近年来，越来越多的房地产开发企业开始注重轻资产管理运营模式，寻找与当地政府和其他房地产开发企业合作，运用自身专业化团队组织和丰富管理经验开展“委托代建”业务。实务中，许多财务人员会将代建模式与其他业务模式混淆，本文将对地产企业“委托代建”业务的涉税问题进行分析。

　　一、“委托代建”业务包括哪些范围?

　　房地产开发企业的委托代建业务包括代建房屋、场地和城市道路、基础设施等市政工程。

　　二、标准的“委托代建”业务应符合哪些基本条件?

　　目前国家税务总局对委托代建业务没有明确的税法规定，而部分地区的税务局自行制定了相应政策。通过了解各地政策，可以大致总结标准的“委托代建”业务需要同时符合以下几个基本条件：

　　1、由委托方自行立项;

　　2、不发生土地使用权或产权转移;

　　3、代建方不垫付资金，单独收取代建手续费或管理费;

　　4、代建方事先与委托方签订有委托代建合同;

　　5、施工方将建筑服务发票开具给委托方。

　　三、标准的“委托代建”业务应缴纳哪些税?

　　如果同时符合以上五个基本条件，就是税务上认定的标准“委托代建”业务，需要委托方与代建方签订委托代建合同，按合同约定条款支付工程代建手续费或管理费，代建方负责整体项目工程的过程管理，业务实质是代建方提供了一种特殊的工程管理服务，应就取得的代建手续费或管理费收入按照“现代服务业——商务辅助服务——经纪代理服务”缴纳增值税，并向委托方开具增值税发票。同时，代建方还需要缴纳企业所得税，不需要缴纳土地增值税。

　　四、演变的“委托代建”业务应缴纳哪些税?

　　在实际操作中，代建方可能存在代为立项、垫付建设资金等情形，就不能按照标准“委托代建”业务中的“经纪代理服务”缴纳税款，而应根据其实际从事的业务性质缴纳税款。常见的演变“委托代建”业务包括以下几种情形：

　　1、代建方以自己名义立项

　　如果代建方以自己名义进行项目立项，在取得土地使用权和报批报建手续后，由施工企业建设不动产的行为，就不再是真正意义上的代建，而是属于代建方自行开发房地产项目，在项目完工移交委托方时，应按“销售不动产”缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。

　　2、代建方垫付建设资金

　　如果代建方除从事代建管理外，还为代建项目垫付全部或部分建设资金，需要将该业务进行分拆，分别签订委托代建合同和借款合同，应就取得的代建手续费或管理费收入按“经纪代理服务”缴纳增值税和企业所得税;应就其取得的资金占用费(利息性质)的收入按“贷款服务”缴纳增值税和企业所得税。

　　五、“委托代建”业务实务操作要点

　　1、代建项目的立项、土地和后续报批报建手续都应在委托方名下，而不应在代建方名下。否则，代建方需按销售不动产进行涉税处理。

　　2、代建方不能垫资，项目建设费用全部由委托方承担。

　　为了完全规避代建方垫资的风险，建议在委托代建合同中不要涉及垫资、借款等事项，代建方最好也不要直接借款给委托方使用。

　　3、委托代建合同签订风险提示

　　(1)在合同中明确约定双方在代建业务中的权利义务和法律责任;

　　(2)在合同中明确约定单独收取代建管理费的依据及标准;

　　目前很多省份对代建管理费收取依据及比例没有明确规定，实务中，委托代建业务一般按照委托方投资总额(概预算)或销售货值的一定比例收取。根据税务常规的认定标准，收费比例一般在4%以内。

　　4、施工方不应将建筑服务发票开具给代建方。

　　施工方应将建筑服务发票开具给委托方，而不能开具给代建方，这一点需要特别注意。实务中很多委托代建业务在操作中将建筑服务发票开具给代建方，最终给企业带来了不必要的涉税风险。

2010年12月的解读——

有关委托代建的税法解释认定问题

      委托代建房屋行为是应该无偿提供劳务行为，根据营业税税制，无偿提供（赠送）劳务行为不“视同销售”缴纳营业税，但是对销售和转让不动产中的无偿提供（赠送）劳务行为应“视同销售”缴纳营业税。也就是说对单独无偿提供（赠送）劳务行为不缴纳营业税。这样的规定主要是防止企业随意分解营业税的计税基础。

      因此各地在制定委托代建房屋不缴纳营业税行为的认定条件（即代建行为），应同时满足下列条件（各地表述文字不一，但是意思一样）：

    （一）委托建房单位有相关部门项目批准书；

    （二）委托建房单位具有土地使用证；

    （三）签有代建房屋协议，并在协议中列明所收取的“代建费或者代理服务费”；

    （四）受托方不垫付资金。

     大家不明白为什么这样规定，俺就解释一下：

    （一）委托建房单位有相关部门项目批准书；

      ——这个是依据房地产开发法规来的，意思是必须以委托方的名义立项报建。根据房地产开发法规，谁报建谁就拥有项目的所有权。这个规定目的是规定不发生土地使用权或产权转移行为。

    （二）委托建房单位具有土地使用证；

      ——这个规定看似多余，但是很重要，根据相关法律只有土地所有人才能是报建方，为什么还要这样多余的规定呢，注意了：有些政府机关和单位的报建人是没有或者不具备拥有土地使用证！！！！！

    （三）签有代建房屋协议，并在协议中列明所收取的“代建费或者服务费”；

      ——这个规定是依据合同法来的，只有约定收取相关费用才是真正有效的委托合同。否则是其他性质的合同。

    （四）受托方不垫付资金。

      ——这个规定非常重要，是依据招标法来的，为了显示工程招标公平公正，规定建设方不得要求承建方垫付资金，招标法的规定虽然对招标以外的行为没有    效力，但是招标条款是企业一个承诺。一样有法律约束作用。但是实际中是有许多“垫付”资金行为的，为什么就没有处罚呢。其实企业一般作了变通，将垫付资金行为变成了借款行为。

      根据合同法规定，只有个人之间借款行为可以不约定利息。也就是说其他借款应当有约定借款利息条款，如果没有明文约定，按照一般惯例视同约定利息执行。

      如果企业没有相应借款行为（合同），承建方有垫付资金行为——就说明承建方在垫付资金事项上取得“相关其他经济利益”，否则承建方不可能做不符合商业常规的行为。所谓代建工程是无偿劳务而不收营业税的前提就不存在了。因此凡是单纯垫付资金的工程一般被核定缴纳营业税，因为这里还隐含了一个偷漏借款费用营业税的问题。

      综述以上，俺总结一下各地委托代建房屋不缴纳营业税行为的认定条件：

      1、委托方拥有土地使用权，由委托方自行立项；

      2、不发生土地使用权或产权转移；

      3、事先受托方与委托方订有委托代建合同；

      4、受托方不垫付资金，按照协议定单独收取代建手续费（或管理费）；

      5、施工单位将建筑业发票全额开具给委托方，受托方原票转交给委托方；

      6、以上五个条件应同时满足。

     只有这样企业才能证明代建行为是无偿提供（赠送）劳务，没有取得取得“相关其他经济利益”的行为。

     来源：海南地税 作者：海涵235

一、个人所得税法设计了“经营所得”来消化包容个体户、独资合伙企业。

　　《个人所得税法实施条例》第六条第一款第五项第一目：

　　“第六条个人所得税法规定的各项个人所得的范围：”

　　“(五)经营所得，是指：”

　　“1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得”。

　　二、个人所得税法体系消化包容个体户、独资合伙企业的历史沿革

　　(一)1994年税制改革时的三税合一

　　《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国个人所得税法>的决定》(第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议)：

　　“本决定自1994年1月1日起施行。1986年1月7日国务院发布的《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和1986年9月25日国务院发布的《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》同时废止。本决定施行前制定的其他有关个人所得税的行政法规的内容与本决定相抵触的，以本决定为准。

　　《中华人民共和国个人所得税法》根据本决定作相应的修正，重新公布。”

　　(二)2000年开始对独资合伙企业停征企业所得税

　　《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)：

　　“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。”

　　三、针对自然人的个人所得税无法完成消容个体户、独资合伙企业的任务

　　(一)独资合伙企业是组织，不是自然人。

　　1、《民法典》中，作为非法人组织的独资合伙企业其实是参照法人处理的，没有自然人的特性。

　　《民法典》(和现行的《民法总则》规定一致)中的相关目录、条款：

　　第一编总则

　　第三章法人

　　第一节一般规定

　　第四章非法人组织

　　“第一百零八条非法人组织除适用本章规定外，参照适用本编第三章第一节的有关规定。”

　　2、合伙企业同时适用《企业所得税法》和《个人所得税法》

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)：

　　“根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和《中华人民共和国个人所得税法》有关规定，现将合伙企业合伙人的所得税问题通知如下：”

　　“二、合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。”

　　3、合伙企业法规定的“其他所得”与个人所得税法的所得项目出现逻辑混乱

　　《合伙企业法》：

　　“第六条合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”

　　4、独资合伙企业有自己的独立个人所得税制度

　　(1)《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规》(财税[2000]91号)：

　　“第三条个人独资企业以投资者为纳税义务人，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人(以下简称投资者)。”

　　(2)《个体工商户税收定期定额征收管理办法》：

　　“第二十五条个人独资企业的税款征收管理比照本办法执行。”

　　(二)个体户更象组织

　　1、个体工商户在《民法典》中是非常特殊的自然人

　　《民法典》(和现行的《民法总则》规定一致)中的相关目录

　　第一编总则

　　第二章自然人

　　第一节民事权利能力和民事行为能力

　　第二节监护

　　第三节宣告失踪和宣告死亡

　　第四节个体工商户和农村承包经营户

　　2、工商管理中认为个体工商户是一个组织而不是自然人。

　　(1)工商行政管理总局令第63号《个体工商户登记管理办法》：

　　“第八条组成形式，包括个人经营和家庭经营。

　　家庭经营的，参加经营的家庭成员姓名应当同时备案”

　　(2)工商行政管理总局令(第38号)《个体工商户名称登记管理办法》：

　　“第十条个体工商户名称组织形式可以选用‘厂’、‘店’、‘馆’、‘部’、‘行’、‘中心’等字样，但不得使用‘企业’、‘公司’和‘农民专业合作社’字样。”

　　3、税收管理中也认为个体工商户是组织而不是自然人。

　　(1)《征管法》：“第十五条企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下统称从事生产、经营的纳税人)”

　　注意：和个体工商户并列的是事业单位、企业这些法人组织。下面的规定里，把自然人单独列出来。

　　(2)《征管法实施细则》：“第十二条从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。

　　前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记。”

　　4、个体户有一套独立的个人所得税制度

　　(1)《国家税务总局个体工商户个人所得税计税办法》(国家税务总局令第35号)：

　　“第四条个体工商户以业主为个人所得税纳税义务人”。

　　(2)《个体工商户税收定期定额征收管理办法》：

　　“第三条本办法适用于经主管税务机关认定和县以上税务机关(含县级，下同)批准的生产、经营规模小，达不到《个体工商户建账管理暂行办法》规定设置账簿标准的个体工商户(以下简称定期定额户)的税收征收管理。”

　　四、现行个体户、独资合伙企业所得税制度漏洞大，争议点多。

　　以前我公众号中分析过很多，这里不在细说。读者如有兴趣可以向前翻阅。

　　简单列一下观点：

　　严格法律意义上，个体工商户不需要缴纳所得税了。

　　经营所得的存在，可以和其他各类所得随意调整。

　　合伙企业法规定的“其他所得”、“生产经营所得”，可以和个人所得税法的所得类型任意对抗。

　　五、完善的思路

　　(一)消化包容历史的评价

　　1、1980年版的《个人所得税法》与《个人收入调节税暂行条例》的融合非常好，目前的税法体系中，丝毫看不出不协调的迹象。

　　原因主要是，它们都是针对自然人设计的。

　　(1)《个人所得税法》(1980)：

　　“第一条在中华人民共和国境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，都按照本法的规定缴纳个人所得税。

　　不在中华人民共和国境内居住或者居住不满一年的个人，只就从中国境内取得的所得，缴纳个人所得税。”

　　(2)《个人收入调节税暂行条例》：

　　“第二条在中华人民共和国境内有住所，取得个人收入的中国公民，都是个人收入调节税的纳税义务人(以下简称纳税人)，都应当按照本条例规定缴纳个人收入调节税。”

　　2、个体工商户和独资企业消化包容不理想，主要是因为它们过去是针对组织的所得税，不是针对自然人设计的。

　　(1)《城乡个体工商户所得税暂行条例》：

　　“第一条凡从事工业、商业、服务业、建筑安装业、交通运输业以及其他行业，经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商业户，都是城乡个体工商业户所得税的纳税义务人(以下简称纳税人)，都应当依照本条例的规定缴纳所得税。”

　　(2)《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)：

　　“自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税”。

　　(二)完善的几个思路

　　思路一：

　　从国发[2000]16号文件看，“为公平税负，支持和鼓励个人投资兴办企业，促进国民经济持续、快速、健康发展”

　　对独资合伙企业停征企业所得税，更象是企业所得税优惠。

　　在个体工商户、独资合伙企业独自的个人所得税制度体系中，它们更象是按照企业所得税的理念设计税制。

　　因此，可以考虑把它们设计进企业所得税法体系，并规定免税。

　　然后，再在个人所得税体系中规定专门的征税制度。

　　可以较好解决逻辑矛盾的问题。

　　思路二：

　　设立单独的个体工商户、独资合伙企业的所得税制度。

　　思路三：

　　继续完善现行税制。

纳税人在办理增量留抵退税中，对该政策中指标取值、适用条件问题常有疑问。本文归纳以下实务要点并作简要分析，以供参考学习。

　　一、如何理解适用“连续六个月”的期间?

　　1、连续期间，滚动计期。

　　2019年4月—2019年9月(均为税款所属期，下同)，为“连续六个月”的第一个连续期间。

　　如果该连续期间内同时符合：每月的增量留抵税额均大于零、且9月增量留抵税额≧50万元，为第一个可办理退税的连续期间。

　　如果8月的增量留抵税额小于零，该连续期间中断，自9月起重新计算下一个连续期间。

　　2、连续期间，不得重复。

　　财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号第八条第(六)款规定，纳税人取得退还的留抵税额后，应相应调减当期留抵税额。按照本条规定再次满足退税条件的，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但本条第(一)项第1点规定的连续期间，不得重复计算。

　　例如：甲公司(非先进制造业、非疫情防控重点物资生产企业，以下称：一般企业)2020年元月—6月，这一连续期间符合增量留抵退税条件，申请办理了留抵退税。如何确定下一个连续期间?

　　分析：按以上规定，连续期间，不得重复计算;确定下一个“连续六个月”的连续期间，应自2020年7月起。即，从办理留抵退税所属期月份的次月起，计算下一个连续期间。

　　2019年3月28日税务总局解答：

　　12、增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，若当期又产生新的留抵，是否可以继续申请退税?

　　答：增值税一般纳税人取得退还的留抵税额后，又产生新的留抵，要重新按照退税资格条件进行判断。特别要注意的是，“连续六个月增量留抵税额均大于零”的条件中“连续六个月”是不可重复计算的，即此前已申请退税“连续六个月”的计算期间，不能再次计算，也就是纳税人一个会计年度中，申请退税最多两次。

　　二、如何理解适用“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的”这个条件?

　　1、期前申请、期后收到的，符合条件。

　　税务总局解答：14.纳税人未实际取得即征即退税是否属于“未享受即征即退”，能否退还留抵税额?

　　答：纳税人如在2019年3月31日前申请即征即退且符合政策规定，在4月1日后收到退税款，属于“未享受即征即退”的纳税人，可以按规定申请退还留抵税额;纳税人在2019年4月1日后申请并享受即征即退政策的，则不属于“未享受即征即退”。

　　2、期初放弃即征即退、先征后返的，符合条件。

　　税务总局解答：15.如果即征即退企业(例如融资租赁企业)放弃享受即征即退政策，是否可以享受留抵退税政策?

　　答：根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第八条规定，可以申请留抵退税条件的纳税人必须符合的条件包括“自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策”。因此，选择放弃享受即征即退政策，并自2019年4月1日起不再享受即征即退政策的纳税人，可以按上述规定享受留抵退税政策。

　　3、取得留抵退税款的，能否享受增值税即征即退、先征后返(退)政策?

　　财政部 税务总局公告2020年第2号第六条规定，纳税人按照财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号、财政部 税务总局公告2019年第84号规定取得增值税留抵退税款的,不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

　　“本公告发布之日前，纳税人已按照上述规定取得增值税留抵退税款的，在2020年6月30日前将已退还的增值税留抵退税款全部缴回，可以按规定享受增值税即征即退、先征后返(退)政策;否则，不得享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。”

　　1)一般规定：已取得留抵退税，不得再申请享受即征即退、先征后返。

　　2)特殊规定：2020年1月20日前，已取得留抵退税，2020年6月30日前，全部缴回，可享受即征即退、先征后退。

　　三、一般企业留抵退税与先进制造业留抵退税能否同时享受?

　　例如：乙公司为先进制造业，2020年9月(所属期)当期进项构成比例60%，2019年3月底(所属期3月)期末留抵税额100万元;2020年10月15日，纳税申报后期末留抵税额600万元，按先进制造业申请办理并取得留抵退税额300万元。

　　退税后经调整，仍有期末留抵税额300万元，申报期内能否再按一般企业的留抵退税政策，再次计算增量留抵税额200万(300-100)，办理留抵退税72万元(200*60%*60%)?

　　分析：有观点认为，39号、84号等文件，并未限制不得同时享受;另有观点认为，增量留抵税额是一个既定指标，是最近一期申报表上的期末留抵税额与19年3月底的差额增量，不得在退税后再次计算一个新的“增量留抵税额”。

　　笔者认为，两者的增量留抵税额,均是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。既不可以再次重新计算增量留抵税额，也不得循环计算退税，两者只得选择其一办理留抵退税，不得同时享受，不得再次计算退税额。期待有关部门予以明确。

　　四、如何理解并准确计算“进项税额构成比例”?

