前些天，我遇到有人咨询这么一个问题：

　　A公司是一般纳税人，有大额的增值税进项留抵税额，现在准备出售一栋2016年4月30日之前取得的办公楼。该按简易计税还是一般计税缴增值税，财务人员觉得有些伤脑筋。

　　根据财税[2016]36号附件2第一条第八款：一般纳税人销售其2016年4月30日前取得(不含自建)的不动产，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　按上述规定，A公司当然可以选择简易计税方法，5%计税。但遇到一个问题，采用简易计税方法就不能抵扣增值税进项税了，现成的大额进项税留抵就没办法抵扣。

　　为了消化进项税额，同时也为了减少资金流出，A公司计划采用一般计税方法，按9%税率计算税款。但显然，一般计税方法下，算出的增值税比较多，企业还是有些心不甘，于是，勤奋的财务人大量翻阅文件，想找一个两全其美的办法。

　　居然，真找到了一个现行有效的文件可以利用。

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》(国税发[2004]112号)：为了加强增值税管理，及时追缴欠税，解决增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的问题，现将纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税的有关问题通知如下：一、对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。

　　依据这个规定，财务人员认为：如果采用简易计税办法申报应缴的增值税，但是不缴，形成欠税，那么就可以用留抵税额抵减增值税欠税了。这样处理，既可以用较低的简易税率，又可以消化留抵的进项税额，可谓是一举两得。

　　对于企业这个计划，我的观点是：有一定的风险，建议慎重处理。

　　为什么这么说呢?

　　第一，政策未必完全支持。

　　这明显是一个利用目前现行政策避税的手段。按照现行的增值税政策，简易计税是不能抵扣进项税额的，如果通过将其变为欠税来抵缴进项税额，等于是突破了增值税的抵扣原则。

　　在国税发[2004]112号发布的时候，很少有一般纳税人适用简易计税的情形，所以当时文件并没有考虑到这种情况，也没有做出限制性规定，但这个漏洞随时可能会以下发文件或内部执行口径的方式进行弥补。

　　另外，文件中的表述是先有欠税，后有留抵进项，可以抵减。反过来是否可以适用呢?也就是先有留抵，后制造出欠税的情形，值得商榷，各地税务机关未必会认可这种抵减。

　　第二，滞纳金成本不容忽视。

　　纳税人申报但不缴纳税款，形成了欠税。由于未经批准延期缴纳，从滞纳税款第二日开始就要计算滞纳金了，一直计算到实际缴纳税款或办理了抵减手续之日。所以，办理过程的滞纳金是需要考虑的一个成本，如果此事久拖不决，企业滞纳金损失需要事先考虑。

　　第三，纳税信用等级扣分。

　　纳税人申报不缴税款，形成欠税，每出现一次，纳税信用等级评分会扣5分。另外，欠税5万元以上纳税人，在处置其不动产或大额资产之前，未向税务机关报告，纳税信用等级评分会扣11分。

　　这里，5分是必扣的，11分是可能存在的风险。

　　纳税信用等级，目前在方方面面都发挥着重要的作用，如果因此降级，有点得不偿失。

　　巧合的是，过了两天，12366纳税服务平台出现了类似的问题。

　　在回复中，12366除了列示了若干条税收文件规定后，最后写了一句话：您所描述的问题有税收筹划的风险。

　　至于有什么风险?12366并没有说。

　　我在此谈到的是自己所想到的一些风险，仅供纳税人参考。当然，如果企业执意想去尝试一下，我也不反对，毕竟政策规定是一回事，具体执行又是另外一回事，也许就如愿以偿了呢。

　　2011年5月之前的解答——

进项留抵税额可抵减增值税欠税

　　某日用品制造公司被当地国税稽查部门查实少缴增值税款517482.33元，国税稽查部门依法作出了限期补缴税款的处理决定。而该公司前一申报期的期末留抵税额为821578.03元。李会计问，是否可以用未抵扣完的增值税进项留抵税额抵缴查补税款。

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》（国税函[2005]169号）第一条规定，增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

　　此后，李会计又询问在账务上应如何处理？

　　根据《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发[2004]112号） 第二条规定，纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：（一）增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目 .（二）若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　结合新的会计准则，该公司在接到税务处理决定书后，应将相关涉及增值税业务的事项通过 “应交税费——应交增值税（增值税纳税检查调整）”科目归集后，将该科目的余额结转到“应交税费——未交增值税”科目，这样，“未交增值税”明细科目应为贷方余额517482.33元。公司可按规定以进项税额抵减查补税款，由于查补税款小于当期留抵税额，故应作如下账务处理：借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”517482.33，贷记“应缴税费——未交增值税”517482.33.在当期增值税纳税申报时，公司应将“上期留抵税额”栏数据调整为304095.70元（即前一申报期的“期末留抵税额”821578.03元，减去抵减查补欠税额517482.33元的余额数）。

　　来源：中国税务报   作者：谢正土

基本原则

　　《中华人民共和国企业所得税法》

　　第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。

　　利息支出资本化或费用化的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十七条企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　利息支出中贷款利率的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

　　(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;

　　(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

　　一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题

　　根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。

　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　关联方借款利息支出的规定

　　《中华人民共和国企业所得税法》

　　第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第一百一十条企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　第一百一十九条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

　　企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

　　(一)关联方通过无关联第三方提供的债权性投资;

　　(二)无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资;

　　(三)其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

　　企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

　　企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)

　　一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　(一)金融企业，为5：1;

　　(二)其他企业，为2：1;

　　二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　总局答疑——财税[2008]121号第二条的有关疑问

　　问题内容：

　　财税[2008]121号第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。

　　其中所说的企业的实际税负是怎么算的?是指当年度纳税调整并已扣除关联方的利息支出后的应纳税所得额乘以税率(25%)计算的实际应缴纳的所得税额除以营业收入这样一个税负率?还是未扣除利息支出的应纳所得税额除以营业收入?或者实际税负具体又指的什么?

　　回复意见：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　首先关联企业之间融资利息，必须符合税法实施细则有关规定。

　　其次，实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前我国企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。所以，财税[2008]121号文件做出了限定。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算;没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。

　　《国家税务总局关于印发[特别纳税调整实施办法[试行]]的通知》(国税发[2009]2号)

　　第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：

　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例/关联债资比例)

　　其中：

　　标准比例是指《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的比例。

　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例第一百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资(以下简称关联债权投资)占企业接受的权益性投资(以下简称权益投资)的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。

　　第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：

　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

　　其中：

　　各月平均关联债权投资=(关联债权投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　各月平均权益投资=(权益投资月初账面余额+月末账面余额)/2

　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本(股本)与资本公积之和，则权益投资为实收资本(股本)与资本公积之和;如果实收资本(股本)与资本公积之和小于实收资本(股本)金额，则权益投资为实收资本(股本)金额。

　　第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。

　　第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度;应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除;直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。

　　《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)

　　十、企业应当依据企业所得税法实施条例第一百一十四条的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。

　　十七、资本弱化特殊事项文档包括以下内容：

　　(一)企业偿债能力和举债能力分析。

　　(二)企业集团举债能力及融资结构情况分析。

　　(三)企业注册资本等权益投资的变动情况说明。

　　(四)关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况。

　　(五)关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件。

　　(六)非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率。

　　(七)企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件。

　　(八)担保人状况及担保条件。

　　(九)同类同期贷款的利率情况及融资条件。

　　(十)可转换公司债券的转换条件。

　　(十一)其他能够证明符合独立交易原则的资料。

　　投资未到位利息支出的规定

　　《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2009]312号)

　　关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

　　企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

　　企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　统借统还利息支出的规定

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》

　　一、下列项目免征增值税

　　(十九)以下利息收入。

　　7.统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　统借统还业务，是指：

　　(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　《国家税务总局关于印发[房地产开发经营业务企业所得税处理办法]的通知》(国税发[2009]31号)

　　第二十一条第二款规定：企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　综上，品税阁认为：对实行统借统还办法的企业集团，支付利息方向统借方支付的利息支出，凭统借方开具的利息发票(免税发票)准予在企业所得税税前扣除。

　　向自然人借款利息支出的规定

　　《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)

　　一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称税法)第四十六条及《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分,根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。

　　(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;

　　(二)企业与个人之间签订了借款合同。

　　品税阁认为：企业向无关联的自然人借款支出应真实、合法，与取得收入相关，符合生产经营活动常规，并且取得相应的增值税发票才可以在税前扣除。另外，利息支付方要按规定代扣代缴个人所得税。

　　利息支出税前扣除凭证的规定

　　《国家税务总局关于发布[企业所得税税前扣除凭证管理办法]的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　第十五条汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　综上，品税阁认为：企业发生的借款支出应真实、合法，与取得收入相关，符合生产经营活动常规，支付利息应取得相应的增值税发票才可以在税前扣除。

　　2010年12月期间的解答——

预提的利息费用企业所得税税前可否扣除?

　　咨 询：

　　我单位与银行签定的借款合同,按每3个月结算利息费用,到2010年年底正好不是结算期,那按权责发生制原则计提的利息费用,在企业所得税汇算清缴时需不需调增应纳税所得额?谢谢

　　答复如下：

　　《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　《企业所得税法实施条例》规定：

　　第九条　企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　“实际发生”与“权责发生制”冲突时如何处理，各地掌握口径不一。我们未查询到山东省对此问题的明确规定，具体请向主管税务机关确认。

　　以下地方上对此问题执行的不同口径，供参考：

　　《浙江省宁波市地方税务局关于明确2009年度企业所得税汇算清缴若干问题的通知》(甬地税一[2010]10号)宁波地税局关于明确2009年度企业所得税汇算清缴若干 ...(十四)预提费用税前扣除问题：

　　纳税人按照权责发生制原则预提的属于某一纳税年度的租金、利息、保险费等费用即使当年并未支付，在不违背税前扣除其他原则的前提下，可按实际发生数扣除。纳税人预提的与当年度取得的应税收入无关的费用，不得在所得税前扣除。

　　《大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知》(大国税函[2009]37号)大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题 十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题：

　　企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。

　　来源：税务总局

其实本来没想写这篇文章，但最近看到在某网站上的一篇文章《股票无偿转让增值税新政策不适用企业，只适用个人吗?》，作者通过大量的篇幅论证财政部 税务总局公告2020年第40号中第一条的纳税人适用对象，最后得出的结论是：

　　1、股票无偿转让的规定，肯定适用自然人。

　　2、股票无偿转让的规定是否适用于企业，则很难说。

　　3、因此判断：

　　(1)股票无偿转让的增值税新政策，肯定适用于自然人。(普遍适用)

　　(2)企业适用反而可能受限制?(限制适用?)

　　(3)很多时候，股票有公开市场价格。这时的无偿转让，其实是很奇怪的，不需要正当理由?(不得适用?)

　　最近出台新的税收法规原文如下：

　　《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第一条规定：“纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税”。

　　如何理解政策这需要对税收法规的长期积累，才能正确的理解政策，在正确理解政策的基础上才能谈运用政策，综合灵活运用政策后才会可能实现多税种复杂业务的税务规划等。

　　政策理解如下：

　　1、纳税人转让股票分为两种情形，一种是有偿，属于一般情形;另外一种情形是无偿，没有支付对价或没有取得其他经济利益。

　　2、根据《财政部 税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第一款规定：“单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务视同销售服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。

　　---在36号文中规定，转让股票属于增值税应税行为。

　　---如果单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿转让股票要视同销售，按金融商品转让计算缴纳增值税。

　　---如果自然人无偿转让股票不视同销售，不需要缴纳增值税。

　　3、”40号文“适用主体为“纳税人“，根据增值税相关法规规定，增值税纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，包括单位和个人(个人包括个体工商户和自然人)，也就说是增值税上所说的纳税人包括单位、个体工商户、自然人三类人。但同时结合上面视同销售文件有关规定，“40号文“中的纳税人应为包括一般纳税人和除去自然人的小规模纳税人。

　　换言之，此文中的“纳税人”应为肯定不包括自然人的一般纳税人和小规模纳税人，自然人肯定不适用”40号文“，与前面那位作者的结论完全相反。

　　适用主体总结如下表：

案例

　　2019年12月25日晚间，贵州茅台酒股份有限公司公告称，控股股东中国贵州茅台酒厂(集团)有限责任公司(简称“茅台集团”)拟通过无偿划转方式，将贵州茅台5024万股股份划转至贵州省国有资本运营有限责任公司(以下简称“贵州国资运营公司”)，占贵州茅台总股本的4%。按12月25日的收盘价计算，该部分股权市值569.57亿元。

　　思考：

　　茅台集团将其所持有的贵州茅台股票无偿划转给贵州国资运营公司，如何缴纳增值税?

　　财政部 税务总局最新公告(2020年第40号)明确：

　　纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　依照公告规定，茅台集团无偿划转股票，应按照买入价(假定为200亿元)确定卖出价，即按“金融商品转让”差额缴纳增值税时，计税依据为0(卖出价200亿元-买入价200亿元);未来，贵州国资运营公司转让因划转而取得股票时，买入价应按照茅台集团划出时确定的卖出价200亿元确定，而不是按划转时股票的市值569.57亿元确定。

　　温馨提醒：

　　股票无偿转让的新政相当于将无偿转让一方应缴纳的增值税递延到受让方未来转让时缴纳。

　　再思考：

　　纳税人因被征用土地取得补偿款中包含对机器设备、房屋建筑物的补偿，此部分金额是否能够享受免增值税政策?

