问题提出：

　　一般纳税人购进农产品，取得小规模纳税人开具的1%税率的增值税专用发票，是否可以按照9%的扣除率计算抵扣进项税额?

　　政策依据：

　　1.根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)、《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)和《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定：

　　二、纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额：

　　(一)除本条第(二)项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额;从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额;取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

　　(二)营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工13%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。

　　2.《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)和《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)规定，自2020年3月1日至2020年12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　政策关键词：

　　以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额

　　实务答疑：

　　因此，一般纳税人购进农产品，取得小规模纳税人2020年3月1日至2020年12月31日期间开具的1%税率的增值税专用发票，可以按照9%的扣除率计算抵扣进项税额(抵扣进项税额不受时间限制，如2020年4月按规定取得1%的农产品专票，可以2020年11月份抵扣进项)。

　　农产品抵扣进项总结(大连税务)

　　第一种情形：纳税人购进用于生产销售税率9%、6%货物服务的农产品。　

   　01、取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税

　　02、从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税

专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。

　　即：按票面注明的税额抵扣进项税额。

人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。

　　即：以不含税的“金额”计算进项税额。

　　03、取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

　　即：以免税的“金额”计算进项税额。

　　注意：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第(三)项和财税〔2017〕37号文件所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

　　第二种情形：纳税人购进用于生产销售或委托加工13%税率货物的农产品按照10%的扣除率计算进项税额。

　　在领用农产品环节，如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，则加计1%进项税额。比如，5月份购进一批农产品，购进时按照9%计算抵扣进项税额;6月份领用时，确认用于生产13%的税率货物，则在6月份再加计1%进项税额。

　　第三种情形：纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务的。

　　应当分别核算用于生产销售或委托受托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

　　需要说明的是：

　　取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票，以及小规模纳税人开具的增值税普通发票，均不得计算抵扣进项税额。

建筑企业预收账款时，如何进行财税处理？本文对此进行梳理分析。

　　一、预收账款时不必然产生增值税纳税义务

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件附件1）第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”而《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条规定，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”可见，改变了原预收账款时就产生纳税义务的规定，即自2017年7月1日起，建筑企业预收账款时不必然产生增值税纳税义务，可以开具不征税发票，选择分类编码：612“建筑服务预收款”。但如果建筑企业在预收账款时开具了征税发票（增值税专票或普票），则产生了纳税义务。

　　二、收到预收款时，一般需要预缴税款

　　根据财税[2017]58号文件第三条的规定和国家税务总局2017年公告第11号文件第三条的规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目（异地项目，即不在同一地级行政区范围内的跨市跨省项目，下同），纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑服务发生地预缴增值税；如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（本地项目，即纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，下同），纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税；如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税。根据以上规定，建筑企业预收账款时预缴增值税的处理需要注意以下几点：

　　1.预收账款时，无论本地项目还是异地项目都要预缴增值税。

　　2.异地项目在建筑服务发生第预缴增值税，本地项目在机构所在地预缴增值税。

　　3.有分包业务下，预缴增值税计算公式：一般计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+税率9%）×2%；简易计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%。无分包业务下，预缴增值税计算公式：一般计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+税率9%）×2%；简易计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+征收率3%）×3%。

　　建筑企业预收账款时，一般要预缴增值税，但也有例外。

　　《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第一条规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。第二条规定，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。第六条规定，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。由此，作为小规模纳税人的建筑企业收到预收账款时，无论本地项目还是异地项目的，如果不存在分包的情况下，预收账款金额大于10万元的才预缴增值税，如果存在分包的情况下，预收账款减去分包款后差额大于10万元的才预缴增值税。

　　例如，北京市某小规模纳税人的建筑公司在郑州为某房地产企业提供建筑服务，收到预收账款25万元，同时支付分包款17万元，并取得合法票据。

　　根据上文规定，由于该小规模纳税人的建筑公司，收到预收账款25万元，减去分包款17万元后差额8万元，小于10万元，所以建筑公司不需要在郑州预缴增值税。

　　三、预缴增值税的税务管理

　　根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）、《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）等文件的规定，预缴增值税的税务管理如下：

　　1.建筑企业异地提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。建筑企业应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。建筑企业一个项目预缴的增值税时，不能抵减另外一个项目应预缴的增值税。

　　2.建筑企业异地提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：（1）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；（2）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；（3）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

　　如果存在总分包业务，该分包方向总承包方开开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称。

　　3.对建筑企业异地提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　4.建筑企业异地提供建筑服务，按照规定应向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

　　四、异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加的缴纳

　　根据《财政部国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）的规定，纳税人跨地区提供建筑服务，应在建筑服务发生地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

　　五、建筑企业预收账款的财务处理

　　1.一般纳税人采用一般计税

　　（1）收到预收账款

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　（2）预缴增值税

　　借：应交税费—预交增值税

　　贷：银行存款

　　（3）异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　借：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　贷：银行存款

　　（4）纳税义务发生时

　　借：应交税费—未交增值税

　　贷：应交税费—预交增值税

　　2.一般纳税人采用简易计税

　　（1）收到预收账款

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　（2）预缴增值税

　　借：应交税费—简易计税

　　贷：银行存款

　　（3）异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　借：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　贷：银行存款

　　3.小规模纳税人

　　（1）收到预收账款

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　（2）预缴增值税

　　借：应交税费——应交增值税

　　贷：银行存款

　　（3）异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　借：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　贷：银行存款

六、预缴增值税纳税申报

　　1.一般纳税人

　　预缴增值税之后，凭完税凭证由公司总部及时据实在最近一期申报期内，填入《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3栏第2列。一般纳税人申报抵减的预缴税款，应为《增值税纳税申报表》第24栏「本月数」，第28栏「本月数」，以及《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3栏第4列金额，三者的孰小值。

　　2.小规模纳税人

　　预缴增值税之后，凭完税凭证由公司总部及时据实在最近一期申报期内，填入《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》第21栏“本期预缴税额”本期数。

回迁房视同销售的收入如何确认，关系到土地增值税清算收入和增值税及企业所得税应纳税额的计算，对企业影响很大。实务中，房价总体上呈逐年上涨之势，参照年度如何确认，将直接影响视同销售收入的计算。鉴于实操中这一问题有不同的口径，建议相关企业咨询主管税务机关后再做处理。

　　近期，房地产开发企业甲公司对某房地产项目的一期工程项目进行了土地增值税清算。由于该项目涉及回迁户的安置，在回迁房视同销售收入的确认上，出现不同的处理意见，涉及土地增值税的清算收入差额达8900余万元。

　　案例：房企异地安置回迁户

　　甲公司房地产项目一期工程的开工时间为2013年6月，预售时间为2014年7月，竣工时间为2017年12月，总建筑面积19.58万平方米，可售建筑面积16.92万平方米。其中包括回迁房建筑面积1.66万平方米，安置回迁户的房屋125套。

　　据了解，这125户回迁户的原址，在甲公司的二期工程项目上。2006年，125户回迁业主与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》，并于当年搬离原址等待回迁。2013年12月31日，甲公司与125户回迁业主所在单位签订了《项目转让协议书》，在支付对方前期开发所垫支的费用后，承继了与这125户回迁业主所有的权利和义务。

　　同时，甲公司与这125户回迁业主签订了《产权调换安置协议》。协议中商定，其回迁房单价延续原2006年《城市房屋拆迁产权调换协议书》约定的价格标准——等面积置换部分面积为0.67万平方米，按2006年均价，即每平方米3220.77元计算;超面积购置的0.99万平方米，按实际收取的单价，即每平方米3127.66元计算。合计回迁面积1.66万平方米，回迁房确认销售收入5254.30万元。

　　目前，二期工程项目仍在拆迁中。在回迁业主的要求下，甲公司将其安置在已经完工的一期工程项目。也就是说，这部分回迁业主并没有在原址回迁安置，而是异地进行安置。这导致回迁房在一期工程项目中只体现了视同销售收入，其对应的拆迁安置成本，则体现在二期工程项目的土地成本中。甲公司于近期进行一期工程项目的土地增值税清算。

　　问题：“当年”究竟是指哪一年?