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　1、进项构成比例是自2019年4月起，连续滚动计算。

　　比如，2020年10月申报期内，纳税人提请办理留抵退税的，进项构成比例计算周期为：2019年4月—2020年9月(均为税款所属期)。

　　2、购进农产品加计扣除的，是计算比例的分母构成部分。

　　购进农产品加计扣除的，填入增值税申报表附列资料(二)8a行次“加计扣除农产品进项税额”;在会计核算上，自成本中剔除，计入“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。因此，属于可抵扣的进项税额，只是计算比例的分母构成部分。

　　1)如果取得的是一般纳税人开具的9%增值税专用发票，9%专票部分，是计算比例的分子、分母构成部分;加计扣除1%部分，只是计算比例的分母构成部分。

　　2)如果取得的是小规模纳税人开具的3%增值税专用发票，只是按该票面金额按9%计算扣除，并未按该专票注明税额扣除，也只能是计算比例的分母构成部分。

　　当然，这里是存在争议的，因为纳税人确实取得了3%的专用发票，3%专票部分应纳入分子、分母的计算?专票之外的，按9%计算多扣除的6%、加计扣除的1%，只作为分母计算，是否更为合理?期待税务总局进一步予以明确。

　　3)如果取得的是农产品销售发票或收购发票的，只是计算比例的分母构成部分。

　　3、生产、生活性服务业纳税人加计抵减的，不是计算比例的分母构成部分。

　　当期可抵减加计抵减额，从抵减前的应纳税额中抵减。加计抵减的，只是抵减应纳税额，并不是纳入进项税额予以抵扣，不计入增值税纳税申报表及其附列资料(二)的进项税额之中。简而言之，是增值税应纳税额的抵减，而不是对销项税额的进项扣除。

　　在会计核算上，计提时，不入账核算;当期形成增值税应纳税额时，次月申报实际冲减后，实际抵减金额计入当期收益。

　　借：应交税费——未交增值税

　　贷：银行存款(实际缴纳金额)

　　其他收益(实际抵减金额)

　　4、进项税额构成比例和增量留抵税额是全周期计算的。

　　财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号、财政部 税务总局公告2019年第84号，对进项税额构成比例和增量留抵税额的规定，是一致的。

　　增量留抵税额,是指与2019年3月31日相比新增加的期末留抵税额。

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　这两项指标的计算基数、或期间起点，是固定的，此后所计算出的留抵退税额是全周期的。

　　例如：丁公司，2019年3月31日的期末留抵税额10万元;2019年4月至2020年6月，已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额(以下简称：四票)500万元，非四票的已抵扣进项税额300万元;2020年6月税款所属期的期末留抵税额202万元。

　　2020年1-6月连续期间，符合39号文件的增量留抵退税条件，申请办理并取得了留抵退税额;不考虑其他因素，按四舍五入取值，单位：万元。

　　分析：

　　当期增量留抵税额=202-10=192(万元)

　　当期进项构成比例=500/(500+300)*100%=62.5%

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%=72(万元)

　　2019年3月31日的期末留抵税额、2019年4月-2020年6月的进项构成比例，决定了本期留抵退税额的计算。

　　丁公司在2020年7月收到退税额时，账面处理为：

　　借：银行存款72(万元)

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)72(万元)

　　在办理7月税款所属期的增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”。

　　假设：下一个连续期间2020年7-12月，符合增量留抵退税条件，未取得四票，只取得非四票的进项税额抵扣了100万元，2020年12月税款所属期期末留抵税额120万元。

　　分析：

　　当期增量留抵税额=120-10=110(万元)

　　当期进项构成比例=500/(800+100)*100%=55.56%

　　允许退还的增量留抵税额=110×55.56%×60%=36.67(万元)

　　常有人问及，前期已办理留抵退税，本期未取得四票，本期全部是非四票的进项税额，为什么予以办理增量留抵退税?

　　其一，本期36.67万元的留抵退税，仍是政策全周期内，四票抵扣所形成的期末留抵税额的增量部分。

　　其二，非四票的进项税额，并非直接排除在留抵退税的范围之外，而是通过增加分母比重的形式进行了排除。

　　其三，为什么是按计算的比例排除，而不是直接排除?因为期末留抵税额的构成，无法区分四票、非四票这两类进项税额各自形成的留抵部分，只能按比例进行划分，且是全周期按比例来划分的。以此确定允许退还的增量留抵税额，是保留在期末留抵税额中四票的进项税额抵扣部分。

　　值得探讨的是，假设2020年6月形成增值税应纳税额，前期进项税额已被全部抵扣。2020年7-12月全部取得非四票的进项税额，其后形成的期末留抵税额不应包含四票的进项税额。而按文件规定进行全周期计算进项构成比例的留抵退税，是有其不合理之处。

纳税人的涉税信息作为税收治理的重要资源，若能在税务机关与有关部门和单位之间充分共享，可有效解决征纳双方信息不对称的问题，及时将涉税信息转化为税源管理信息，提高税收治理能力。

　　《税收征管法》第六条第一款提出“建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度”，这一条款从立法高度规定了涉税信息共享框架。但是，该条款仅仅为原则化的粗略规定，《税收征管法》并未在其他条款中对涉税信息共享作出规范化的具体规定。2015年国务院法制办公布的《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)第七条第一款仍继续沿用了《税收征管法》建立健全信息共享制度的表述，但对涉税信息如何共享仍未明确。此项内容的缺失，在一定程度上制约了税收治理和纳税服务的升级发展。本文分析了涉税信息共享责任主体、共享实施规则、共享管理规范，以及涉税信息共享与联合激励或惩戒制度结合使用等方面的内容，建议对《税收征管法》进行修订时，可在专门的章节和条款中对涉税信息共享的相关规定予以细化，做到有法可依、更具可操作性。

　　一、涉税信息共享需明确的事项

　　(一)涉税信息共享的责任主体

　　《征求意见稿》第二十一条提出：“银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的账户中登录纳税人识别号，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的账户账号。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立账户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。”《征求意见稿》第三十三条提出：“网络交易平台应当向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息。”以上两个条款分别对金融机构、网络交易平台向税务机关共享涉税信息作出了规定。但是，在实践中除金融机构和网络交易平台之外，尚有大量的部门和单位掌握纳税人的涉税信息，而这些部门和单位也应纳入涉税信息共享的责任主体之中。

　　(二)涉税信息共享的实施规则

　　虽然《征求意见稿》第二十一条、第三十三条分别规定了金融机构应向税务机关提供从事生产经营的纳税人开立账户情况、网络交易平台应向税务机关提供电子商务交易者的登记注册信息等涉税信息，但并未明确涉税信息共享的实施规则以及互联互通涉税信息的范围等，主要表现在四个方面。首先，并未进一步细化金融机构应当向税务机关推送的其他涉税信息，如纳税人的银行交易流水、账户余额等信息。其次，并未进一步细化网络交易平台应当向税务机关推送的其他涉税信息，如纳税人的电子商务交易信息。再次，对于除金融机构、网络交易平台以外的其他部门和单位向税务机关推送的涉税信息的实施规则，包括推送信息的类别、方式、时限等都需要予以明确规定，但《征求意见稿》中并无相关规定。例如，房地产管理等部门如何向税务机关推送房地产开发企业所开发房产项目的立项、批建、销售等信息。最后，税务机关向有关部门和单位推送涉税信息的实施规则，包括信息推送具体范围、管理办法等未能全面界定。

　　(三)涉税信息共享的管理

　　税务机关取得的有关部门和单位提供的涉税信息，并不能全部直接作为向纳税人征税的法定依据，因此如何将涉税信息转化为税源管理信息，就显得尤为重要。而《征求意见稿》尚未对此进行规范。笔者认为，涉税信息共享的管理需要从以下四个方面进行明确规范。首先，需要对共享信息内容进行界定。共享涉税信息内容包括信息类别、信息范围等。准确界定信息内容不仅可以保证信息的质量，也有助于厘清信息的来源部门和单位。其次，需要对信息共享期限进行规定。涉税信息具有一定的时效性，应根据其特点对共享的法定期限予以明确规定。再次，涉税信息用何种方式在税务机关与有关部门和单位之间进行共享，不仅会影响共享的效率，也会影响共享信息的准确度，故应对共享的方式作出明确规定。最后，涉税信息共享是在保障措施恰当且全面到位的基础上进行的，因此需要建立健全信息共享保障措施，保障信息共享平稳运行。

　　(四)涉税信息共享与联合激励或惩戒制度结合使用

　　《征求意见稿》第九条提出：“国家建立、健全税收诚信体系，褒扬诚信，惩戒失信，促进税法遵从。”这一条款规定了守信联合激励和失信联合惩戒的制度安排。值得注意的是，涉税信息共享的终极目标是堵塞税收征管漏洞、提高纳税人税法遵从度，这与纳税信用联合激励或惩戒制度“促进税法遵从”的终极目标是一致的。因此，税务机关与有关部门和单位共享涉税信息，可以与纳税信用联合激励或惩戒制度结合使用。一方面，各方共享涉税信息时，应充分发挥联合激励或惩戒作用;另一方面，对纳税人实施联合激励或惩戒措施时，应全方位使用涉税信息共享成果，确保税收管理公平公正。

　　二、当前涉税信息共享存在的问题

　　(一)信息壁垒

　　税务机关通过发票管理、纳税申报等手段掌握了纳税人的涉税信息，而有关部门和单位在履行社会管理和公共服务职责的过程中也拥有了纳税人大量的经济业务数据信息。值得注意的是，这些数据信息并未全部被税务机关及时掌握，导致税务机关与纳税人之间的税收征管信息不对称，出现税收征管信息壁垒、部门壁垒。除此之外，税务机关在税收征管和服务的过程中，亦掌握了有关部门和单位在履行社会管理和公共服务职责方面需要获取的信息。现实情况是，有关部门和单位从税务机关获得社会管理和公共服务信息极为有限，与税务机关共享信息的动力不足，也出现了社会管理和公共服务信息壁垒、部门壁垒。

　　(二)主体缺位

　　涉税信息不能充分共享，导致参与信息共享的部门和单位较少，仅局限于金融机构、税务机关等少量部门，其余大量的部门和单位游离于涉税信息共享的法定责任主体之外，造成“主体缺位”的现象。此外，因没有足够的法律约束力，相关部门和单位缺乏向税务机关提供涉税信息的主动性，无法保障信息来源，致使共享的信息量不足、面不广。

　　(三)效率低下

　　因缺乏统一的涉税信息共享规则，参与涉税信息共享的部门和单位对获取的信息大多采用人工比对或信息整理后导入应用平台的方式。此方式易造成信息的口径和格式不一致，导致信息呈现碎片化，信息使用效率低下。

　　(四)范围狭窄

　　涉税信息共享范围狭窄主要体现在两方面：一方面，税务机关的信息共享并未针对某个行业(特别是新兴行业)全面铺开，而主要集中于某些纳税人，这种仅局限于某个点的信息共享范围易导致信息内容不全面，信息共享利用的深度和广度不足;另一方面，其他部门和单位较少运用税务机关推送的涉税信息，同样限制了涉税信息共享范围的扩大。

　　(五)管理盲点

　　在税收征管中，纳税人主动纳税申报和税务机关日常管理检查等方式是无法满足税务机关涉税信息全部需求的。当前在进行涉税信息共享时，缺乏不同部门之间信息共享的原则、方法等管理要求，其他部门和单位未能充分发挥配合作用，导致税务机关因征管信息不对称而出现税收管理盲点。

　　(六)诚信缺失

　　税务机关与有关部门、单位之间的信息共享互动交流机制目前尚未建立，致使涉税信息应用结果无法进行有效总结和增值利用，从而未能有效地与信用联合激励或惩戒机制结合使用。纳税人的纳税信用信息与社会信用信息尚未完全互联互通，未形成全方位的信用体系，未充分发挥信用联合激励或惩戒的作用，导致出现纳税人纳税诚信缺失、税法遵从度较低的情况。

　　三、涉税信息共享要达到的目标

　　(一)确保涉税信息共享有组织保障

　　要从法律规范的角度明确与税务机关共享涉税信息的责任主体，并要求其在职责范围内履行信息共享法定义务，强化主体责任;明确相关部门和单位向税务机关推送涉税信息的法定责任，建立全方位的组织保障体系以拓宽信息来源，最大限度共享、利用涉税信息。

　　(二)确保涉税信息共享有制度保障

　　要明确涉税信息共享的实施规则，规定涉税信息共享各方的权利和义务，规范各方的职责分工，明确法律责任，细化共享规则，统一信息共享标准，建立制度保障，以提高税收管理效率、保证涉税信息共享的安全性和持续性。

　　(三)确保涉税信息转化为税源管理信息

　　要明确涉税信息共享的管理要求，完善涉税信息使用的工作机制，建立信息共享平台，扩大共享范围，加强信息应用，提升信息质量管理水平，实现信息共享完整、采集交换便捷、比对分析富有成效，及时有效地将涉税信息转换为税源管理信息，及时查补漏缴税费，助力税收服务，促进依法治税，防范税收风险，降低办税成本，达到税收高效征管目标。例如，税务机关将通过信息共享获取的制造业纳税人生产经营用电量等涉税信息，分析用电量与产品生产数量存在的配比，可推导转化纳税人生产产品数量等税源管理信息。

　　(四)确保涉税信息共享与联合激励或惩戒形成合力

　　要进一步完善涉税信息共享与纳税信用联合激励或惩戒的管理措施，促使两者结合使用、互相促进。通过信息共享让纳税信用广泛融入社会信用，推动纳税信用信息与社会信用信息互动互认，实现全社会共同治税，形成社会监督的合力和震慑力。此外，要通过对纳税人守信或失信行为实施联合激励或惩戒措施，以提高纳税人税法遵从度，提升纳税信用的实施效果，优化营商环境，构建依法纳税、公平诚信的良好环境。

　　四、修订《税收征管法》推进涉税信息共享的建议

　　为达到上述涉税信息共享目标，在对《税收征管法》进行修订时，建议对涉税信息共享相关规定予以细化强化，并做到便于操作。

　　(一)明确涉税信息共享的主体

　　在对《税收征管法》进行修订时，建议对《征求意见稿》第五条第四款“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务，及时向税务机关提供涉税信息”中负有涉税信息共享义务的“各有关部门和单位”加以列举。笔者认为，这些负有涉税信息共享义务的主体可按职能划分为四类。

　　1.第一类：国家机关。包括司法机关、检查机关及金融监管、市场监管、国有资产监管、财政、审计、民政、科技、教育、文化、卫生、人力资源管理、工业信息化管理、自然资源管理、建设房产管理、交通运输管理、生态环境管理、海关管理等行政机关。

　　2.第二类：公共事业单位。包括电力、水务、燃气、移动通讯、公共交通等单位。

　　3.第三类：特定单位。包括商业银行、证券公司、保险机构、网络交易平台、中介服务组织等单位。

　　4.第四类：其他负有涉税信息共享义务的部门和单位。

　　以上部门和单位掌握纳税人的涉税信息，不仅数量多，而且质量高。如市场监管部门的股权登记信息、自然资源管理部门的土地出让转让信息，就非常完整、准确，可以称为高质量的涉税信息。通过明确信息共享主体范围，税务机关可以及时掌握这些涉税信息，并将其转换为税源管理信息。

　　(二)规范涉税信息共享的实施

　　在进行《税收征管法》修订时，建议对《征求意见稿》第七条进行补充，从以下几个方面规范涉税信息共享的实施。

　　1.规范有关部门和单位信息共享的实施规则。

　　(1)负有涉税信息共享法定责任的部门和单位，应按照各自职能，将涉税信息定期推送至税务机关;

　　(2)负有涉税信息共享法定责任的部门和单位，不得拒绝税务机关因税收管理需要提出的涉税信息共享需求。拒绝提供涉税信息的部门和单位，应受到相应的处罚;

　　(3)负有涉税信息共享法定责任的部门和单位，应在各自职责范围内依法管理、使用涉税信息。若有不正确使用涉税信息的，应承担相应的法律责任。

　　2.规范税务机关信息共享的实施规则。

　　(1)税务机关应按照职责范围，将有关部门和单位因工作需要共享的涉税信息定期推送给有关部门和单位;

　　(2)有关部门和单位因各自职能需要提出的涉税信息共享需求，税务机关不得拒绝;

　　(3)税务机关应按照税收管理要求，依法管理、使用有关部门和单位推送的涉税信息，并负有保密义务。若有不正确使用涉税信息的，应承担相应的法律责任。

　　(三)加强涉税信息共享的管理

　　在进行《税收征管法》修订时，建议对《征求意见稿》第七条进行补充，可以从以下几方面完善涉税信息共享的管理。

　　1.明确信息共享法定内容。纳税人的市场主体登记备案、工程建设、产权转移、资金结算、司法审判、物流交通、教育医疗、燃料动力等涉税信息，应纳入涉税信息共享的法定内容，确保信息共享落到实处，满足信息共享充分性的管理要求。

　　2.明确信息共享法定期限。涉税信息共享的法定期限，应根据信息的不同类别，分别定为月度、季度、半年、年度终了后的一定日期(比如15日)内。负有涉税信息共享法定责任的各方，应在法定期限内及时传送相关涉税信息，确保信息共享及时高效，满足信息共享时效性的管理要求。

　　3.明确信息共享法定方式。涉税信息共享时，日常涉税信息可采用平台共享、特殊涉税信息可采用一对一互相推送等法定方式，确保信息共享安全畅通，满足信息共享有效性的管理要求。

　　4.建立信息共享保障措施。建议从机构、人员、经费等各方面建立涉税信息共享保障措施，确保信息共享有效运行，满足信息共享常态化的管理要求。

　　(四)促进涉税信息共享与联合激励或惩戒结合使用

　　在进行《税收征管法》修订时，建议对《征求意见稿》第九条从以下几方面进行补充完善。

　　1.税务机关发起守信联合激励或失信联合惩戒。负有涉税信息共享法定责任的部门和单位向税务机关推送涉税信息时，对纳税信用优良的纳税人，税务机关应向有关部门和单位发起纳税守信联合激励，实施激励措施，有关部门和单位应在职责范围内配合实施。反之，若税务机关发现并查实诸如重大税收违法等纳税信用失信的纳税人，除了责令其补缴税款、对其作出行政处罚等措施之外，还应向有关部门和单位发起纳税失信联合惩戒，将其纳入联合惩戒对象，有关部门和单位应在职责范围内配合实施。

　　2.有关部门和单位发起守信联合激励或失信联合惩戒。税务机关向有关部门和单位推送涉税信息时，有关部门和单位对信用优良的市场主体，在职责范围内向税务机关发起守信联合激励，实施激励措施，税务机关应配合实施。反之，若有关部门和单位在职责范围内发现诸如重大违法违规等失信主体，除了责令其改正、对其作出行政处罚等措施之外，还应在职责范围内向税务机关发起失信联合惩戒，将其纳入联合惩戒对象，税务机关应配合实施。

　　作者：林溪发  单位：厦门欣洲会计师事务所有限公司

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

限售股，通俗地说是对销售有限制的股票，它是有价证券的一种，属于金融商品。本文对转让限售股的税务处理分税种进行梳理。

　　一、增值税

　　限售股的增值税处理包括持有期间和出售两个环节，持有期间取得的股息所得，属于非保本收益，不征收增值税;转让环节，需掌握以下要点：

　　(一)销售额的确定

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第三项第3目规定，限售股的销售额=卖出价-买入价。转让限售股出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。限售股买入价的确认分以下几种类型：

　　1.股权分置改革限售股转让

　　上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(总局公告2016年第53号)第五条第一项

　　2.新股IPO限售股转让

　　公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(总局公告2016年第53号)第五条第二项

　　3.重大资产重组限售股转让

　　因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

　　依据：《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(总局公告2016年第53号)第五条第三项

　　(1)重大资产重组限售股转让(重组前已经停牌)

　　上市公司因实施重大资产重组形成的限售股，因重大资产重组停牌的，按照公告2016年第53号第五条第(三)项的规定，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价;在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　依据：《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)第四条

　　(2)重大资产重组多次停牌口径

　　上市公司因实施重大资产重组多次停牌的，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号发布，国家税务总局公告2018年第31号修改)第五条第(三)项所称的“股票停牌”，是指中国证券监督管理委员会就上市公司重大资产重组申请作出予以核准决定前的最后一次停牌。

　　依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)第三十九条第十条第二项

　　4.实行股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票的限售股

　　纳税人转让因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票上市首日开盘价为买入价，按照“金融商品转让”缴纳增值税。

　　依据：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号)第三十九条第十条第一项

　　5.限售股买入价低于实际成本价

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(2016年第53号)第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　依据：《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号)第四条

　　6.接受无偿转让的股票后再次转让

　　纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　依据：《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第一条

　　(二)纳税义务发生时间

　　限售股的纳税义务时间，为限售股转移的当天。

　　依据：《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第四十五条第三项规定，纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。

　　(三)会计处理

　　“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

　　金融商品转让按规定以盈亏相抵后的余额作为销售额的账务处理。金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

　　(四)发票开具

　　限售股转让，不得开具增值税专用发票。购买方不凭增值税专用发票抵扣税款，而是由转让方全额开具普通发票，购买方根据“卖出价-买入价”差额征税。

　　依据：财税[2016]36号文附件2第一条第三项第3目

　　(五)一般纳税人申报表填写

　　1.填写附表三(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)第4行“6%税率的金融商品转让项目”，该行第1列填写本期销售的金融商品含税收入，第3列填写该金融商买入成本，第5列填本期实际扣除金额……