　　财政部税务总局最新公告(2020年第40号)明确：

　　土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，财税[2016]36号规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形，即适用免征增值税政策。

　　除以上两项新政外，财政部税务总局最新公告(2020年第40号)还明确：

　　自2019年8月20日起，金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放1年期以上(不含1年)至5年期以下(不含5年)小额贷款取得的利息收入，可选择中国人民银行授权全国银行间同业拆借中心公布的1年期贷款市场报价利率或5年期以上贷款市场报价利率，适用《财政部 税务总局关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》(财税[2018]91号)规定的免征增值税政策。

　　温馨提醒：

　　此项规定，自2019年8月20日起执行，而前述2项规定自公告发布之日起执行，此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。

近年来，在国家鼓励万众创业的大背景下，我国注册企业的数量出现了爆发式增长，其中占主体地位的是有限责任公司。在很多人的潜意识里，股东在成立公司时向公司投资时的身份属于付款方，是“出钱方”，只有“付出”并没有“收获”，没有得到额外经济利益，也就意味着“无所得”，所以并不存在需要纳税的问题。其实，这是一个认识误区，而且是普遍存在的认识误区。

　　很多人之所以误认为股东向公司出资并不需要纳税，很重要的一个原因是他们只注意到股东以“钱”(现金)出资这种形式。但实际情况是，股东可以用于出资的资产之形式多种多样。按照《公司法》规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。

　　税法领域将股东可用于出资的财产分类为：货币性资产、非货币性资产。货币性资产主要是指现金、银行存款(企业还包括应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资)等。顾名思义，非货币性资产是指除货币性资产外的资产，常见的有货物、机器设备、汽车、房屋等实物和知识产权、土地使用权、股权等无形资产。

　　那股东投资什么情况下需要纳税呢?

　　1、股东以现金、银行存款等货币性资产作为出资投入公司，不需要纳税。

　　2、股东以货物、机器设备、汽车、房屋等实物和知识产权、土地使用权、股权等非货币性资产作为出资投入到公司，投资时该非货币性资产的所有权属就由股东变成了公司，资产的所有权属发生了变更。税法将股东以非货币性资产投资，视为股东转让该非货币性资产的转让行为和投资行为同时发生，也就是将出资行为分解了两项经济活动：转让非货币性资产并取得货币、投入货币性资产。其中，股东转让非货币性资产的经济行为需要按照税法规定缴纳税款。

　　股东以非货币性资产出资，需要缴纳的税款种类有哪些?股东需要缴纳的税款种类因资产种类不同而不尽相同，涉及的主要税种有增值税和所得税。

　　我们还需要注意的是，股东身份有自然人股东、企业股东，股东以非货币性资产出资时，如果股东的身份不同，那不仅是需要纳税的税款种类可能不同，而且适用的税收政策也不同。相关税收政策具体如下：

　　一、企业以非货币性资产对外投资

　　1.居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　2.企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　3.企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　4.企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

　　5.被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

　　6.企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

　　7.企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　二、个人以非货币性资产投资

　　1.对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　2.个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。

　　3.个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　4.个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　5.个人以非货币性资产投资交易过程中取得现金补价的，现金部分应优先用于缴税;现金不足以缴纳的部分，可分期缴纳。

　　6.个人在分期缴税期间转让其持有的上述全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。

　　综上所述，股东以非货币性资产作为出资投入公司，需要依据税法相关规定进行纳税！

有一种好公司，到处“放血”：承担员工工资个税、承担个人房东税费、承担境外费用税金，与人方便。但要注意方式方法，否则将多交税费。

　　01、劳动合同约定税后收入，公司承担员工工资个税能否税前扣除?看表现

　　◇公司负担的个税款，换算成税前工资通过“应付职工薪酬”列支，可税前扣除。一箭双雕，同时提高了工资扣除基数和三项经费扣除额。

　　◇单独列支管理费，被税局承担与生产经营无关的支出，不能税前扣除，汇算清缴时作纳税调增处理。(国家税务总局公告2011年第28号)

　　显然，公司承担个税应换算成税前工资核算，可多扣除费用，降低税务成本。

　　02、公司承担个人房东税费，被税局认定与生产经营无关，无法扣除怎么办?跟我走

　　公司承担个人房东的税费包括房产税、契税、附加税、印花税、个人所得税等。如果房东按税后租金向企业开具发票，则承担相关税费无法税前扣除。换算为税后租金开发票，即可扣除承担的税费。具体分析如下：约定不含税租金2万/月。

　　按2万元开票，承担房东的税款无法税前扣除。将租金换算成税前金额，取得按税前金额开具的发票入账。

　　◇换算公式：含税租金=支付的不含税租金*(1+5%)/(1+5%-税率之和)

　　注：税率之和指房产税、契税、附加税、印花税、个人所得税等。

　　参考广州地区对个人出租房屋实行综合征收制(广州市个人出租房屋税收综合征收率-2019年1月1日执行)，故具体换算公式：含税租金=支付的不含税租金*(1+5%)/(1+5%-综合征收率)。支付房东租金为2万元，含税租金为2.16万元(综合征收率为4%，2*(1+5%)/(1+5%-4%))。

　　综上，公司承担个人房东的税费，应约定好以含税金额开票，相关税费可税前扣除。

　　03、承担境外费用税金，应注意增值税可抵扣、企业所得税课扣除

　　常见的承担境外费用如支付技术服务费、境外咨询费、劳务报酬等。公司承担境外费用(境外收入主体无境内实际管理机构等)应代扣代缴税费，相关税费可抵扣也可扣除。

　　△增值税：凭完税凭证可以抵扣进项，但需准备相应资料：完税凭证、书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票等;资料不全无法抵扣。(财税[2016]36号第二十五、二十六条)

　　△企业所得税：与生产经营相关的费用可税前扣除，需准备对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证，否则无法扣除。(《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条)

　　若约定由境内公司承担相应的税款，应将不含税价换算为含税价签订合同、开具发票等，避免少计抵扣销项税额或税前扣除额。

　　综上，公司承担税费应注意方式方法，避免经济损失。

近日，财政部、国家税务总局发布的《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)，对于土地征收中，给予各种补偿款是否征收增值税的问题给予了明确，澄清了很多争议性问题：

　　1、青苗补偿费是否要按销售不动产征税。其实，这个问题在营业税时代就一直存在。在已经废止的《国家税务总局关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》(国税函[1997]87号)规定：对土地承包人取得的土地上的建筑物、构筑物、青苗等土地附着物的补偿费收入，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》的“销售不动产━━其他土地附着物”税目征收营业税。青苗补偿费按照销售不动产征收营业税，实际上，这个文件发布后，全国原先地税机关对于青苗补偿费真的按照销售不动产征收营业税的案例寥寥无几。后期，总局纳服司在类似政策解答中也明确了，根据《关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》(国税函[2008]277号)规定，纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级(含)以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发[营业税税目注释(试行稿)]的通知》(国税发[1993]149号)规定，不征收营业税。根据《土地管理法》规定，征用土地的补偿费用包括土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费。由此可见，青苗补偿费不征收营业税。所以，青苗补偿费过渡到增值税后没有任何争议。

　　2、争议在于对于地上建筑物、构筑物的补偿是否需要按照销售不动产征税。对于这个问题，在营业税时代实际就有两种观点。第一种观点是“房随地走”，如果是国家征收土地，土地使用权已经收归国有，自然就不存在针对房屋、构筑物的补偿属于销售不动产行为，也就不征收营业税。第二种观点是，如果县级以上人民政府或国土部分收回土地，对于土地补偿不征收营业税，但是对于地上房屋补偿(注销房产证)、地上构筑物、附着物补偿仍应该按照销售不动产征收营业税。这个延续到增值税时代还是存在。有些地方税务机关认为，土地政府收回，给予的地上建筑物、构筑物、设备的补偿不需要征收增值税。但也有地方认为，这里要分别按照建筑物、构筑物和设备分别征收增值税。

　　今年，财政部 税务总局公告2020年第40号把上述争议全部消除了：土地所有者依法征收土地，并向土地使用者支付土地及其相关有形动产、不动产补偿费的行为，属于《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号印发)第一条第(三十七)项规定的土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形。

　　那按照40号公告的规定，只要是土地所有者依法征收土地，给予土地使用人土地、有形动产(设备、货物等)和不动产的补偿都可以免征增值税。

　　这里，第一个问题需要注意的是，财税[2016]36号对于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的情形不是给予的“不征收增值税”待遇，而是给予的“免征增值税”的待遇。那土地使用权将土地使用权归还土地所有人时，涉及不动产、有形动产补偿免增值税，那是否需要进项税转出呢?如果按照规定，这个就需要按规定进行进项税转出。其中，涉及货物的部分，应该按照货物原始购进环节抵扣的进项税在取得补偿时转出。而对于设备和不动产，则需要按照财税[2016]36号的规定，按照如下公式进行进项税转出：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产或者不动产净值*适用税率。这里不动资产或不动产净值是指纳税人根据财务会计制度规定计提折旧或摊销后的余额。

　　第二个更为关键的问题，就是对于补偿支付主体的限定，以及40号公告和土地一级开发制度的衔接问题。如果按照40号公告的字面意思来看，在土地收回环节，只有土地所有者(政府)向土地使用权人支付的补偿才免增值税。但是，在实际操作中，具体运作拆迁补偿的并非一定都是政府。比如，根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》第五条规定：房屋征收部门可以委托房屋征收实施单位，承担房屋征收与补偿的具体工作。房屋征收实施单位不得以营利为目的。

　　也就是在立法规定中，也存在非政府，而是由第三方的房屋征收实施单位(比如承担安居房建设的国有企业、拆迁代理公司)来实施拆迁补偿发放工作，这里支付主体并非一定是政府。

　　同时，按照现在政策规定，很多土地要求净地挂牌出让。但是政府往往无资金垫付前期拆迁补偿款。因此，土地一级开发模式也被广泛采用。在操作模式上，政府首先发布某个区域的土地收回的公告，后期委托从事土地一级开发的公司进行土地一级开发(包括拆迁补偿、三通一平、规划设计等工作)，毛地转为净地后，政府出让土地取得土地出让金再和土地一级开发公司进行一级开发的收入结算，有按一级开发成本加上合理管理费和利润模式结算，也有按照土地出让收益的约定比例进行结算。那在这种模式下，向土地使用权人直接支付拆迁补偿款的主体就不是政府，而是土地一级公司，这种情况能否适用40号公告呢，这就产生了争议。

　　我们认为，按照“房随地走”的大原则，只要是政府收回国有土地使用权的情况下，不管是政府直接支付，还是委托房屋征收实施单位支付，亦或在土地一级开发模式中，政府首先发布土地收回公告，后期由从事土地一级开发业务的公司进行拆迁并垫付补偿款的，取得补偿款的土地使用权人都应该可以按照40号公告的规定享受免征增值税的待遇。

村股份公司留用地项目，对以下几种合作开发模式，就涉及的税收问题作以下简析。

　　方式一、村股份公司以土地作价入股

　　村股份公司以土地投资入股到项目公司，需视同销售，涉及税费：增值税3%(小规模纳税人);附加税费0.36%;所得税大概2.5%(通常村股份公司按照核定征收，不同地区征收率有差异);由于土地原始成本很少，土地增值税适用最高税率60%;税负率最高达65%以上。

　　项目公司需交过户契税3%。

　　假设土地评估价为1亿元，村股份公司向项目公司开具相应增值税专用发票，项目公司代村股份公司缴纳6,586万元的税费(增值税及附加、土增税、企业所得税)。项目公司凭发票将1亿元计入土地成本，进项税凭票抵扣;但由于缴纳的6,586万元的税费对应的完税凭证抬头是村股份公司，不能进项目公司的土增税成本。

　　优点：不用支付地价1亿元，但可以以1亿元作为土地成本。

　　劣势：代村股份公司缴纳的税费不能进土增税成本。

　　方式二、租赁村股份公司土地，以村股份公司名义报建

　　1、村股份公司仅收土地租金，不要房子，开发商针对所有房产转租

　　开发商A公司租村股份公司的土地，以村股份公司名义报建，产权在村股份公司名下。设立资金共管账户，由A公司监管，A公司将建造支出以向村股份公司提供借款或支付土地租金的方式转入共管账户;待开发完成后，A公司再低价向村租赁房产，再对外转租，由于转租不用交房产税，因此仅由村按照较低的租金缴纳房产税，由于A公司是打包租入，价格可以远低于散租价格，例如对外出租为100单位，可以向村股份公司以50单位整体租入，则村股份公司按50单位缴纳12%的房产税(实际由A公司承担)。

　　村股份公司出租土地缴纳增值税(3%，小规模纳税人)、所得税(2.5%)，不涉及房产税。

　　村股份公司出租房屋需缴纳增值税(5%，小规模纳税人)、房产税(租金的12%)、所得税。

　　A公司对外出租房屋不再缴纳房产税，缴纳增值税(9%，扣除取得村股份公司的进项税)、所得税(25%，扣除租入成本)。

　　2、村股份公司不收土地租金，要房子，开发商针对剩余房产转租

　　A租地未付钱，后续分房给村股份公司，例如给村股份公司分40%物业，剩余60%房子由村股份公司低价租给A,A转租给客户。

　　方式二的风险较大，土地属于村股份公司，A公司不具有控制权。

　　若能由开发商对项目公司控股，则方式二的优势是：控制风险;可以根据项目具体情况选择如何与村合作能达到最优，较为灵活;如果最终用于出租可以筹划降低出租的房产税。

　　劣势是：如果将土地装入村100%控股的项目公司需要按市场价视同销售土地，同样面临方式一的问题。

　　方式三、土地转让

　　走交易平台，村将土地转让给A公司，条件：分给村股份公司一定比例的物业，假设40%。

　　对于分给村的物业，税法上并未明确如何处理，可能存在两种处理：作为拆除补偿;视同村股份公司以地换房，双方需视同销售缴纳税费。

　　(一)补偿方式

　　注意事项：分给村股份公司的物业或现金应签订在土地出让合同中或土地合同的补充协议中，作为拿地的附加条件。

　　A公司分房给村股份公司，视同销售缴纳税费：

　　1、增值税(按成本加成缴纳增值税9%，不能作为土地价款抵扣售房销售额)

　　2、土增税(按市场价同时做收入，同时做成本。成本有加计扣除的效果，对A公司有利)

　　3、所得税(市场价同时做收入，同时做成本成本，不影响所得税)

　　村股份公司分得房子，需缴纳

　　1、契税(按房产登记价3%)

　　2、收到拆迁还房，免增值税、土增税。

　　3、收到拆迁还房，需缴纳企业所得税。

　　(二)村股份公司以地换房

　　如果不按补偿的方式处理，则相当于村以房换地，双方均需视同销售缴纳相关税费。

　　村股份公司转让土地，缴纳增值税、土地增值税、企业所得税(这种方式下比拆迁补偿的方式多了增值税和土增税，增值税可以由A公司抵扣，所以主要是要多交土增税)。

　　对于A公司来说，只要取得村股份公司开具的发票，就能进土地成本(按分给村的房子的市价)，与拆迁补偿方式的处理类似。

　　方式三的优势是：开发商拥有土地使用权，能控制项目;如果可以做成拆迁补偿方式，可以降低土地增值税。

　　劣势是：由于分房给村股份公司的税务处理并没有明确规定，导致沟通成本较大。

一、“以摊余成本计量的金融资产”的简介

　　(一)分类为“以摊余成本计量的金融资产”的条件

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号，以下简称新金融准则)规定，金融资产分为四大类别。

　　其中，同时满足如下条件的分类为“以摊余成本计量的金融资产”：

　　(1)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

　　(2)该金融资产的合同条款约定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　(二)“以摊余成本计量的金融资产”在会计核算中包含的常见会计科目

　　1.银行存款;

　　2.其他货币资金;

　　3.应收票据;

　　4.应收账款;

　　5.应收利息;

　　6.其他应收款;

　　7.坏账准备;

　　8.债权投资;

　　9.债权投资减值准备等。

　　上述1-7的会计科目，都是一般企业常见的会计科目，但是按照新金融准则分类，属于“以摊余成本计量的金融资产”。

　　(三)如何理解“摊余成本”?