　　根据规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文件”)第三条第一款规定确认收入——分歧就出现在对这一规定的理解上。

　　187号文件第三条第一款规定，房地产企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售同类房地产的平均价格确定;2、由主管税务机关参照当地当年同类房地产的市场价格或评估价值确定。上述规定中“同一年度”“当年”如何理解?实务中存在分歧。

　　一种观点认为，一期工程项目2014年6月开工，2014年7月取得预售许可证，应参照2014年市场平均销售价格或交付新房时的价格，即每平方米8568元作为视同销售单价，乘以全部回迁面积1.66万平方米，认定回迁房视同销售收入14222.88万元。

　　还有一种观点认为，《城市房屋拆迁产权调换协议书》于2006年签订，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)和187号文件的规定，对于这1.66万平方米的回迁房，应按照2006年最早与回迁户签订的《城市房屋拆迁产权调换协议书》，及2013年12月31日甲公司与125户回迁业主签订的《产权调换安置协议》来确认视同销售收入。据此，等面积部分(0.67万平方米)应按照单价每平方米3220.77元计算，确认收入2157.92万元;超面积部分(0.99万平方米)，应按照单价每平方米3127.66元，确认收入3096.38万元，合计应确认收入5254.30万元。

　　观点：调换协议书具有法律效力

　　两种观点确认的视同销售收入差额高达8900余万元，涉及金额颇大，将对土地增值税清算结果产生重要影响，并直接影响企业增值税以及企业所得税应纳税额的计算。实务中，房价总体上呈逐年上涨之势。参照年度如何确认，将直接影响视同销售收入的计算——这对房地产企业来说至关重要。

　　笔者认为，125户回迁业主于2006年与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》，明确了双方的权利和义务。这份协议书是具有合同性质的凭据，应于协议书签订时，即2006年起生效，并受到合同法的保护。甲公司于2013年12月31日与125户回迁业主所在单位签订的《项目转让协议书》并与这125户回迁业主签订的《产权调换安置协议》，属于调换协议书的补充协议，并不影响调换协议书的法律效力。

　　按照协议书的约定，开发商依据相关规定，对被拆迁人实行“房屋产权调换”的补偿方式，同时计算被拆迁房屋的补偿金额和调换房屋的价格，结清产权调换的差价，这意味着在签订协议当年，回迁业主已向开发商支付了置换回迁房的预付款，这部分预付款是置换新房的全部款项，由旧房价值加差价款组成，同时，双方还计算了差额，结清了产权调换的差价。

　　换句话说，这125户回迁户已经“购买”了日后安置的回迁房。即使在回迁房交付年度，该房地产项目的市场销售价格出现上涨，回迁业主也不会再向开发商支付差价;同理，如果该房地产项目的市场销售价格下跌，开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商向这125户回迁业主提供1.66万平方米回迁房，并不会因房价的上涨而从中获益或取得收入。既然如此，也就不存在缴纳土地增值税的客观基础。

　　因此，笔者认为，187号文件中所规定的“同一年度”和“当年”，对于具有期房性质的回迁房来说，应是签订《城市房屋拆迁产权调换协议书》当年，即为上述案例中的2006年。换句话说，对等面积置换的0.67万平方米，按每平方米3220.77元计算;超面积部分的0.99万平方米，应按每平方米3127.66元计算。合计应确认回迁房的销售收入5254.30万元。

　　来源：中国税务报 2020年11月13日 版次：07

　　作者单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局

2014年1月之前的解读——

开发回迁房按成本价核定计税解析<樊剑英>

       2014年1月8日，国家税务总局发布2014年第2号公告《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》，就纳税人开发回迁安置房有关营业税问题进行了明确，公告自2014年3月1日起施行，公告生效前未作处理的事项，按照本公告规定执行。

　　公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　对于该公告的理解，笔者认为应特别注意土地使用权在谁的名下，以谁的名义立项的问题，其次是从实质上分析土地使用权是否承担了土地出让价款。

　　一般来讲，土地使用权在谁的名下，谁才可以立项，即便是合作建房，一方出地、一方出资金，也要求土地使用权办理变更手续，方可以双方名义办理合建审批手续。公告明确提到“纳税人以自己名义立项”可以判断出纳税人无论从实质角度还是从名义上或形式上看均具备该回迁安置房土地的使用权。纳税人是否拥有土地使用权，决定了立项条件和税收认定。

　　第一种情形——对方立项下代建模式

　　例如，某旧城改造项目，有部分棚户区需要拆迁安置，光明房地产公司承接该项目投资建设。政府出让给光明公司A地块，土地出让价款3000万元，另外约定在A地块之外的属于政府所有的B地块上要为政府建造回迁安置房100套，建造成本预计2000万元，开发建设以及筹融资均由光明公司负责，竣工后政府回购，回购价款假设2500万元。

　　该模式属于光明公司接受政府委托，代建回迁安置房。一般来讲，委托代建应具备四个条件：①以委托方的名义办理立项手续和工程结算；②与委托方不发生土地权属转移；③双方签订委托代建合同；④受托方不代垫资金。例如，《辽宁省地方税务局关于对房地产开发企业“代建房”收入征收营业税问题的批复》(辽地税流〔2000〕291号)规定，根据国家基本建设管理和现行营业税有关政策的规定，房地产开发企业受托承办国家机关、企事业等单位（以下简称委托建房单位）的房屋建设，应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划；房地产开发企业不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给委托建房单位（由房地产开发企业将该发票转交给委托建房单位）；房地产开发企业与委托建房单位实行全额结算，并另外向委托建房单位收取代建手续费。房地产开发企业的“代建房”行为，凡同时具备上述条件的，对其取得的代建手续费收入按“服务业——代理业”税目计征营业税；否则，不论委托建房单位与房地产开发企业如何签订协议，也不论房地产开发企业的财务和会计账务如何处理，应对房地产开发企业与委托建房单位的全额结算收入按“销售不动产”税目计征营业税。按照上述原则，光明公司尽管不拥有B地块土地使用权，不是其立项，也要按照“销售不动产”计征营业税。

　代建还有另外一种模式“建设—移交”。实行“建设—移交”模式的基础设施建设项目，一般由项目业主通过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资金的筹集和项目的建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目业主，由项目业主按照合同的约定支付回购价款。例如《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第二条规定：以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税。营业额按以下方式确定：

　　（一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）

　　（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。

　　按照“建设-移交”模式处理，光明公司不拥有B地块土地使用权，不是其立项，则按照“建筑业”计征营业税。

　　如果其不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给政府（由开发商将该发票转交给政府）；开发商与政府实行全额结算，并另外收取代建手续费，则按照“服务业-代理业”计征营业税。

　　也就是在本案例中，光明公司存在着按照“服务业——代理业”、“建筑业”、“销售不动产”税目征收营业税的可能性。由于光明公司不具有回迁安置房土地使用权，以政府名义立项，光明公司承建，笔者主张适用“建设-移交”模式来处理，按照“建筑业”计算缴纳营业税，若收回价款2500万元，应交2500×3%=75万元。光明公司会计处理为：

　　取得A地块土地使用权　　

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费3000　　

　　贷：银行存款3000

　　发生回迁安置建造支出　　

　　借：开发成本——代建回迁安置房2000　　

　　贷：银行存款2000

　　移交回迁安置房　　

　　借：其他业务支出2000　　

　　贷：开发成本——代建回迁安置房2000

　　借：银行存款2500　　

　　贷：其他业务收入——代建回迁安置房2500

　　第二种情形——自己立项下有对价的代建模式

　　例如，政府出让给光明公司C地块，出让协议约定土地出让价款3000万元，另外将回迁安置房土地D地块也出让给光明公司，协议约定出让价款为2000万元，该地块主要用于C、D地块的原居民回迁安置，由光明公司负责投资开发建设，政府补偿价款4200万元，属于补偿超标的面积由原居民向开发商补交房款。光明公司回迁房建造成本预计2000万元。

　　该种情形实质上分析仍属于代建模式，但是开发商形式上拥有B地块土地使用权，根据《国家税务总局关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕554号）规定，房地产开发企业（以下称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位（以下称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续，甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税，如果甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为按“建筑业”税目征收营业税。还可以参照《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第一条规定：以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。这里都强调了立项方代建工程均要按照“销售不动产”征收营业税。对不符合“应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划”也是如此。这种操作模式便于办理立项手续和为回迁户将来办理房屋产权过户手续，较第一种模式更为政府所接受。这种模式下营业税的计税依据如何确认呢？

　　适用上述的政策规定按照“销售不动产”计征营业税，开发商有明确的对价，即其从事代建开发所收取的货币、实物或其它经济利益，即是营业税的计税依据。例如湖南省地方税务局公告2011年第6号确定计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。

　　第三种情形——自己立项下无对价收入的自建模式

　　例如，政府出让给光明公司E地块，出让协议约定土地出让价款3000万元，光明公司取得拆迁许可证，取得该土地从事开发建设还要进行拆迁及安置补偿，货币拆迁费用2000万元，产权调换补偿方式下建造成本支出4000万元。

　　在之前《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发［1995］549号）中规定，外商投资企业（以下称拆迁人）根据当地政府城市规划和建设部门的要求，通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置（或偿还）住户。在具体办理“安置”或“偿还”时，当地政府规定，根据被拆房屋的所有权性质不同，分别实行产权调换。按质作价互找差价；或作价补偿；或产权调换，作价补偿相结合等方法，拆迁人与被拆迁人通过明确拆迁安置事宜。并要求对外商投资企业从事这类城市住宅小区建设涉及的营业税问题予以明确。经研究，现批复如下：对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房，车棚，托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

　　按照该文件精神，光明公司在这种模式下取得的土地成本实际为3000+2000+4000=9000万元。其采取产权调换的“对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税”，另外，对于货币补偿或产权调换收取的价差收入直接确定营业额。

　　对于视同发生应税行为而无营业额的代建行为，《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十条规定了三种营业额的确定方式：　　

　　（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；　　

　　（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；　　

　　（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。

　　公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

　　这里有先后顺序的规定，而对于回迁安置房的处理，不受上述先后顺序的限制，公告明确：按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。本次公告一定程度上承继了国税函发［1995］549号的规定，特别是明确了成本价不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款，解决了实务中对于销售不动产征收营业税不能不包含土地成本的争议。

第四种情形——自己立项下“净地”回迁安置

　　《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）发布后，“房屋拆迁”已经改为“征收与补偿”，“拆迁及补偿”工作已经由开发商负责转为政府“征收与补偿”。国务院令第590号第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。市、县级人民政府确定的房屋征收部门（以下称房屋征收部门）组织实施本行政区域的房屋征收与补偿工作。第五条规定，房屋征收部门可以委托房屋征收实施单位，承担房屋征收与补偿的具体工作。房屋征收实施单位不得以营利为目的。房屋征收部门对房屋征收实施单位在委托范围内实施的房屋征收与补偿行为负责监督，并对其行为后果承担法律责任。