　　2.填写附表一(本期销售情况明细)第5行“6%税率”，本行第3、4列“开具其他发票”销售额和销项税额，第11列=附表三第5列……

　　……

　　依据：《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》(财会[2016]22号)。

　　(六)免税规定

　　1.合格境外投资者(QFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　2.香港市场投资者(包括单位和个人)通过沪港通买卖上海证券交易所上市A股。

　　3.对香港市场投资者(包括单位和个人)通过基金互认买卖内地基金份额。

　　4.证券投资基金(封闭式证券投资基金，开放式证券投资基金)管理人运用基金买卖股票、债券。

　　5.个人从事金融商品转让业务。

　　6.全国社会保障基金理事会、全国社会保障基金投资管理人运用全国社会保障基金买卖证券投资基金、股票、债券取得的金融商品转让收入。

　　7.人民币合格境外投资者(RQFII)委托境内公司在我国从事证券买卖业务。

　　8.经人民银行认可的境外机构投资银行间本币市场取得的收入。

　　(七)主要风险点

　　1.上市公司股东减持上市公司因IPO、重大资产重组和股权分置改革形成的限售股，可能存在未及时申报或因适用计算方法错误少申报缴纳税款的情况。

　　2.企业之间股份(股票)转让，转让价格和转让成本是否按规定计算，是否综合考虑转让之前发生转股、配股、限售股解禁、增发和可转债等情况。

　　依据：财税[2016]36号附件3 营业税改征增值税试点过渡政策的规定、财税[2016]39号、财税[2016]70号

　　二、企业所得税

　　(一)纳税主体

　　因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的限售股，企业转让上述限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。

　　(二)转让所得

　　1、限售股转让收入扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得。

　　2、企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

　　例：限售股转让收入100万元，不能准确核算原值，应纳税所得额为100×(1-15%)=85万。

　　依照本条规定完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。

　　(三)不视同转让限售股

　　依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。

　　理解：甲公司1994年1元/股，买了1000万股股票，1995年，因股权分置改革，不允许转让，只能协议转让，2元/股卖给乙公司2000万股，但股票没有过户;2000年乙公司3元/股协议转给丙女士，2005年大小非解禁，丙女士20元/股出售给丁公司，卖了2亿，虽然甲公司是代丙女士持有的，但税法只看法律交易形式，甲公司转让限售股应作为企业应税收入按25%的税率计算缴纳企业所得税。

　　如果经法院裁定，把股票过户到丙女士名下，由丙交个人所得税，税率20%。甲公司将代持股直接变更到实际所有人丙女士名下，不视同转让限售股，即司法裁定不算卖股票。

　　(四)转让收入

　　企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人，企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税。

　　企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股取得的收入，依照规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。

　　依据：《国家税务总局关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》(国家税务总局2011年第39号公告)

　　三、个人所得税

　　(一)自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。

　　(二)应纳税所得额

　　应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)

　　应纳税额=应纳税所得额×20%

　　限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。

　　如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

　　(三)纳税义务人

　　限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人。

　　(四)扣缴义务人

　　以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。

　　(五)征收方式

　　限售股转让所得个人所得税，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。

　　(六)免税政策

　　对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。

　　依据：《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)、《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)。

　　四、印花税

　　证券交易印花税由出让方单边按1‰征收。

　　五、城建税及教育费附加、地方教育费附加

　　1、城市维护建设税

　　城市维护建设税=实纳增值税×地区差别比例税率

　　市区7%，县城、镇5%，不在市、县城、镇1%;

　　2、教育费附加=实纳增值税×3%

　　3、地方教育费附加=实纳增值税×2%

    六、案例及小知识

　　案例一

　　永清环保，现在总股本2.15亿，股价39.83元/股，10送20，请问除权后总股本多少?股价多少?

　　解：除权前股价×除权前股本=除权后股价×除权后股本，股本×股价=总市值，除权后股本=2.15×3=6.45亿，除权后股价=39.83/3=13.28元/股;

　　案例二

　　A公司是小规模纳税人，2010年以1元/股购入B公司原始股1000股。2011年1月B公司上市，上市发行价为20元/股。2011年末B公司按每10股以资本公积转增普通股10股，转增后A公司持有限售股1000×2=2000股。2014年1月B公司股票禁售期到期。2014年末B公司按每10股以资本公积转增普通股10股，转增后A公司持股2000×2=4000股。2016年10月A公司向C公司转让自己持有的4000股B公司股票，每股含税价格11元，共计销售收入44000元。请计算应纳税额。

　　解析：

　　总局2016年53号公告第五条规定“公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。“即解禁日前取得的转增股不考虑除权除息因素，分别以复牌日开盘价，IPO发行价和停牌收盘价为买入价。解禁日所持有的限售股票在解禁日后发生的送转股，应按无偿取得股票处理，即该部分送转股票买入价为0;分批转让解禁限售股票及在解禁日后的送转股的，按加权平均法计算每批的买入价。

　　计税方法：

　　1.可扣除的买入价

　　A公司的购入总价应为2000×20(IPO的发行价)+2000×0=40000元;

　　2.销售额=卖出价-买入价=44000-40000=4000

　　3.应申报增值税=4000/1.03×3%=116.50元。

　　案例三

　　证券机构技术和制度准备完成前，某人持有某股票的10万股限售股，原始取得成本为10万元。该股股权分置改革后于2006年12月28日复牌上市，当日收盘价为12元。2009年底，某人持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月18日，某人将已经解禁的限售股全部减持，合计取得转让收入100万元，并支付印花税、过户费、佣金等税费2000元。

　　1.证券公司预扣预缴

　　应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)

　　=股改限售股复牌日收盘价×减持股数-股改限售股复牌日收盘价×减持股数×15%

　　=12元/股×10万股-12元/股×10万股×15%

　　=102万元

　　应纳税额=应纳税所得额×税率=102×20%=20.4万元。

　　2.某人的自行申报清算

　　应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)

　　=限售股实际转让收入-(限售股原值+合理税费)

　　=100-(10+0.2)

　　=89.8万元

　　应纳税额=应纳税所得额×税率=89.8×20%=17.96万元。

　　应退还的税款=已扣缴税额-应纳税额

　　=20.4-17.96=2.44万元

　　(三)小知识

　　1.每10股送3股转增7股派5元如何理解?

　　分红来源：从税后利润来的，叫送;从资本公积(资本溢价)来的叫转增;派指分现金，可用来代交个人所得税;

　　2.送股与转增股本有何区别?

　　送股俗称送“红股”，是上市公司采用股票股利形式进行的利润分配，它的来源是上市公司的留存收益。送股后，上市公司的资产、负债、股东权益的总额结构并没有发生改变，但总股本增大了，同时每股净资产降低了。

　　转增股本来自于资本公积，它可以不受公司本年度可分配利润的多少及时间的限制。

近日，有纳税人咨询：“按照支持疫情防控相关政策，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。那么，优惠2%部分的增值税需要并入营业外收入缴纳企业所得税吗?”对此，国家税务总局12366纳税服务平台给出权威解答。

　　解答称，小规模纳税人减按1%征收增值税。由于纳税人在开具增值税发票时是按1%征收率换算为不含税收入，并按1%计算增值税额的，增值税给予2%的减免税实际上已经包含在企业所得税应税收入中。因此，对增值税给予2%的减免税，不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。

　　举例说明

　　以2020年二季度含税销售额为100万元的情况为例，其不含税的销售收入为99.01万元(=100/(1+1%))，应纳增值税额为0.99万元(=99.01×1%)。从企业所得税看，企业收到100万元(含税)，应纳增值税额0.99万元(按1%征收率计算)，企业所得税应申报收入为99.01万元，相当于增值税2%减征部分1.98万元已经包含在企业所得税应税收入中。因此，2%减征部分不应重复作为收入申报缴纳企业所得税。

研发费用加计扣除的税收优惠政策由来已久，最早可以追溯到二十世纪九十年代，其对鼓励企业增加研发投入发挥了不可或缺的作用。随后一系列相关的政策特别是于2016年1月1日在全国范围内实施的《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)规定，除了“负面清单”中列示的六个行业之外，所有的企业都可以享受税收优惠，政策的覆盖面之广和减税力度之大前所未有。在该政策的实施下，企业的研发投入得到了激发(任海云等，2017;李艳艳，2018)，并促进了企业经营效果的提高(张丹丽等，2017)。但研发费用加计扣除政策在带来研发投入增加的同时，是否由此影响了企业获得资金的来源和融资决策以及财务决策，是否形成了其他的政策效应，又在供给侧结构性改革中充当了怎样的角色呢?

　　由于政策(财税[2015]119号)实施于2016年，能够满足政策实施时点至少前后各三年的数据时间区间要求，双重差分模型可以较好地检验研发费用加计扣除政策对降低企业杠杆率的政策效果。因此，本文采用了双重差分模型，利用“负面清单”中的六个行业建立反事实的对照组，通过医药制造业A股上市公司2007～2018年的样本数据，检验了研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响，以及对不同类型企业负债的影响，并在进一步的研究中，对现金流敏感性、产权性质和企业规模进行了异质性分析，以期拓展对研发费用加计扣除政策效果的研究。

　　一、理论分析与研究假设

　　在理论和实践中，研发费用加计扣除政策对促进企业增加研发投入的作用已经十分明确(冯海红等，2015;任海云等，2017;李艳艳，2018)。但是研发投入是一项兼具收益和风险双重特征的创新活动(王玉泽等，2019)。一方面，研发投入可以形成作为企业长期竞争力的核心资源，未来可能给企业带来巨大的经济效益;另一方面，研发投入又是一项风险较大的投资活动，需要大量且长期的资金投入，占用了企业的专用性资源，并且存在回报的不确定性，由此增加了企业的财务风险和经营风险。基于研发投入的收益性和风险性，随着研发投入水平的提升，企业可能出于受益或者是面临的风险而进行融资决策，其结果会最终体现于杠杆率的变化之中。具体可从以下两方面进行分析。

　　首先，当研发投入可以给企业带来收益时，研发投入的增加就直接作用于股价或是权益价值的提升(吕媛等，2009)。企业的研发情况会影响到投资者对企业未来发展和盈利的判断，最为直接的反应就是股价的波动(杨文君等，2018)。企业的研发投入所带来的股价提升就代表了市场中投资者的选择：一方面，切实说明研发这种可能将潜在利润转化为实际收益的活动能够更容易地在股市上吸引到潜在的投资者，从而降低了股票的流通成本;另一方面，股价的上扬直接意味着市场估值的提升，而市场估值对于企业融资的价值是不言而喻的(王振山等，2017)。因此，无论从流通成本的降低还是市场估值的提升的角度而言，研发投入带来的股价上升对促进企业股权融资成本的下降起到了不可或缺的作用。在我国资本市场中，企业本就普遍存在股权融资偏好，加之研发投入增加能够为企业实现降低股权融资成本的实际效果，企业将更加偏向于也更加容易获得股权融资，因而减少了对于债权融资的需求，实现了企业杠杆率的下降。

　　其次，研发投入的增加同样可能给企业带来风险。研发投入本身就具有高风险性、外部性以及投入和产出并不能完全成正比的特点，也不易形成无形资产，并且转化能力和变现能力均较差，资金的流动性也较弱(王玉泽等，2019)。在企业研发的漫长过程中，企业的成长面临着巨大的不确定性，企业的经营风险和财务风险也随之增加(刘柏等，2019)。加之债务的固定成本负担，企业更倾向于减少债权融资比例。同时，银行作为我国企业获得债权融资的主体，有严格的信贷审批程序，鉴于研发投入的风险性，企业也难以获得银行贷款，因此较难实现债权融资。所以，在企业增加研发投入的过程中，研发本身具有的风险性从客观上促进了企业降低杠杆率。

　　综上所述，本文认为：研发费用加计扣除政策的实施，激励了企业更多地进行研发投入，企业既可能出于收益性更容易以较低成本获得股权融资而实现杠杆率的降低，也可能由于风险性难以获得债权融资而降低了企业的杠杆率。

　　二、研究设计

　　(一)模型设定

　　本文以“负面清单”的形式列举了不可享受该政策的六个行业，即烟草制造业、娱乐业、住宿和餐饮业、房地产业、批发和零售业、租赁和商业服务业作为对照组，并选取在研发创新活动中具有代表性的医药制造业作为实验组，用nindcd变量区分实验组和对照组，实验组取值为1，对照组取值为0。虽然财税[2015]119号文件于2015年下发，但政策实施的时点是2016年1月1日，所以将2016作为政策实施的年份，用time变量区分政策实施前后的时间，政策实施后的年份取值为1，政策实施前的年份取值为0。本文分别构建了普通最小二乘模型(OLS)和面板数据的双向固定效应模型(FE)检验研发费用加计扣除政策对企业杠杆率的影响，所有模型均控制了年度和行业，构建模型如下：

　　其中，y是被解释变量杠杆率，control包含了一系列控制变量，ε是残差项。核心变量是nindcd×time，即实验组与政策实施时间的交互项，其系数β3是分析研发费用加计扣除政策对医药制造业企业杠杆率影响的效应系数。

　　(二)变量设置

　　本文的被解释变量是杠杆率(LA)。与大多数的国内外文献一致，我们沿用了资产负债率来衡量企业的杠杆率。本文解释变量是研发费用加计扣除政策(did)，即上述模型中实验组(nindcd)与政策实施时间(time)这两个虚拟变量的交互项。根据经验做法，本文加入了资产规模、第一大股东持股比例、资产有形性、净资产收益率、非债务税盾、管理费用、托宾Q、两职合一情况等控制变量，详见表1(略)。

　　(三)样本与统计描述

　　本文按照证监会《上市公司行业分类指引(2012)》选取了医药制造业、烟草制造业、娱乐业、批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业作为样本，但在实际中我国并没有上市公司归属于烟草制造业和娱乐业，所以对照组中仅包含批发业、零售业、商业服务业、租赁业、餐饮业、房地产业、住宿业这7个行业。剔除了ST、*ST公司样本，以及数据缺失和资产负债率大于1的企业，最终获得2007～2018年共12年3 816个样本，其中实验组1 179个样本，对照组2 637个样本。所有数据均来源于CSMAR数据库和Wind金融数据库。表2(略)是主要变量的描述性统计。

　　三、实证结果分析(略)

　　四、进一步的研究(略)

　　五、研究结论与政策建议

　　本文利用2007～2018年A股上市公司的非平衡面板数据，根据研发费用加计扣除政策“负面清单”中的六个行业构建反事实，进行准自然实验，检验了政策对医药制造业企业杠杆率的影响。研究发现：研发费用加计扣除政策促进了医药制造业企业杠杆率的降低，并且推动了企业对负债结构的调整，政策对降低长期负债率的效果更加明显。同时，促进企业降低杠杆率的政策效应在现金流量较低的企业、国有企业以及大型企业中更为显著。

　　这意味着研发费用加计扣除政策的实施除了直接促进企业研发投入、鼓励企业创新以外，在降低企业杠杆率方面同样发挥了至关重要的作用，推进了供给侧结构性改革。然而政策效应在非国有企业和中小型企业中尚不显著。然而，研发投入对企业的影响具有两面性，虽然研发费用加计扣除政策的实施实现了企业杠杆率的下降，但部分企业可能是出于对研发投入风险性而非收益性的考虑。就此，本文提出以下建议。

　　(一)继续完善研发费用加计扣除的税收优惠政策，精准发挥财税政策的主导作用

　　1.加大研发费用加计扣除政策对民营企业和中小型企业的支持力度。中小型企业对我国的科技创新贡献占比高达70%，而且其中以民营企业居多，民营企业和中小型企业已成为我国科技创新的支柱性力量。然而，一方面，政策的落实在民营企业和中小型企业中的效果依然较差，民营企业和中小型企业相比于国有大中型企业实际对政策的敏感度和获得性不足;另一方面，受到全球经济衰退、中美贸易争端、逆全球化等因素的影响，中小型企业将面临更加严峻的挑战。所以，对于民营企业和中小型企业研发费用的税收优惠力度应进一步加大，研发费用税前加计扣除比例可以阶段性上调。

　　2.实行对特定行业、特定研发活动的研发费用加计扣除的区别管理，补齐医疗等行业短板，鼓励基础性研发。不同行业现有的科技水平不同，而且对于不同研发活动的需求水平也存在差异。比如，基础性的研发需要更多的资金投入而见效缓慢，具有一定的公共属性;医学技术研发、创新药械的研发是我国当前的短板，高端药品和医疗器械的国产化率均处于较低水平。建议对特定行业、特定研发活动，通过提高研发费用加计扣除比例、适当扩大对研发费用加计扣除的认定范围、配套相关固定资产加速折旧等方式大力给予税收优惠政策支持，鼓励引导企业加大对相关领域的投资，补齐短板，缩短与发达国家之间的差距。

　　(二)加强对研发活动的全过程管理，联合多部门注重事前筛选和事后评估，发挥研发费用加计扣除政策的引导作用。

　　本文的结论印证了研发费用加计扣除政策对于实现降低企业杠杆率的显著作用，然而企业可能是出于研发投入的风险性而被迫降低企业的杠杆率，这就有违初衷。由于企业的异质性，不同企业对资源利用和管理配置的能力存在差异，具体就体现在研发费用加计扣除政策的实施后，研发投入水平的提升反而给部分企业增加了风险而非收益。研发费用加计扣除政策实际上是对企业研发活动的事后激励，难以帮助企业在事前提高预判以及在事中提升风险应对能力。因此，在大力推行研发费用加计扣除政策的同时，应避免研发投入增加对部分资源配置能力较弱的企业产生不利影响，防止企业陷入财务困境或经营困境。为此，建议在研发费用加计扣除政策的基础之上加强对研发活动的全过程管理，联合多部门注重事前筛选和事后评估，实现对企业研发活动投入端、产出端和收益端全方位的引导和管控，对各个关键节点或者环节的阶段性成果进行检查核验和相关指标考核，避免部分企业为了满足享受税收优惠的条件而利用政策甚至出现骗取税收优惠的行为，真正引导企业将研发投入转化为产出，实现经济效益。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第10期。)

　　作者：袁业虎 沈立锦 单位：江西财经大学会计学院 江西省投资集团改革规划部

一、纳税义务和征管现状

　　(一)纳税义务

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)，非居民企业按是否设立机构、场所被分为两个类别，纳税义务有所不同。一类是在中国境内设立机构、场所的非居民企业，应就该机构、场所取得的来源于中国境内的所得和发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的所得，按25%的税率缴纳企业所得税;另一类是在中国境内未设立机构、场所但有来源于中国境内所得的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，按10%的税率缴纳企业所得税。

　　针对两类不同的纳税义务，《企业所得税法》及《实施条例》相应设计了不同的征管模式。在中国境内设立机构、场所的，与居民企业基本一致，一般需要进行税务登记、季度预缴、年终汇算清缴、清算、注销等涉税事项办理;在中国境内未设立机构、场所的，取得来源于中国境内的所得，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时扣缴。此外，对于虽然设立机构、场所但符合特定情形的，税务机关可以指定支付人为扣缴义务人，与法定扣缴的征管模式类似，但仍然适用25%的企业所得税税率。

　　根据《实施条例》第五条规定，提供劳务的场所为《企业所得税法》第二条第三款所称机构、场所。因此，在境内提供短期劳务的非居民企业属于上文所述第一类非居民企业。

　　(二)一般征管模式

　　根据现行规定，非居民企业在境内提供短期劳务，主要涉及以下涉税事项：

　　1.办理登记。非居民企业在中国境内提供劳务的，应自合同签订之日起30日内办理税务登记手续。

　　2.合同备案。境内机构和个人向非居民企业发包劳务的，应自合同签订之日起30日内，向主管税务机关报送有关报表和资料，履行备案手续。

　　3.纳税申报。非居民企业在中国境内提供劳务的，企业所得税按季预缴、年终汇算清缴。纳税申报一般应当据实申报，不符合据实申报条件的应进行核定申报。具体为：(1)据实申报。非居民企业应当按规定设置账簿，准确核算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。(2)核定申报。非居民企业不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取按收入总额核定、按成本费用核定、按经费支出换算收入核定等方法核定其应纳税所得额。