　　对于初涉金融资产的人，对于何谓“摊余成本”一定有点晕乎乎的。

　　网上的百科是这样解释的：摊余成本(amortized cost)是指用实际利率(此处指同期市场利率)作计算利息的基础，投资成本减去利息后的金额。金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经过调整后的结果。

　　对于金融资产来讲，简单的理解“摊余成本”就是投资者要收回的“本金”。比如投资者以800元购入面值为1000元的债券，在购入时投入的本金800元，这时的摊余成本也就是800元。如果债券是5年期的，过一年后除去按票面约定利率支付的利息外，债券价值变成832元，因为按照实际利率摊销了债券折价，所以债券价值就从800元变成832元，虽然投资者暂时还不能收回，但这也是投资者的“本金”，直到债券到期时“本金”就会等于票面金额。因此，对于折价发行的债券摊余成本(本金)是一个从小变大的过程。

　　对于溢价发行的债券同样是如此的，只是摊余成本(本金)是从大变小的过程。

　　因此，所谓的“摊余成本”，简单的理解就是对于债券折价发行或溢价发行的差额，在债券约定还本付息期间内进行摊销，在未到期前债券的“实际成本”价值。

　　对于平价发行的债券，初期的摊余成本就等于面值。但是，对于一次性还本付息的债券，随着时间累加的利息会增加摊余成本。

　　对于债券投资的以外会计科目，如“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“其他应收款”等科目又如何来理解这个“摊余成本”呢?——其实，不用去特别理解。您只要知道这是会计准则的一种强行分类就可以，很多人没有学习新金融准则，但并不妨碍作为会计人员去理解前述常用的会计科目。只是这些科目归入“以摊余成本计量的金融资产”后，意味着这些科目对应资产的公允价值变动，是不需要计入当期损益(公允价值变动损益)，也不需要计入“其他综合收益”，而这些资产发生资产减值时，需要计提减值准备，注意这时的会计科目变化了：

　　借：信用减值损失

　　贷：坏账准备/债权投资减值准备等

　　旧准则计入的是“资产减值损失”科目，新准则已经变了。

　　说到这里，随便说一句，为什么新的债务重组准则，对于债务重组损失或利得，不再计入“营业外收入/支出”，而是需要计入“投资收益”，原因也是在于这些债权或债务都是按照新金融准则分类为“金融资产”或“金融负债”了。“金融资产”或“金融负债”，发生的损益当然要去对应“投资收益”。

　　二、以摊余成本计量的金融资产会计处理

　　以摊余成本计量的金融资产核算采用实际利率法，是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用摊计入各会计期间的方法。

　　(一)实际利率的计算

　　实际利率，是指将金融产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量折现为该金融资产账面余额(不考虑减值)或该金融负债摊余成本所使用的利率。

　　在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)的基础上估计预期现金流量，但不应当考虑预期信用损失。

　　经信用调整的实际利率，是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量，折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时，应当在考虑金融资产的所有合同条款(例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。

　　企业通常能够可靠估计金融工具(或一组类似金融工具)的现金流量和预计存续期。在极少数情况下，金融工具(或一组金融工具)的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的，金业在计算确定其实际利率(或经信用调整的实际利率)时，应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。

　　合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。

　　(二)摊余成本的计算与会计处理

　　金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整确定：

　　1.扣除已偿还的本金。

　　2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

　　3.扣除计提的累计信用减值准备(仅适用于金融资产)。

　　对于浮动利率金融资产或浮动利率金融负债，以反映市场利率波动而对现金流量的定期重估将改变实际利率。如果浮动利率金融资产或浮动利率金融负债的初始确认金额等于到期日应收或应付本金的金额，则未来利息付款额的重估通常不会对该资产或负债的账面价值产生重大影响。

　　企业与交易对手方修改或重新议定合同，未导致金融资产终止确认，但导致合同现金流量发生变化的，或者企业修正了对合同现金流量的估计的，应当重新计算该金融资产的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。

　　重新计算的该金融资产的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率(或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产应按经信用调整的实际利率)折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用，企业应当调整修改后的金融资产账面价值并在修改后金融资产的剩余期限内摊销。

　　以摊余成本计量且不属于任何套期关系的金融资产所产生的利得或损失，应当在终止确认、重分类，按照实际利率法摊销或确认减值，计入当期损益。

　　三、“以摊余成本计量的金融资产”的税务处理

　　首先说明，税务对于资产的分类中并没有“以摊余成本计量的金融资产”，按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类，会计核算的“以摊余成本计量的金融资产”在税务上可以分为：货币资产、债权性投资等。此处说的税务处理，更多的是针对债权性投资的税务处理。

　　(一)计税基础的确认

　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　(二)持有期间利息收入的税务处理及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　持有期间的税会差异分析：

　　①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

　　会计和税务都把收到取得时未领取的债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

　　②投资收益确认时间的差异

　　对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

　　对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度内会计处理与税务处理之间无差异，如果跨年度则存在差异。

　　对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在明显的税会差异。

　　③投资收益计算方式不一样

　　会计上计算投资收益是按照实际利率法计算，税务处理是按面值乘以票面利率计算，二者计算的数额在各个期间存在差异，但是总体金额不存在差异，属于暂时性差异。

　　④存在免税收入时的税会差异

　　当持有到期投资所投资对象的债券利息收入属于符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额。

　　(三)未到期前转让的税务处理及税会差异分析

　　1.税务规定

　　作为投资资产的金融资产，其处置时的税法规定如下：

　　①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。

　　2.税会差异分析

　　以摊余成本计量的金融资产处置时，会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值)，前期累积的“债权投资减值准备”或“坏账准备”也要转入“投资收益”。

　　以摊余成本金融资产处置时，税务上的处置收入等于转让价款减去计税基础(历史成本)。如果金融资产没有发生过资产减值，会计处理与税务处理不会存在税会差异;但是，如果发生过资产减值就存在税会差异。

　　四、实务案例

　　资料：2018年7月1日，利博公司购买了B公司的公开发行的债券100张，单张价款9.95万元(含交易费用500元)。债券面值10万元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，计息从2018年7月1日开始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。利博公司鉴于购买时资金比较充足将其直接划分为持有至到期投资。

　　假定2020年6月1日，利博公司由于收购另外一家企业急需筹集资金，以11万元的单价将B债券全部转让。

　　假定利博公司为一般纳税人。

　　问题：1.利博公司投资乙公司B债券的会计处理;

　　2.利博公司投资乙公司B债券涉及的企业所得税处理。

　　问题解析：

　　1.会计处理

　　(1)2016年7月1日购进债券：

　　借：债权投资-面值  1000万元

　　贷：银行存款  995万元

　　债权投资-利息调整  5万元

　　(2)持有期间投资收益及利息调整等计算

　　持有至到期投资核算投资收益时需要按照实际利率计算，而债券的实际利率计算比较复杂。如果计算债券的实际利率采用Excel函数法则是比较方便的，如表-1：

　　说明：①现金流2018年7月1日为购买债券流出现金流;②2019年6月30日和2020年6月30日是收到的利息扣除增值税后不含税金额;③现金流2021年6月30日是收到的本金和最后一期利息扣除增值税后的不含税金额;④利息收入的增值税是按“金融服务-贷款服务”计算。⑤票面利息=面值*票面利率。⑥利息调整=票面利息-投资收益(实际利息收入)-应计增值税。⑦实际利率(IRR)计算：利用Excel函数IRR进行计算，表-1计算出的IRR是半年期的实际利率。

　　(3)持有期间的会计分录

　　通过表4-3-10的计算，我们就可以轻松做出相关的会计分录。

　　①2018年12月31日计提利息会计分录：

　　借：应收利息  45万元

　　贷：投资收益  42.32万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　债权投资—利息调整  0.13万元

　　②2019年6月30日收到利息：

　　借：银行存款  90万元

　　债权投资—利息调整  1.66万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　贷：投资收益  44.12万元

　　应收利息  45万元

　　应交税费—应交增值税(销项税额)  5.09万元(90*6%/1.06)

　　说明：由于四舍五入的关系，上述会计分录中“投资收益”数据与表-1中的“投资收益”数据有细微差异，下同。

　　2019年12月31日、2020年6月30日、2020年12月31日的会计处理与上述分录基本一致，只是相关数据按照表-1进行更换即可，不再赘述。

　　③2021年6月30日(假定持有到期):

　　2021年6月30日收到本金及最后一期利息，在增值税方面仍然只需要计算保本的利息收入的增值税即可。虽然到期后收回的本金大于最初购买的价款，但是根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第二条规定，债券持有到期不属于金融商品转让，故本金与折价部分的差价不计算增值税。如果是到期前转让，转让价格大于当初购入的差价，需要按规定缴纳增值税。

　　借：银行存款  1090万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　债权投资—利息调整  1.81万元

　　贷：债权投资—面值  1000万元

　　投资收益  44.27万元

　　应交税费—应交增值税(销项税额)  5.09万元(90*6%/1.06)

　　应收利息  45万元

　　(4)2020年6月1日债券转让：

　　借：银行贷款  1100万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　债权投资-利息调整  3.54万元(1.73万元+1.81万元)

　　贷：债权投资-面值  1000万元

　　应收利息  45万元

　　投资收益  55.15万元

　　应交税费-转让金融商品应交增值税  5.94万元

　　说明：①会计分录中“债权投资-利息调整”等于尚未调整的金额;②转让金融商品应交增值税=(1100-995)*6%/1.06=5.94万元;③投资收益：在确定面值、利息调整、应收利息、应交增值税后倒挤而得到。

　　2.企业所得税处理

　　(1)持有期间的会计确认的投资收益与税务处理确认的利息收入之间的差异分析

　　金额差异：持有到期投资在持有期间，会计处理确认“投资收益”是按照实际利率(内含报酬率)计算的，且会计处理确认的“投资收益”内包含债券折价或溢价(如果不是平价发行的话)在持有期间的分摊;而税务处理是按照票面利息计算的，不包含折价或溢价的分摊。因此，二者之间存在金额差异。

　　时间差异：债券利息收入，税务上应按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现。因此，本案例中2018年度会计处理虽然计提了债券利息，但是税务方面的规定却不是按照权责发生制确认，而是按照收付实现制确认(合同约定收取利息视同实际收到)，故应进行纳税调整。同理，债券持有到期的2021年亦是如此。

　　(2)持有期间和处置的税务处理及税会差异分析

　　持有期间，会计上按照实际利率法计算“投资收益”，包含了折价的摊销;税务上，按照票面利率与票面金额计算，并不包括折价的摊销，与会计上计算结果在不同期间之间存在税会差异。对于折价部分，税务上在到期按照票面金额收回本金时，视为财产转让所得。

　　说明：如果持有至到期投资在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。

一、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的简介

　　(一)分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的条件

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号，以下简称新金融准则)规定：

　　第十九条按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

　　(一)取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

　　(二)相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

　　(三)相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

　　第二十条在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在金融资产分类中判断流程图如下：

　　从上面流程图可以看出，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括债务工具投资、衍生工具和权益工具投资等三类，并不仅仅是权益类(股票)。

　　对于销售收入产生的债权，通常是计入“应收账款”的，但是按照新修订后新收入准则和新金融准则，企业也可以把应收的收入款项计入“交易性金融资产”，所以大家如果看见有人在做收入的时候，借方计入的是“交易性金融资产”千万不要奇怪，更加不要认为人家做错凭证了。

　　(二)“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”会计核算科目

　　会计科目：交易性金融资产

　　本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　本科目可按金融资产类别和品种，分别设置“成本”“公允价值变动”等明细科目进行核算。

　　企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。

　　二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产会计处理

　　(一)初始计量的会计处理

　　1.交易性金融资产取得时的会计处理

　　借：交易性金融资产——成本(公允价值)

　　投资收益(交易税费)

　　应收股利(已宣告但未发放的现金股利)

　　应收利息(已到付息期但尚未领取的债券利息)

　　贷：银行存款(实际支付的款项)

　　2.如应收入形成应收款项分类为交易性金融资产

　　借：交易性金融资产——成本

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(二)持有期间的会计处理

　　1.收到取得时已宣告未领取的现金股利或债券利息

　　借：银行存款

　　贷：应收股利(或应收利息)

　　2.被投资单位宣告发放现金利息或资产负债表日计息

　　借：应收股利(或应收利息)

　　贷：投资收益

　　3.收到现金股利或债券利息

　　借：银行存款

　　贷：应收股利(或应收利息)

　　(三)资产负债表日的会计处理

　　在资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，需要按照其公允价值调整账面价值。其会计处理如下：

　　1.公允价值>账面价值时：

　　借：交易性金融资产——公允价值变动

　　贷：公允价值变动损益(差额)

　　2.公允价值<账面价值时：

　　借：公允价值变动损益(差额)

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动

　　(四)终止确认的会计处理

　　1.对外出售

　　借：银行存款等

　　贷：交易性金融资产——成本

　　交易性金融资产——公允价值变动(可能在借方)

　　应交税费——金融商品转让(如是上市公司股票、债券等满足税法规定的金融商品需要交增值税)