　　严格执行国务院令第590号，土地征收、补偿、拆迁、平整等一级开发完成之后方可进行出让，开发商得到的应该属于“净地”，在这种模式下，不应该存在回迁安置房如何计征营业税的问题。

　　例如，政府将拆迁、征收补偿完毕的土地F出让给光明公司，出让协议约定土地出让价款7000万元，光明公司支付3000万元土地出让金，另外4000万元作为为政府配建的回迁安置房补偿款，房屋竣工后，政府收回回迁安置房分配原土地被征收人。

　　光明公司在这种现有征收模式下取得的土地成本实际为7000万元。未支付的土地成本4000万元抵顶了回迁安置房的政府回购收入。回迁安置房有明确的对价，按照“销售不动产”征收营业税，计税营业额为4000万元。

　　再如，政府委托光明公司负责G地块的拆迁安置，光明公司拆迁支出2000万元、安置房建设支出3000万元，政府评审后确定为5500万元，光明公司竞价8000万元取得C地块土地使用权，政府收取土地出让价款后对于光明公司进行返还，返还收入5500万元，其中拆迁费用2200万元，安置房建设3300万元。

　　根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。光明公司从事的拆迁平整按照“建筑业”计征营业税2200×3%=66万元；取得的补偿价差收入按照“服务业——代理业”计征营业税（3300-3000）×5%=15万元；出售给政府的回迁安置房按照“销售不动产”计征营业税3300×5%=165万元。

　　第五种情形——自己立项仅为操作便利

　　回迁安置工作完全由政府来实施，但是政府也受制于资金与开发建设的限制，在新的政策条件下按照旧有模式进行运作，难免出现形式和实质上不一致的问题。

　　例如，政府出让光明公司土地H和J地块，协议约定光明公司缴纳H地块出让金1000万元，取得H地块土地使用权；合同约定光明公司取得J地块土地使用权、地上建筑物及附属物的所有权与开发权，但要负责解决J地块上原有住户的拆迁、安置、补偿、置换事宜，无出让金。

　　表面上光明公司取得“净地”出让，实质上代政府承担了回迁安置房征收及补偿工作；并且形式上所签订的土地出让合同还可能非0价款出让，比如H地块少计出让金或先收后返的方式。

　　这种模式下，笔者认为应按照公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　假如光明公司取得H和J地块后，拆迁J地块原居民在H地块上建房安置，是否计税成本营业额也不包括土地成本呢？

　　笔者认为H地块尽管有土地成本，也不能分配给回迁安置房。正如在J地块上建造的房屋还要分摊H地块土地成本一样。

　　但是在企业所得税处理和土地增值税处理中，回迁安置房的建造成本要视同销售计入H地块的土地成本中，因为单纯是取得J地块土地使用权看似0地价出让，却还要支出建造成本没有任何回报的话，没有哪个开发商是愿意做的。

　　第六种情形——强制配建的结果

　　《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发[2010]204号）规定：各地要按照公开公平公正、诚实信用、高效便民的原则，在坚持国有土地使用权招标拍卖挂牌出让制度的前提下，积极探索“限房价、竞地价”、“限地价、竞政策性住房面积”、“在商品住宅用地中配建保障性住房”、网上挂牌、用地预申请、一次竞价、综合评标等多种交易形式，总结推广成功经验和做法，改进和完善招拍挂制度内容，进一步发挥招拍挂制度在深化土地要素市场改革、加强土地出让领域反腐倡廉建设和调控房地产市场中的积极作用。

　　《关于推进城市和国有工矿棚户区改造工作的指导意见》（建保[2009]295号）第三条（八）项规定：落实土地供应政策。城市和国有工矿棚户区改造安置住房用地纳入当地土地供应计划优先安排，并简化行政审批流程，提高审批效率。安置住房中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地，应在《国有建设用地划拨决定书》中明确约定住房套型建筑面积、项目开竣工时间等土地使用条件。对于配套建设的商业、服务业等经营性设施用地，必须以招标拍卖挂牌出让方式供地。严禁将已供应的经济适用住房、廉租住房用地改变用途用于商品住房等开发建设。安置住房实行原地和异地建设相结合，以就近安置为主；对异地建设的，应选择交通便利、基础设施齐全的区域。

　　《关于切实落实相关财政政策积极推进城市和国有工矿棚户区改造工作的通知》（财综[2010]8号）规定：建保[2009]295号文件已明确规定了支持棚户区改造的税费优惠政策，各级财政部门要认真贯彻执行，确保各项税费优惠政策落实到位。

　　（一）切实免收各项收费基金优惠政策。按照《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》（国发[2007]24号）和建保[2009]295号文件规定，棚户区改造免收各项行政事业性收费和政府性基金。其中，免收的全国性行政事业性收费包括防空地下室易地建设费、白蚁防治费等项目；免收的全国性政府性基金包括城市基础设施配套费、散装水泥专项资金、新型墙体材料专项基金、城市教育附加费、地方教育附加、城镇公用事业附加等项目。在此基础上，省级财政部门要公布免收本地区出台的涉及棚户区改造的行政事业性收费项目，严格执行政府性基金审批程序，未经国务院或财政部批准，严禁越权设立政府性基金项目。

　　（二）严格按照规定免收土地出让收入。按照建保[2009]295号文件规定，棚户区改造安置住房中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地。各地在贯彻落实过程中，要制定具体操作办法。对于按照规定采取划拨方式供地的，除依法支付土地补偿费、拆迁补偿费外，一律免收土地出让收入。

　　在商品住宅用地中配建保障性住房，或者棚户区改造中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地，开发商利用此划拨土地所建造的的回迁安置房与正常商品房性质、收益均有区别，如果开发商全面负责安置，笔者认为也应适用于本公告计税营业额的规定。

　　11月21号，“财税星空”的线上微课将和大家要探讨关于“红筹企业境内CDR上市中的税务问题探秘”。其中，我觉得有一个问题，不管是拆红筹回归境内上市，还是不拆红筹，直接在境内上市或CDR上市，都涉及到一个问题，就是红筹构架下，境外股东股权转让涉及到按照国家税务总局2015年7号公告的间接股权转让税收问题。

　　针对间接股权转让的税收问题，我们最早从国税函[2009]698号文到国家税务总局2015年7号公告，我们对于间接股权转让的征税原则、安全港规则、征管规定都比较详细了。但一直到今天，我们实际上最缺的一个就是，针对间接股权转让，如何正确计算应纳税所得额并管理好对应的计税基础。对于这个问题，我虽然在《国际税收》杂志2015年第8期发表了一篇文章《关注"转让收入"还是调整"计税基础"——7号公告间接财产转让应税所得计算方法探讨》,但这篇文章提出的解决思路还还是有很大的局限性，不能完全解决很多实际问题。因此，正如OECD最近讨论出台的关于数字经济征税的方案一下，我们后面对于间接股权转让的征税规则可能也要采取类似的方法，即出台方案一、方案二、方案三等不同的计算规则去应对不同的实际情况。

　　但是，我们今天要讨论的涉及红筹构架中的一个间接股权转让问题则是另外一个情况，就是境外不同类型股权转让涉及到的“间接股权转让”征税的方法。正如大家看“九号公司”的招股书一样，很多存在境外红筹的公司，海外发行的股份有普通股，有优先股，在普通股和优先股中也对应了不同的类别，比如A类股、B类股，这些股份有不同的投票权，不同的转让条件等。当涉及这些不同类别的股权转让时，有些转让价格和中国境内资产的增值无关，有些转让价格是既包含了境内资产的增值，也包含了境外其他合同权利的增值。此时，在计算间接股权转让所得时，如何正确的从总体转让所得中分离出对应中国资产增值的部分，从而对这部分征税往往是一个难点。

　　比如，我们今天在这篇文章中就讨论一个案例：

　　比如这家存在红筹构架的公司在开曼发行了4类股份：A类普通股、B类普通股、A类优先股和B类优先股，分别对应了不同的投票权和其他投资、退出条件。

　　这里，针对B类优先股的投资协议是这样约定的，某PE投资人以货币资金投资作为开曼公司的股东，在投资协议里面明确规定，开曼公司的实际控制人要保证B类优先股的投资人按年化8%的收益取得回报。B类优先股投资人在8年内可以要求实际控制人回购，在满8年后也可以在实际控制人支付年化8%的回报后转为A类普通股。假设有如下三种情况：

　　1、由于境内企业连年亏损，投资效益不佳，该PE投资人第三年要求实际控制人履行回购权，按照投资额和年化8%的收益回购PE基金持有的开曼股权;

　　2、假设该公司准备在不拆红筹构架的情况下直接在境内上市。此时，该PE基金希望直接持有境内上市公司A股股票。因此，大家安排的方案是，实际控制人按照该PE投资人投资金额和年化8%的收益收购其持有的开曼公司股份，收购完成后该PE基金再直接对境内公司增资。

　　3、假设该公司准备境内上市，T公司希望直接持有境内上市公司股票。因此，T公司和实际控制人协商，实际控制人按照T公司原始投资成本回购T公司持有的开曼公司A类普通股，同时，全体股东一致同意，T公司按照原先的出资价格直接对境内公司增资取得对应股份。

　　那对于这两种情况涉及的间接股权转让是否需要在境内交税呢?我们知道，间接股权转让征税的背后原理是对纳税人通过避税构架安排，规避直接转让中国境内股权(资产)的缴税义务。因此，你要对其征税，严格来看，只能是对间接转让环节涉及境内资产增值的部分征税。

　　情况1：PE基金投资开曼公司后，境内企业一直亏损，境内资产实际没有任何增值。而PE基金转让开曼股份给实际控制人的收益，本质上是PE基金对实际控制人的借贷，按年8%计算出来的收益本质属于利息，和境内资产增值无关。而借贷行为产生在境外，中国应该是没有征税权的。此时，这种间接股权转让你是否应该对其征税呢?