　　4.注销登记。非居民企业在中国境内提供劳务的，应在劳务结束后15日内，向主管税务机关报送有关资料，按规定办理税务登记注销手续。

　　此外，境内机构和个人向境外支付非居民企业取得的劳务收入时，单笔支付等值5万美元以上(不含)的，应向所在地主管税务机关进行税务备案。

　　(三)特殊措施——指定扣缴

　　非居民企业在中国境内提供短期劳务，符合《实施条例》第一百零六条规定的情形的可以采取特殊措施，即税务机关可以指定劳务费的支付人为扣缴义务人。税务机关指定扣缴后，由扣缴义务人进行扣缴申报即可，非居民企业涉税事项的办理较为简便，不再需要办理登记、纳税申报、清算、注销等。不过，目前对扣缴义务人进行扣缴申报的时间节点暂未进行明确，实务中通常参照法定扣缴的规定，即由扣缴义务人在每次支付时扣缴申报。但是，也有观点认为，指定扣缴只是改变了申报主体，并未改变申报时间，因此要求扣缴义务人进行扣缴申报的时间应与纳税人自行申报的时间保持一致，即季度预缴、年终汇算清缴要求的时间。由于支付时间通常与季度预缴、年终汇算清缴要求的时间并不同步，如要求在每次支付时扣缴申报，可能产生扣缴义务人扣缴税款时间早于纳税人应当自行缴纳税款时间的情形。

　　(四)征管现状

　　非居民企业在境内提供短期劳务，按照一般征管模式办理登记、季度预缴、年终汇算清缴、清算、注销等事项的程序较为繁琐、难度大、成本高，形成以下征管现状：一是有遵从意愿或为防范后续风险的纳税人主动要求税务机关对其指定扣缴，进而通过扣缴义务人扣缴申报，较为简便地履行纳税义务。对税务机关来说，虽然有些情况并非严格符合指定扣缴的规定情形，但既能为纳税人提供便利，也能保障税款不会流失，指定扣缴逐渐成为一个可选操作。二是申报不规范但足额缴税。有的税务机关对指定扣缴执行较为严格，纳税人请支付人将劳务费按法定扣缴的所得类型(如特许权使用费)进行扣缴申报，未规范申报但却履行了缴税义务。但是，这样会使得劳务费和特许权使用费等所得混淆，降低了申报数据的质量，不利于统计分析，更容易衍生出其他政策和征管问题。三是复杂繁琐的程序打击纳税人主动申报的积极性，降低纳税人遵从度，造成税款流失的风险，而税务机关发现和防范风险的难度较大。

　　综上，非居民企业在境内提供短期劳务，在现行规定下，规范申报程序过于复杂，纳税人遵从度不高，有税收流失风险;指定扣缴又有很多不严格符合规定情形，税务机关可能有执法风险。

　　二、问题分析

　　(一)一般征管模式难以适应提供短期劳务等临时性场所较多的现状

　　《实施条例》第五条将机构、场所明确定义为在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，并作出部分列举。从类型来看，工厂、管理机构等大部分类型的机构、场所一般都属于较为固定的场所，只有提供劳务的场所和部分从事工程作业的场所可能持续时间较短，为临时性的场所。因此，立法时对机构、场所的征管模式一般参照居民企业，未作特殊设计有一定合理性。并且，还设计了特定情形下赋予税务机关指定扣缴的特殊措施，从立法角度看，程序是较为全面的。但是，从现状看，虽然确实存在一定数量的固定性场所，如外国银行和保险公司在中国境内设立的分支机构、外国航空公司在中国境内设立的办事处和外国企业常驻代表机构等，但由于所有在境内提供劳务的场所(哪怕仅提供一天劳务)均会构成税法下的机构、场所，使得提供劳务这种临时性场所的数量远远大于固定性场所。而且，还有一部分固定性场所是受我国外商投资准入限制而不能成立法人机构而暂时设立的分支机构。随着我国对外开放力度的加大，将有越来越多的分支机构转为法人机构，成为居民企业。同时，随着跨境技术、设计、咨询等劳务方面的合作交流越来越多，在境内提供劳务场所的数量将在现有基础上持续增加。因此，一般征管模式难以适应临时性场所数量远大于固定性场所的现状。

　　(二)对指定扣缴的适用情形一般理解较为严格，可能与立法初衷不一致

　　非居民企业在中国境内提供短期劳务，信息不易被掌握，人员流动性强，税款易流失，有必要采取特殊的征管措施，因此《企业所得税法》赋予税务机关指定扣缴的权力。但指定扣缴作为特殊征管措施，会增加扣缴义务人的责任。为避免税务机关随意指定，《实施条例》第一百零六条严格限定了三种可以指定扣缴的情形，通常适用这三种情形时均以纳税人实际不履行纳税义务为前提条件。从立法角度考虑，如果纳税人有履行纳税义务的主观意愿，应当按照一般征管模式进行征管，即由纳税人自行申报纳税，不应采取指定扣缴的特殊措施。但是，对于提供短期劳务的非居民企业而言，虽从税法上来说，属于在中国境内设立了机构、场所，但仅是派一些技术人员临时在境内提供劳务，实际与未设立机构、场所的非居民企业类似，大部分纳税人难以知晓税法规定的纳税义务，即使了解纳税义务，也难以规范地履行纳税义务。实务中，有很多遵从度较高的纳税人希望可以直接由支付人扣缴税款，但是这通常不属于可以指定扣缴的情形。从时间上看，在纳税申报期限结束前无法判断纳税人是否会履行纳税义务;从责任上看，纳税人被定性为不履行纳税义务将面临违法责任，可能产生若干法律后果，非纳税人所愿。因此，如果对指定扣缴规定情形理解为以纳税人实际不履行纳税义务为前提条件，则非常严格，很多情形下难以符合该条件。

　　由立法起草人编写的《〈中华人民共和国企业所得税法〉释义及适用指南》中的税法释义似乎可以反映立法初衷。笔者发现，释义中也列举了可以指定扣缴的情形。与《实施条例》规定对比发现，立法初衷主要考虑临时性和便利性，比如期限较短或者不办理税务登记的就可以指定。而《实施条例》中的规定比立法初衷严格很多，增加了不履行纳税义务的前提条件，且取消了税务主管部门可以规定其他情形的授权。笔者推测，发生上述变化的原因可能有：一是出于对扣缴义务人的保护。劳务费支付人本无法定的扣缴义务，指定扣缴增加其扣缴义务，应有较为严格的限定。二是出于对纳税人的保护。纳税人如主动遵从，可以自行申报，更能准确地核算应纳税所得额，指定扣缴是税务机关核定其应纳税所得额，可能超出纳税人实际的应纳税所得额。三是限制税务主管部门的权限。指定扣缴增加扣缴义务人的义务，也可能增加纳税人的应纳税所得额，权限较大，风险较高，不当使用可能产生不良后果，因此需要限制税务主管部门的权限，不对其授权可以规定其他情形。总之，《实施条例》规定比立法初衷要严格很多，从征管现状看，使得指定扣缴这一便利化措施未能发挥应有作用，可能背离了立法初衷。

　　(三)税务机关征管成本高但征管质效低，缺乏积极性

　　一方面，由于短期提供劳务的时间较短、流动性较大;对不进行合同备案的行为处罚因影响劳务发包方(通常是居民企业)的纳税信用而轻易不会作出，提供劳务的合同信息难以掌握;劳务费金额一般低于对外支付税务备案的标准(5万美元)，导致税务机关不能及时掌握支付信息;非居民企业派遣的技术人员知晓纳税义务和征管模式的难度大;现有一般征管模式确实过于复杂，税务机关对提供短期劳务的机构、场所征管需要花费大量的人力、物力，成本较高。

　　另一方面，提供短期劳务的机构、场所能归属的利润通常不大，因不能准确核算利润而核定征收的占绝大多数，在当今大环境下多地税务机关只能核定一个最低的利润率。因此，即使管理到位，应当缴纳的税款也非常少。更为重要的是，我国税收协定网络已覆盖111个国家和地区，提供短期劳务的机构、场所绝大部分不会达到税收协定常设机构条款规定的征税门槛(多为在任何12个月内在境内停留累计超过183天)，从而可以享受免税待遇，不需要缴纳税款。即使管理到位，也只是需要纳税人补充证明材料。对于基本不会产生税收收入的领域加强征管，税务机关一般缺乏积极性。

　　三、优化建议

　　(一)简化一般征管模式

　　建议大幅度简化一般征管模式中的登记、纳税申报、清算、注销等程序。对于提供短期劳务的机构、场所，争取实现全部涉税事项一张表填报、一次性办结、全网通办，达到与采用指定扣缴措施同等便利甚至更优的效果，大幅度降低纳税人遵从成本，提高其纳税遵从度。

　　(二)充分利用指定扣缴

　　建议从立法初衷理解掌握并充分利用指定扣缴的特殊措施。首先，对《实施条例》可以指定扣缴的规定情形作更符合立法初衷的理解和掌握。比如“有证据表明不履行纳税义务”可以理解为没有按期办理税务登记。没有按期办理税务登记说明纳税人遵从度不够高，可以合理推论纳税人有可能不会按期履行纳税义务。其次，畅通指定扣缴后的涉税事项办理程序，保障纳税人合法权益。税务机关的指定扣缴不代表纳税人不遵从或不愿履行纳税义务，因此对纳税人来说不应产生法律责任，也不应影响其他合法权益;虽然被税务机关指定扣缴，如果纳税人符合享受协定待遇的条件，仍可以在扣缴义务人进行扣缴申报时自行享受协定待遇。最后，解决税务机关指定扣缴的后顾之忧。对于提供短期劳务并不严格符合《实施条例》规定情形的，只要不是纳税人在指定扣缴后又主动履行纳税义务造成了多缴税款，没有侵犯纳税人的合法权益，不作为税务机关执法风险，不应追究税务机关指定扣缴的责任。

　　(三)适时探索更优措施

　　建议结合征管现状和发展趋势，适时探索更优措施。如适当扩大法定扣缴的范围，在不改变机构、场所定义和纳税义务的前提下，将提供短期劳务的非居民企业纳入法定扣缴范围以提供便利;增加自愿选择扣缴的情形，即设立机构、场所的非居民企业可自愿选择由支付人扣缴税款，间接履行纳税义务;回归指定扣缴的立法初衷，对期限较短或者未按时办理税务登记的机构、场所，税务机关可以指定扣缴，不再设置其他前置条件。

　　作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

按照财政部 税务总局公告2020年第8号、第28号规定，自2020年1月1日起至2020年12月31日止，对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　对于阶段性免税，本文对一般纳税人企业如何做好享受免税优惠的前后期衔接处理，结合实务案例，就其要点作以简要分析。

　　案例：甲公司为一般纳税人，经营住宿和餐饮业务。2019年12月(税款所属期，以下月份均为税款所属期)，期末留抵税额100万元，库存货物200万元，账面不动产净值5000万元，按财务会计制度每年计提折旧180万元，与企业所得税处理一致;2020年1月1日起按财政部税务总局公告2020年第8号规定享受免征增值税优惠;假设以上货物、不动产均已作进项税额抵扣，适用税率分别为13%、9%;假设2020年12月库存货物300万元，2021年1月1日起全部业务为应征增值税。以上均不考虑其他因素。

　　一、免税前的购进

　　1、免税前的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务依规抵扣不变。

　　财税[2016]36号附件1第三十条规定，已抵扣进项税额的购进货物(不含固定资产)、劳务、服务，发生本办法第二十七条规定情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减;无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

　　应税期间购进货物(不含固定资产)、劳务、服务的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件按购进扣税法原则，不需作扣减处理。

　　2、免税前购进的固定资产、无形资产或者不动产，已抵扣进项税额的，计算不得抵扣的进项税额。

　　财税[2016]36号附件1第三十一条规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率。固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

　　应税期间购进固定资产、无形资产或者不动产的已抵扣进项税额，用于免征增值税项目的，36号文件实质上是按实耗扣税法原则，相应作扣减处理。

　　3、本案例不动产的增值税计税处理。甲公司自2020年1月1日起享受免征增值税优惠，财政部 税务总局公告2020年第8号是2020年2月下发的，2月份应作进项税额转出450万元(5000*9%)，假设已将元月份申报数据按免税调整，则2月份增值税应纳税额为350万元(450-100)。

　　假设，甲公司对餐饮选择免税优惠，住宿选择应税的，且该不动产是餐饮、住宿共用的，不需对此作进项税额转出处理，对纳税人更有利。

　　4、本案例不动产的会计处理。当期作进项税额转出的450万元，按《企业会计准则第4号——固定资产》(财会[2006]3号-4)及其应用指南(财会[2006]18号-4)规定，不应改变其初始计量和后续计量。即，账面原值、折旧计提等保持不变。

　　2月份应作进项税额转出450万元，1-2月相应转出的进项税额2.7万元(180/12*9%*2)，对应计入当期成本费用中。甲公司2月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  2.7

　　应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  447.3

　　贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)  450

　　甲公司3月份该笔业务账面处理：

　　借：主营业务成本(或管理费用等)  1.35

　　贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)  1.35

　　至12月末，对应计入当期成本费用中的金额为16.2万元(180*9%，或1.35*12);应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)借方余额为433.8万元(450-16.2)。

　　5、本案例不动产的企业所得税处理。甲公司仍按不含税价值计提折旧，对应转出的进项税额相应计入当期成本费用作税前扣除，符合权责发生制原则，属于企业所得税法及其实施条例的与取得收入直接相关的支出，应当计入当期损益的必要和正常支出。

　　对于折旧计提和转出的进项税额计入当期成本费用，税会处理应是一致的，不需考虑企业所得税的纳税调整事项。

　　二、免税期间的购进

　　1、免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，直接用于免税项目的，其进项税额均不得抵扣，已勾选确认并抵扣的应作进项税额转出;如果免税期间兼营有应税项目，且并非直接用于免税项目的，比如，用于管理部门的办公用品、水电费等，逐月按免税销售额比例分摊不得抵扣进项税额。

　　财税[2016]36号附件1第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　2、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，专用于免税项目的，应取得增值税专用发票、机动车销售统一发票等合规的抵扣凭据，免税期间不得抵扣，待免税期满后，按规定计算在应税期间可抵扣的进项税额;如果免税期间兼营有应税项目，且并非专用于免税项目的，在此期间仍可全额正常予以抵扣。

　　财税[2016]36号附件1第二十七条第(一)款规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　3、免税期间购进的固定资产、无形资产或者不动产，其账务处理仍应按免税前购进的处理原则。按不含税价格计提折旧，相应的转出进项税额，并对应作成本费用列支。

　　三、恢复征税后的注意事项

　　1、只有免税项目情形的，阶段性免税期间购进的货物(不含固定资产)、劳务、服务，其所包含的增值税税额，均不得用于抵扣，应计入其购进成本中。

　　参照国税发[1996]155号规定，以免税期间的增值税专用发票为判断标准。

　　值得注意的是，本案例是营改增的经营业务，并不能直接引用对销售货物所规定的国税发[1996]155号的具体条款。

　　《国家税务总局关于增值税若干征管问题的通知》(国税发[1996]155号)第五条规定，免税货物恢复征税后，其免税期间外购的货物，一律不得作为当期进项税额抵扣。恢复征税后收到的该项货物免税期间的增值税专用发票，应当从当期进项税额中剔除。

　　2、阶段性免税期间购进未使用完的库存货物，恢复应税后用于应税的，将得不到抵扣，建议企业要合理控制采购量。

　　本案例中，免税前库存的200万元货物得以抵扣，在免税期间购进的300万元不得抵扣。免税期满后，增加的库存货物100万元(300-200)，其对应的进项税额将不得抵扣。

　　3、前期应税期间的期末留抵税额，在申报表主表对应栏次中保留填报，恢复征税后准予抵扣。

　　本案例中，2019年12月份期末留抵税额100万元，已在2020年2月份与转出的进项税额抵减后，2月份形成应纳税额。当年全部为免税项目，此后的期末留抵税额一直为0。

　　4、免税期满后，免税前和免税期间购进的，且专用于免税项目的固定资产、无形资产(除其他权益性资产外)或者不动产，按其账面净值计算并填报准予抵扣的进项税额。

　　本案例中，至12月末，账面上的“应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)”借方余额为433.8万元。假设2021年元月恢复征税后，应允许抵扣，借：应交税费—应交增值税(进项税额)433.8万元，贷：应交税费—应交增值税(待抵扣进项税额)433.8万元。

　　5、阶段性免税的税收处理相对于减税更为复杂，如是减税优惠，不需考虑以上的进项税额转出处理。不会产生在阶段性免税期前后，因购进货物增加库存部分，用于应税后得不到抵扣的可能。也不会在享受免税期初，因为不动产的进项税额转出，所可能产生的金额较大的增值税应纳税额。

　　注：本文仅代表作者观点，若有其他见解，欢迎留言讨论。

一、转售——建议水电总表单位为增值税一般纳税人采用

　　水电总表单位为增值税一般纳税人的，可由其按照总表单位电价/水价直接开具增值税专用发票给实际用电单位，总表单位按规定做收入和支出(抵扣进项税额或者差额缴纳增值税)

　　政策依据：

　　1.国家税务总局政策组发言材料(5月6日)：

　　九、一般纳税人发生超出税务登记范围业务，是自开发票还是由税务机关代开发票?