　　三、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”的税务处理

　　首先说明，税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类，会计核算的“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”在税务上可以分为：债权性投资和权益性投资等。

　　(一)计税基础的确认及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　税会差异分析：会计核算交易性金融资产初始计量时，将初始费用计入当期损益;而税务上计入计税基础。因此，在购入当期如果没有出售的话，则需要进行纳税调增。

　　(二)持有期间利息或股利的税务处理及税会差异分析

　　交易性金融资产持有期间收到股利或利息的税会差异，分情况予以分析：

　　1.收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

　　会计和税务都把收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

　　2.投资收益确认时间的差异

　　对于股权投资，对于投资收益确认的时间点表述有点不一致，但是一般情况下被投资单位决定利润分配和宣告现金股利分配不会存在跨年，故无差异。

　　对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

　　对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度二者之间无差异，如果跨年度则存在差异。

　　对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在税会差异。

　　3.存在免税收入时的税会差异

　　当存在符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额。

　　《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　《企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”

　　《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　因此，企业收到股利收入，满足上述规定，可以免企业所得税。

　　(三)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析

　　1.税务处理

　　金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。

　　2.税会差异分析

　　以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量，而计税基础是历史成本。因此，当持有期间公允价值发生变动时，就产生了暂时性差异，但是该差异的影响会计上计入“公允价值变动损益”，计入当期损益，需要做纳税调整。

　　(四)转让的税务处理及税会差异分析

　　1.税务规定

　　作为投资资产的金融资产，其处置时的税法规定如下：

　　①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。

　　2.税会差异分析

　　以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置时，会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值)，债务工具投资前期累积的“公允价值变动损益”也要转入“投资收益”。

　　四、实务案例

　　资料：2019年3月立博公司通过上海证券交易所购买了A公司的股票10000股，每股10元，总价款100000元，按规定支付交易金额的0.6%的交易费用600元。该股票不计划长期持有。A公司在2019年4月1日宣告分配现金股利，0.5元/股，并于5月10日发放。A公司股票2019年12月31日从每股10元下跌到每股9.50元。

　　2019年7月1日通过公开市场购进B公司发行的债券100000元，面值100000元，票面利率9%，期限3年。债券每年7月1日支付上年度7月1日至当年6月30日的利息，从2019年7月1日起开始计息。该债券不准备长期持有，划分入交易性金融资产。2019年12月31日债券公允价值110000元。

　　问题：立博公司2019年投资资产的财税处理及税务风险管控

　　1.股票投资的会计处理及税会差异分析

　　(1)购买股票

　　借：交易性金融资产-A股票  100000.00元

　　投资收益  600.00元

　　贷：银行存款  100600.00元

　　(2)宣告分配现金股利

　　借：应收股利  5000.00元

　　贷：投资收益  5000.00元

　　(3)收到现金股利

　　借：银行存款  5000.00元

　　贷：应收股利  5000.00元

　　(4)在资产负债表日以公允价值计量且其变动计入当期损益

　　借：公允价值变动损益  5000.00元

　　贷：交易性金融资产-A股票公允价值变动  5000.00元

　　(5)2019年度会计上确认的收益：

　　初始计量计入投资损益-600元，持有期间的投资收益5000元，因此“投资收益”=-600+5000=4400元;

　　公允价值变动损益=-5000元。

　　(6)股票投资的税会差异分析

　　a.购入股票时交易费用计入资产计税基础，不产生损益，故初始计量的投资收益应进行调整。

　　b.持有期间收到的股利应确认计税收入5000元，与会计处理一致，无税会差异。

　　c.期末会计上调整了资产的计价，税务上继续保持历史成本不变，会计上确认的“公允价值变动损益”-5000元应做纳税调整。

　　2.债券投资的会计处理及税会差异分析

　　(1)购入债券

　　借：交易性金融资产-成本  100000.00元

　　贷：银行存款  100000.00元

　　(2)年末计提利息

　　借：应收利息  4500.00元

　　贷：投资收益  4245.28元

　　应交税费-待转销项税额254.72元

　　(债券利息收入需要按照贷款服务计征增值税，假定为一般纳税人)

　　(3)资产负债表日公允价值变动损益

　　公允价值变动损益=110000-(100000+4500)=5500元

　　借：交易性金融资产-公允价值变动  5500.00元

　　贷：公允价值变动损益  5500.00元

　　(4)税务处理及税会差异分析

　　税务处理时利息收入按照合同约定付息时间确认，因此年末计提利息不能算为应税收入;资产成本税务上按照历史成本计价，公允价值变动损益在税务上不认可。

　　因此，债券投资计提的利息和公允价值变动损益都需要进行纳税调整。

　一、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的简介

　　(一)分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的条件

　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会(2017)7号，以下简称新金融准则)规定，金融资产分为四大类别。

　　其中，同时满足如下条件的分类为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”：

　　(1)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

　　(2)该金融资产的合同条款约定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以偿付本金金额为基础的利息的支付。

　　通俗理解：

　　(1)既可以按照收钱(利息)，又可以随时出售(不准备长期持有或持有到期)。

　　(2)约定时间收取的钱，只是本金或利息。

　　其实，新金融准则中划定的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，就是旧金融准则中的“可供出售金融资产”中“债务工具投资”。

　　另外，还有一类就是企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在金融资产分类中判断流程图如下：

　　(二)“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”会计核算科目

　　1.其他债权投资

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产债务工具投资，会计核算科目为“1503其他债权投资”。

　　该科目专门用于核算新金融准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，可按金融资产类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。

　　2.其他权益工具投资

　　本科目核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。可按非权益投资工具的类别和品种，分别设置“成本”“利息调整”“公允价值变动”等明细科目。

　　二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产会计处理

　　(一)债务工具投资的会计处理

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。

　　但是，采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益(投资收益)。该类金融资产计入各期损益金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

　　该类金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失，应当从其他综合收益转出，计入当期损益(投资收益)。

　　(二)权益工具投资的会计处理

　　企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，除了获得的股利(属于投资成本收回部分的除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。

　　当其该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益(与债务工具的处理方式不同)。

　　三、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”的税务处理

　　首先说明，税务对于资产的分类中并没有“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，按照《企业所得税法实施条例》及《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)对资产的分类，会计核算的“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”在税务上可以分为：债权性投资和权益性投资等。

　　(一)计税基础的确认

　　《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本：

　　(一)通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本;

　　(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　　(二)持有期间利息收入的税务处理及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第十八条规定，利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　持有期间的税会差异分析：

　　①收到取得时已经宣告未领取的现金股利和债券利息

　　会计和税务都把收到取得时未领取的债券利息，作为前期垫资收回处理，均不作收入处理，故无税会差异。

　　②投资收益确认时间的差异

　　对于债权投资，需要区分分期付息和一次性付息两种情况。

　　对于分期付息的债权投资，会计上每个会计期间确认投资收益，税务上也会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，如果都在一个年度内会计处理与税务处理之间无差异，如果跨年度则存在差异。

　　对于一次性付息的债权投资，会计上按照权责发生制在资产负债表日确认投资收益，而税务上仍然会按照合同约定的应付利息确认投资收益的实现，二者存在明显的税会差异。

　　③投资收益计算方式不一样

　　会计上计算投资收益是按照实际利率法计算，税务处理是按面值乘以票面利率计算，二者计算的数额在各个期间存在差异，但是总体金额不存在差异，属于暂时性差异。

　　④存在免税收入时的税会差异

　　当持有到期投资所投资对象的债券利息收入属于符合条件的免税收入时，会计上确认收益，但是税务上免税，应调减应纳税所得额。

　　(三)持有期间股利收入的税务处理及税会差异分析

　　《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　《企业所得税法》第二十六条规定：“企业的下列收入为免税收入：……(二)符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益;……”

　　《企业所得税法实施条例》第八十三条规定，企业所得税法第二十六条第(二)项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　因此，企业收到股利收入，满足上述规定，可以免企业所得税。

　　(四)持有期间公允价值变动的税务处理及税会差异分析

　　1.税务处理

　　金融资产属于税法上的投资资产。《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　所谓历史成本，是指企业取得该资产时实际发生的支出。

　　2.税会差异分析

　　①以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量，而计税基础是历史成本。因此，当持有期间公允价值发生变动时，就产生了暂时性差异，但是该差异的影响会计上直接计入所有者权益(其他综合收益)，没有影响当期会计利润，不需要做纳税调整。

　　②当金融资产发生减值时，会计上计入“资产减值损失”，而税务上不允许扣除，产生暂时性差异，需要调增应纳税所得额。

　　当金融资产价值恢复而减值转回时，需要区分债务工具和权益工具。债务工具金融资产减值转回时，通过损益转回，计入当期损益，影响当期利润，需要调减应纳税所得额。

　　权益工具金融资产减值转回时，通过其他综合收益转回，不计入当期损益，不影响当期利息，无税会差异，不需要调整。

　　(五)转让的税务处理及税会差异分析

　　1.税务规定

　　作为投资资产的金融资产，其处置时的税法规定如下：

　　①《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　②《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　③《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益(损失)应作为应纳税所得额。

　　2.税会差异分析

　　以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产处置时，会计上的投资收益等于转让价款减去其账面价值(即上一个资产负债表日的公允价值)，债务工具投资前期累积的“其他综合收益”也要转入“投资收益”，权益工具投资转入留存收益(盈余公积、利润分配)。

　　四、实务案例

　　(一)权益工具投资案例

　　资料：2019年2月26日，立恒公司购买了乙公司的股票100万股，占乙公司有表决权股份的0.5%，每股10.5元，总价款1050万元，并按规定支付交易费用0.5万元。立恒公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　2019年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.5元。

　　2019年5月10日，立恒公司收到乙公司发放的现金股利50万元。

　　2019年12月31日，立恒公司仍持有该股票;当日该股票市价为每股6元，且呈持续下跌趋势。

　　2020年5月20日，股票上涨，立恒公司以每股11元的价格将股票全部转让。

　　立恒公司适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版)，是一般纳税人。

　　问题：1.立恒公司投资乙公司股票的会计处理;

　　2.立恒公司投资乙公司股票涉及的2019年和2020年企业所得税处理。

　　问题解析：

　　1.会计处理

　　(1)2019年2月26日购进乙公司的股票

　　借：其他权益工具投资—成本  1050.5万元

　　贷：银行存款  1050.5万元

　　(2)2019年4月26日乙公司宣告发放现金股利：

　　借：投资收益  50万元

　　贷：应收股利  50万元

　　说明：根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第一条规定，股票投资股利收入属于非保本收入，不征收增值税。

　　(3)2019年5月10日收到乙公司发放的现金股利：

　　借：银行贷款  50万元

　　贷：应收股利  50万元

　　(4)2019年12月31日资产减值：

　　借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元

　　贷：其他权益工具投资—公允价值变动  450.5万元

　　说明：公允价值变动=1050.5万元-100万*6元=450.5万元

　　(5)2020年5月20日将股票全部转让：

　　借：银行贷款  1100万元

　　可供出售金融资产—公允价值变动  450.5万元

　　贷：可供出售金融资产—成本  1050.5万元

　　投资收益  497.2万元

　　应交税费——转让金融商品应交增值税  2.8万元

　　说明：股票转让属于转让金融商品，应交增值税=(1100-1050.5)*6%/1.06=2.8万元。

　　同时，结转：

　　借：盈余公积—法定盈余公积  45.05万元

　　利润分配—未分配利润  405.45万元

　　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动  450.5万元

　　2.税务处理

　　(1)2019年度的税务处理及税会差异分析

　　金融资产(权益工具)在2019年度持有期间的股利收入500万元，会计处理与会计处理一致，不存在税会差异;但是，会计方面在年末计提公允价值变动450.5万元，没有计入当期的损益，与税务处理无差异。

　　(2)2020年度税务处理及税会差异分析

　　会计确认投资收益497.2万元，而税务处理应确认处置所得=1100-1050.5-2.8=46.7万元。

　　会计确认的处置收入=1100-2.8=1097.2万元=税收计算的处置收入;

　　处置投资的账面价值=1050.5万元-450.5万元=600万元;

　　处置投资的计税基础=1050.5万元。

　　(二)债务工具投资案例

　　资料：2019年7月1日，立博公司购买了B公司的公开发行的债券100张，单张价款9.95万元(含交易费用500元)。债券面值10万元，期限3年，票面利率9%，每年支付1次，计息从2019年7月1日开始，每年6月30支付上年7月1日至本年6月30日的利息。立博公司将其直接划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　2019年12月31日，立博公司仍持有B债券，当日B债券市价(公允价值)为11万元。

　　2020年6月1日，立博公司以单价11.5万元的价格将B债券全部转让。

　　假定立博公司为一般纳税人，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(2017版)。

　　问题：1.立博公司投资乙公司B债券的会计处理;

　　2.立博公司投资乙公司B债券涉及的2019年和2020年的税务处理。

　　问题解析：

　　1.会计处理

　　(1)2019年7月1日购进债券：

　　借：其他债权投资-面值  1000万元

　　贷：银行存款  995万元

　　其他债权投资-利息调整  5万元

　　(2)2019年12月31日计提利息：

　　由于债券是折价发行，实际利率与票面利率不一致，会计核算时应按照实际利率法进行核算，故应先计算债券的实际利率。按票面利率计算计算应收利息，按实际利率计算投资收益。

　　计算债券的实际利率在Excel表格中使用函数IRR计算是比较方便的，如表-2：

　　说明：①现金流0期为购买债券流出现金流;②现金流2期和4期是收到的利息扣除增值税后不含税金额;③现金流6期现金流是收回的本金加利息扣除增值税后不含税金额的合计;④增值税是按“金融服务-贷款服务”计算(根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第二条规定，债券持有到期不属于金融商品转让，故本金与折价部分的差价不计算增值税);⑤由于表中每期的时间间隔只有半年，故实际利率(IRR)4.25%是半年的实际利率。

　　201:9年12月31日计提利息会计分录：

　　借：其他债权投资—应计利息  45万元(1000*9%/2)

　　贷：投资收益  42.32万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元(45*6%/1.06)