　　情况2：由于境内企业准备上市了，境内投资肯定有很大增值。但是，由于PE基金要直接持有境内公司A股股票，现在安排实际控制人按照年化8%的回报先收购PE基金持有的开曼公司股权，再由该PE基金用这些钱直接对境内公司增资。如果PE基金此时直接退出，收购价格肯定远高于8%计算出来的转让对价。正是因为我允许PE基金仍然按被收购B类优先股得到的金额直接对境内企业增资(低于市场价增资)，因此收购价格才是按8%计算，这个价格就肯定包含境内资产增值的部分，但肯定低于公允价格，因为低的那部分通过不公允增资方式在PE基金直接对境内企业增资部分实现了。此时，对于这个间接股权转让我们应该如何征税，是就按8%计算出来的收益征税，还是要按公允价值重新算呢?

　　情况3：第三种情况在很多红筹回归上市中也是非常普遍的。就是部分境外股东发现红筹国家公司不再境外上市，而是不拆红筹境内上市时，都希望直接持有境内上市公司股票以方便直接减持变现。此时，实际控制人就按照T公司原始出资价格回购(这个价格肯定远远低于境内公司实际公允价值)，同时安排T公司原价增资到境内企业取得原先对应比例的股权。这种是否可以进行按照合理商业理由进行间接股权转让备案不交税呢，还是要按照公允价值调整要求T公司补税。这也是很有意思的问题。

　　既然对于7号公告的定位是反避税，就是防范境外投资人通过间接转让规避直接转让的税收，那我现在改邪归正，我把间接结构拆掉，改为直接，不避你税了，你有什么理由在被人改邪归正的时候去征别人税呢?别人改邪归正的过程肯定不是以避税为目的啊。所以，这些问题都有待我们进一步有研究，通过案例指导方式进行明确。

　　上述情况实际就是我们在各种红筹构架回归境内上市过程中，境外各种类型股份转让涉及到的“间接股权转让”的征税问题。我们在本次线上微课中会提到这些有意思的问题，目前我们并没有现成的答案去解决，需要个案去探讨。

近年来，有关特许权使用费跨境所得税问题备受瞩目。一方面，对无形资产的依赖已经成为高度数字化商业模式的一大特征;另一方面，无形资产本身流动性强、价值难以估量，在交易中的辨识度低。两个原因共同造成特许权使用费的跨境交易盛行且纷繁复杂，引发了各种各样的跨境税收问题，尤其是缔约国双方对特许权使用费跨境所得征税权归属问题的争议。为此，本文尝试从国际税收中特许权使用费的基本规则入手，分析数字经济对跨境特许权使用费征税权提出的挑战，并对优化我国相关跨境税收规则提出初步设想。

　　一、国际税收领域关于特许权使用费的基本规则

　　特许权使用费是一种典型的消极所得，属于投资权利所得性质，投资标的以无形资产为主，所得源于无形资产使用权转移而其所有权保留的经济活动，因而有别于无形资产所有权转移的销售活动。在国际税收领域，经济合作与发展组织(OECD)等国际组织对特许权使用费及其征税规则进行了专门规定。

　　(一)税收协定范本中对特许权使用费的定义

　　按照OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本(2017)》(以下简称“OECD范本”)第12条第2款对特许权使用费的解释，特许权使用费是指“使用或有权使用包括电影影片的版权，任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或程序在内的任何艺术、文学或科学作品所支付的作为报酬的各种款项;或为了获得有关工业、商业或科学实验的情报所支付的作为报酬的各种款项”。

　　按照联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本(2017)》(以下简称“UN范本”)第12条第3款对特许权使用费的解释，特许权使用费是指“使用或有权使用包括电影影片的版权、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或程序在内的任何文学、艺术或科学作品所支付的作为报酬的各种款项;或者由于使用或有权使用工业、商业或科学设备，或有关工业、商业或科学实验的情报所支付的各种款项”。

　　从以上对比可以看出，为保障作为特许权使用费使用国的大多数发展中国家的税收利益，UN范本中设定的特许权使用费范围较宽，将出租工业、商业或科学设备所获租金也纳入了特许权使用费的范畴。OECD则倾向于发达国家的税收利益，相对限制特许权使用费范围，从而减少来源国的预提税。除此之外，OECD认为设备作为有形资产，应将其租金收入归入营业利润的范畴。

　　(二)税收协定范本中关于特许权使用费征税权的一般分配规则

　　伴随经济活动中特许权使用费交易的频繁发生，国际社会对其征税权的分配问题越来越重视。在特许权使用费跨境征税权的划分上，OECD范本和UN范本的规定也不尽相同。OECD范本第12条第1款规定：“发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在该缔约国另一方征税。”基于税收分享原则，UN范本第12条第1款规定：“在缔约国一方产生并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在另一国征税。”UN范本又在第12条第2款中建议：“然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按该国法律征税。如果受益人是缔约国另一方的居民，所征收的税额不得超过特许权使用费总额的一定比例(具体比例通过双边谈判确定)。”

　　通过对比可以看出，OECD范本强调受益人所在国的单一征税权，而UN范本则基于税收分享原则。从实际情况看，OECD范本主张的税权独占原则仅在数字经济规模相当、技术水平大致平衡的发达国家之间更为适用。而UN范本规定，跨境交易产生的特许权使用费由来源国与居民国(受益人所在国)共享征税权，因此多数国家之间签订税收协定时采纳了UN范本的税收分享原则。

　　对于特许权使用费征税权的划分，UN范本和OECD范本都纳入了常设机构(Permanent Establishment,PE)优先的例外条款。OECD范本第12条第3款规定：“如果作为缔约国一方特许权使用费所得的受益人，在缔约国另一方境内设有常设机构进行营业，并且据以支付特许权使用费的权利财产与该常设机构有实际联系，这种情况下取得的特许权使用费所得，不适用协定中预提税的相应规定，而应当适用协定中有关营业所得的课税条款，由来源国优先征收特许权使用费的所得税。”UN范本第12条第4款也有类似的表述。由此可见，一旦将特许权使用费所得归入常设机构，则将按照营业利润课税。

　　二、数字经济下特许权使用费的跨境课税难题

　　作为一种新的经济形态，数字经济的产生使跨境特许权使用费所得判定更加复杂。不仅如此，数字经济的发展也催生了新型商业模式及多种交易类型，使特许权使用费所得跨境征税面临诸多挑战。

　　(一)来源地识别更加困难

　　数字化经营模式可以突破时间和空间的限制向用户提供商品或服务，而无需在市场国设立实体机构。比如，线上应用商店和云计算等服务的提供都不需要任何实质性的物理存在。专利、商标、专有技术等无形资产使用权的转让或许可，也都可以直接经由互联网传送。这说明，数字经济下居民国企业可以在不依赖物理实体的情形下，深度参与来源国的经济活动，传统的来源地PE变得难以认定，现有税收体系中的联结度(Nexus)规则受到了前所未有的挑战。如前所述，OECD范本和UN范本都在特许权使用费的税权划分问题上提出了PE优先原则，因此，PE认定困难带来的首要问题是来源国对营业利润课税的不确定性。对此，OECD在2019年1月29日发布了一份关于解决数字经济相关税收问题的政策报告，其中支柱一提案中提出显著经济存在(Significant Economic Presence，SEP)概念，旨在建立新的应对虚拟存在的经济联结度标准。目前，一些国家已经就此问题出台单边方案，如印度创设了基于SEP的新联结度规则，强调收入因素及用户因素在判定非居民企业是否构成SEP时的重要性。SEP方案试图通过数字化手段建立起非居民企业与用户市场国之间的联结度，强调经济活动发生地和价值创造地所应享有的征税权。

　　(二)征税权划分更加艰难

　　在数字经济下，无形资产更多以无形的数字化产品呈现，表现形式也更加多样化。由于无形资产的价值难以估量且流动性强，使企业较易通过转让无形资产使用权的方式影响跨境特许权使用费所得征税权的划分。

　　1.转让定价对跨境特许权使用费征税权归属的干扰

　　依托数字化手段和数字化产品，新的运营模式层出不穷。企业可以借助数字化运营手段，通过搭建特定的组织架构与关联企业开展跨境交易，将特许权使用费所得转移至低税率国家(地区)甚至避税港，从而影响特许权使用费所得征税权的归属。例如，星巴克关联企业间通过无形资产的转让定价，借助英国和瑞士的税收优惠政策，以及英国、美国等国家间税收政策的差异，将特许权使用费所得人为地转移到了瑞士和英国，从而干扰了跨境特许权使用费征税权在美国、英国等税收管辖区之间的归属。在此过程中，星巴克商标、咖啡制作技术等无形资产在整个价值链体系中对各环节价值创造的贡献被夸大，而产品生产制造等环节创造的价值被忽视，从而导致价值创造与实际利润分配不匹配。