　　答：一般纳税人一律自开增值税发票。

　　2.《国家税务总局关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题的公告》(国家税务总局公告2016年第54号)规定：提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税。

　　纳税人可以按3%向服务接受方开具增值税专用发票。未规定采用差额开票，当然可以全额开具增值税专用发票。

　　二、采取分摊方式处理——建议水电总表单位为非增值税一般纳税人采用

　　建议水电总表单位按照代收代付的模式处理。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)的规定，出租方采取分摊方式的，承租方以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。其中，其他外部凭证包括但不限于出租方支付水电费取得发票复印件、出租方出具水电费分割单或确认单、出租方支付水电费的凭证及房租协议等。

　　【官方分割单参考】来自《国家税务总局河北省税务局关于非直供电力产品开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局河北省税务局公告2019年第8号)(备注：实务中可以简化版本)

　　【分割单简版】（仅供参考）

2020年11月13日《中国税务报》刊登了一篇税局人士写的关于回迁房视同销售的文章，名为《确定回迁房视同销售收入：找准价格确认的参照年度是关键》，其核心观点是《拆迁产权调换协议书》意味着回迁业主已向开发商支付了置换新房的全部款项(不含退补面积差)，所以回迁房土增税视同销售收入所谓“同一年度”应为《拆迁产权调换协议书》签订的当年，由于房价的惯性上涨，如此确认的土增税视同销售收入及对等确认的拆迁补偿费都将偏低，由于房开企业20%加计扣除及三费计算基数的意向，将导致纳税人土增清算税负加重。从现行税收政策来看，笔者不赞同上述文章的意见。

　　关于回迁房土增税视同销售的税收政策主要见于《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)及《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)，主要条文摘抄如下：

　　一、220号文

　　六、关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。

　　二、187号文

　　三、非直接销售和自用房地产的收入确定

　　(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

　　220号文关于自行开发建造的回迁房房屋价值确认直接援引国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定，即“发生所有权转移时”应视同销售房地产，这里就有个分歧了，毫无疑问“发生所有权转移时”是视同销售收入确认的时点，但是否是视同销售价格确认的时点?这点如果从通常理解来看是毫无疑问的，“发生所有权转移时”显然和“同一年度”是一个语境的前后部分，应当认为“同一年度”就是“发生所有权转移时”的当年;如立法者原意是非同一年，那么关于“同一年度”未加任何解释、未与“发生所有权转移时”区别是显然不妥的;退一万步说，就算立法原意是度”并非“发生所有权转移时”的年度，按照文义解释的原则，也不宜在条文外脑补所谓背景去过度解释了。因此从税法原文来看，自行开发建造的回迁房土增税视同销售收入的时点就是发生所有权转移时的同一年度。如此解释即符合税收文件的本身表述，通常有利于纳税人(税法条文文义有歧义时，通常应采取有利于纳税人的解释)，因此更为妥当。

　　187号文的逻辑认为所有权转移时交易双方实现了经济利益的交换，因此以产权转移时而非签约时作为收入确认时点。这个逻辑在三大税种中皆得到了体现，如《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的“(4)纳税人发生本办法第十四条规定情形的(视同销售服务、无形资产或者不动产)，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天”，又如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)的“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现”。

　　撇开现行税收文件来看，《中国税务报》原文作者的观点是有相当合理性的。以正常住宅预售及交付为例，如购房人A按3万/平预售价签约购买，实际交房及办产权时单价可能已经涨到4万/平，此时税务机关仍旧按3万/平确认开发商的收入;但如果购房人B购买的是现房，则税务机关会按4万/平的现售价格确认收入。所以价格/收入的高低与实物无关，关键在于销售/利益交换达成的时点。所谓回迁房是货币拆迁补偿的一种替代(当然实务中存在货币补偿标准显著偏低，系人为压低货币补偿标准，引导选择实物还建，可能导致货币补偿标准不具有可比性的问题)，或者拆迁补偿的其中一个选项，回迁房是以实物(回迁房)来换取签拆补协议时被拆迁人的利益，一般认为签约时双方就完成了利益交换，或者交易已经达成，后续交易标的的价格波动是一种市场行为，与交易本身无关。如按照这个理解，《中国税务报》原文的观点是更为合理的。但在税收政策没有变更前，作为一个理性的经济人纳税人应采取对自身有利的解释。

　　如果按拆补协议签约时来确认回迁房的视同销售收入，实务中会有一个普遍性的问题，拆迁一般都是先拆后建，回迁的都是期房，因此不大可能有本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格，会导致价格的确认交产权转移时复杂一些。需要说明的是，拆补协议中规定的退补面积差单价被部分税务机关用于确定补偿面积的单价，笔者认为是有很大问题的，上述补面积差单价通常都会交公允价有明显偏差，因为退补的面积往往有限，或有所限制，并非通常意义的双方协商一致的交易价格，而是特定范围内的优惠折让价，如采用补面积差单价作为回迁房视同销售收入确认的基础，可能导致数据的失真或不合理。

　　实际税收征管中，管增值税的流转税部门和管土增的财行税部门对于回迁房视同销售收入的价值取向完全相反，增值税希望收入高，土增税希望收入低，可能导致不同税务部门的认定的结果存在较大差异，所谓甘蔗不能两头甜，这种差异是极其不合理的。

作为企业财务人员，常常会收到各部门员工报销的费用，对于报销的差旅费财税处理您真的都了解吗?以下文章为您全面解析差旅费的秘密。

一、差旅费究竟都包括哪些内容?

一般情况下差旅费是指工作人员临时到常驻地以外地区公务出差所发生的城市间交通费、住宿费、伙食补助费、市内交通费、车辆费用等。

二、差旅费中涉及到的增值税问题

(一)交通费

根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，从2019年4月1日起，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。

(1)取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额;

(2)取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算进项税额：

航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%

(3)取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：

铁路旅客运输进项税额=票面金额÷(1+9%)×9%

(4)取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额：

公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷(1+3%)×3%

需要注意的是企业报销的外单位员工差旅费，不能抵扣进项税额。增值税电子普通发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致，否则不予抵扣。并且纳税人允许抵扣的国内旅客运输服务进项税额，是指纳税人2019年4月1日及以后实际发生，并取得合法有效增值税扣税凭证注明的或依据其计算的增值税税额。

(二)车辆费用

如果出差驾驶车辆属于企业所有的，出差途中发生的车辆费用，直接按规定抵扣进项税额即可;如果是租用租车公司的汽车，租赁费和按租赁合同约定承担的费用，直接按规定抵扣进项税额。

(三)住宿费

对于住宿费企业财务人员需要关注住宿费发票的开具是否正确，虽然差旅费中的住宿费在形式上都满足了税法关于进项税额抵扣的规定，但是如果存在以下情况还是不能抵扣进项税额：

1.属于职工福利性质范畴的，比如报销的员工旅游、探亲等情况下的住宿费;

2.员工或股东个人消费的;

3.属于交际应酬给予客户等报销的;

4.企业免税项目或简易计税项目编制人员出差发生的等。

(四)差旅费津贴、误餐补助

1.涉及到差旅费补贴的个人所得税规定有：

(1)《征收个人所得税若干问题的规定》(国税发[1994]089号)下列不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税：

①独生子女补贴;

②执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额和家属成员的副食品补贴;

③托儿补助费;

④差旅费津贴、误餐补助。

(2)《关于误餐补助范围确定问题的通知》(财税字[1995]82号)国税发[1994]089号文件规定不征税的误餐补助，是指按财政部门规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际就餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。一些单位以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入工资、薪金所得计征个人所得税。

2.出差补助企业所得税规定

企业所得税方面，出差补助在实务中主要问题是出差补助是否需要发票以及报销标准。目前各省市对差旅补助的规定不一致，有的省市参照行政事业单位的标准，有的省市政策比较到位有较明确规定，有的省市可以由企业自行制定合理的差旅费管理办法，报主管税务机关备案，有的省市要求提供票据。建议企业具体参照各省市税务机关的政策规定。

原标题：差旅费报销，财务真的是太太太太太难了

相互协商程序(Mutual Agreement Procedure，MAP)是主管税务当局应本国纳税人申请并经缔约对方主管税务当局同意，或者应缔约对方主管税务当局请求，依照与缔约对方签署生效的税收协定及相关国内法发起、旨在解决国际税收争议的磋商机制。MAP条款是税收协定的重要组成部分，是保证税收协定得以准确执行的重要手段，可谓是“协定中的协定”。我国具有广泛的税收协定(本文“税收协定”或“协定”用语如未做特别说明，均包括中国内地与香港地区、澳门地区签订的税收安排以及大陆与台湾地区签订的税收协议)网络，是世界上生效税收协定最多的国家之一，目前已生效的税收协定(安排)均含有MAP条款。本文旨在阐明MAP程序的特点、法理基础，逐一详细比较我国已生效税收协定中的MAP条款，找出共同特征和典型差异点，指出存在的问题，并提出完善我国MAP制度的建议。

　　一、相互协商程序概述

　　(一)起源及特征

　　1.起源

　　MAP最早现于正式的国际法律文本是在1977年。当年经济合作与发展组织(OECD)发布的《关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》(以下简称“OECD范本”)第25条“相互协商程序”，用四款条文规定了MAP的启动方式、受理机关、适用范围、协议效力及协商方式，2008年修订后的范本增加强制仲裁作为第五款。1979年联合国经济与社会理事会通过的《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(以下简称“UN范本”)也引入了类似的MAP条款。随着上述两个范本被世界各国广泛接受，用以作为签署税收协定的参考，MAP程序作为一种全新的国际税收争议的解决协调机制，逐渐被世界大多数国家所认可。

　　结合后来的情况看，笔者认为，MAP机制被引入OECD范本和UN范本，具有重要的前瞻意义。自此以后，纳税主体与税收管辖区的跨境税收争议处理开始有章可循、有门可诉，国际税收争议解决正式迈入了理性时代。

　　2.特征

　　一般来说，MAP程序具有以下几个特征：

　　一是主体适格。申请人是缔约国一方的税收居民，特殊情况下是缔约国一方国民或者具有国籍的人，协商参与方是缔约双方税务主管当局。

　　二是启动有因。须有导致或将导致的不符合协定的征税行为、协定解释适用争议或者协定中未规定的其他双重征税行为。

　　三是申请有据。形式依据是MAP申请受理国(地区)与对方国家(地区)间存在有效的税收协定，且协定中有MAP条款;实质依据是申请人须有使“受理申请的当局认为其所提意见合理”的必要充分证据。

　　四是启动有前提。受理申请的税务主管当局如果认为所提意见合理，首先应考虑给予单方解决，如果“单方不能圆满解决的”，再设法同缔约对方国家启动相互协商。

　　五是时限有要求。申请MAP的时限一般是自不符合税收协定的征税措施或双重征税行为第一次通知之日起三年内提出。

　　六是协议需执行。缔约双方主管税务当局一旦就所涉税收争议达成MAP协议，则该协议应予执行。

　　需要注意的是，对于上述六个特征中的前四个，我国已生效税收协定中所有的MAP条款都有相同或类似规定;但是对于后两个特征，少数税收协定中的MAP条款未作规定，或有例外规定。这种例外情况将在下述的比较部分进行介绍。

　　(二)法理基础

　　笔者认为，MAP是税收管辖区之间通过相互协商让渡部分税收主权以达成征税权冲突的协调,本质上是国家契约下的税收主权让渡，从法理上看：

　　MAP属于类行政性裁决行为。裁决方是缔约双方的主管税务当局，被裁决行为是申请人申请的“案情”。对于符合启动相互协商的MAP案件，受理案件的主管税务当局应设法同缔约另一方主管税务当局就案情进行协商，双方达成MAP协议后，通知申请人，该协议一般会被要求必须执行。

　　MAP具有国际征管协助属性。由于对于缔约一方启动MAP的请求，税收协定未规定对方税务当局有必须接受协商的义务，即便接受协商，也没有必须达成协议的义务(相互协商流程和协议效力还可能受到缔约对方国内法的约束)，因此MAP的启动、协议的达成及执行有赖于缔约对方的配合及其国内法的支持。另外，税收协定中的先后条款之间一般都具备某些相似的属性，MAP条款在税收协定中位于税收情报交换条款之前，而税收情报交换就是典型的国际税收征管协助行为。

　　MAP基于国家信誉保障。MAP是否能顺利启动以及能否达成协议，除了和案情相关外，缔约对方主管税务当局的配合程度至关重要。税收协定对MAP程序的消极一方缺乏强制性约束条款，缔约对方源于对税收主权的坚守而消极对待MAP，这也是目前很多MAP案件久拖不决的主要原因。

　　MAP依托国内法发挥协议执行力。大部分税收协定规定MAP协议应予执行，但是未规定不执行的法律后果，直接导致MAP协议的强制力不够，MAP协议的最终执行很大程度上与缔约双方国内法的规定相关。

　　二、我国已生效税收协定相互协商条款的比较

　　(一)概述

　　我国在1983年签署第一份税收协定中引入相互协商程序，到目前已生效的全部协定中都包含相互协商条款。前文提到，税收协定存在两个范本可供参考，分别是OECD范本和UN范本，前者强调居民国原则，后者则倾向于来源地原则。我国作为最大的发展中国家，税收协定一般参照能够较多照顾来源地国家征税权的UN范本。但是通过比较发现，除我国和伊朗的税收协定外，其余税收协定中的MAP条款均参照OECD范本。笔者认为，大致是因为OECD范本中的MAP条款原则性较UN范本强、义务性规定较UN范本少，采用原则性强和义务性规定少的条款，执行时可以有较大的灵活性。

　　1.我国税收协定中典型的MAP条款结构是一条四款(少数协定采用一条五款、一条三款)

　　第一款规定MAP的启动申请权、受理机关、申请期限。MAP启动的申请权给予了“认为缔约一方或者双方的措施，导致或将导致对其不符合本协定规定的征税”的“人”(协定用语，指“个人、公司、合伙企业和其它团体”，以下称“纳税主体”)，同时规定这种启动申请权不受国内法律救济的影响。MAP受理机关是纳税主体“为其居民的缔约国主管当局”。MAP申请期限一般是在“不符合本协定规定的征税措施第一次通知之日起，三年内提出”。

　　第二款规定受理机关的权利义务以及MAP协议的约束力。该款规定，受理机关可以对纳税主体提出的MAP申请进行初审，可以不受理其认为不符合要求或者证据不足的申请，但是受理机关一旦“认为所提意见合理”，必须设法单方面解决(比如通过单方面给予免税)，如果“不能单方面圆满解决”，应按程序向缔约对方主管当局发出MAP请求。该款同时规定，缔约双方主管当局应当执行双方达成的MAP协议。

　　第三款规定MAP的适用范围，即MAP解决的税收争议类型。MAP解决的争议范围分为三种：一是不符合协定的征税行为;二是在解释或实施协定时发生的困难或疑义;三是协定未作规定的其他消除双重征税问题，相当于“兜底”条款。

　　第四款规定MAP启动后缔约双方的协商方式。MAP双方未达成协议的，可以直接联系，具体可采用会谈、“口头交换意见”等方式。值得注意的是，虽然2008年修订后的OECD范本中，MAP条款增加强制仲裁作为第五款，但是我国所有生效协定中的MAP条款都没有引入此款。

　　2.我国税收协定规定的MAP程序分为四个阶段

　　如图1所示,我国税收协定规定的MAP程序分为以下四个阶段:

　　一是申请启动阶段。由适格的纳税主体向有权税务主管当局申请。

　　二是初审及单方解决阶段。由受理申请的缔约一方主管税务当局进行形式要件审核和实质审核，形式要件合格且申请人所提意见合理的，如果可以单方圆满解决，则单方解决(给予单方免税或退税)。

　　三是相互协商阶段。如果案情不能单方圆满解决的，由缔约双方主管税务当局协商解决。

　　四是协议执行阶段。双方协商达成协议的，各自执行协议;未达成协议的，通知申请人通过寻求缔约对方国家国内法律救济渠道解决。

　　(二)比较

　　我国已生效的税收协定中的MAP条款，在MAP的架构、申请方式、协议效力与参与方权利义务关系的规定基本相同，但是在MAP适用范围、协商方式、证明责任分配等方面差异明显。

　　1.共同特点

　　(1)对国家税收主权原则的坚守。在我国签订的税收协定中，坚守税收主权原则的直接体现就是坚持来源地原则。MAP虽是国家税收主权的让渡，但落实到具体条款，字里行间无不体现国家固守的税收主权原则。比如：我国签订的MAP条款均不包含强制仲裁条款;未规定MAP协议可以不受国内司法裁判的约束;未规定必须接受缔约对方的MAP协商请求。

　　(2)MAP是依申请的行为。行政机关的行为分为依申请和依职权两种。我国协定规定，MAP启动需要纳税主体的申请，税务机关无主动提起MAP协商的义务。依申请行为的逻辑是将MAP启动视为一种权利，并且将这种权利授予纳税主体，目的是减少税务机关对纳税主体税收争议行为的主动干预。

　　(3)是否提起国内法律救济不是前置条件。我国所有税收协定的MAP条款均规定，在发生跨境税收争议时，纳税主体可以不考虑国内法律救济措施而直接向有权税收主管当局提起MAP。

　　(4)MAP协议均应予执行，而不受各缔约国国内法律规定期限的限制，强调税收协定法律在层级上优于国内法。

　　(5)申请人被排除在MAP主体程序之外。包括受理机关的初审、缔约双方税务当局的协商、MAP协议的达成等过程，纳税主体只能配合提交相关证据，而无发言权。

　　2.主要差异化特征

　　(1)条款架构：不同于大多数税收协定中MAP“一条四款”的结构，中国与西班牙的税收协定MAP是一条三款结构，缺少规定协商方式的一款。中国与比利时、捷克、智利的三个税收协定MAP采用“一条五款”结构，其中和比利时的税收协定多出一款规定，“缔约国双方主管当局应协商确定有关执行协定规定所需要的行政措施”，这可以看作是对MAP适用范围的扩大;和捷克及智利的税收协定多出的一款都是解决与《服务贸易总协定》的冲突协调问题。

　　(2)申请期限：我国已生效的税收协定中，MAP条款规定的MAP申请期限有四种，分别是无限制、一年、两年和三年，其中申请期限是三年的税收协定占大多数，见表1。

　　(3)证明责任分配：中国和加拿大的税收协定规定，申请人申请MAP“应说明要求修改征税的依据”，明确将证明责任分配给纳税人。其余税收协定未明确证明责任的分配问题，只能参照国内法关于MAP证明责任的规定。

　　(4)协商方式：中国和西班牙的税收协定没有规定任何具体的协商方式;其余所有税收协定MAP条款都规定，双方税务主管当局“可以直接相互联系”解决“案情”;有近一半的税收协定进一步规定了双方税务主管当局可以进行“会谈、口头交换意见”。

　　(5)协议执行时间限制：中国和土耳其的税收协定明确，MAP“所达成的协议，应在一年内执行”;其余税收协定规定，MAP协议执行“不受各缔约国国内法律的时间限制”。

　　(三)存在问题

　　第一，我国税收协定的MAP条款基本参照OECD范本，而该范本的MAP条款除2008年修订版增加强制仲裁条款外，几十年间几乎没有变化，导致现有MAP程序在解决新型国际税收争议方面存在耗时长、效率低、确定性差等问题。

　　第二，现有MAP程序是纳税主体、缔约双方主管税务当局三方参与，缔约双方税务主管当局两方协商，纳税主体一方执行。纳税主体作为申请人，被排除在MAP主体程序之外，权益无法得到保障，整个MAP架构中，三方的权利义务失衡。

　　第三，MAP和国内法律救济措施的适用关系有待明确。这种适用关系包括二者在程序选择上的优先顺序及实体结果冲突时的处理规则。现有MAP条款下，纳税人无论是否申请MAP，均不影响其继续寻求国内法律救济的权利。而如果纳税人申请MAP后，继续提起国内法律救济，一方面会造成行政和司法资源浪费，另一方面国内法律裁判结果可能会和MAP协议相冲突。

　　三、近几年我国MAP案件情况及特点

　　近年来，我国积极响应落实二十国集团(G20)税改关于提高税收透明度的要求，按照税基侵蚀和利润转移(BEPS)第14项行动计划(使争议解决机制更有效)的报告框架，对外公布MAP案件数量及相关信息，切实履行了国际税收义务，彰显了大国税务担当。

　　下面对我国2016年至2018年MAP案件情况进行分析，所用数据来自OECD官网“税收争议解决”(Dispute Resolution)项下。

　　(一)积案存量

　　如表2所示，2016年至2018三年间，我国MAP结案数量为150件，远超新增案件数量(97件)，结案进度显著加快;平均结案率为30%，高于OECD平均结案率1个百分点;案件结存数量呈现起伏趋势，反映出BEPS行动计划颁布后，税收透明度新要求下国际税收规则重塑的协调磨合。

　　(二)分地域

　　OECD2017年MAP统计报告引入税收管辖区分类标准，对2016年1月1日起开始的案件按照案件类型和国别进行了区分。由表3可见，我国MAP案件具有鲜明的地域特点，日本连续两年位居榜首。笔者认为，中日MAP案件将是未来我国MAP资源分配的重点。

　　(三)分类型

　　已结案件的处理结果如果是完全消除重复征税、单方税收减免或者部分消除重复征税，都被认为是有效或者部分有效地解决了税收争议，见表4。

　　四、完善我国MAP规则的建议

　　综上所述，税收协定的MAP条款对于解决跨境税收争议、消除重复征税具有重要而积极的意义，但是通过比较研究，现行协定的MAP规则也存在一些问题。有鉴于此，应立足于我国MAP案件的情况和特点，从融入国际税收规则与保护国家税收权益并重的角度出发，不断完善现行的MAP规则。

　　(一)积极参与MAP相关国际税收规则制定

　　后BEPS时代以来，已运行百年的国际税收规则正在重塑，我国应该充分利用构建新型国际税收体系的大机遇，以开放的姿态，广泛参与包括完善MAP规则在内的各项国际税收事务，积极输出中国税务理念，不断增强符合我国影响力的国际税收话语权。参与这些国际税收规则的完善和制定时，我们不能局限某个国家某一领域，还要有全球视角;不仅要立足现实，还要秉承发展的理念。

