　　《契税法》第十二条“增设”规定，纳税人纳税义务发生后、办理权属登记前，权属转移合同出现不生效、无效、被撤销、被解除的情形的，纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款。

　　【税海涛声分析】同样，单纯与现行《契税暂行条例》比较，这条是“新增”的规定，实际上，现行政策也早已如此。

　　《国家税务总局关于无效产权转移征收契税的批复》(国税函[2008]438号)明确：按照现行契税政策规定，对经法院判决的无效产权转移行为不征收契税。法院判决撤销房屋所有权证后，已纳契税款应予退还。

　　《财政部 国家税务总局关于购房人办理退房有关契税问题的通知》(财税[2011]32号)规定对已缴纳契税的购房单位和个人，在未办理房屋权属变更登记前退房的，退还已纳契税;在办理房屋权属变更登记后退房的，不予退还已纳契税。

　　第四个问题，计税依据及成交价格

　　《契税法》第四条契税的计税依据：(一)土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款;

　　《契税暂行条例》第四条契税的计税依据：(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格;

　　《契税暂行条例细则》第九条条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

　　【税海涛声分析】将《契税法》该条关于“计税依据”的规定与现行《契税暂行条例》和《契税暂行条例细则》关于“计税依据”以及“成交价格”的规定相比较，不难发现，两者基本相同，有所改变的仅是《契税法》对于成交价格所包括的范围，在表述上去掉了《契税暂行条例细则》中成交价格范围说表述的“无形资产”，但这并不表示有什么实质改变，无形资产完全可以被“其他经济利益”所包含。至于《契税法》该条款中加上了“对应的价款”，这只是更为准确的表述而已，使“价款”与“价格”更为精准对接。

　　而需要关注的是：

　　《财政部 国家税务总局关于契税征收中几个问题的批复》(财税字[1998]096号)......土地使用权出让、土地使用权转让、房屋买卖的成交价格中所包含的行政事业性收费，属于成交价格的组成部分，不应从中剔除，纳税人应按合同确定的成交价格全额计算缴纳契税。

　　《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税[2004]134号)一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　(二)以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　二、先以划拨方式取得土地使用权，后经批准改为出让方式取得该土地使用权的，应依法缴纳契税，其计税依据为应补缴的土地出让金和其他出让费用。

　　《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)：对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。

在这个案例中宁波G银行是否具有法定扣缴个人所得税义务呢?

　　根据《个人所得税法》第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

　　【个人所得税法实施条例(征求意见稿)第三十二条曾规定，国务院税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人。可是在正式稿中给删除了。

　　上述的委托贷款业务中，G银行“就是掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位”，在这个业务中，A公司将利息支付给G银行，再由G银行支付给B自然人，实际上是A为利息所得的支付人，G银行并非真正意义上的所得支付人。

　　在2019年新个人所得税法实施之前其实部分地区就有过类似的“指定扣缴”规定，如下：

因此，上述委托贷款业务中，银行并非法定扣缴义务人，银行也并不具有法定扣缴义务，银行如果没有代扣代缴并不应按征管法第六十九条规定处罚。

　　建议税务机关要积极完善此类业务税收法规规定，借鉴企业所得税指定扣缴成功经验，避免增添税企不和谐因素。