　　2.数字经济下独立交易原则的实施困境

　　根据传统国际税收规则，关联交易应该遵循独立交易原则。但在特许权使用费转让定价实践中，关联企业之间的交易所涉无形资产的价值不仅难以估计，而且可比对象也较难找到。即便可以找到，还要对交易逐项进行审核，调查评估等税收行政成本较高。可比对象的缺失以及可比性分析的难度降低了独立交易原则的可操作性。为了应对数字经济下独立交易原则的实施困境，OECD从税收征管的角度出发，在2018年6月21日发布了《难以估值的无形资产的税务管理指引》。该指引主要针对难以估值的无形资产(Hard-to-Value Intangibles，HTVI)，为税务机关提供了转让定价调整的方法指导，适用于难以掌握有效的可比交易信息以判断无形资产的价值以及关联交易金额是否合理的情形。

　　(三)所得类型界定更为模糊

　　1.特许权使用费与营业利润的界定

　　特许权使用费与营业利润存在一定交叉，在区分特许权使用费所得与营业利润时，需要考虑以下两个标准：一是合同约定履行的标的是取得物还是物中内含无形资产的使用权;二是实际交易目的是满足自身需要还是有其他商业目的。

　　随着数字经济的发展，特许权使用费与营业利润的界定变得越来越模糊。比如，应用程序(APP)商店以中央零售平台的营销形式让消费者的设备可接入，用户可以浏览、查看信息和评论，购买并自动下载和安装APP。在这一过程中，用户购买的APP内含版权以数字化形式呈现，具有电子化产品与智力成果的双重属性。那么，用户付费获取APP的行为应该被认定为软件销售，还是软件的版权许可?这需要进一步分析交易目的，如果用户是出于自身需求进行下载、复制，而不具备宣传或其他商业化用途的目的，其交易的动机就是为了获得APP本身，而非APP附带的商业权利，就不构成“使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作的版权”，应将其认定为软件销售行为，该所得应认定为营业利润。但如果付费APP是作为中间产品帮助客户继续经营活动，那么合同履行的标的显然是取得APP内含版权的使用权，应按照特许权使用费所得条款进行征税。但在现实中，税务机关对用户使用目的无法进行判断，此类问题导致特许权使用费与营业利润的界限越来越模糊，对其界定也越发困难。

　　2.特许权使用费与劳务所得的界定

　　与特许权使用费易发生混同的劳务所得主要是技术服务费。在实际签订合同的过程中，如果企业将许可某项专有技术的使用与提供技术支持等服务相混淆，就会导致税务机关难以判定所得类型。以云计算为例，在云计算的软件即服务模式(Software as a Service,SaaS)下，用户的本地设备可以通过网络终端使用云服务商提供的各种邮件服务、代码托管服务等，用户在接受上述应用服务的过程中，无需在自己本地设备上安装软件。但是，云计算服务商和用户签订的是平台使用协议而非劳务协议，这种情况下既可以认为云服务商利用自身的云服务平台为客户提供技术服务，应获得技术服务费，也可以认为云服务商将云服务技术的使用权授予用户，获得了特许权使用费。目前，对该类所得的界定在实践中仍存在较大争议。

　　三、优化我国特许权使用费跨境所得征税规则的初步设想

　　由于我国既是数字经济产品的消费大国，又是数字经济产品的输出大国，因而在应对数字经济挑战的过程中，我国需要兼顾现实和发展的双重需要，放眼长远，逐步完善特许权使用费的跨境所得征税规则。

　　第一，适度扩大PE范围并考虑引入新的联结度规则。面对数字经济对国际税收规则的挑战，目前国际社会主要有两大类对PE认定的改革思路。一是对PE的概念范围进行扩大解释。这类方案主要侧重于解决电子商务PE认定的问题，并不能覆盖数字经济下的其他新兴商业模式，存在一定的局限性。根据我国数字经济发展水平和税收利益诉求，应该通过谈签、修订税收协定等方式首先对PE概念范围进行适度扩大解释，保护来源国税收利益。二是提出新的税收联结度规则。在新规则下，即使数字化企业在一个税收管辖区内未设立机构、场所，该税收管辖区也可以依照新的税收联结度规则行使税收管辖权。从长远看，我国应该考虑适时引入新的税收联结度规则，将显著经济存在作为税收联结点。可以参考OECD数字经济征税方案，结合活跃用户、销售额等因素来综合判断跨国数字企业在中国境内是否形成显著经济存在，从而依据新的税收联结点对来源于境内的特许权使用费进行征税。应该注意的是，在各国尚未就应对数字经济的相关规则达成一致的情况下，缺乏国际协调的单边税收措施会给全球形成统一的应对方案带来很大的不确定性。因此，我国应该坚持税收中性原则，国内税制改革不应以损害或扭曲数字经济的发展为代价，在强调本国税收权益的同时，要尽可能避免增加数字化企业的跨境税收负担。

　　第二，增设独立交易原则的补充措施。无形资产价值的评估对于估值人员的知识储备有着很高的要求，在实践中，税务机关可能并不具备特定行业的专业知识，加上经验的缺乏，无形资产价值评估的准确性就无法保证。对此，我们建议可以借鉴OECD《难以估值的无形资产的税务管理指引》，在我国税法中增设独立交易原则的补充条款，如通过追踪关联交易事后由难以估值的无形资产带来的收入或现金流，来判断关联交易事前对难以估值的无形资产的估值以及转让定价安排是否合理，从而进行纳税调整。

　　第三，扩充税法中特许权使用费的范畴。目前，我国税法对特许权使用费定义的口径相对较窄，从维护我国作为数字经济产品进口国税收利益以及保持税法一致性的角度，建议我国《企业所得税法实施条例》第二十条将租赁工商业、科学设备所得列入特许权使用费所得的范畴。需要指出的是，对特许权使用费范畴的扩充应该适度，避免引起跨境税收争议，在保护本国税收权益的同时兼顾纳税人负担。

　　第四，积极推动特许权使用费跨境税收分享原则的实施。目前，OECD范本及少数国家(地区)间签订的税收协定依然坚持限制来源国对特许权税使用费的征税权。我国一贯倡导多边国际合作，应该坚持数字经济下特许权税使用费在来源国与居民国分享税权的理念，积极开展国际税收政策对话，推动跨境税收分享原则在国际层面的普遍推广和实施，实现互惠互利、合作共赢。

　　作者单位：中国国际税收研究会，中国社会科学院研究生院

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

一、引言

　　随着我国经济的快速发展，工业化程度大幅提高，资源大量开发利用，危险废物产生量也逐年增加，存在着巨大的环境风险。2017年我国危险废物产生量达6 936.89万吨，比2016年增长29.8%。为了缓解危险废物排放带来的环境污染问题，我国先后出台了转移联单、危险废物名录、经营许可证等相关管理制度，并配套出台、修订了一系列法律法规、标准和规范性文件，严格监管执法，推动危险废物管控体系的规范和完善。

　　但是危险废物的利用处置仍然存在一些问题。一是综合利用率低。2018年工业危险废物综合利用率为43.7%，处置、贮存比例占到56.3%，需要进一步提高危险废物的资源化利用水平，减少终端处置量。二是设施利用负荷率低。2018年颁发的危险废物经营许可证的核准收集利用处置能力达每年10 212万吨，实际收集利用处置量却只有每年2 697万吨，设施利用负荷率低，仅为26.4%。三是危险废物违法情况依然严重。2019年全国主流媒体公开报道危险废物典型环境违法案件140件，其中无危险废物经营许可证或不按经营许可证规定进行危险废物经营活动的占42.8%，未按要求申报并将危险废物交给无资质方非法处置的占27.9%，私设暗管及渗坑排放危险废物的占14.3%。四是危险废物处理行业门槛高，存在运营资质、资金、技术和管理四大障碍(中国再生资源回收利用协会，2018)，导致企业参与度较低，阻碍了危险废物处理产业的发展。

　　加强危险废物监管、促进危险废物综合利用对于环境风险管控和建设无废城市具有重要意义(郑洋等，2019)。为了推动危险废物处理行业的发展，解决危险废物管理面临的问题，我国不断完善和改进相关税收政策，充分发挥税收的引导和调节作用。一方面，税收优惠政策可以通过减轻税收负担缓解危险废物利用处置相关企业资金不足的问题，同时鼓励企业提高环保技术和综合利用能力，壮大环保产业;另一方面，对危险废物违规贮存、利用、处置征收环境保护税，对合规综合利用的给予免税，有利于遏制危险废物的违法处理行为，并从源头上减少危险废物的产生。因此，为了完善环境税收制度，促进危险废物综合利用和安全处置，助推无废城市建设，合理运用税收政策有着重要的意义和作用。

　　二、促进危险废物利用处置的税收政策现状

　　危险废物的环境风险大，处理不当会对土壤、大气和水体造成严重污染。对危险废物征收环境保护税和实施相关税收优惠政策，是促进危险废物综合利用和安全处置的必要经济调节手段。目前我国促进危险废物综合利用和安全处理处置的税收政策，既包括约束型税收政策，如对危险废物排放征收环境保护税，也包括激励型税收政策，如对危险废物综合利用、安全处置等实施的增值税、消费税和企业所得税等优惠政策，其中以激励型税收政策为主。

　　(一)增值税优惠政策

　　增值税优惠政策体现为对危险废物资源综合利用产品实行增值税即征即退政策。纳税人销售自产的资源综合利用产品或提供资源综合利用劳务，可按规定享受不同比例的增值税即征即退政策。根据资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录，综合利用废显(定)影液、废胶片、废像纸、废感光剂等废感光材料，废旧电池及其拆解物，废催化剂，废旧线路板等危险废物的，可享受增值税即征即退30%的优惠政策。