　　其他债权投资—利息调整  0.13万元

　　(3)2019年12月31日公允价值变动：

　　2019年12月31日可供出售金融资产(B债券)账面价值=面值1000万元+利息调整-5万元+应计利息45万元-利息调整0.13万元=1039.87万元。

　　公允价值变动=1100万元-1039.87万元=60.13万元

　　借：其他债权投资-公允价值变动  60.13万元

　　贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元

　　(4)2020年6月1日债券转让：

　　借：银行贷款  1150万元

　　应交税费—待转销项税额  2.55万元

　　其他债权投资-利息调整  5.13万元

　　贷：其他债权投资—面值  1000万元

　　其他债权投资—应计利息  45万元

　　其他债权投资—公允价值变动  60.13万元

　　投资收益  43.78万元

　　应交税费-转让金融商品应交增值税  8.77万元

　　说明：转让金融商品应交增值税=(1150万元-995万元)*6%/1.06=8.77万元

　　同时，将计入“其他综合收益”的公允价值变动转入“投资收益”：

　　借：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动  60.13万元

　　贷：投资收益  60.13万元

　　2.税务处理及税会差异分析

　　(1)2019年度的税务处理及税会差异分析

　　可供出售金融资产(债务工具)在2019年度与企业所得税相关的事项有两处：一处是计提利息，另一处是公允价值变动。会计上虽然在2019年12月31日按照实际利率计提了利息42.32万元，并计入当期损益，但是债券约定付息时间却在2019年度以后，因此税务处理方面不应确认收入，需要进行纳税调整。公允价值变动虽然会计上调整了资产的账面价值，但是没有计入当期损益而是计入了“其他综合收益”，所以无需进行纳税调整。

　　2019年度企业所得税申报表填报说明：首先应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，将其会计上确认的“投资收益”42.32万元填入该表的第2行“账载金额”，其“税收金额”填写0，然后自动生成“纳税调整金额”-42.32万元等(报表填写过程略)。

　　(2)2020年度的税务处理及税会差异分析

　　可供出售金融资产(债务工具)在2020年度处置转让，产生可供出售金融资产的处置收益，年度所得税申报应填写《A105030投资收益纳税调整明细表》。在计算处置收益时，税务处理是比较简单，直接以处置收入减去计税基础即可得到，但是会计处理则相对复杂一些。

　　a.《A105030投资收益纳税调整明细表》“持有收益”相关数据计算过程：

　　可供出售金融资产处置时将持有期间产生的“综合收益”转入“投资收益”，应填入“持有收益”下的“账载金额”，故“账载金额”=60.13万元;

　　税收金额=0万元;

　　纳税调整①=0万元-60.13万元=-60.13万元。

　　b.《A105030投资收益纳税调整明细表》“处置收益”相关数据计算过程：

　　会计确认的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-(8.77万元-2.55万元)=1143.78万元;

　　税收计算的处置收入=1150万元-增值税=1150万元-8.77万元=1141.23万元;

　　处置投资的账面价值=面值1000万元+利息调整-5.13万元+应计利息45万元+公允价值变动60.13万元=1100万元;

　　处置投资的计税基础=995万元;

　　会计确认的处置所得或损失=1143.78万元-1100万元=43.78万元(自动生成，与处置会计分录中的“投资收益”金额一致);

　　税收计算的处置所得=1141.23万元-995万元=146.23万元;

　　纳税调整金额②=146.23万元-43.78万元=102.45万元(自动生成)。

　　c.《A105030投资收益纳税调整明细表》第11列“纳税调整金额”计算过程：

　　纳税调整金额=纳税调整①+纳税调整金额②=-60.13万元+102.45万元=42.32(自动生成)

　　其调整金额与2019年度调整金额一致，正负相反，2019年度属于应纳税所得额调减，2020年度属于应纳税所得额调增，两年抵消后无差异，属于暂时性差异。

　　说明：如果可供出售金融资产在处置时发生亏损的，不在《A105030投资收益纳税调整明细表》填列，而应填列在《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》中。

最近看到几件事，觉得挺有意思。

　　1.有人问：净水机免费送，但提供净水服务，可否按照服务缴纳增值税?

　　2.有人问：我司登记为建筑公司，只购进设备、材料，给下游开建筑服务发票，可以吗?

　　3.有人说，客户要买酒，我把商贸公司销售酒，变为礼仪公司提供送酒到家的服务，就可以把13%的税率降为6%来缴纳增值税。

　　4.有12366答疑说，自产门窗并负责安装不属于混合销售，应当分别核算货物和安装服务的销售额，分别开具发票，适用不同的税率或者征收率，分别缴纳增值税，对吗?

　　一、混合销售的定义

　　财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　所以，混合销售的特征就是一项销售行为包含既货物又包含服务。

　　那么，自制门窗并负责安装属于不属于混合销售?

　　在一项销售行为中，既有货物又有安装，按照36号附件1第四十条的规定，应当属于混合销售。

　　二、混合销售的特殊规定

　　但是按照国家税务总局公告2017年第11号第一条的规定：一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　这样的政策规定，是“营改增”后对《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条政策的平移。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

　　(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

　　(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　所以，自产货物并负责安装，依然属于混合销售，只不过不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售应当合并纳税的情形罢了。

　　11号公告第一条对销售机器设备并安装的税收处理方式和精神，在11号公告的第四条、国家税务总局公告2018年第42号第六条，更加被发扬光大。

　　国家税务总局公告2017年第11号 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　国家税务总局公告2018年第42号 六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　以上两条属于标准的“减税”条款，从甲供工程的角度，降低机器设备安装服务增值税的税收负担。

　　销售自产货物并负责安装，不论是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，还是其他单位和个体工商户，都应当分别计税，已经被明确。

　　这片儿的水不浑。

　　三、混合销售“浑水”的起源

　　销售货物并提供非建筑安装服务，比如运输服务、设计服务、售后服务、操作员培训服务等，应当如何计算缴纳增值税呢?

　　通常理解，销售货物并同时提供类似设计、运输、售后等服务的销售行为，应当是以销售销售货物为主、提供服务为辅的一种销售行为。

　　但是36号文第四十条，愣是把混合销售按照货物纳税还是按照服务纳税的界定标准，表述为“从事货物的生产、批发或者零售的”和“其他”两种类型的单位和个体工商户。

　　在这里，“销售行为”的概念，被阴错阳差地替换成了“纳税人类别”的概念。

　　所以，混合销售的水就开始浑起来了!

　　我们知道，纳税人属于那种类型，在税务机关的征收系统中，要在税务登记环节，同时登记行业和适用的税目和税率(征收率)。纳税人每增加一个新的税目，就需要税务机关的工作人员在征收系统来手动增加。

　　一般情况下，新办纳税人所属哪个主行业，税务机关的经办人会根据纳税人名称和经营范围中的首个行业或者纳税人自己主诉的行业，来确定税目和税率(征收率)。因此，纳税人行业登记类型和税目税率，被有意无意搞混淆的情况时有发生。

　　众所周知，境内单位和个人销售货物税率为13%;提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为9%;发生的跨境应税行为，税率为零;除此之外的应税行为，税率为6%。为降低增值税税收负担，把货物销售改造为提供服务也成了一个公开的筹划手法。

　　四、形式和实质，究竟哪一个更重要?

　　医院和某生物检测机构合作，检测机构允许医院无偿使用取样设备，但是按照检测数量收取医院的检测服务费。这样的无偿提供设备，实质是建立在向医院提供检测收费服务基础之上。这样的交易行为，是以提供服务为主，销售货物为辅，应当按照服务缴纳增值税。

　　销售净水机之后，除非出现质量问题需要维修之外，所谓净水服务，如果是纯粹为避税的目的，这样的“净水服务”，也应当按照货物销售征收增值税。

　　更加离谱的所谓“送货到家”就可以把货物销售的交易，“创造”成提供礼仪服务，按照资深货劳税专家李老师的话说，纯粹属于自娱自乐罢了。

　　我们知道，增值税发票电子底账系统，可以根据票流追踪货物流或者服务流，未经生产加工程序，搞“买猪卖羊”的障眼法，真的经不起税收风险分析者技术的手指，那么轻轻的一戳。

又临金秋十月，今年国庆节和中秋节两大佳节即将“相逢”，想必不少公司都开始采购月饼、水果等好礼作为员工福利!那么，公司发放节日礼品是否需要为员工代扣代缴个人所得税?员工取得的哪些福利是不征或者免征个人所得税呢?

　　带着这些疑问，

　　我们来看看详细分解!

　　一、不是所有的福利费都免征个人所得税

　　《个人所得税法》第四条规定：“下列各项个人所得，免征个人所得税：……(四)福利费、抚恤金、救济金;”另《个人所得税法实施条例》规定：所称福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费。

　　什么是生活补助费

　　依据国税发[1998]155号文件，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。

　　划重点

　　下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：

　　1.从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助;

　　2.从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助;

　　3.单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的支出。

　　二、中秋节职工取得任职单位发放的月饼，应征个人所得税

　　综上，中秋节职工取得任职单位发放的月饼，不属于免征个人所得税的范围，而是属于个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得，应计入发放当月的工资薪金所得缴纳个人所得税。对于取得的所得为月饼(即实物)的，应当按照取得的凭证上所注明的不含增值税价格计算收入额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定收入额。

　　三、常见的不征个人所得税的福利费

　　单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，或者员工在单位统一就餐，就餐支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利员工是否缴纳个人所得税?

　　根据个人所得税法实施条例的规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

　　因此，对于任职受雇单位发给个人的福利，不论是现金还是实物，依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。

　　您看，关于获得单位福利是否需要缴纳个人所得税的问题，其实也并不复杂，关键要根据以上规定条件来进行界定!更多相关内容，可以查看文件具体规定或咨询税务机关哦!

　　2009年之前解读——

“月饼公关”带给我们的纳税警示

　　一年一度的中秋佳节就要到了。趁着月饼销售火暴之机，日前，就月饼生产销售相关的涉税问题，笔者在北京市城南一家美廉美超市作了个小调查。结果发现，92%以上的顾客对月饼税收问题知之甚少，或干脆回答“不清楚”。同时，北京市一些税务中介机构也陆续接到不少企业客户关于月饼税收的咨询。因为每年的这个时候，许多单位都会将月饼或月饼券作为福利发放给职工，或者采购月饼赠送给客户，但对相关的税收处理却不了解。

　　对此，业内专家提醒，月饼从生产到销售，再到个人手中，每一个环节都涉及税收问题。企业不能只看到月饼公关带来的商业利益，对相关税收问题也应该予以足够的重视。

　　月饼公关莫忘缴税

　　中秋节吃月饼是中国人的传统习俗，不少单位也把月饼当作福利发放给职工，或把月饼当作馈赠客户的礼品。从某种意义上说，月饼成了不少企业公关的一种有效方式。

　　据了解，北京市某IT企业一下就订购了价值20万元的月饼，送给相关顾客、股东、供应商以及政府机关、行业协会、金融界等有关人士。像这样出手大方的企业不在少数。

　　同样，从月饼生产商的角度也能够反映出企业对月饼公关的热衷。北京市某宾馆总经理助理介绍，该宾馆月饼品种多达43种，截至8月30日，已经有10个品种的月饼全部被与该宾馆有长期业务往来的单位预订一空。北京某酒店大堂里的月饼销售员说，他们的礼盒装月饼，存货已经不多，大多数已被单位预订完。该酒店还按协议价格预先将月饼券销售给一些单位，具体价格按单位购买数量不同而有所不同。这些单位把月饼券买回去后或是发给员工，或是赠送朋友、客户。业内人士介绍，目前北京市各月饼生产厂家都铆足了劲儿拓展市场空间，变换促销手段，组建具有公关意识和促销能力的推销“特种部队”，瞄准在京财力强、效益好的企事业单位的大门，散发订购单、价目表，殷勤地送样品，以期分得更大的蛋糕。

　　宽泛地说，公关的对象除了企业面对的外部对象外，还包括内部的员工。所以，不少企业订购月饼后将其作为节日礼物，发放给员工。而对一些月饼生产厂家来说，将自制月饼发放给本厂员工就是最应景的福利了。

　　那么，单位向职工或客户发放月饼时应注意哪些税收问题?

　　专家表示，单位发放月饼的来源大致分为外购和自制两种，税务处理也对应地有所区别。对于外购月饼，如果作为职工福利，在账务上应作“应付职工薪酬”处理;如果作为礼品赠送非本单位人员，则应计入“业务招待费”。需要注意的是，月饼无论送给谁，都应由赠送单位代扣代缴由此产生的个人所得税。国家税务总局《关于个人所得税有关问题的批复》(国税函[2000]57号)规定，部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券，对个人取得该项所得，应按照“其他所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由支付所得的单位代扣代缴。对于自制月饼，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)的规定，单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物。因此，企业将自制月饼对外赠送应计提销项税额，并按规定缴纳增值税。另根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将货物用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物处理。

　　饭店自产自销月饼涉及流转税

　　中秋节前夕，月饼大战热热闹闹地进行。除了一些月饼厂商外，月饼市场上还杀出了一支饭店月饼“生力军”。

　　北京贵宾楼饭店今年推出两款中秋月饼，“御福呈祥”198元/盒，内装9珍;“御福珍宝”298元/盒，内装12珍。“京城清真餐饮第一楼”鸿宾楼，除了推出经典的五香牛肉、白莲蓉等传统口味月饼，还推出了奇异果、鲣鱼昆布、香橙金橘等新口味。300年名店烤肉宛沿袭传统，推出了以“香辣牛肉月饼”为主打的系列月饼。

　　为了搭上奥运顺风车，北京不少酒店都将月饼上市的时间提前了近一个月。北京中奥马哥孛罗大酒店的月饼几乎在迎接奥运客人的同时就摆上了酒店的餐桌。相对一些月饼厂家，各大酒店利用自身数年来积累的人脉，在月饼大战中首先“开和”，不少酒店的月饼已经卖掉了近半。