　　(二)充分发挥现有MAP规则最大效用

　　虽然现行MAP规则存在成本高、耗时长、效率低、执行结果不确定等缺陷，但MAP仍是当前解决国际税收争议的最主要方式。BEPS第14项行动计划——“使争议解决机制更有效”更是强调，完善税收争议解决机制的着力点仍应聚焦在继续完善MAP程序上，而非弃用MAP。近年来，我国对外投资不断增长，自2015年对外投资额首次超过吸引外资额后，以后年度持续保持资本净输出国地位。随之而来的是我国越来越多的企业走出国门，这些企业在投资国不可避免会遭遇税收争议，鼓励和引导“走出去”企业利用投资国国内法律救济措施和MAP程序双管齐下的方式解决跨境税收争议，从而最大限度维护其自身合法权益，已然成为我国税务机关现阶段的重要任务。

　　(三)不断完善现行税收协定MAP条款

　　完善现行税收协定MAP条款，要兼顾维护国家税收主权与提升国际税收争议处理效率，并坚持使MAP在解决国际税收争议中更有效的大原则。重点可以从三个方面着手：一是探索引入MAP结案时限制度，提升MAP案件处理效率;二是提高MAP程序的纳税人参与度，增加纳税人权利保护条款，解决MAP架构失衡问题;三是探索利用BEPS行动计划多边工具，在现有税收协定MAP条款中加入仲裁程序。

　　(四)尽快协调MAP与国内法律救济措施的适用关系

　　笔者认为，MAP和国内法律救济措施的适用关系存在冲突的根源在于国内相关法律规定的缺失。二者适用关系问题属于程序法范畴，建议以《中华人民共和国税收征收管理法》的全面修订为契机，设置专门条款加以规定。建议在相关具体条款的设计上，明确所涉税收争议若处于MAP磋商期间，则不能就相关争议申请国内法律救济;明确如所涉争议处于复议和诉讼未决状态时，纳税人不得就相关争议提起MAP申请;明确纳税人可以选择接受或不接受MAP结果，但如果选择接受，则视同放弃国内法律救济权;借鉴刑事诉讼中“上诉不加刑”的理念，对于申请MAP的纳税人不增加额外的税收负担，提高纳税人通过MAP解决税收争议的积极性。

　　作者单位：国家税务总局成都市税务局，国家税务总局国际税务司

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

《税收征收管理法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了规定。但是，对于“经通知申报而拒不申报”的程序和行为应如何理解和适用，税务征管实践中一直存在着较大的争议。同时，由于第六十三条未对偷税是否以纳税人主观故意为要件进行明确表述，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税，这就造成了税企之间的税务争议。本文案例即出现了上述情形，税务机关以纳税人办理了国税登记进而推定纳税人办理了地税登记，认定纳税人属于经通知申报而拒不申报纳税，构成第六十三条的偷税。纳税人对此税务处罚决定不服提起诉讼，本案经一审、二审、乃至再审最终撤销了税务处罚决定。本案的发展过程一定程度上反映了第六十三条一直以来存在的争议，本文结合该案例对第六十三条的适用进行剖析。

　　一、案情简介

　　S市税务局认定W服装厂于2012年至2017年6月累计未缴纳城建税54514.29元、个人所得税19058.96元、房产税74768.4元、土地使用税57486元、印花税125元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第二条第一项之规定，S市认定W服装厂的违法行为已构成偷税，共计155254.36元，偷税税款占被查期间应纳税款比例的74.01%，W服装厂偷税违法行为属于特别严重违法行为。S市税务局于2017年9月14日对W服装厂作出(S地税稽罚(2017)1号)税务行政处罚决定，对其处不缴税款155254.36元4倍罚款621017.44元，并于2017年9月18日送达给W服装厂。经二审查明，W服装厂未办理地税登记。

　　二、法院观点及争议焦点

　　一审法院认为，根据《税收征收管理法》的规定，税务机关有权对税收相对人作出处罚决定，其执法主体适格。S市税务局对W服装厂作出的处罚决定认定事实清楚，适用法律法规正确，符合法定程序。W服装厂认为涉案处罚决定违法请求撤销，因其没有提供相关合法的证据，对其诉请不予支持。

　　二审法院认为，S市税务局认为W服装厂已办理税务登记而未缴纳税款，鉴于其已办理税务登记，其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，已构成偷税。S市税务局并未提供证据W服装厂已经办理相关地税登记，其认定税务机关已通知W服装厂进行税款申报，进而认定W服装厂不缴税款的行为构成偷税主要证据不足。对W服装厂未按照规定办理地税登记的行为，S市税务局应当按照规定对其采取相应行政执法措施，其直接适用偷税规定，给予W服装厂不缴税额四倍罚款的税务行政处罚，属于适用法律错误。S市税务局作出的涉案税务处罚决定主要证据不足，法律适用错误，依法应予撤销。一审法院认定事实不清，法律适用错误，依法应予撤销。

　　本案的争议焦点是，W服装厂未办理地税登记的情形下，根据已办理的国税登记，能否推定其属于“已办理登记”的情形;对W服装厂未缴纳税款的行为定性为偷税，是否需要履行催缴程序。

　　三、本案法律问题分析

　　(一)对于未办理税务登记的纳税人，税务机关应对其未缴纳税款的行为履行催告程序

　　本案中，S市税务局依据《税收征收管理法》第六十三条第一款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款(一)项之规定，认为W服装厂属于已办理税务登记而未缴纳税款的违法情形，鉴于其已办理税务登记，其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，构成偷税。而根据当时的税务管理法规，国税征收和地税征收分别由国税部门和地税部门管理，企业办理税务登记时应当分别办理国税登记和地税登记，适用不同的税种和税率。根据行政处罚依据的法定性原则，在行政处罚程序中以已办理国税登记等同于办理地税登记的认定结论，于法无据。根据行政诉讼证据规则，S市税务局没有提交作出被诉行政行为法律依据的，应当视为没有相应的证据，因此S市税务局认定W服装厂虽未办理地税登记，但未交地税的行为属于“已办理登记”的情形，没有相应的法律依据，该行政处罚属主要证据不足。

　　(二)本案中W服装厂不构成偷税

　　S市税务局以W服装厂存在经税务机关通知申报而拒不申报税款的行为为由，认定W服装厂构成偷税，但S市税务局提交的证据材料不足以证明W服装厂存在经通知申报而拒不申报的行为，S市税务局认定W服装厂构成偷税缺乏主要证据。

　　此外，S市税务局对W服装厂征缴应税款的程序中，没有履行催缴程序，其认定不缴税款的行为构成偷税，主要证据不足。

　　根据《税收征收管理法》第三十七条规定，税务机关对于未办理登记的纳税人应核定其应纳税额，责令缴纳;第六十条第一款规定了对于不办理税务登记的纳税人，税务机关可以根据其违法情形给予其相应处罚。就本案的情形，W服装厂未办理地税登记的行为，S市税务局应当对其采取相应行政执法措施，履行责令缴纳的催告程序、对于不办理地税登记的违法行为作出行政处罚。但S市税务局没有履行上述法定程序，直接作出属于偷税的性质和法律定性，其程序违法。

　　(三)认定偷税应当以主观故意为要件

　　偷税在客观方面表现为违反国家税收法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴纳的税款，情节严重的行为。

　　第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。“伪造”账簿、记账凭证是指行为人为了偷税而编造假凭证、假账簿;“变造”账簿和记账凭证则是指把已有的真实账簿和凭证进行篡改、合并或删除，以此充彼，以少充多或以多充少，或者账外设账、账外经营、从而使无法得知其经营收支情况，达到不缴或少缴税款的目的。

　　第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。行为人通过此种手段以图减少应税数额，达到偷税目的。主要方法有：明销暗记;将货物作价抵债后不记销售;销售货物不开发票或以白条抵库不记销售;用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入等等。此外，多行开户同时使用，而只向税务机关提供其中一个，也是行为人隐瞒收入的常用方法。

　　第三，经通知申报而拒不申报。对偷税的客观行为的规定中，经税务机关通知申报而拒不申报从而导致不缴或者少缴应纳税款的，也会被认定为偷税。如果纳税人认为其依据相关法律法规，确实不应该交税，那么很容易就会做出通知申报而拒不申报的行为，即使其事实上并未发生任何其他偷税行为。

　　第四，进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况、应税项目、真实收入、职工人数等内容进行虚假申报来达到偷税目的。

　　偷税的主观要件是故意，并且具有逃避缴纳应缴税款而非法获利的目的。所谓故意是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳纳税义务的行为，其结果会使国家税收受到影响，而希望或追求这种结果的发生。如果不具有这种主观上的故意和非法获利的目的，比如过失行为，则不构成偷税。认定行为人有无偷税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断，如果行为人是因不懂税法或者一时疏忽而没有按时申报纳税，或者是因管理制度混乱，账目不清，人员职责不清或调动频繁因而漏报、漏缴税款的，都不构成偷税。

　　根据《行政诉讼法》的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。可见，在税务行政诉讼程序中，税务机关对其做出的行政行为合法性负有完全的举证责任。基于此，北京高院判决，行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

　　在税收执法实践当中，由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度，税务机关往往选择忽视，直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证，使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。随着税收法治的推进，将纳税人主观方面的考察，作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节，乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件，对保护纳税人合法利益，进一步推进税收文明具有积极作用。

　　小结

　　对偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备主观故意要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定。同时，对于“经通知申报而拒不申报”行为的适用应具体问题具体分析。例如在纳税人与税务机关产生税务争议时，税务机关即要求纳税人缴纳税款，纳税人不缴纳税款的，加之税局认定的少缴税款的结果，就可以被认定为偷税。从对纳税人的影响来看，这其实加大了纳税人构成“偷税”的几率。此外，从法条的逻辑性来看，偷税要求产生“不缴或者少缴应纳税款的”的后果，但是仅仅通知申报而拒不申报也并不必然造成“不缴或少缴企业应纳税款”的后果。因此税务机关不能仅依据该行为要件认定纳税人构成偷税，而应结合偷税的构成要件综合考虑，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。

在现实的生产经营中，公司偶尔也会发生转售水电、出租房屋、销售易物易物等等事项，这个时候，好多财务人员担心，由于公司经营范围没有水电销售，没有出租和销售货物范围，发票能开出吗，如果能开出了是不是属于虚开?

　　为解决这一问题，首先来明确经营范围是由哪个部门负责。

　　经营范围是指企业可以从事的生产经营与服务项目，是进行公司注册申请时的必填项。这些是企业设立时，在工商部门必须填写的事项。

　　其次再来看一下，发票的管理和开具范围的相关规定，《中华人民共和国发票管理办法》

　　第三条 本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

　　第四条 国务院税务主管部门统一负责全国的发票管理工作。省、自治区、直辖市国家税务局和地方税务局(以下统称省、自治区、直辖市税务机关)依据各自的职责，共同做好本行政区域内的发票管理工作。

　　由此可见，发票管理是税务机关，并不是工商部门，所以，发票的开具要在发生了应税范围内的行为才可以(12种不征税项目除外)。经营范围和应税范围，两者存在不符合也属于正常。之所以发生超范围经营收入时，被发票开具问题困扰，也就是将这两个不同部门职能混为一谈。税务机关对此也没有以经营范围作为限制开具发票的规定。 早在2011年01月17日有人在国家税务总局网站上提问：

　　我公司是生产型一般纳税人企业，最近准备加工一批手推车，原料由对方自备，公司只收取加工费，但公司营业执照经营范围中并没有受托加工这项内容。请问，公司如果从事该业务，可不可以开具有加工费内容的增值税专用发票?

　　国家税务总局纳税服务司答复：根据《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。另外，根据《发票管理办法实施细则》规定，单位和个人在开具发票时，必须做到按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖单位财务印章或者发票专用章。因此，上述公司收取的加工费在填开增值税专用发票“货物或应税劳务名称”一项时，应与实际交易相符，可以开具为加工费，并依法缴纳增值税。

　　如果公司长期从事该项业务，且经营范围中没有这一项，属于超范围经营，建议公司的相关人员及时到工商局去办理增项业务(变更经营范围)，然后办理税务登记证的变更手续。

　　营改增后，2016年5月6日国家税务总局政策解答政策组发言材料中对提出的“一般纳税人发生超出税务登记范围业务，是自开发票还是由税务机关代开发票?”的疑问，答复是“一般纳税人一律自开增值税发票。

　　为此，除了在国家税务总局层面，各地税务机关对此也有一些执行口径的解答。如内蒙古自治区国家税务局营改增期间增值税发票相关问题解答：

　　四、增值税发票的开具范围

　　纳税人的经营业务日趋多元化，在主营范围以外也会发生其他属于增值税应税范围的经营活动。所以纳税人自行开具增值税发票或向税务机关申请代开增值税发票时，不受其营业执照中的营业范围限制，只要发生真实的应税业务均可开具增值税发票。

　　国家税务总局上海市税务局12366热点问题(2018年第19期)

　　一、纳税人发生的应税行为超出营业执照上的经营范围，是否可以开具发票?

　　答：除国家明令禁止外，根据《国务院关于修改

　　以上，从政策法规判断到税务总局答复和各地执法口径，对超出经营范围的业务开具发票事项，都给出了一致性结论，发生应税行为，发票可以开，不属于虚开，也不受限于执照上的经营范围。

有会员问，我单位一员工去世，西城区政府发文认定其为见义勇为行为。除单位发放的抚恤金和地方政府发放的奖金以外，想问下这种单位另外发放的以资奖励应该按照什么方式发放?发放标准有具体要求吗?是否可以享受减免个税?见义勇为条例中有明确约定所在单位应以奖励?

　　个税条例中所说免税项第4项:福利费，抚恤金，救济金可以享受免税，我说的这种情况可以按照福利费发放吗?

　　我们分析一下这个问题，首先，单位对本单位见义勇为的员工可否进行奖励?

　　根据《北京市见义勇为人员奖励和保护条例》第九条的规定，各级人民政府和机关、团体、企业事业单位，对见义勇为人员应当给予奖励。奖励实行精神奖励和物质奖励相结合的原则。因此，单位给本单位见义勇为的员工进行奖励是有依据的。

　　其次，单位给的奖励能否免个税?

　　根据《北京市见义勇为人员奖励和保护条例》实施办法第十七条规定，对见义勇为人员的表彰和奖励办法按照相关法规和本市有关规定执行。对见义勇为人员的奖金免征个人所得税。

　　根据《财政部、国家税务总局关于发给见义勇为者的奖金免征个人所得税问题的通知》(财税字[1995]25号)规定：

　　目前，各级政府和社会各界对见义勇为者给予奖励的事例越来越多，各地要求对此明确税收征免政策。经研究，现通知如下：

　　为了鼓励广大人民群众见义勇为，维护社会治安，对乡、镇(含乡、镇)以上人民政府或经县(含县)以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免予征收个人所得税。

　　参考海南地税的回复：

　　员工取得公司发放的见义勇为奖金是否需要缴纳个税

　　2015-03-18 10:19 来源：海南地税

　　问：员工取得公司发放的见义勇为奖金是否需要缴纳个人所得税

　　答：根据《财政部、国家税务总局关于发给见义勇为者的奖金免征个人所得税问题的通知》(财税字[1995]25号)的规定，为了鼓励广大人民群众见义勇为，维护社会治安，对乡、镇(含乡、镇)以上人民政府或经县(含县)以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免予征收个人所得税。

　　因此，员工取得公司发放的见义勇为奖金不符合上述规定，应依法缴纳个人所得税。

　　结合以上规定及海南的解答，政府及主管组织给予见义勇为者的奖励是可以免个税的，但对单位奖励给见义勇为员工的奖金是不适用免税政策的。

　　是否可以按福利费来免个税?

　　《个人所得税法实施条例》第十一条　个人所得税法第四条第一款第四项所称福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费;所称救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。

　　《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》(国税发[1998]155号)对上述生活补助费作出了进一步的解释“近据一些地区反映，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十四条所说的从福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费，由于缺乏明确的范围，在实际执行中难以具体界定，各地掌握尺度不一，须统一明确法规，以利执行。经研究，现明确如下：一、上述所称生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人本人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家法规从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。”

　　根据上述政策，单位对本单位见义勇为员工以生活补助费的名义发放补助费，是免个人所得税的，不建议以奖金形式发放。

在当前全球竞争日益激烈的背景下，为吸引资金、技术和人才服务于本国社会经济发展尤其是科技发展，各国竞相制定相关税收优惠措施，以致呈现所谓“逐底竞争”的发展态势。税收的“逐底竞争”不仅影响本国税收利益，还给他国税基带来流失风险，成为所谓的“有害税收实践”。有鉴于此，遏制“有害税收实践”以防范一国税收措施给他国税收利益产生负面的外溢效应，已成为国际共识。近年来，相关国际组织积极推动“实质性标准”的建立，以期各国的优惠税制依照此类标准进行相应调整，实现各国税制的良性互动。本文在阐述分析实质性标准的基础上，归纳总结各国科技型优惠税制的发展趋势，进而就我国相关优惠税制的完善提出建议。

　　一、实质性标准的形成

　　实质性标准最初出现于经济合作与发展组织(以下简称“经合组织”)1998年发布的题为“有害税收竞争：一个日益显现的全球性问题”报告中，主要用于识别和应对避税港及有害税收实践问题，即“缺乏实质性经营活动”要求是避税港的一项核心特征，缺乏实质性标准也是判定有害税收实践的重要要素之一。如果一个税收管辖区的税制缺乏对纳税人实质性活动的要求，则意味着该管辖区试图吸引纯粹由税收利益驱动的投资或交易，尤其是那些具有地域流动性且能引起税基跨境转移的金融服务以及无形资产交易等活动，从而给其他税收管辖区的税基产生潜在的损害。然而，经合组织未在上述报告以及关于应对有害税收实践的其他后续报告中明确“实质性活动”的定义及其认定方法，判断一项活动是否符合实质性标准也十分困难。再加上有些国家担心适用缺乏明确性的实质性标准导致的不确定性，并且认为遏制有害优惠税制的国际合作不应构成对一国国内税制设计决策的干预，以致经合组织在其后续开展的相关工作中不再采用实质性标准。

　　2013年经合组织和二十国集团联合发起防止税基侵蚀和利润转移项目(BEPS项目)后，上述局面发生了改变。该项目的第5项行动计划对经合组织此前开展的防范有害税收实践的工作进行了改进，要求参与BEPS项目的成员方实施的任何优惠税制都必须符合实质性标准。为了增强实质性标准的可操作性，2015年发布的BEPS第5项行动计划最终成果报告将焦点集中于BEPS项目成员方的特定优惠税制，审视其是否具有鼓励纯粹以税收利益为目的的经营或者安排的效果，以防止跨国公司在给予税收优惠的国家境内利用此类税制从事缺乏实质性因素的安排，以进行税基转移，实现双重不征税或实际税负过低的避税效果。

　　鉴于知识产权密集型产业的重要性以及科技型优惠税制的普遍性，BEPS第5项行动计划首先重点关注与知识产权等无形资产有关的税收优惠措施是否符合实质性标准，是否属于对他国产生负面影响的有害优惠税制。针对知识产权等无形资产的优惠税制，BEPS第5项行动计划最终成果报告提出了所谓的“关联法”，作为判定相关优惠税制是否符合实质性标准的方法。根据该方法，来自于无形资产的所得能够享受税收优惠的幅度应当符合如下比例，即可获得税收优惠的无形资产收入占收入总额的比例应当与符合条件的支出占支出总额的比例一致。这种方法的核心在于，将与开发无形资产有关的费用支出作为认定相关活动具备实质性因素的标志，并直接根据与开发活动相关的支出在支出总额中所占的比例，对纳税人可获得税收优惠的相关收入进行量化。