　　(二)消费税优惠政策

　　消费税优惠政策体现为对废矿物油再生油品免征消费税。废矿物油属于危险废物。我国对以回收的废矿物油为原料生产的润滑油基础油、汽油、柴油等工业油料免征消费税，其中生产原料中废矿物油重量必须占到90%以上，且利用废矿物油生产的产品与利用其他原料生产的产品应当分别核算。该项政策自2013年11月1日起实施，目前实施期限已延长至2023年10月31日。

　　(三)企业所得税优惠政策

　　1.危险废物综合利用享受企业所得税减计收入优惠。企业综合利用资源，按照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)》规定的废物资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得收入，可以在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额。其中，目录里涉及的危险废物有废旧电池、废感光材料、化工废渣、废润滑油等。

　　2.危险废物处理项目可享企业所得税“三免三减半”优惠政策。对于根据全国危险废物处置设施建设规划等全国性规划设立、专门从事危险废物的收集、贮存、运输、处置的项目，依法通过相关验收，且取得危险废物经营许可证，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

　　3.环保设备投资额抵免企业所得税。企业购置并实际使用相关名录里规定的环境保护等专用设备的，该设备投资额的10%可以从企业所得税应纳税额中抵免。《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》中包括废金属破碎分选机、新能源汽车废旧动力蓄电池处理设备、电子废物破碎分选机、危险废弃物焚烧炉等涉及危险废物处理的设备，可享受企业所得税抵免优惠。

　　4.第三方治理企业享受15%企业所得税税率政策。自2019年1月1日起至2021年12月31日止，对符合具有1年以上连续从事环境污染治理设施运营实践，且能够保证设施正常运行、从事环境保护设施运营服务的年度营业收入占总收入的比例不低于60%等条件的第三方污染治理企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　5.符合规定的高新技术企业享受15%企业所得税税率政策。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。危险废物的处置技术属于《国家重点支持的高新技术领域》中的资源和环境技术，可享受该项税收优惠政策。

　　(四)环境保护税政策

　　1.危险废物违法贮存、利用或处置需缴纳每吨1 000元的环境保护税。不同于大气和水污染物不论是否达标排放均征收环境保护税的原则，危险废物为违法贮存、利用、处置才征收环境保护税。企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或处置危险废物的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。

　　2.危险废物综合利用享受环境保护税免税优惠。纳税人对应税固体废物(含危险废物)进行综合利用，并且符合相关环境保护标准以及工业和信息化部制定的工业固体废物综合利用评价管理规范的，可享受环境保护税免税优惠。

　　三、促进危险废物利用处置的税收政策不足

　　虽然目前我国基本建立起覆盖危险废物产生、贮存、利用和处置全过程的环境税收政策体系，但是仍存在一些不足。

　　(一)增值税优惠政策存在不足

　　1.缺乏关于危险废物是否属于垃圾的明确定义。现行的增值税资源综合利用目录采用示例加兜底的表述方式界定垃圾，目录中阐述“垃圾，是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、合成革及化纤废弃物、病死畜禽等养殖废弃物等垃圾”，并没有明确指出包含医疗废物等危险废物，而是用了“等”字进行兜底，但依据以往资源综合利用增值税政策的相关规定，医疗废物属于垃圾范畴。因此，由于各地税务机关关于“等”字的解读不同，对垃圾是否包括医疗废物乃至危险废物的认知不同，导致在实际征管中对于医疗废物及危险废物是否享受增值税即征即退政策，存在不同的处理方式。

　　2.废铅蓄电池等产品类危险废物综合利用税收链条不完整。废铅蓄电池大部分来源于民间，少部分来源于企业。来自民间的部分没有进项税，而来自企业的部分，由于企业将其视为已使用过的固定资产销售，只开具增值税普通发票，导致回收处理企业的增值税进项税额无法抵扣(陈向国，2018)。此外，废铅蓄电池综合利用即征即退比例过低，不利于降低回收处理企业的经营成本，使回收利用产品缺乏价格上的市场竞争力，阻碍了其综合利用水平的提高。

　　(二)消费税优惠政策存在不足

　　1.消费税对危险废物回收利用的免税范围较小。目前我国危险废物回收利用的消费税优惠政策只针对废矿物油一种产品，废铅蓄电池等其他危险废物的回收利用无法享受该项优惠政策，这不利于推动危险废物回收利用的整体发展。

　　2.消费税优惠政策连续性不强。依据《财政部 国家税务总局关于对废矿物油再生油品免征消费税的通知》(财税﹝2013﹞105号)，从2013年11月起，废矿物油再生油品免征消费税，政策实施期限五年，至今该项政策已延长1次，也就是截至2023年。废矿物油的回收利用周期长，对税收优惠政策的连续性要求较高。实施期限仅五年的税收优惠政策增加了企业长期发展的经营压力和不确定性风险。如果免税政策不能延续，企业经营成本将大大提高。企业出于成本和风险的考虑，可能偏向于投资回报快的业务，而非将大量人力、资本投入于耗时耗力的危险废物再生利用产业。

　　(三)企业所得税优惠政策存在不足

　　1.企业所得税优惠方式单一。由于危险废物产生量多，来源广泛，成分复杂，利用处置难度大，因此对资金投入和技术要求高，但目前我国的企业所得税优惠政策过于单一，主要集中于减征、免征以及减计收入等形式，缺乏具体针对环保设备(如折旧方式)、环保技术投资等税收优惠手段，尚不能满足危险废物处理发展的实际需求。

　　2.企业所得税优惠条件设定较为严苛，优惠目录更新较慢。比如企业必须满足一系列条件才能享受高新技术企业15%的优惠税率，而且还需通过高新技术企业资格认定(朱跃序等，2016)。这些条件和认定标准在一定程度上提高了税收优惠政策的门槛，增加了企业享受税收优惠政策的难度和成本。我国大部分环保企业和危险废物处理企业是规模较小的中小企业，难以获得高新技术企业资格。此外，企业只有使用企业所得税优惠目录里的环保专用设备才能享受税额抵免的优惠政策，但是该目录更新较慢，最新一版是2017年的，距上版目录相差10年。

　　(四)环境保护税对危险废物的征税范围较窄

　　在环境保护税制度设计中，企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物不属于直接向环境排放污染物，不用缴纳环境保护税，只有违法贮存和处置的才需缴纳环境保护税。这与环境保护税“谁污染谁付费”“排放即征税”“多排多征税、少排少征税”的原则不相吻合，与大气污染物和水污染物不论是否达标排放均征税的原则也不一致。危险废物管理应着重促进废物的减量化和资源化，危险废物的贮存和填埋处置即使符合相关规范，也存在占用土地资源、潜藏环境污染风险等问题(李庆生，2019)。另外，由于《环境保护税法实施条例》规定应税固体废物(含危险废物)的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期合法贮存量、处置量、综合利用量的余额，因此往期产生的固体废物不属于环境保护税的征收范围，导致纳税人可能将自己当期产生的固体废物进行合法贮存先完成当期零申报，之后再超期贮存或违法处置。固体废物的违法行为往往在受到环保处罚时才会被发现，企业一般不会主动对违法贮存、处置的固体废物进行申报;税务部门追缴税款时通常又较难确定违法贮存或处置固体废物的产生时间以及当期产生量等，无法准确计算应纳税款。危险废物的贮存是临时性的处理方式，一般要求不得超过一年。目前《环境保护税法》的规定对于超期或超量贮存或不满足其他法规要求贮存和处置的危险废物起不到调控作用。这种规定既不利于促进危险废物的源头减量、合法贮存和处置，也不利于促进危险废物资源综合利用的发展。

　　(五)税收优惠政策之间缺乏协调性

　　目前我国危险废物的税收优惠政策在制定和执行上缺乏协调性，甚至出现部分政策冲突引起争议等问题，影响政策落地实施效果。如企业所得税规定产品原料中100%利用废旧电池和废感光材料可享受企业所得税减计，但是增值税规定产品原料95%以上利用废旧电池、废感光材料就可享受增值税即征即退(于佳曦等，2018)，且资源综合利用企业所得税优惠目录的范围整体上小于增值税优惠目录范围。增值税和企业所得税的资源综合利用目录里关于税收优惠政策的适用品类、条件和技术标准等存在不同，增加了税务部门和纳税人对政策理解和应用的难度，影响政策落地实施效果。

　　四、促进危险废物利用处置的税收政策完善建议

　　(一)完善增值税资源综合利用优惠政策

　　一是扩大资源综合利用产品和劳务优惠范围。对危险废物收集、综合利用和处置劳务给予与《增值税资源综合利用目录》里垃圾处理劳务相同的70%即征即退优惠，并明确将危险废物综合利用产品全部纳入增值税优惠目录。二是加大扶持力度，适当提高危险废物综合利用产品和劳务增值税即征即退比例，比如将废铅蓄电池综合利用产品增值税即征即退比例由30%恢复为《工业和信息化部 环境保护部 商务部发展改革委 财政部关于促进铅酸蓄电池和再生铅产业规范发展的意见》(工信部联节﹝2013﹞92号)规定的50%。三是调整和优化废铅蓄电池等产品类危险废物增值税政策。由于废铅蓄电池回收企业增值税进项税额较难抵扣，因此可考虑对回收企业采用简易计税办法，按3%税率征收增值税。