　　据透露，由于饭店有直接向消费者推销的便利条件，每年的中秋节前后，饭店的月饼生意相当不错，收入也很可观。

　　专家表示，饭店自产自销月饼也应注意税收问题。

　　对于饮食店、餐馆等营业税纳税人销售货物的税务处理，国家税务总局专门下发《关于饮食业征收流转税问题的通知》(国税发[1996]202号)进行了明确。该文件规定，对于饮食店、餐馆(厅)、酒店(家)、宾馆、饭店等单位发生属于营业税“饮食业”应税行为的同时销售货物给顾客的，不论顾客是否在现场消费，其货物部分的收入均应当并入营业税应税收入征收营业税;对于上述单位附设门市部、外卖点等对外销售货物的，仍按《增值税暂行条例实施细则》第六条和《营业税暂行条例实施细则》第六条关于兼营行为的征税法规征收增值税。

　　按照上述规定，如果饭店将月饼在店内作为顾客餐费消费取得的收入部分，应按饮食业5%的税率缴纳营业税;如果饭店设有专门的月饼销售窗口，或者把月饼推销到超市等场所进行销售，作为兼营行为则必须按规定缴纳增值税。《营业税暂行条例实施细则》第六条规定，纳税人兼营应税劳务与货物或非应税劳务的，应分别核算应税劳务的营业额和货物或者非应税劳务的销售额。不分别核算或者不能准确核算的，其应税劳务与货物或者非应税劳务一并征收增值税，不征收营业税。

　　专家同时提醒，根据国家税务总局刚刚下发的《关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》(国税函[2008]723号)规定，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。因此，企业发放给离退休人员的月饼也得缴个税。

案情简介

　　A公司是一家化工企业，主要生产各类涂料、溶剂等化工产品。

　　近日，税务局在对辖区内化工企业进行风险评估过程中发现，A公司2018年度财务费用异常大额列支80多万元，遂通知A公司财务张小姐带上资料核实相关涉税问题。

　　经查询A公司相关合同和账目资料，税务机关了解到，2018年A公司为生产新型环保涂料，向银行借款引进一条新的生产线，将该生产线计入“在建工程”科目，于2020年2月竣工，银行借款发生借款利息80多万元。

　　A公司直接将该笔借款利息支出计入“财务费用——利息净支出”科目一次性列支。

　　税务机关告知张小姐，根据其提供的相关资料，A公司向银行借款用于引进生产线发生的借款费用“属于实施条例第三十七条规定的需要资本化的借款费用情形”，公司应将其计入在建工程成本，需调增2018年度应纳税所得额并补缴企业所得税税款及滞纳金。

　　张小姐表示，公司业务单一，财务核算制度简单，费用的处理方式一般都是一次性列支，故未注意到引入该生产线的借款费用的资本化问题，对政策规定和涉税细节理解不够准确和到位，以后要勤于学习，准确把握税法的规定，避免公司再次出现类似的涉税风险。

　　风险提示

　　企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照企业所得税法实施条例的相关规定扣除。

　　借款费用资本化涉税问题在实务中常常出现，应予以关注。

　　不同企业应根据自身业务情况，判断其性质，区分借款费用资本化和费用化，严谨处理，避免涉税风险。

　　政策链接

　　《企业所得税法实施条例》第三十七条：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。

　　公司为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　2009年之前的问答——

借款费用如何进行税前扣除?

　　问：我是某内资企业的会计。我们公司刚成立，因为资金周转不开，所以向银行借款100万元，那么我们公司向银行借款时支付的手续费和以后支付的利息，在税前扣除时有什么具体规定呢?我公司借入的100万中，用其中的80万元购买了一套车间生产设备，剩余的20万元留在办公室作日常开支。

　　答：首先您要明确什么是借款费用。《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十三条规定：借款费用是纳税人为经营活动的需要承担的、与借入资金相关的利息费用，包括：1.长期、短期借款的利息;2.与债券相关的折价或溢价的摊销;3.安排借款时发生的辅助费用的摊销;4.与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的差额。

　　提到借款费用时我们想到的一般是利息。关于利息的扣除规定，《企业所得税暂行条例》第六条第二款(一)项规定：纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出，不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。

　　《企业所得税暂行条例实施细则》第十条第一款规定：条例第六条第二款第(一)项所称金融机构，是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。

　　《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)规定：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。

　　《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第三十四条规定：为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。

　　同时《企业所得税暂行条例实施细则》第十条第三款规定：纳税人除建造、购置固定资产，开发、购置无形资产，以及筹办期间发生的利息支出以外的利息支出，允许扣除，包括纳税人之间相互拆借的利息支出。其利息支出的扣除标准按照条例第六条第二款(一)项的规定执行。

　　鉴于你们公司的借款用途已经很明确，所以你们公司当时购买车间生产设备支付80万元的借款所支付的手续费和利息应作为资本性支出计入生产设备的购入成本，在生产设备投入生产运营后支付的有关借款费用就可以在发生的当期直接作为财务费用扣除;至于留在办公室作日常开支的借款的承担的利息和费用就在使用时直接计入财务费用。

在日常生活中，无论是企业还是个人都会涉及到不动产的转让，因不动产的转让所涉及的税费又经常困扰着企业的决策者及个人投资者，如何厘清不动产的税负是许多财税工作者经常研究的课题。

　　不动产的转让包括住宅转让、商业用房转让以及工业用房的转让。由于许多文章已经对住宅的转让涉税问题进行了细致的研究分析，而工业用房的转让又相对较少，本文仅从个人转让商业用房所涉及的税费进行分析，为企业的决策者及个人投资者提供决策参考。

　　一、个人转让商业用房所涉及的范围

　　个人转让商业用房是指个人转让各类商店、门市部、饮食店、粮油店、旅社、招待所等从事商业和为居民生活服务所用的房屋，以及办公用房，如写字楼，还包括车库等。

　　二、个人名下的商业用房转让应交纳的税费

　　(一)应缴纳的各项税费

　　1、增值税：

　　个人名下的商业用房转让的增值税应以全部价款减去购置原价后按5%征收率计算缴纳增值税。

　　根据财税2016年36号文附件二销售不动产的规定：“个人销售期取得的不动产(不含住宅)，应以取得的全部价款和价外费用减去该不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按5%的征收率缴纳”，因此，个人名下的商业用房转让，应以全部价款减去购置原价后按5%征收率计算缴纳增值税。在这里不能享受住宅满一定时期转让的优惠政策，也不区分新老项目，全部按差价简易计税。

　　2、印花税：

　　按个人名下的商业用房转让交易金额的万分之五缴纳印花税。

　　3、土地增值税：

　　A)先计算可以扣除项目金额B)计算收入C)收入-扣除项目金额=增值额D)增值额/扣除项目金额=增值率E)按税率计算税额

　　土地增值税的计算关键是扣除项目金额，而以下相关规定对扣除项目进行了明确。

　　根据以上规定，个人名下的商业用房转让的计算扣除三种方式：

　　1、按评估价格，建筑物按重置成本*成新率+土地价格(有票)，若土地成本没票，则评估价格=建筑物评估价格(建筑物按重置成本*成新率)，即土地成本不能扣除;

　　2、没评估价，有发票的，按发票金额+发票金额*5%*年数(不足半年按半年算，够半年不足一年按一年算)。

　　3、既无评估价格又无发票的可以核定征收，具体比例由当地主管税务机关根据市场情况核定。

　　但现实业务中核定征收的情况非常有限。

　　4、个人所得税：按财产转让所得，即(收入-可扣除成本费用-税金)*20%

　　(二)举例：

　　李先生2018年在省会城市购商铺1000平米，此商铺为老项目，含税单价3.15万元/平米，缴纳契税90万元，发生装修成本50万元，于2020年7月份出售，含税价格为3.675万元/平米，支付过户费5000元，计算李先生在转让商品过程中应交的各项税金。

　　李先生应缴纳的各项税费如下：

　　1、增值税：(3.675-3.15)/1.05*1000平米*5%=500*5%=25万元

　　2、城建税：25*7%=1.75万元

　　3、教育及地方教育附加：25*(3%+2%)=1.25万元

　　4、印花税：3675*5/10000=1.84万元

　　5、土地增值税：

　　扣除金额=(1000*3.15/1.05+90+50+1.75+1.25+0.50+1.84)=3145.34万元

　　增值额=3.675/1.05*1000-3145.34=354.66万元

　　增值率=354.66/3145.34*100%=11.28%

　　适用30%税率，土地增值税=354.66*30%=106.40万元

　　6、个人所得税

　　所得额=3.675/1.05*1000-(3145.34+106.40)=248.26万元

　　应交个人所得税=248.26*20%=49.65万元

　　李先生应缴纳各项税费合计：25+1.75+1.25+1.84+106.40+49.65=185.89万元

　　总结：

　　李先生投资3290万元，盈利3675-3290-0.5=384.50元，所交税金为185.89万元，占利润比：185.89/384.5*100%=48.35%，接近利润的一半，税负非常重。

　　(三)税款缴纳与发票开具

　　个人名下的商业用房转让在不动产坐落地主管税务机关缴纳各项税费。

　　根据税总函[2016]145号文件，《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》第二条第(四)款，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。个人属于小规模纳税人，购买方非自然人的可以代开专用发票。全国税务机关纳税服务规范3.0版明确规定，其他个人销售其取得的不动产和出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税等税费后可以向不动产所在地主管税务机关申请代开增值税专用发票。

　　三、个人转让商业用房应缴纳的税费总结如下表：

9月6日，中国银行保险监督管理委员会副主席周亮在2020年中国国际服务贸易交易会金融服务专题展上透露，将按照预期信用损失法增提拨备，加大不良资产处置力度，今年预计银行业将处置不良贷款3.4万亿元。笔者提醒银行企业，通过呆账核销方式处置不良贷款后，在合规处理资产损失的同时，做好相关税前扣除凭证的管理。

　　问题一：缺少关键证明资料

　　案例

　　甲银行在办理2019年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除了一笔破产类损失3000万元。相应贷款于2017年4月发生，贷款人已在2018年12月宣告破产，甲银行在采取所有可能的措施和实施必要的程序后，仍未能收回剩余3000万元贷款，据此在2019年7月核销相应呆账。但甲银行所提交的资料中，仅包括了对债务人及担保人的追索记录，缺少资产清偿证明。对此，相关负责人错误地认为，按照《金融企业呆账核销管理办法》的规定核销呆账后，可直接凭相关账务处理材料，进行资产损失税前扣除，不需要资产清偿证明。

　　分析

　　呆账是一个经济领域术语，指已过偿付期限，经催讨尚不能收回，长期处于呆滞状态，有可能成为坏账的应收款项。对于金融企业来说，按照财政部2017年印发的《金融企业呆账核销管理办法》规定，其承担风险和损失的债权和股权资产，符合一定认定条件的，可确认为呆账。金融企业将确认的呆账，冲销已计提的资产减值准备或直接调整损益，并将资产冲减至资产负债表外的账务处理方法，即为呆账核销。

　　根据《金融企业呆账核销管理办法》规定，金融企业采取所有可能的措施和实施必要的程序后，借款人依法宣告破产、关闭、解散或者撤销，相关程序已经终结，金融企业对借款人财产进行清偿，并对担保人进行追偿后，仍未能收回的剩余债权，可确认为呆账。从实际情况来看，甲银行这笔破产类损失，已经满足呆账认定条件。因此，甲银行可根据《金融企业呆账核销管理办法》的规定，凭借款人破产、关闭、解散证明、撤销决定文件和财产清偿证明、财产追偿证明或其他内部证据，核销相应呆账。

　　那么，呆账核销后，相应损失就能够直接在企业所得税税前扣除吗?显然不行。实际上，资产损失税前扣除与呆账核销，两者的认定标准不同，需要提供的证明材料也有差异，企业不能在进行相应账务处理后就直接税前扣除其损失。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十条第一款规定，债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销等，应出具资产清偿证明。无法出具资产清偿证明，且当上述事项超过3年以上，或债权投资余额在300万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明，以及司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等追索记录。

　　对甲银行来说，该笔损失既没有超过3年，贷款余额又大于300万元，如果仅凭呆账核销材料，显然无法税前扣除。后经政策辅导，甲银行重新收集了相关资料，补充了借款人的财产清偿方案及债权人清偿分配明细表等资产清偿证明，并按照企业所得税法的规定，进行后续税务处理。

　　问题二：关联证明资料不完善

　　案例

　　乙银行在办理2019年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除了一笔中小企业类贷款损失3000余万元，相应的贷款余额已按《金融企业呆账核销管理办法》的规定，凭中小企业类贷款分类证明及相应追索记录，进行了呆账核销。笔者在梳理乙银行税前扣除凭证时发现，其留存备查的资料存在疏漏。

　　分析

　　《金融企业呆账核销管理办法》规定，金融企业对单户贷款余额在6000万元及以下的，经追索180天以上，仍无法收回的中小企业贷款和涉农贷款，可按照账销案存的原则，自主核销，并提供中小企业贷款分类证明、追索记录等相关材料。其中，中小企业贷款，指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

　　《国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第25号，以下简称“25号公告”)第一条第三款中规定，金融企业涉农贷款、中小企业贷款逾期1年以上，经追索无法收回的，应依据涉农贷款、中小企业贷款分类证明，按规定计算损失并进行税前扣除。25号公告同时按照不同的单户贷款余额，规定了不同的证明材料要求。当单户贷款余额不超过300万元时，银行可凭提供中小企业贷款分类证明，以及向借款人和担保人的追索记录(由经办人和负责人共同签章确认)，计算确认贷款损失并进行税前扣除;当单户贷款余额在300万元~1000万元时，则必须有司法追索记录;当单户余额超过1000万元时，则须按《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》有关规定，提供债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明及司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等追索记录，或其他符合规定的证明材料。

　　由此可见，乙银行的这笔贷款虽然可以按照中小企业类贷款损失进行呆账核销，但仅凭中小企业类贷款分类证明及相应追索记录，就在税前扣除相应损失，将面临留存备查资料不完备的问题。

　　经了解，乙银行这笔贷款的贷款人及其担保人均无资产可执行。依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十条第三款的规定，乙银行如果已经取得了由人民法院出具的裁定文书，确定该贷款人已无财产可供执行，也可凭人民法院裁定文书等相关证据材料，并依据贷款合同等原始凭证、合同或协议、会计核算资料，进行税前扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)发布后，企业向税务机关申报扣除资产损失，相关资料由企业留存备查，企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。不良贷款呆账核销后，银行企业一定要结合税收法律法规的规定，全方面、多角度进行取证，并按照相关规定，完整、合规地做好留存备查凭证的管理，保证证据链条的完整性和合规性，以规避可能的税务风险。