　　第5项行动计划最终成果报告发布后，在BEPS项目成员方建立的有害税收实践论坛的有效监管下，实质性标准的落实取得显著成效。BEPS项目各成员方根据第5项行动计划最终成果确立实质性标准及其认定方法，纷纷对其优惠税制进行调整。随着第5项行动计划最终成果的深化实施，人们逐渐意识到，传统的无/低税区以外的税收管辖区在其优惠税制中落实实质性标准，增加了纳税人在无/低税区内开展非实质性经营活动的机会，从而对已遵从实质性标准的税收管辖区构成新的有害税收竞争风险。

　　为应对此问题，2018年10月BEPS项目成员方达成共识，认为有必要对无/低税区恢复适用实质性标准，对其优惠税制进行审核。2018年11月，由BEPS项目成员方组成的“落实BEPS项目包容性框架”发布题为“恢复对无税或只有名义税的税收管辖区适用实质性活动因素”的报告，要求将实质性标准适用于纳税人在无/低税区从事的具有地域流动性的经营活动，范围涵盖公司总部、分销中心、服务中心，融资、租赁、基金管理、银行、保险、航运和控股公司以及无形资产提供等活动。

　　针对在无/低税区利用无形资产的经营活动，上述报告仍然以“关联法”来判定是否满足实质性标准。鉴于有些无/低税区没有公司所得税甚至不征税导致“关联法”无法适用，该报告提出在此类无/低税区采取“产生所得的核心活动在无/低税区完成或由此类管辖区境内的企业完成”这一新的判定方法。根据该方法，与专利或类似资产相关的“产生所得的核心活动”指的是研发活动而非简单的外购或外包，与营销型无形资产相关的此类核心活动是品牌、营销和分销活动。此类核心活动还包括与上述两类无形资产的开发和后续利用相关的战略决策与管理、主要风险承担或者资产利用的相关交易活动。如果只是在无/低税区被动地持有无形资产且该资产的开发在境外或资产使用的决策在境外，或者在无/低税区进行的有助于取得收入的活动只是非居民董事在境内的定期决策，则不符合实质性标准的要求。

　　显然，在BEPS第5项行动计划框架内，实质性标准正在不断深化落实。根据第5项行动计划的新近工作进展，实质性标准将全面适用于所有税收管辖区的税法制度或其他法律制度，以防止各税收管辖区采取相关法律制度引起的有害竞争风险，从而避免跨国企业通过具有地域流动性的活动转移税基。

　　二、各国科技型优惠税制的发展趋势

　　自2015年BEPS第5项行动计划就各国的优惠税制提出实质性标准之后，为了避免本国的优惠税制，尤其是与企业研发活动和无形资产收入相关的科技型优惠税制被认定为具备有害性，相关国家纷纷对其科技型优惠税制进行了相应调整。综观各国对相关优惠税制的调整，在优惠无形资产的范围、优惠所得的范围、优惠所得的确定和计量、优惠税率四个方面大体上呈现如下趋势：

　　第一，在优惠的无形资产方面，其范围主要包括研发活动产生的专利、设计、版权等生产型无形资产，不再包括商标、域名等营销型无形资产，即无专利特征的知识产权不再给予优惠。不仅如此，有些国家甚至不再给予外观设计等创新性程度不高的无形资产税收优惠，而专有技术也因为对此类资产提供优惠的国家必须向OECD提交详细优惠信息以及进行强制性自发情报交换，而被有些国家排除在给予优惠的资产之外。与此同时，各国对高度创新和重要的高质量知识产权给予的税收优惠呈现增长趋势，给予软件或版权的税收优惠迅速提高，优惠范围不限于软件版权，还扩展至软件产品，对软件的税收优惠力度明显增强。

　　第二，在优惠所得的范围方面，各国的科技型优惠税制更倾向于对知识产权的使用所得而不是转让所得提供优惠。其中，给予特许权使用所得优惠的税制最为普遍，内嵌特许权使用所得优惠的税制明显增加，选择给予资本利得优惠的税制比例下降。例如，从2015年到2018年，选择特许权使用所得的优惠税制比重从100%下降至96%，选择内嵌特许权使用所得的优惠税制比例从53%提高到76%，选择资本利得的优惠税制比例从84%下降到80%。

　　第三，在优惠所得的确定和计量方面，BEPS第5项行动计划成果报告发布之后，引入科技型优惠税制的税收管辖区基本都改变了以往不以实际研发活动为优惠前提的做法，通过落实关联法对自主研发所得进行优惠，以消除优惠税制的有害特征，有效激励企业自主研发创新。在具体计算优惠所得时，除了中国以外，各税收管辖区也基本上采取所谓的“关联法”计算优惠所得额。

　　第四，在优惠税率方面，其整体水平稳定，BEPS第5项行动计划成果报告发布前后的变化不大，2015年平均优惠税率为8.4811%，2018年平均优惠税率为8.4796%，各国优惠税率向“中低档”趋同化。之所以如此，是因为有些税收管辖区取消过低税率、降低法定税率或者新近引入优惠税制等综合因素作用的结果。例如，列支敦士登及马耳他等低税区废止了超低税率的优惠税制，爱尔兰于2016年将优惠税率从0%调增至6.25%。在国际减税浪潮下，西班牙、匈牙利、比利时等国分别降低了公司所得税法定税率，相应地，给予无形资产收入的优惠税率也大幅降低，分别从2015年的15%、9.5%及6.5%，下降至2018年的10%、4.5%及4.4%。加拿大、立陶宛和波兰等国新近引入的优惠税制规定了5%到6%低税率，希腊则采取全额免税。

　　三、我国科技型优惠税制的主要内容及其不足

　　(一)我国科技型优惠税制的主要内容

　　与其他国家类似，为了我国科技发展所涉及的人才培养、技术开发和成果应用等环节的产业发展，我国税法针对科技型产业，也给予相应的优惠待遇。其主要内容主要包括以下几个方面：

　　第一，在人才培养方面，现行企业所得税法采取培训支出或教育投入的税前扣除政策。例如，对企业为职工教育、培训而发生的职工教育经费，以及企业支持科学、教育等公益事业的公益性捐赠支出，均允许按一定比例税前扣除。

　　第二，在技术开发方面，现行税法鼓励企业研发投入的主要税收措施包括：1.研发费用加计扣除。例如，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，允许按研发费用的75%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。2.给予创业投资扣除应税所得或应纳税额优惠。创业投资者，包括公司制的创业投资企业、有限合伙制创业投资企业的法人合伙人和个人合伙人、天使投资个人，对未上市中小高新技术企业、初创科技型企业的股权投资，可以在投资满一定年限后按一定比例抵扣当年的应税所得或应纳税额。3.对软件开发企业给予减免税和再投资免税优惠。境内新办的符合条件的软件企业，在2018年底以前自获利年度起享受“二免三减半”优惠，即免税2年，按25%税率减半征收3年;国家规划布局内的重点软件企业，如果当年未享受免税优惠的，可以减按10%的优惠税率征收企业所得税;软件企业的职工培训费用可以全额税前扣除。经认定的软件企业因享受增值税超税负即征即退政策而取得的增值税退税款，如果由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并进行单独核算的，可以作为企业所得税不征税收入。4.对科研人员的个人所得税优惠。对符合条件的科研人员取得的符合条件的奖金、津贴或奖励等给予免税、暂不征税或分期纳税待遇。例如，中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，可以选择在5年内分期缴纳个人所得税。5.研发设备购置费用的当期扣除或加速折旧以及无形资产加速摊销。例如，2019年起，所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许当期全额税前扣除;单位价值超过100万元的，可以缩短折旧年限(但不能低于规定折旧年限的60%)或采取双倍余额递减法、年数总和法等进行加速折旧。2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许当期全额税前扣除。企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年(含)。

　　第三，在成果应用方面，对符合条件企业取得的科技成果收入给予减免税优惠，对科技企业亏损给予延长结转年限的优惠，并对科技成果入股给予递延纳税优惠。例如，经认定的高新技术企业以及技术先进型服务企业(含服务贸易类)按15%优惠税率征收企业所得税;2018年起，符合条件的高新技术企业以及科技型中小企业前5年亏损可以往后结转10年;符合条件的集成电路生产企业，可以减按15%优惠税率征收企业所得税，还可享受“二免三减半”或“五免五减半”企业所得税优惠政策;符合条件的集成电路封装、测试企业以及集成电路关键专用材料生产企业、集成电路专用设备生产企业可以享受“二免三减半”优惠政策;居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。此外，从2016年9月1日起，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，可以选择适用递延纳税优惠政策，即投资入股当期暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　(二)我国科技型优惠税制存在的不足

　　第一，与很多国家的做法类似，我国对科技型产业也是采取从研发支出或投入及科技产出或收入两端给予相应优惠的政策。这种做法不仅可以鼓励企业从事自主研发活动，加大投入科技研发的力度，还可以鼓励企业将研发产生的科技成果进行产业化和商业化，从而推动国家科技型产业的整体发展和科技创新。然而，如果将两端给予的优惠作一对比，可以发现我国给予研发过程的优惠较多，给予科技成果产业化或商业化方面的优惠偏少，从而导致税法对科技成果成功实现产业化或商业化的激励不强。例如，目前的高科技企业的优惠税率为15%，与国内小型微利企业的最高优惠税率10%，以及前述的科技型优惠税制的优惠税率“中低档化”趋势相比，仍有相当大的下调空间。

　　第二，在具体优惠方式上，采取了减免税期或降低税率等直接优惠措施，加计扣除、加速折旧或摊销、减计收入、投资抵免或亏损结转等间接优惠，以及再投资退税优惠和递延纳税优惠。相比较而言，再投资退税优惠、递延纳税、亏损结转等优惠措施相对较少，力度较小。多元化的税收优惠措施有利于企业根据自身的经营情况充分利用国家的税收优惠政策，同时也有利于让尽可能多的符合条件的企业享受到税收优惠，从而扩大税收优惠的受益面。然而，再投资退税优惠、递延纳税、亏损结转等优惠措施力度不足，则不利于鼓励企业扩大科技型产业投资规模，也不利于鼓励企业从事较高风险项目的研发活动。

　　第三，在给予优惠的对象上，现行税制通常将优惠给予企业而非项目，并且侧重于高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业(包括动漫企业)、集成电路设计企业等4类企业，其中以高新技术企业为核心。高新技术企业优惠税制与BEPS第5项行动计划所要求的“关联法”的具体做法存在差异，但经过“有害税收实践论坛”的审议，最终确定为与“关联法”并不存在实质性差异，符合第5项行动计划的实质性标准。将税收优惠政策侧重于特定类型企业的做法有利于发挥政策鼓励特定行业发展的引导作用。然而，将优惠给予企业而非项目，让从事相关研发项目的企业因为符合给予优惠的条件而整体受惠，从而导致该企业研发项目外的普通收入也享受了优惠待遇。这不仅不利于优惠政策的精准、有效投送，也在受惠企业与普通非受惠企业的同类收入之间造成不公平的税收待遇。

　　第四，在给予优惠的条件设定上，现行税制所设定的条件基本上属于正向的积极条件而非反向的消极条件，只要有关企业具备相关事实条件即可给予优惠，而非通过规定反向的消极条件，将具备相关事实条件的企业排除在受惠范围之外。例如，就优惠的研发项目类型而言，现行税法虽然对从事环保项目和资源再利用项目的企业给予相应的优惠待遇，但是对研发项目的环保因素考虑不足，缺乏从环保角度考虑对研发项目作出赋予税收优惠的限制。

　　第五，在防止优惠的滥用方面，现行税制缺乏相应的专门性规定，就跨国企业集团内部成员企业利用集团内交易或经济往来而在多个提供相关税收优惠待遇的税收管辖区之间从事避税安排，加以针对性的防范与规制。如果企业存在滥用优惠规定的情形，则需要依照税法中有关转让定价、受控外国公司、资本弱化以及合理商业目的等防范避税行为的规定进行处理。

　　四、完善我国科技型优惠税制的建议

　　结合当前国际社会对各国优惠税制所提出的相关国际标准、各国科技型优惠税制的发展趋势，以及我国科技型优惠税制的运行状况，笔者认为，我国科技型优惠税制的总体设计思路，仍需坚持从企业研发支出或投入及科技产出或收入两端并重给予相应优惠，促进企业的自主研发活动与科技成果产业化和商业化。在此基础上，应当从以下方面对科技型优惠税制作进一步完善：

　　第一，加大科研产出型优惠的力度。在具体制度设计时，可以考虑提高研发费用的加计扣除比例或者税收抵免比例，进一步降低优惠税率，给予更优惠的递延纳税期限和再投资优惠待遇，增强优惠税制的竞争力。

　　第二，加大高风险科研项目的优惠力度。在具体制度设计方面，可以考虑给予从事高风险科研项目的投资人更加优惠的投资抵免或更优惠的税率，给予企业从事高风险科研项目产生的亏损更长期的结转期限，甚至可以考虑给予无限期结转。

　　第三，实行项目型优惠，实现优惠待遇的精准投放。在具体制度设计方面，可以考虑将现行的高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业等企业性优惠进行归并，改为统一的项目型优惠，严格规定项目获得优惠的条件，直接针对高新技术产品(服务)收入、软件开发收入给予减免税优惠，确保优惠待遇切实给予自主研发项目的投入和产出。

　　第四，鼓励环境友好型科技发展，体现可持续发展原则。在具体制度设计方面，可以考虑在选择赋予优惠项目时设定消极的限制性条件，增加环境因素的考量，建立技术的环评机制，以便鼓励和支持环境友好型技术的研发，限制环境有害型技术的研发。

　　第五，建立专门的优惠税制滥用防范机制。在具体制度设计时，可以考虑在现行的限制关联企业间特许权使用费扣除规则的基础上，扩大费用扣除规则的适用：一是扩大限制扣除的项目，在特许权使用费项目之外，可以考虑增加服务支付，利息、租金、特许权使用费等被动支付以及因折旧或摊销而发生的支付;二是在要求相关支出应符合独立交易原则之外，还可以考虑相关支出应当负担相应水平的实际税负，或者在企业关联方享有不符合“关联法”要求的无形资产优惠税制时，境内企业向该关联方支付的特许权使用费全部或部分不予税前扣除。

　　综上所述，在当前经济全球化和数字化背景下，一方面，各国采取税收优惠措施刺激本国经济发展尤其是鼓励本国科技发展，已成为国际社会的广泛共识;另一方面，各国之间经济联系日益密切，各国税制的外溢效应以及互动效应也明显增强。为推动各国税制协调发展与良性互动以避免有害税收实践，建立一系列税收竞争协调的共识性标准，实属必要。在此背景下，我国需要根据国际经济形势以及本国国情，积极参与相关税制的国际协调，在相关国际标准的形成过程中掌握主动权，推动国际税收秩序良性发展，并适时完善相关税制，以更好地发挥税收对我国经济社会发展的促进作用。

　　作者单位：厦门大学法学院

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

随着世界经济一体化的飞速发展，在开放的市场经济中，越来越多的国际化企业试图通过在海外设立空壳企业并利用复杂的税收架构规避纳税义务。惯常的做法是非居民企业通过在海外间接转让中国境内财产，规避缴纳中国企业所得税，从实质上造成对我国税基的侵蚀。某市税务机关经过一年多的艰苦努力，于2020年4月成功办结了一起非居民企业间接财产转让案件，将近两千万元的税款追缴入库，有力地维护了我国税收权益，也为拓宽反避税视角作出了有益探索。

　　一、基本案情

　　2019年年初，某市税务机关通过一则“某国际连锁购物中心突然更名”的新闻，敏锐地捕捉到某国大型零售企业T集团存在股权交易的疑点，由此展开合理推断，并迅速成立工作专班进行调查。经调查，基本案情脉络梳理如下。

　　T集团为某国著名大型零售企业，在我国境内拥有百余家大卖场。其中，C公司为T集团在香港注册成立的全资附属有限责任公司，该公司和其下属多家境外控股公司持有T集团在境内的商业地产。A公司为一家在英属维尔京群岛(The British Virgin Islands，BVI)注册成立的有限责任公司，其50%的股权由C公司持有，另外50%的股权由一家在开曼群岛注册成立的有限责任公司D持有，D公司为非关联方持股人。TSK公司为T集团在我国境内成立的房地产开发公司，A公司直接持有其100%股权。T集团与我国境内H集团于2014年5月在BVI成立合资有限责任公司LY，并将相关资产转移至LY公司名下，从而共同在我国内地和香港地区经营大卖场等业务。TC公司为一家在开曼群岛注册成立的控股公司，由LY公司100%持股。

　　2014年12月，C公司、D公司与TC公司签订了股权转让合同，约定C公司、D公司向TC公司转让各自持有的A公司50%股权。转让完成后，TC公司通过A公司间接持有境内TSK公司100%股权。C公司未向TSK公司主管税务机关报告该事项和办理纳税申报。

　　在本次股权交易前，C公司和D公司分别持有A公司50%的股权，A公司持有我国境内TSK公司100%股权。股权转让后，C公司和D公司不再直接或间接持有A公司、TSK公司任何股权。股权转让详见图1。

　　在这起跨国涉外案件办理过程中，某市税务机关迅速组建了股权案件分析组，先后获取了涉案的转让交易合同、财务报告、招股说明书等材料，并对相关财产做了“红港、绿港、灰港”测试，以严谨的计算数据和详细的政策分析证明C公司存在间接转让中国境内应税资产的问题。C公司接受了处理意见，在国内依法补缴了税款。由于D公司为非关联方持股人，其主动进行了申报纳税，税务机关主要针对C公司的转让交易进行了调查分析，故本案暂不讨论D公司的交易。

　　二、争议焦点

　　对于本案中的股权交易行为是否具有合理商业目的，税企之间存在较大分歧。C公司认为，本次股权转让交易作为T集团与H集团合资过程中的一部分，具有合理商业目的，且本次交易为集团内部转让，C公司作为转让方并没有获得现金等实际收益，因此，其在国内无需缴纳企业所得税。

　　税务机关经过多次调查取证，认为本次转让属于关联交易，没有对价，应按照合理的方法确定独立交易价格，不能认为本次交易没有所得而不征税。同时，本次交易的主要标的为我国居民企业TSK公司，鉴于A公司(中间层公司)在BVI并无实质性经营业务，其实际经营业务均来源于境内TSK公司，A公司的存在属于税收安排下的“空壳公司”，不具有合理商业目的。此次股权转让交易C公司名义为转让A公司股权，实质为以间接转让TSK公司股权的形式代替直接转让，C公司通过向TC公司转让A公司股权，规避了企业所得税纳税义务。因此，税务机关应依据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”)的相应条款，对该股权转让交易重新定性，C公司应在国内缴纳企业所得税。

　　三、法理分析及计算

　　(一)法理分析

　　为了打击国际逃避税，我国在《企业所得税法》中专门设置了“特别纳税调整”一章，其中第四十七条引入的“一般反避税规则”规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”继而，国家税务总局又于2009年发布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)，明确了税务机关可以按照经济实质原则，对境外投资方(实际控制方)滥用组织形式且不具有合理商业目的间接转让中国居民企业股权，规避企业纳税义务的，可重新定性并予以征税。2015年，针对国税函[2009]698号文件执行过程中遇到的问题，为了进一步规范加强非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税管理，国家税务总局制定了7号公告对国税函[2009]698号文件进行了补充完善。7号公告是目前税务机关对非居民企业间接股权转让事项监控管理最主要的政策依据之一。境外企业直接转让境外企业，最终形成转让境内企业的行为，是否构成7号公告中所列示的间接财产转让并是否须在我国缴纳企业所得税，重要的判断依据在于该转让行为是否具有合理商业目的。