　　(二)扩大危险废物回收利用的消费税免税范围并提高优惠政策连续性

　　一是将废铅蓄电池等产品类危险废物再生品逐步纳入消费税优惠政策的覆盖范围。可以采用直接免税的方法，或是针对“销一收一”的生产企业，依据其回收量或回收率，对部分消费税实行先征后返的优惠政策，降低企业税负。二是根据危险废物回收利用产业资金需求大和投资回报周期长等特点，提高税收优惠政策的连续性和长期性。比如，目前废矿物油再生油品免征消费税的实施期限仅到2023年10月31日，建议继续延长废矿物油再生油品免征消费税的政策。

　　(三)加大促进危险废物利用处置的企业所得税优惠

　　一是扩大企业所得税优惠政策的覆盖范围，明确对符合规定的危险废物收集、贮存、运输、利用、处置企业给予企业所得税减按15%税率征收的优惠政策;深入调研危险废物的利用处置技术相关企业适用高新技术企业所得税优惠政策存在的问题，适当降低享受优惠政策的门槛，简化程序，促进技术研发和产业发展。二是丰富税收优惠政策形式，比如企业的环保技术投资额可按比例抵免企业所得税应纳税额，危险废物利用处置设备可以采用加速折旧法或缩短折旧年限等方式享受企业所得税优惠。三是缩短环境保护专用设备企业所得税优惠目录更新周期，如每年对目录进行更新，使目录尽可能覆盖新设备和新技术，且对目录里的设备不宜做过细的指标要求。四是继续延长对第三方治理企业减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。目前第三方治理企业减按15%的企业所得税优惠政策实施期限为2019年1月1日至2021年12月31日，税收优惠政策对于第三方治理企业的发展发挥了重要的促进作用。“十四五”时期要打好升级版污染防治攻坚战，建议继续延长该优惠政策。

　　(四)完善危险废物环境保护税政策设计与征管协作

　　一是充分发挥环境保护税对促进危险废物减量化、资源化的激励作用，对危险废物设置两档税额标准，考虑到企业的经济负担，建议将目前实施的危险废物税额标准作为高档税额标准。二是明确纳税人超过临时贮存时限贮存或以填埋方式处置的危险废物仍属于环境保护税的征税范围，并适用低档税额标准;明确对于违法贮存、利用、处置当期和往期的危险废物，均应缴纳环境保护税，并适用高档税额标准。符合规定的危险废物综合利用仍然享受免税优惠。三是加强税务部门和生态环境部门的协调配合，完善涉税信息共享平台建设，加强纳税人污染排放数据、违法处罚数据等涉税信息共享，实现大数据征税控税。

　　(五)提高危险废物税收优惠政策的协同性

　　提高增值税和企业所得税优惠政策的协同性，扩充资源综合利用企业所得税优惠目录，整合统一增值税和企业所得税资源综合利用目录，并统一同种危险废物产品如废电池、废感光材料等税收优惠政策的适用条件，方便企业对政策的理解和实施操作，扩大政策的实施效果。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

　　作者：龙凤 林菲 毕粉 粉连超

　　单位：生态环境部环境规划院  中央财经大学财政税务学院

对于纳税人提供建筑服务取得应税收入(含预收款)的，在预缴增值税和申报应纳增值税时的实务操作以及应注意事项简述如下。

　　一、纳税义务发生时间

　　在营改增后至2017年6月30日以前，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　从2017年7月1日起，纳税人提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间有所改变，改为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项(指纳税人销售服务过程中或者完成后收到款项)或者取得索取销售款项凭据的当天(指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑服务完成的当天);先开具发票的，为开具发票的当天。

　　笔者认为可以这样来理解，这一变化的主要意思就是，按原规定，建筑服务的纳税人在收到建筑项目的预收款时就产生增值税纳税义务，应当在次月(下一季度)的申报期内，按所适用的计税方式(适用简易计税方法的按3%征收率计算应纳税额;适用一般计税方法的，按适用税率计算销项税额以及按规定减除可抵扣进项税额后的应纳税额，下同)向机构所在地税务机关申报缴纳增值税。同时，按照异地提供建筑服务[指在其机构所在地同一地级行政区以外的县(市、区)提供建筑服务，下同]预缴增值税规定需要预缴税款的还应当预缴增值税。

　　而按照新的规定，提供建筑服务的纳税人在收到建筑项目的预收款时暂不产生增值税纳税义务，也就很清楚的表明无需在此时点按所适用的计税方式计算增值税应纳税额申报纳税，但不论是在机构所在地还是异地提供建筑服务均应按相关规定(后面详述)预缴增值税。纳税人提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间，与其他纳税人提供其他增值税应税行为(除经营租赁业外)一样，按照一般规定执行。

　　二、适用简易计税方法的情形

　　小规模纳税人提供建筑服务，均适用简易计税方法按3%的征收率计算其增值税应纳税额。

　　注：在2020年3月1日至12月31日期间，湖北省增值税小规模纳税人，从事建筑服务取得的应税销售收入免征增值税;暂停预缴增值税。其他地区的的增值税小规模纳税人，从事建筑服务取得的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;减按1%预征率预缴增值税。

　　从事建筑服务的一般纳税人，为甲供工程、为建筑工程老项目以及以清包工方式提供的建筑服务，均可以选择适用简易计税方法计税。其中，对于房屋建筑类的甲供工程，如果是由建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，又是由甲方(建设单位)自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件这四类主材的，现行税收政策规定，提供该项建筑服务的总承包单位是适用(而非可以选择适用)简易计税方法计税。

　　从2019年10月1日开始，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。

　　郑重提示：此类纳税人应记住，虽然取消了简易计税备案的要求，也不用向税务机关报送相关证明材料了，但是，为建筑工程老项目提供建筑服务的纳税人，需要留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;为甲供工程提供建筑服务的、以清包工方式提供建筑服务的纳税人，需要留存建筑工程承包合同。

　　三、销售额及应纳增值税计算

　　(一)纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的建筑服务的全部价款和价外费用扣除支付的分包款(指支付给分包方的全部价款和价外费用，下同)后的余额为销售额(采用销售额和应纳税额合并定价的，不包括其应纳税额)，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。

　　即，按照上述销售额乘以增值税征收率计算增值税额，计税时不得抵扣进项税额。

　　纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的应纳税额=含税销售额(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×征收率3%

　　(二)纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的，以取得的建筑服务的全部价款和价外费用为销售额(采用销售额和应纳税额合并定价的，不包括销项税额)，按照9%的税率计算并收取增值税销项税额。

　　纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的销项税额=含税销售额(全部价款和价外费用)÷(1+税率9%)×税率9%

　　(建筑业增值税税率，营改增开始至2018年4月31日适用11%;2018年5月1日至2019年3月31日适用10%)

　　一般纳税人当期应纳税额=当期销项税额-允许抵扣的当期进项税额。

　　注：建筑服务是与现代服务和生活服务是平行的税目，因此不适用加计抵减政策。建筑服务的一般纳税人符合试行增值税期末留抵税额退税制度条件的，可以申请退还增量留抵税额。

　　(三)纳税人提供建筑服务取得已发生增值税纳税义务的工程款(全部价款和价外费用)，按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，应按所适用的计税方法向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税;按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，在按规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款后，所适用的计税方法向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　四、建筑服务预缴增值税事项

　　(一)纳税人异地提供建筑服务，应按照规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，无需向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县(市、区)提供建筑服务的，是否在建筑服务发生地预缴增值税由该直辖市、计划单列市税务局决定。

　　(二)纳税人提供建筑服务(包括适用简易计税方法和一般计税方法计税的)取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税;按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　(三)纳税人提供建筑服务适用简易计税方法，按规定需要预缴税款的，应以取得的全部价款和价外费用或者取得的预收款，扣除支付的分包款后的余额(余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除)，按照3%的预征率计算应预缴的增值税税款;适用一般计税方法的按照2%的预征率计算预缴税款。一个纳税人有多个应预缴增值税项目的，应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　上述从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得分包方开具的备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票或者国家税务总局规定的其他凭证，作为预缴税款的扣除凭证，否则不得扣除。

　　1.适用简易计税方法计税的应预缴税款=(预收款或者全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×3%(预征率)

　　2.适用一般计税方法计税的应预缴税款=(预收款或者全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+税率9%)×2%(预征率)

　　(四)纳税人异地提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示加盖纳税人公章的以下资料：与发包方签订的建筑合同复印件;有分包业务的，与分包方签订的分包合同复印件和从分包方取得的发票复印件。

　　(五)提供建筑服务需要预缴税款的纳税人，应自行建立预缴税款台账，区分不同县(市、区)和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　提示：在预缴和申报缴纳增值税时，还应分别按预缴地和机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加(地方教育附加)征收率，就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加(地方教育附加)。

　　例1，在浙江省杭州市注册的闻涛建筑有限公司(一般纳税人)在江西省九江市承揽一建筑工程(系甲供材工程，适用简易计税方法)，2020年8月份从建设方取得该项建筑工程的预收款103万元(假定无其他应税项目)，在取得该103万元收入后，闻涛建筑有限公司当月支付给分包方30.9万元的分包款，分包方开具了符合规定的增值税专用发票。

　　在9月的申报期内，闻涛建筑有限公司向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴增值税。按(103-30.9)÷(1+3%)×3%计算应预的缴增值税税额为2.1万元：