作为公司财务人员一定要明确公司签订的合同中，什么合同要交印花税，什么合同不用交印花税。

　　合同是否需要缴纳印花税可以看是否有对应的税目，税目往往能反映相应的征收对象，部分纳税人未正确认识印花税的征收范围，致使自身存在未报、漏报印花税风险，引起了税务部门的关注。

　　案例概况

　　A是2015年设立的主营业务为室内外装饰装修、建筑幕墙、消防设施等工程的企业，因预缴税款真实性存疑，税务人员对其涉税情况展开了风险核查。

　　核查人员在查看纳税人2016-2018的申报记录时，注意到该纳税人在这三年均无印花税申报记录，不符合常理。

　　核查人员询问该企业财务人员签订的建设工程承包合同、财产租赁合同、购销合同等是否有按规定申报印花税，企业人员回复因公司业务量较小，没有请专业的会计，不知道这些合同需要申报印花税。

　　核查人员为企业人员详细讲解了《中华人民共和国印花税暂行条例》以及《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》等相关政策文件，告知企业经常会签订的诸如购销、加工承揽、建设工程承包等具有合同性质的凭证是印花税的应税凭证，并耐心指导企业进行自查补税，最终企业承认自身存在未按规定申报及缴纳印花税的行为，并补缴2016-2018年印花税、滞纳金及罚款。

　　1、风险提示

　　印花税金额虽小，影响企业纳税信用事大，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》，下列凭证为应税凭证：

　　-购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;

　　-产权转移书据;

　　-营业账簿;

　　-权利、许可证照;

　　-经财政部确定征税的其他凭证。

　　企业签订或取得相应应税凭证时，应及时申报及缴纳印花税，避免涉入税务风险。

　　2、政策链接

　　《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)及《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》([1988]财税字第255号)

　　注：政策如有变动，请以最新政策法规为准

某房地产企业财务人员向笔者咨询，当地税务机关不允许企业实际缴纳的“地方教育附加”在土地增值税前扣除，理由是其不在土地增值税暂行条例及实施细则列举的“与转让房地产有关的税金”之列。企业觉得税务机关理由并不充分，但又不知如何去跟税务机关沟通，遂向笔者征求意见，希望能从政策解读层面给予一定的支持。笔者认为，地方教育附加应当允许在土地增值税前扣除，分析如下：

　　1．税前扣除缺少直接的文件依据是导致税企争议的根本原因

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第138号）第六条规定：“计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。”

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第七条规定：“条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：…（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”

　　上述规定是到目前为止国家层面关于税金及附加土地增值税前扣除的唯一的直接法规依据，然而上述规定确实没有正面列举“地方教育附加”视同税金允许在土地增值税前扣除，很多税务机关不允许企业在土地增值税前扣除“地方教育附加”也是基于上述规定得出的结论。

　　但是有一个事实不能忽略，就是地方教育附加的开征是依据《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）文件的规定在2010年在全国范围内统一开征的，而《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》是在1995年颁布的，当时并没有开征“地方教育附加”，所以，也不可能在允许扣除的税金里列举“地方教育附加”。遗憾的是，迄今为止，国家层面依然没有明确的文件规定“地方教育附加”是否允许在土地增值税前扣除，因此，目前该问题在国家政策层面还处于真空状态，缺少直接的文件依据是导致企争议的根本原因。

　　2.不允许扣除不符合国务院对市场主体“法无禁止即可为”原则

　　如果说，税务机关以土地增值税暂行条例及实施细则里没有正列举“地方教育附加”，为由，认为扣除缺乏直接文件依据的话，我们认为，不允许扣除同样缺乏直接的文件依据。因为，到目前为止，国家税务总局层面也从来没出台过不允许扣除的文件。根据李克强总理2014年2月23日在国务院第二次廉政工作会议上强调的对市场主体是“法无禁止即可为”原则，在没有明确的文件规定不允许扣除的前提下，理当允许扣除。某些税务机关依据一个与事实行为明显不符的规定简单否定企业税前扣除的行为，显然与国务院对市场主体“法无禁止即可为”的原则相悖，对市场主体的健康发展会产生不利的影响。

　　3.允许扣除更符合合法性原则

　　（1）地方教育附加本质上也是教育费附加

　　《国家中长期教育改革和发展规划纲要(2010-2020年)》明确提出，到2012年实现国家财政性教育经费支出占国内生产总值比例达到4%的目标。

　　为此，国务院下发了《国务院关于进一步加大财政教育投入的意见》国发[2011]22号，文件规定：“各省（区、市）人民政府应根据《中华人民共和国教育法》的相关规定和《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》(财综[2010]98号）的要求，全面开征地方教育附加。地方教育附加统一按增值税、消费税、营业税实际缴纳税额的2%征收。”

　　由此可见，地方教育费附加与教育费附加在开征意图、征收机关，使用管理制度、计征依据方面均一致，两者并无实质性区别：开征目的都是为了地方教育的发展而筹集资金；都纳入预算管理，实行专款专用；地方教育费附加由税务机关在征收教育费附加的同时征收；都是以增值税、消费税、营业税（已取消）为计征依据。

　　综上分析，地方教育附加只不过是“教育费附加”的补充，本质上也是教育费附加，根据增值税暂行条例及实施细则的规定，如果是教育费附加可以视同税金在土地增值税前扣除。笔者认为，税务机关可以将“教育费附加”做扩大化解释为包含“地方教育附加”，这样更符合立法意图，对纳税人更公平，也不会存在执法风险。

　　（2）允许扣除的可借鉴地方性文件很多

　　事实上，虽然国家层面没有明确文件。但允许扣除的地方性文件还是很多的。例如《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》（北京市地方税务局公告2016年第7号）、《关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2015年第9号）、《辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（辽地税发[2007]102号）、《厦门市土地增值税清算审核鉴证办法》（厦地税发[2007]115号）等文件中均明确规定“地方教育附加”可以在土地增值税清算时扣除。而反观不允许扣除的地方都是税务机关内部掌握尺度，并没有明确的文件规定。

　　鉴于此，各地税务机关和纳税人都可以参照其他省市的文件允许纳税人扣除“地方教育附加”，以避免造成各地税收执法口径不一。　　

　　4.允许扣除更符合合理性原则

　　（1）“地方教育附加”与“教育费附加”同样与转让房地产有关

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定：“计算增值额的扣除项目：...(四）与转让房地产有关的税金。”

　　可见，与转让房地产有关的税金均可在土地增值税前扣除，“地方教育附加”与“教育费附加”一样都与转让房地产相关，为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除，为什么“地方教育附加”就不能扣除呢？

　　（2）“地方教育附加”与“教育费附加”属于相同的会计科目加”都在“税金及附加”科目核算，都不属于管理费用，为何“教育费附加”可视同税金在土地增值税前扣除，而“地方教育附加”就不能扣除呢？　　按照会计准则的规定，“地方教育附加”与“教育费附

　　综上分析允许“地方教育附加”在土地增值税前扣除更具有合法性和合理性，对纳税人也更公平，也更利于企业健康发展。

　　问：在安徽省土地增值清算实务中，印花税及地方教育附加均不让扣除，但是从实质重于形式而言，印花税及地方教育费附加均符合“与转让房地产有关的税金”的定义。另外，从以下几个方面，上述两个税种也应该在土增税清算中予以扣除：

　　1、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第五款“与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。”这里明确指出与转让房地产有关的印花税是可以扣除的，且在房地产企业开发过程中，因销售合同产生的印花税完全符合转让房地产有关这一定义。另外，按照目前会计核算准则，印花税归属于“税金及附加”进行核算，不属于房地产开发费用中的销售费用、管理费用或财务费用。因此也不存在若印花税扣除，会与房地产开发费用重复扣除的问题。

　　2、目前，安徽省土地增值税清算过程中对“与转让房地产有关的税金”的把握严格按照上述实施细则规定执行，只允许扣除教育费附加，而对地方教育费附加不予认可。从政策发布时间来看，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》于1994年施行，而安徽省地方教育附加征收是自2003年开始，晚于土地增值税暂行条例实施细则施行时间，目前的清算实务没有考虑两个政策的时间顺序，做到与时俱进。且地方教育费附加和教育费附加本质是相同的，既然教育费附加可以在土增税清算中扣除，地方教育费附加也一样可以扣除。

　　3、从其他地方土地增值税清算管理办法来看，渝文备[2018]21号文，穗地税函[2012]198号文及大连市土地增值税征收管理暂行办法均可扣除地方教育费附加。

　　综上，为响应国家减税降费政策，结合国家政策与实务，建议印花税及地方教育费附加在安徽省土地增值税清算过程中予以扣除。

　　答复机构：安徽省税务局

　　答复时间：2020-09-21

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）规定：“九、关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题

　　细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。”

　　地方教育费附加并未有文件直接规定可以在土地增值税清算中税前扣除。您提出的建议已反馈。

　　2012年8月份之前的解读——

地方教育费附加可在土地增值税清算中扣除

　　某房地产企业开发的商品房已进入预售阶段，取得的预售收入在按规定缴纳主体税种营业税的同时，随征教育费附加及地方教育附加。根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条第五项的规定，因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同与转让房地产有关的税金予以扣除。为此，其财务人员来电咨询，一是地方教育附加与教育费附加有何不同，财务处理与税务处理如何操作，二是其公司缴纳的地方教育附加能否也视同与转让房地产有关的税金在土地增值税清算予以扣除？

　　地方教育附加与教育费附加级别不同

　　我国教育法第五十七条规定，税务机关依法足额征收教育费附加，由教育行政部门统筹管理，主要用于实施义务教育。省、自治区、直辖市人民政府根据国务院的有关规定，可以决定开征用于教育的地方附加费，专款专用。这里需要指出的是，地方教育附加是财政部为贯彻落实《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010－2020年）》，进一步规范和拓宽财政性教育经费筹资渠道，支持地方教育事业发展而以《财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知》（财综[2010]98号）发文明确的政策，要求各地统一征收地方教育附加。而教育费附加是根据国务院《征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号）征收的，主要目的是也是为了加快发展地方教育事业，扩大地方教育经费的资金来源。

　　财务与税务处理

　　在财务处理上，此前，《征收教育费附加的暂行规定》（国发[1986]50号）第七条规定， 企业缴纳的教育费附加，一律在销售收入（或营业收入）中支付。实务操作中，对地方教育附加与教育费附加，《企业会计制度》（财会[2000]25号）和《小企业会计制度》（财会[2004]2号）会计科目处理上，是借记主营业务税金及附加，贷记其他应交款科目。而《小企业会计准则》（财会[2011]17号）和《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》中的处理方式为，借记营业税金及附加、贷记应交税费科目。

　　在计税依据的处理上，无论是国务院关于修改《征收教育费附加的暂行规定》的决定（国务院令[2005]448号）还是财综[2010]98号文件均明确规定，均以各单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳。不同之处在征收标准上一个执行3%，一个执行2%。

　 “转让房地产有关税金”包括地方教育附加

　　至于地方教育附加与教育费附加在土地增值税清算中的扣除问题，《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第一项也进一步明确强调，房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证。不能提供合法有效凭证的，不予扣除。

　　因此，“转让房地产有关税金”包括地方教育附加。地方教育附加的适用票证以及征收管理政策，也按照教育费附加的有关规定执行。（中国税务报 梁影）

最近一段时间，笔者接连收到几家房地产企业的咨询：企业缴纳的城市基础设施配套费，是否需要计入契税的计税依据，申报缴纳契税？实务中，一些房地产企业会按照4%的税率，将城市基础设施配套费纳入契税的计税依据，申报缴纳契税，涉及金额从几十万元到几百万元不等，对企业来说是一笔不小的支出。其实，市政建设配套费和城市基础设施配套费不是一码事。建议房企首先厘清概念，准确申报缴纳契税。

　　根据契税暂行条例，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照规定缴纳契税。为了进一步明确与国有土地使用权出让相关的契税政策，推动公有住房上市的进程，财政部、国家税务总局2004年发布的《关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号，以下简称“134号文件”）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。

　　134号文件明确，以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益；以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　注意，根据上述规定，无论是协议方式出让的土地，还是竞价方式出让的土地，其契税计税价格中均包含“市政建设配套费”，而非“城市基础设施配套费”。

　　这主要是因为，市政建设配套费是出让土地时必要的配套费用，指要完成地块内的道路、供水、供电、供气、排水、通信、围挡等基础设施建设并进行土地平整，满足必要的“通平”要求的市政公用基础建设项目资金，即“七通一平”的费用。实务中，市政建设配套费通常包含在土地价款中，并已申报缴纳了契税。

　　城市基础设施配套费，则指按城市总体规划要求，为筹集城市市政公用基础设施建设资金所收取的费用，按建设项目的建筑面积计征，专项用于城市道路、桥梁、公共交通、供水、燃气、污水处理、集中供热、园林、绿化、路灯和环境卫生等城市基础设施和城市公用设施的建设。也就是说，城市基础设施配套费是一种地方政府性基金，根据各地方发布的城市基础设施配套费相关管理办法，该费用的征收范围通常为新建、改建、扩建各类房屋建筑工程项目。不同的城市，城市基础设施配套费的收费标准不同。从性质与用途上看，城市基础设施配套费与土地受让前的成交价格并不存在必然关系。

　　由此，市政建设配套费与城市基础设施配套费两者性质不同，征收目的不同，征收依据不同，征收时点也有差异。市政建设配套费是在未开发的农地、荒地或城区内附有需拆迁的地上建筑物的土地进行出让时，政府征收的规费。目前，一般出让的土地都是完成“七通一平”后的土地，这些土地的出让环节一般也不需要缴纳市政建设配套费。而城市基础配套设施费的征收时点，是在取得土地使用权之后。

　　由此可见，尽管“市政建设配套费”与“城市基础设施配套费”名称相似，但本质上是两笔费用，不可混为一谈。房地产企业需要就市政建设配套费申报缴纳契税，无须就城市基础设施配套费申报缴纳契税。