　　在实务应用中，一般应遵循“绿港—红港—灰港”的顺序对案件信息进行判断。7号公告第五条和第六条为“绿港”原则，第五条明确了公开市场买卖同一上市境外企业股权所得或税收协定优先适用的情况下，可不再适用公告第一条规定;第六条明确了符合条件的集团内部重组可直接认定为具有合理商业目的。第四条明确了同时符合四个条件的间接转让中国应税财产交易，无需再分析和判断第三条列举的八项考量因素，应直接认定为不具有合理商业目的，即“红港”原则。税务机关可依此项规定重新定性该类在境外转让我国境内企业的行为，确认为直接转让中国居民企业股权等财产并征收中国企业所得税。7号公告第三条是国家税务总局首次在文件中对合理商业目的可能的考虑因素作出具体规定，即“灰港”原则，该条款明确了交易对象价值构成、架构设置、经济实质、交易的可替代性、税收协定适用等八项合理商业目的判断因素，使反避税措施更加聚焦于不具有合理商业目的的避税安排，避免对具有商业实质的交易错误使用反避税条款，为纳税人遵从及各地税务机关执法提高了规范性和确定性。

　　具体到此案，判断案件中具体情形是否具有合理商业目的，税务机关在排除适用7号公告第五条和第六条的可能性后，依据第四条的四方面内容对此次交易进行了查证。

　　1.确定股权价值占比。按照7号公告第四条第一款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之一是“境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产”。本案中的境外企业为A公司，根据其资产负债表，资产方面为少量金额的现金和现金等价物、少量金额的应收账款以及对境内TSK公司的长期股权投资，负债方面为从集团的关联借款。从账面价值看，A公司95%以上价值都来自长期股权投资;从公允价值看，一般情况下，现金和现金等价物、应收账款公允价值等同于其账面价值，长期股权投资会出现公允价值高于账面价值的情况，故A公司中国应税财产的价值占比必定高于95%。从另外一个角度看，该比例计算的分母为境外企业股权的公允价值，应等于本次交易的对价(独立交易价格)，转让方C公司和受让方TC公司为关联方，本次交易没有对价，但是，可以参照非关联方D公司和TC公司之间的交易对价;该比例计算的分子为中国应税财产的价值，可以通过总对价减去境外与中国不相关财产的公允价值得出，境外与中国不相关财产的公允价值即A公司账面上除长期股权投资以外的净资产公允价值，通过上文分析即等于其账面价值。通过计算，该比例远高于75%，故本案符合第四条第一款规定。

　　2.确定收入或资产占比。按照7号公告第四条第二款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之二是“间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内”。在本案中，本次间接转让发生在2014年5月，从A公司前一年(即2013年)的资产负债表可以看出，A公司资产总额包括现金及现金等价物、应收账款和长期股权投资，除现金外，其长期股权投资占资产总额的比例高于90%。A公司在2013年未产生任何收入，不适用收入占比90%的分析，故本案符合第四条第二款规定。

　　3.确定中间层的职能风险。按照7号公告第四条第三款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之三是“境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质”。根据国家税务总局对7号公告的解读，通常从股权设置以及人员、财产、收入等经营情况和财务信息分析经济实质。在境外成立多层中间层公司间接控股境内房地产项目公司是地产行业的常用架构设置。在本案中，A公司功能为投资控股，旗下仅有境内TSK一家地产公司，资金来源为母公司的股权投资金和少量母公司借款，没有其他任何投融资活动，也没有任何实体经营活动。A公司自成立以来，没有员工、没有经营资产、未发生相关费用、未产生任何收入，其投资控股的功能相对于境内企业巨大的资产和具体的商业活动而言是很有限的，不足以证实其具有经济实质，故本案符合7号公告第四条第三款规定。

　　4.确定境内外税负情况。按照7号公告第四条第四款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之四是“间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负”。在本案中，间接转让交易的转让方C公司在香港地区设立、D公司在开曼群岛设立，按照当地的法律规定，均无需就本次资本利得缴纳所得税，境外税负为零。如果A公司直接转让境内TSK公司，按照被投资企业所在地，本次转让所得来源于中国境内，A公司应在中国缴纳企业所得税，故本次间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让在中国的可能税负，故本案符合第四条第四款规定。判断第四条第四款间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负与直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负孰低时，要充分考虑境内外所得的免税或者不征税情形，结合实际情况确定实际税负。

　　根据上述查证，本案同时满足7号公告第四条规定的四款情形，无需再根据7号公告第三条的八项考量因素进行分析和判断。税务机关直接判定本次间接股权转让交易不具有合理商业目的，可重新定性为直接转让，C公司需就所得中归属于中国应税财产的部分在国内缴纳企业所得税。

　　还需要注意的是，7号公告第四条规定，同时符合四个条件即可直接判定交易不具有合理商业目的，故对该四个条件的分析必须谨慎且充分，一旦有一条不符合，则需按照7号公告第三条的规定，结合八项考量因素(含未列明的其他相关因素)，根据“实质重于形式”的原则进行综合分析判断，不应根据单一或者部分因素予以认定。

　　(二)税务处理与税款计算

　　7号公告第二条分三种情形对间接转让中国应税财产所得的税务处理作出了规定，本案属于第三种情形，应将归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，据此征收企业所得税。

　　股权转让收入方面，C公司与TC公司为关联方，转让交易没有实际对价，D公司与TC公司之间的交易为非关联交易，转让标的同为A公司的50%股权，故可将D公司与TC公司的交易对价作为独立交易价格，视为C公司的转让收入，从该转让收入中剔除境外与中国不相关净资产的价值，得出归属于中国应税财产的收入。由于境外的A公司为空壳公司，境外与中国不相关净资产的价值可直接按照账面价值计算。本案中，C公司曾提出按照境内TSK公司的评估价值作为中国应税财产对应的收入，该数值与前述方法计算的结果差异不大，鉴于评估价值通常会作为交易双方定价的基础，最终交易价格更能反映交易标的的市场价值，故税务机关未采纳企业的意见。

　　股权净值方面，TSK公司由A公司直接投资设立，在本案发生前未发生其他转让交易。根据上述税理分析，C公司的间接股权转让交易应被视为直接转让，故计税基础应为A公司对境内TSK公司的实际出资成本，并乘以C公司所持有的股权比例50%。

　　上述计算出的归属于中国应税财产的收入减除股权净值后的余额，即为本次股权转让所得应纳税所得额，将其乘以10%后为C公司应在中国缴纳的企业所得税。

　　四、几点建议

　　(一)进一步完善合理商业目的的判定标准

　　根据7号公告的相关规定，在实际税收征管处理中，对合理商业目的的判定，要基于具体交易情形，按照“实质重于形式”的原则，对交易整体安排和所有要素进行综合分析，不应依据单一因素或者部分因素予以认定。但在实务中，某些交易同时符合7号公告第四条规定的四种情形，具有很强的不可替代性，税务机关此时对合理商业目的的判定往往会与企业存在较大分歧。因此，我们建议，根据7号公告来对是否具有合理商业目的进行判定时，不应只考虑单一因素或部分因素，而应将“红港”和“灰港”原则结合进行综合考量，即按照第四条将交易直接判定为不具有合理商业目的时，应结合第三条来进行综合判断，以免对具有很强不可替代性的正常交易产生误判。

　　(二)明确境外存在多层公司情况下合理商业目的的判定

　　根据7号公告的相关规定，“境外企业”是转让交易中被直接转让的标的，有可能直接持有境内应税财产，也可能间接持有境内应税财产。当境外存在多层公司，即由境外企业的下属企业直接或间接持有境内应税财产时，在合理商业目的的判定过程中，应当将所有的境外公司纳入考量范围。但是，境内应税财产没有直接在境外企业的账面上体现，无法直接计算境外企业价值来源占比、资产构成占比和收入来源占比。从理论上看，可以将境外企业及其下属境外公司看作一个整体进行测算，但是在进行会计合并的过程中存在实操困难，建议未来在相应法规中对此予以明确。

　　(三)明确7号公告第四条相关比例计算时使用的价值标准

　　判断7号公告第四条第一款境外企业股权75%以上价值直接或间接来自中国应税财产时，目前的法条中没有明确规定对境外企业股权75%以上价值的计算标准是采用账面价值还是公允价值。判断第四条第二款境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成时，资产总额对境内企业的投资是采用账面价值还是公允价值标准，同样在现行法条中没有明确规定。建议未来在相应法规中对计算相关比例时使用的价值标准予以明确。实务操作中，由于中国应税财产在境外企业持有期间会发生较大的增值，因此我们建议在判断境外企业股权价值时采用公允价值的计算标准，如此更能体现企业真实的市场价值和交易的实质。而在一般情况下，境外企业不具有经济实质，按照账面价值标准计算，其资产总额中对境内企业的投资占比往往会高于90%，如果采用公允价值计算该比例则会更高，因此我们建议在判断境外企业资产总额时采用账面价值标准。

　　(四)明确间接财产转让所得应纳税所得额计算办法

　　7号公告通过对合理商业目的的判定，将非居民企业不具有合理商业目的的间接财产转让视同为直接转让进行企业所得税税务处理，其目的实际就是赋予中国税务机关对交易的征税权。但是对于具体所得的计算方法，7号公告仅有原则性的规定，即“股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额”。在本案中，假设C公司和D公司持有A公司的股权成本是1 000万元，A公司持有境内TSK公司的成本是1 500万元，C公司和D公司转让A公司股权收入是3 000万元，在计算A公司的股权转让所得时，是应该用3 000万元减去C公司和D公司持有的A公司股权成本1 000万元还是用3 000万元减去A公司持有的TSK公司的股权成本1 500万元?由于目前7号公告没有对具体应如何处理作出明确，只能结合一般规定和案例具体情况具体分析。由此，建议未来尽快在充分考虑避免再次间接转让重复征税、符合税法关于股权计税基础的基本规定的前提下，对如何计算归属于中国应税财产的所得进行明确。如针对需要在中国缴税的间接财产转让交易，可以计算出股权转让方的全部所得后，在中国应税财产和非中国应税财产之间分配;或者可以参照《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”)，直接由股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让应纳税所得额。但是关于股权净值的确认目前缺乏法律支撑，这也是未来需要在相关法律法规中予以明确的，以增加税法遵从的确定性。

　　(五)统一间接财产转让所得调整征税后的计税基础结转规则

　　某间接财产转让交易被认为不具有合理商业目的在中国缴税后，受让方再次进行转让交易时，计税基础如何确定;如果转让层级发生变化，由受让方的上层持股公司或者下属公司再次进行转让交易，计税基础又如何确定。这些一直是实务操作中颇具争议的问题。我们认为，从合理性以及保障纳税人权益的角度出发，发生多次转让交易且都被认定为不具有合理商业目的时，无论转让层级是否发生变化，被转让标的实质均为境内财产。因此，当第一次转让交易被视同直接转让征税后，应当相应调整境内财产的计税基础，以此作为第二次转让交易的成本，保证计税基础的连续性以及避免对同一笔增值所得重复征税。但是从现行法律框架看，当转让层级变动时，该做法存在瑕疵。37号公告第三条规定：“股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。”由于第二次交易的转让方与第一次交易的受让方不一致，其并未向原转让方实际付出购买成本，根据第一次交易的转让收入相应调整计税基础并作为第二次交易的转让成本，缺乏法理支撑。本文建议未来在实际操作中统一全国执行口径，或基于实质重于形式原则在后续相关法律法规中对此予以明确。

　　作者：周 优 陈慧娴 孙丽梅 单位：中国税务杂志社 国家税务总局驻北京特派员办事处 国家税务总局税收科学研究所

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

【问题背景】

　　近日，厦门税务局一个网上答疑引起了大家的关注。正常情况下，根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)和《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)的规定：对于按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，免征契税、暂不征收土地增值税。其中，投资主体存续，是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　情况一：

　　当A公司吸收合并B公司后，向B1公司股东支付A公司股权，完成后：

　　B公司注销，B的相关资产、负债、人员全部到A公司，B公司的股东成为A公司的股东，属于原投资主体存续，只要不是房地产公司肯定可以免B公司房产、土地过户到A公司的契税、暂不征收土地增值税。

　　情况二：

　　那对于下面一种情况呢：

　　A1公司100%控股A公司，现在A1公司吸收合并A公司，此时能否免契税，暂不征收土地增值税呢?这应该正常可以啊。我们看到厦门税务局出现了这么一段答复：

　　(原网页链接：https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=5c1d6542df4840658595db440ccd17ac)

　　您所述“被合并公司”系母公司子公司，即该子公司的出资人为母公司，但与母公司的出资人是不同主体。因此，母公司吸收合并其子公司后，母公司存续，但投资主体未存续，因此不能享受免契税和暂不征收土地增值税的待遇。

　　你看到这句话就感到莫名其妙，子公司的出资人肯定只能是母公司，怎么可能是变成母公司的出资人呢?这不是自己在那绕口令吗?严格对照文件，子公司的投资人是母公司，当母公司吸收合并子公司，母公司作为投资人不是继续存在吗。你非要套不同主体之间的合并，认为A吸收合并B，B的股东B1必须存在于A中。但我A吸收合并A1，作为A作为A1的投资人继续存在怎么就不符合文件规定。

　　情况三：

　　再进一步看，如果是这种情况呢：

　　此时，如果A1公司吸收合并A公司，向B1股东支付自己股权，合并后：

　　此时，A1吸收合并A，只需要对B1持有A股份的部分支付对价，对A1自己持有A的股份的部分不需要支付(或者支付了也要注销)。这种符合文件规定吗?当然也符合。

　　我们看到厦门税务局这段表述“该子公司的出资人为母公司，但与母公司的出资人是不同主体”。这叫什么话呢?子公司的出资人当然是母公司，他必须和母公司的出资人不同。怎么可能子公司的出资人和母公司的出资人是同一主体呢?这就好比说，儿子的爹当然是爸爸，你怎么可能得到一种情况说儿子的爹和爸爸的爹即爷爷是同一个人呢?你这完全是说了一个毫无道理的话，就随意把人家母子公司吸收合并排除在享受契税、土地增值税优惠政策之外。再说A1是A的投资主体，A1把A吸收合并了，A1不是在吗，你凭什么说人家原投资主体就不存续了?

　　同时，我们再看看《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)规定：同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司吸收合并全资子公司，不正是在同一投资主体内部所属企业之间的土地、房产权属划转吗。你凭什么莫名其妙的把人家母公司吸收合并全资子公司排除在契税免税范围之外?

　　从原理角度讲，在第一种情况下，A原先和B公司之间没有任何关系，A吸收合并B，B1成为A的股东，我们都给免契税和暂不征收土地增值税，实际如果是看中B1只是换了一种方式持有B的资产，即通过A间接持有B的资产。那A1吸收合并A，那更加没有任何问题，原先A1是通过A间接持有A的资产，现在变为自己直接持有了，原投资主体存续，当然可以正大光明享受文件的免征契税和暂不征收土地增值税待遇(只要不是房地产公司)。

　　据招聘平台BOSS直聘发布的《2020电商主播求职状况调研报告》显示，期望从事电商主播岗位的求职者较去年同期增长110.7%。

　　据淘宝直播11月11日发布的数据显示，直播商家覆盖数增长220%，淘宝直播带动就业机会超400万个。

　　“X品牌面膜，数量拍2，领取30元优惠券，到手价128元/3盒，相当于3.6折!”今年“双十一”促销期间，消费者在“所有女生们，买它”的“支配”下，纵享网购优惠和乐趣。

　　据悉，电商主播已经成为“双十一”的标配，期望从事电商主播岗位的求职者较去年同期增长110.7%。作为新兴职业，电商主播也不能忽视纳税问题。实务中，不同经营模式或工作模式下的电商主播，需要缴纳的税款种类不同，需关注的主要涉税风险点也不同。

　　目前，电商主播的经营或工作模式主要有4种：成立个人工作室通过平台直播;与经纪公司签约通过平台直播;作为直播平台的员工进行直播;以独立身份通过平台直播。

　　主播成立个人工作室直播

　　实务中，主播成立个人工作室，与直播平台形成劳务合作关系，是当前明星主播普遍采用的经营模式。个人工作室一般登记为个人独资企业，取得的收入应当按照“经营所得”缴纳个人所得税。在特殊情况下，主管税务机关会核定征收税款，情况包括：个人工作室应当设置但未设置账簿;虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账;发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报等。同时，个人工作室取得的直播收入属于增值税应税收入，还需要缴纳增值税及其附加税费。

　　举例来说，电商主播张先生成立个人工作室A公司(为个人独资企业、增值税一般纳税人)，长期与直播平台B公司开展网络直播合作。2019年度，A公司取得直播经营总收入5300万元，实现应纳税所得额1000万元，A公司位于市区，城建税税率为7%。那么，A公司需要缴纳增值税：5300÷(1+6%)×6%=300(万元)，需要缴纳城建税及其附加税费共：300×(7%+3%+2%)=36(万元)，需要缴纳个人所得税：1000×35%-6.55=343.45(万元)。

　　与经纪公司签约通过平台直播

　　主播与经纪公司签约通过平台直播的工作模式，也较为普遍。在这种模式下，主播与平台没有直接关系，缴纳税款的情况与经纪公司签署协议的形式有关：如果签订的为劳动合同，那么经纪公司需要按照“工资薪金所得”预扣预缴主播的个人所得税;如果签订的是劳务协议，那么经纪公司需要按照“劳务报酬所得”预扣预缴主播的个人所得税。同时，根据相关规定，按“劳务报酬所得”计算预缴个人所得税的主播，向经纪公司提供劳务服务属于增值税应税行为，还须缴纳增值税及其附加税费。

　　举例来说，经纪公司C公司与自然人李女士(未办理税务登记证)签订网络直播合作协议，约定双方不属于劳动雇佣关系，李女士可以另外兼职。假设今年“双十一”购物节期间，C公司需向李女士支付直播劳务费金额15万元。实务中，操作流程一般为：李女士向税务机关申请代开发票交至C公司;C公司为李女士预扣预缴劳务报酬个人所得税。根据现行规定，李女士可向税务机关申请代开发票，并缴纳相应的增值税及其附加税费。同时，在不考虑其他因素的情况下，C公司应预扣预缴个人所得税：15×(1-20%)×40%-0.7=4.10(万元)。

　　作为直播平台的员工进行直播

　　主播如果是直播平台的员工，其与平台存在劳动合同关系。那么，直播平台须按照“工资、薪金所得”预扣预缴主播的个人所得税。需要注意的是，此种模式下，主播的工资构成一般为“底薪+提成”，提成部分也属于受雇报酬，应与底薪一并计入工资、薪金收入，由直播平台在支付工资时预扣预缴个人所得税。

　　以独立身份通过平台直播

　　主播如果以独立身份在平台上工作，其与平台仅存在劳务合作关系。那么，直播平台须按照“劳务报酬所得”预扣预缴主播的个人所得税。在这种情况下，主播需关注直播平台在支付劳务报酬后，是否按规定及时为其扣缴了个人所得税。如果发现未扣缴的，应在规定期限内，自行办理汇算清缴的纳税申报，以免产生不必要的税务风险。同时，根据《增值税暂行条例》等规定，主播须缴纳增值税及其附加税费。

　　主播容易忽视的发票风险

　　实务中，主播多会被直播平台索要增值税发票，需要注意防范相关发票风险。

　　——未及时向平台开具发票的风险。按照现行规定，已办理税务登记的个人主播，或主播个人工作室，须依规、自行开具发票;未办理税务登记的个人主播，可以向主管税务机关申请代开发票。当按次(日)应税收入未达到增值税起征点时，主播可提供的收款凭证或其他合规内部凭证，作为直播平台的税前扣除凭证。

　　——虚开增值税发票的风险。根据《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》(国务院令[2010]587号)第十七条规定，为他人开具与实际经营业务情况不符的发票属于虚开发票行为，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　——税目选择错误风险。电商类直播不属于网络表演、信息技术服务，直播内容构成商业广告的，应按“广告服务”税目开具增值税发票。