　　（作者单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局）

2013年11月，党的十八届三中全会将推进国家治理体系和治理能力现代化作为全面深化改革的总体目标。所得税改革正是财税体制改革的重要组成部分和社会主义市场经济体制改革的有机组成部分(国家税务总局所得税司课题组，2018)。其中，完善个人所得税制度是建立现代财政制度的重要内容。2019年1月1日，新的《个人所得税法》正式实施，个人所得税在综合与分类相结合的模式上取得了实质性进展，为建立现代财政制度迈出了坚实的一步。但是，现行个人所得税制度在综合所得范围、专项附加扣除等方面，存在一些尚待解决的问题。2020年5月，《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》指出，要“建立和完善综合与分类相结合的个人所得税制度”。因此，本文拟对个人所得税扣除制度的进一步完善提出具体构想。

　　一、当前个人所得税扣除制度存在的问题

　　(一)经营所得未纳入综合所得范围不利于公平

　　2018年个人所得税改革之前，我国采用分类所得税制，将个人取得的应纳税所得划分为11项，实行不同税率和扣除标准。改革后，我国将应纳税所得划分为9项，实施综合与分类相结合的个人所得税制。其中，第1～4项，即工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得合并为综合所得，适用3%～45%的七级超额累进税率。除此之外还有5项所得分类计征个人所得税。原税法中的个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得合并为经营所得，适用5%～35%的五级超额累进税率;财产租赁所得每次扣除800元(每次收入不超过4 000元)或20%(每次收入4 000元以上)后适用比例税率20%;财产转让所得扣除财产原值和合理费用后适用比例税率20%;利息股息红利所得、偶然所得则适用比例税率20%;原税法中“其他所得”被删除。

　　换言之，9项所得中有4项所得被纳入综合征收范围，5项所得实施分类征收。但是，以劳动所得为主的经营所得(解学智等，2014)和综合所得却实行不同的计征方式，导致个人所得税对于不同来源的劳动收入缺乏公平性。一方面，不利于横向公平。横向公平是指经济能力相同的人应当缴纳数额相同的税收(雷良海，2018)。经营所得和综合所得在进行法定扣除后，同样数额的应纳税所得却适用不同税率。例如，年应纳税所得额超过90 000元至144 000元这一区间，经营所得的税率为20%，综合所得的税率为10%，而且这种差距会随着应税所得的增加而逐渐拉大。另一方面，不利于纵向公平。纵向公平是指经济能力不同的人应缴纳不同的税收(雷良海，2018)。目前，经营所得和综合所得的税率、扣除额、扣除方式存在较大差异。换言之，可能存在收入较多的个人反而缴纳较少税额的情况。比如，按月取得经营性应纳税所得2 000元，按照税率5%每月应纳税额为100元;若按月取得工资薪金应纳税所得2 500元，适用税率3%，则每月应纳税额为75元。可见，经营所得未纳入综合所得范围，不利于个人所得税对收入分配的调节。

　　分类征收中的另外4项所得(利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得)，几乎都属于资本所得，笔者认为不将它们纳入综合征收范围是合理的。一些学者提出，将经营所得与利息股息红利所得以及财产租赁所得、财产转让所得和偶然所得全部纳入综合所得范畴(闫少，2020;刘成龙等，2020)。综合所得税制使得不同类型收入间的税负更加公平(侯思捷等，2020)，理论上看，能够充分发挥个人所得税的收入调节作用。但是在实践中，完全的综合所得税制主要存在以下两个不足：第一，相较于劳动力，资本跨境流动成本更低、速度更快、制度约束更少，当资本所得与劳动所得实行同样的税率时，纳税人容易将资本所得通过储蓄、投资转移到境外，逃避税收;第二，资本所得与劳动所得若实行相同的超额累进税率，会使投资成本上升从而抑制投资。长远看，对资本所得采用20%的比例税率，低于综合所得超额累进的最高边际税率45%，在吸引资本投入的同时，可以增加税收收入。

　　(二)子女教育专项附加扣除以子女数量为扣除标准较为单一

　　2018年12月，国务院出台《个人所得税专项附加扣除暂行办法》(以下简称《暂行办法》)，国家税务总局出台《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》，对享受扣除的条件、时间、报送办法、留存备查资料等作出了相关规定。但是，在实际征纳过程中，仍然存在一些实践问题尚待讨论。其中，子女教育专项附加扣除按照每个子女每月1 000元的标准定额扣除，扣除标准略显单一。

　　其一，未考虑不同学历教育阶段的支出差异性。相比义务教育，学前教育、高中阶段教育和高等教育的子女教育支出明显更高(见表1)。2011年，义务教育人均学杂费不到250元，而学前教育和普通高中教育的人均学杂费分别达到1 438.8元和1 851.9元，是义务教育人均学杂费的5～7倍多。普通高等教育人均学杂费更是比义务教育阶段人均学杂费高出许多。对家庭而言，不同教育阶段的子女教育支出意味着不同的生活负担。仅仅按照子女数量定额扣除教育支出，显然无法充分遵循专项附加扣除公平合理、利于民生的原则。

　　其二，未考虑高等教育阶段子女教育支出的地区差异性。我国不同地区的生产要素集中度、经济发达程度各不相同，从而导致各地区的家庭收入和消费都呈现出较大差异。其中，家庭教育支出水平存在较大的城乡和地区差异。与义务教育阶段和高中教育阶段不同，高等教育阶段存在大量生源跨市、跨省流动。不同地区高等院校学生家庭面临着不同的教育支出负担。应充分考虑不同纳税人家庭所处地区教育支出水平的差异性(伍红等，2019)。因此，高等教育阶段执行无地区差异的子女教育扣除有失公平性。

　　(三)住房贷款利息专项附加扣除与各地首套住房认定政策衔接不一致

　　根据《暂行办法》，纳税人只能享受一次首套住房贷款的利息扣除，“首套住房贷款是指购买住房享受首套住房贷款利率的住房贷款”。按照此规定，是否能够享受住房贷款利息专项附加扣除，与住房是否享受首套住房贷款利率有关。

　　2010年5月，住房和城乡建设部、中国人民银行、中国银行业监督管理委员会发布《关于规范商业性个人住房贷款中第二套住房认定标准的通知》(建房[2010]83号)，明确了“同一购房家庭”“既认房又认贷”的二套房认定标准。也就是说，如果个人名下有当地房产或者在全国范围内有贷款记录，购房时就不能再享受首套房贷款利率，而会被认定为二套房。但是，为了支持居民家庭合理的住房消费，2014年9月，中国人民银行和中国银行业监督管理委员会出台《关于进一步做好住房金融服务工作的通知》(以下简称《通知》)，开始实施“认贷不认房”政策，即已购房贷款还清的情况下，再购二套房仍然享受首套房贷款利率。

　　目前，由于房地产市场发展不均衡，各地执行了有差异的首套住房贷款认定标准。北京、上海、广州、深圳等一线城市均执行“既认房又认贷”政策;成都、重庆、昆明、合肥等大多数城市则按照《通知》施行“认贷不认房”政策，只要纳税人此前未享受过住房贷款利息扣除，那么其按照首套住房贷款利率贷款购买的第二套住房，仍可以享受住房贷款利息扣除。

　　在这样的背景下，由于不同地方对享受首套住房贷款的认定标准不同，因而能够进行住房贷款利息扣除的纳税人范围也不同，在一定程度上有损税法执行的公平性。比如，已还清首套住房贷款并购买了二套住房的纳税人，如此前未享受过住房贷款利息扣除，在成都仍可以享受首套房住房贷款利息扣除，但在上海却无法享受。而2018年上海与成都的房价收入比分别为16.61和9.06，前者远远高于后者。换言之，首套房贷款利率认定标准的地区差异，导致不同地区纳税人享受扣除的资格标准也不同，不利于税收公平。

　　(四)住房贷款利息及住房租金专项附加扣除未充分体现区域差异

　　我国地域广阔，各地区在收入水平、消费能力等方面存在较大差异，尤其是近年来房地产市场蓬勃发展，房价差距进一步拉大。根据《中国金融稳定报告2019》，2018年年底居民消费负债中68%来自房产。为了精准降税，与住房有关的专项附加扣除应该体现地区差异。但是，住房贷款利息扣除实行的是全国统一标准，即每月1 000元，未体现地区差异。这样的定额扣除模式甚至具有累退性(寇恩惠等，2020)。住房租金扣除是唯一体现区域差异的，按照城市规模，每月扣除额分为800元、1 100元和1 500元三个级别。但是，这样的划分不尽合理。比如，北京、上海等超大型城市与合肥、郑州、南宁等省会城市都属于1 500元的租金扣除级别，但事实上同样条件的住房，在这些城市的租金却差异较大，致使个人所得税改革的减税降负效果存在地区差异。因此，现行每月定额1 000元的住房贷款利息扣除未体现区域差异，有三个扣除级别的住房租金扣除未充分考虑区域差异性。

　　(五)赡养父母专项附加扣除按照每月2 000元定额扣除过于简单化

　　《暂行办法》规定，纳税人赡养一位及以上被赡养人的，按照纳税人是否为独生子女享受不同的定额扣除。如果纳税人为独生子女，每月定额扣除2 000元;如果纳税人为非独生子女，由其与兄弟姐妹分摊每月2 000元的扣除额度。即，无论被赡养人人数多少，均按照一定标准定额扣除，未充分考虑纳税人不同的赡养负担。被赡养人人数增加，会导致赡养人的家庭开支、精力消耗和时间成本出现一定程度的增加。因此，相同的定额扣除既无法充分体现个人所得税的公平原则，也无法实现纳税人的合理减负。

　　二、完善个人所得税扣除制度的构想

　　(一)将经营所得纳入综合所得范围

　　建议将经营所得纳入综合所得征收范围。经营所得主要以劳动所得为主(解学智等，2014)。现有综合所得中除特许权使用费所得外，其他三项皆为劳动所得。因此，可将经营所得纳入综合所得范围。劳动所得实行同一套超额累进税率，不仅能够精简税制、降低征纳成本，最重要的是能够实现不同来源的劳动所得实施同样的税收政策，实现劳动所得的税负公平。目前，综合所得的应纳税所得额为综合所得减除基本费用扣除、专项扣除和专项附加扣除后的余额。其中，劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得还要减除20%，稿酬所得减按70%计算。将经营所得纳入综合所得计征应纳税所得额时，也应减除经营成本、费用及损失。将主要以劳动所得为主的经营所得纳入综合所得，有利于实现劳动所得的税负公平。

　　(二)按照教育阶段不同、地区不同细化子女教育专项附加扣除标准

　　为了充分体现不同教育阶段、不同地区子女教育支出的区别，应按照教育阶段不同、地区不同细化子女教育专项附加扣除标准。一方面，按照不同教育阶段，对子女教育专项附加扣除标准进行细化。可在目前每个子女每月1 000元定额扣除标准下，适当调整扣除标准。根据《个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)》，学前教育阶段为“子女年满3周岁当月至小学入学前一月”。因此，表2列示了包括“年满3周岁至学前教育前”在内的不同教育阶段子女教育专项附加扣除的调整建议。纳税家庭在子女年满3周岁至学前教育前和义务教育阶段的子女教育支出相对较少，可仍然按照人均1 000元/月标准进行扣除;学前教育和高中阶段教育的子女教育支出扣除在现行标准基础上上调50%，至1 500元/月;高等教育阶段的子女教育扣除在现行标准基础上上调100%，上调至2 000元/月。

　　另一方面，若子女处于高等教育阶段，建议按照就读地区对子女教育专项附加扣除进一步调整。2010～2017年，国家财政性教育经费和教育学杂费均呈现较明显的区域差异。比如2017年，东部、中部和西部的国家财政性教育经费支出分别占全国财政性教育经费支出的46%、25%和29%，教育学杂费在全国教育学杂费中占比分别为52%、27%和21%。因此，可以适当上调子女就读东部地区高校的纳税家庭的子女教育专项附加扣除标准，如从2 000元/月上调至2 500元/月。

　　(三)完善住房贷款利息专项附加扣除中的首套房认定标准

　　根据《暂行办法》，纳税人能够享受住房贷款利息专项附加扣除，须同时满足两个条件：一是纳税人此前未享受过住房贷款利息扣除;二是住房贷款享受首套房贷款利率。然而各地执行了有差异的首套住房贷款利率认定标准，导致不同地区纳税人享受扣除的标准也不同。

　　因此，应在《暂行办法》中完善首套房认定条款。本文认为可在原规定基础上补充：“按照《关于规范商业性个人住房贷款中第二套住房认定标准的通知》(建房[2010]83号)执行‘既认房又认贷’地区的纳税人，如首套房贷款已还清或贷款合同终止，按照二套房贷款利率贷款购买的住房，也可以享受住房贷款利息扣除。”这样就能够在一定程度上缓解房价收入比畸高地区部分家庭住房支出压力，更好地体现地区公平。

　　(四)以全国房价收入比(住房租金收入比)均值为基准确定住房贷款利息(住房租金)扣除额

　　目前，住房贷款利息扣除为每月1 000元的定额扣除，未考虑地区差异;以行政级别和户籍人口规模为依据设置的三个级别的住房租金扣除，未充分考虑地区差异。为了使住房贷款利息扣除更加科学、合理，应充分体现地区差异，建议以全国房价收入比(住房租金收入比)均值为基准，根据各地的房价收入比(住房租金收入比)计算住房贷款利息(住房租金)扣除额。具体计算公式如下：

　　住房贷款利息每月扣除额=上年本地房价收入比÷上年全国房价收入比均值×1 000

　　住房租金每月扣除额=上年本地住房租金收入比÷上年全国租金收入比均值×本地住房每月租金扣除标准

　　根据区域差异制定与住房有关的专项附加扣除，既有利于缓解居民的住房压力，又有利于精准减税。

　　(五)按被赡养人人数计算赡养父母专项附加扣除

　　为了使赡养父母专项附加扣除政策更加合理、公平，应按被赡养人人数计算赡养父母专项附加扣除额。如设定月扣除基准为1 000元，则独生子女赡养父母专项附加扣除计算公式为：

　　独生子女赡养父母每月专项附加扣除=被赡养人人数×1 000元

　　非独生子女赡养父母专项附加扣除，在无被赡养人指定分摊、赡养人约定分摊的情况下，按照目前《个人所得税法》规定进行均摊：

　　非独生子女赡养父母每月专项附加扣除=被赡养人人数×1 000元÷赡养人人数

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第9期。)