　　(103-30.9)÷(1+3%)×3%

　　=72.1÷(1+3%)×3%

　　=70×3%

　　=2.1(万元)

　　又，如果该项目是适用一般计税方法，则应按(103-30.9)÷(1+9%)×2%计算应预缴的增值税税额为1.32万元：

　　(103-30.9)÷(1+9%)×2%

　　=72.1÷(1+9%)×2%

　　=66.15×2%

　　=1.32(万元)

　　相关提示：由于闻涛建筑有限公司收取的此笔103万元款项是建筑工程的预收款，当月尚未产生增值税纳税义务，因此，无需向机构所在地的主管税务机关申报此笔预收款的应缴增值税。

　　五、预缴税款抵减应纳税额

　　纳税人提供建筑服务发生纳税义务时，应按所适用的计税方法(一般计税方法、简易计税方法)计算增值税应纳税额，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　纳税人提供建筑服务预缴的增值税税款，以完税凭证作为合法有效凭证，抵减当期的增值税应纳税额，抵减不完的，结转下期继续抵减。

　　例2(承例1)，2020年9月份(假定无其他应税项目)，闻涛建筑有限公司在江西省九江市承揽的例1的建筑工程(系甲供材工程适用简易计税方法)已达到纳税义务发生的条件。在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应就8月份取得的103万元向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税。

　　另，例1中已说明，闻涛建筑有限公司在取得103万元预付款时已支付给分包方30.9万元分包款，分包方开具了符合规定的增值税发票;闻涛建筑有限公司9月份已按简易计税方法的预缴税款规定，向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴了该项目的增值税2.1万元。

　　在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税0元：

　　(103-30.9)÷(1+3%)×3%-2.1(已预缴税额)

　　=72.1÷(1+3%)×3%-2.1

　　=70×3%-2.1

　　=2.1-2.1

　　=0

　　又，如果该项目是适用一般计税方法，9月份当期应税销售额是103万元，当期可抵扣的进项税额为5.41万元，9月份已按一般计税方法的预缴税款规定，向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴了该项目的增值税1.32万元。在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税1.78万元：

　　103÷(1+9%)×9%-5.41-1.32(已预缴税额)

　　=94.5×9%-5.41-1.32

　　=8.51-5.41-1.32

　　=1.78(万元)

　　提示：在开具建筑服务项目的发票(增值税专用发票、普通发票以及电子发票)时，一定记得在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。以免给自己和接受发票方徒增不必要的税收风险，时过境迁后接受发票方要求换开符合规定的发票，很麻烦。

　　附注：以上所述纳税人不含自然人个人，自然人个人提供建筑服务应缴增值税的，直接按3%的征收率计算应纳增值税。(自然人个人2020年3月1日至12月31日期间提供建筑服务的，湖北省免征增值税;其他地区减按1%征收率征收增值税)

　　2015年7月的解读——

建筑服务取得预收款预缴增值税

　　纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

　　按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无须在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

　　——财税[2017] 58号文件第三条

股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　股权收购的涉税处理中，最核心的就是各方取得新股权(资产)计税基础的确认问题。

　　股权收购是企业重组的形式之一，交易过程中企业所得税涉税处理遵循财税【2009】59号文(以下简称59号文)等文件的相关规定。具体见下图：

　　59号文中有关股权收购交易资产计税基础的确定规则基本借鉴了美国现行并购重组税制的规则，将交易资产计税基础的确定分为两块：一是应税重组(一般性税务处理)的资产计税基础确定;二是免税重组(特殊性税务处理)的资产计税基础确定。

　　在此基础上，59号文规定一般性税务处理(应税重组)适用公允价值计量规则，特殊性税务重组(免税重组)适用计税基础替代规则和计税基础转移规则，如下图。

　　一般性税务重组计税基础的确定规则及原理分析

　　采取一般性税务重组的，59号文第四条第三项规定：“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　59号文对此类业务计税基础的确定采取的是建立在企业所得税对等原则基础上的“公允价值计量”规则：在交易发生时交易双方确认资产转让所得或损失，发生权属转移的资产按照交易价格(公允价值)重新确认计税基础。

　　对于收购方来说，因为收购标的股权时已按公允价值支付对价，且转让方也将标的股权按公允价值计入收入总额并确认所得或损失，该股权的内含增值(或贬值)已经实现，故这时应调整该股权的计税基础。根据企业所得税对等原理，应将标的股权原计税基础加上确认的所得(或减除损失)即公允价值作为收购方取得该股权时的计税基础，这样以后出售该股权时才不会重复征税。

　　对于转让方也是如此，如果收购方以非货币性资产作为支付对价，因为该资产是转让方出让股权的对价，出让收入已按公允价量确认和计量，且收购方也将该资产按公允价值计入收入总额并确认所得损失，按照企业所得税对等原理，转让方也应以公允价值作为取得该资产的计税基础，这样以后出售该资产时才不会重复征税。

　　【例1】A公司是a公司的100%的控股股东，所持a公司全部股权的账面价值(等于计税基础)为300万元，公允价值500万元;B公司是b公司的100%的控股股东，所持b公司全部股权的账面价值(等于计税基础)为400万元，公允价值500万元。经协商一致，A公司拟收购B公司持有的b公司100%股权，并将其持有的a公司100%的股权作为支付对价。假定双方选择一般性税务处理。另假设未来某一时点，A公司和B公司分别将持有的b公司和a公司的股权全部对外转让，转让价均为500万元。

　　(1)A在交易中确认资产转让所得200万元(500-300)，B取得的a公司股份的计税基础按照公允价值确定，即500万元(300+200)。B以后出售该股份时，假定公允价值并无变化，则确认应税所得0万元(500-500)，不会导致重复征税;

　　(2)B在交易中确认资产转让所得100万元(500-400)，A取得的b公司股权的计税基础按照公允价值确定，即500万元(400+100)，如果A以后出售该股权，假定其公允价值并无变化，则确认应税所得0万元(500-500)，不会导致重复征税。

　　特殊性税务重组计税基础的确定规则及原理分析

　　采取特殊性税务重组的，59号文第六条规定：“被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定”。

　　59号文对此类业务计税基础的确定采取的是“计税基础替代”规则和“计税基础转移规则”。

　　(1)所谓“计税基础转移”规则，是指收购方在收购过程中获得股权的计税基础应当等于该股权在转让方手中时的计税基础加上转让方确认的所得(即该股权的公允价值)。

　　公式如下：

　　收购企业取得被收购企业股权的计税基础=被收购企业股权的原计税基础+转让方确认的所得

　　此规则实质上还是遵循“公允价值规则”，只不过在免税重组中转让方确认的所得可能为零，因此，该股权在转让方的原计税基础就像原封不动“转移”到收购方一样，这正是“计税基础转移”理论的来源，59号文表述为“收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定”。

　　(2)所谓“计税基础替代规则”，是指一个免税股权收购交易对于目标企业或其股东(转让方)而言，其重组的实质是在变化后的企业形态下股东利益的持续，因此，用出让股权的计税基础替代其取得的收购方新股权的计税基础。

　　该规则的原理在于：保证转让方取得收购方新股权(以下简称新股权)行为与转让方直接出售原股权(以下简称原股权)行为拥有相同的税负。因为基于等价交换原则，转让方取得新股权的公允价值等于出让的原股权的公允价值，这时假如取得的新股权的计税基础等于原股权的计税基础，那么转让方以后出售新股权与直接出售原股权的税收结果完全相同，就像转让方用出让股权的计税基础“替代”了取得的收购方股权的原计税基础一样。

　　替代规则下，转让方取得收购企业股权计税基础=换出股权的原计税基础+确认的收益-确认的损失-收到的非股权支付对价

　　如果股权收购符合特殊性税务重组，则上述公式简化为：

　　转让方取得收购企业股权的计税基础

　　=转让方出让股权的原计税基础+转让方确认的所得-转让方收到的非股权支付对价

　　继续对上面的公式进行推导，可以得出：

　　转让方取得收购企业股权的计税基础=转让方出让股权的原计税基础*股份支付比例

　　【具体推导过程如下：

　　转让方取得收购企业股权的计税基础

　　=转让方出让股权的原计税基础+转让方确认的所得-转让方收到的非股权支付对价

　　=转让方出让股权的原计税基础+(总对价-转让方出让股权的原计税基础)*非股权支付部分/总对价-转让方收到的非股权支付部分

　　=转让方出让股权的原计税基础+转让方收到的非股权支付部分-转让方出让股权的原计税基础*非股权支付部分/总对价-转让方收到的非股权支付部分

　　=转让方出让股权的原计税基础-转让方出让股权的原计税基础*非股权支付部分/总对价

　　=转让方出让股权的原计税基础*(1-非股权支付部分/总对价)

　　=转让方出让股权的原计税基础*股份支付比例】

　　【例2】品税阁公司用全资子公司A公司100%股权(公允价90万元，计税基础80万元)以及现金10万元为支付对价，收购乙公司全资子公司B公司100%股权(公允价100万元，计税基础50万元)。假设其他条件符合且双方选择适用企业所得税特殊性税务处理。则：

　　1、乙公司确认的所得=[(100-50]×(10/100)=5万

　　2、按照计税基础转移规则：

　　收购企业取得被收购企业股权的计税基础=被收购企业股权的原计税基础+转让方确认的所得。则：

　　品税阁公司取得B公司股权的计税基础=50+5=55万元

　　3、按照计税基础替代规则：

　　转让方取得收购企业股权的计税基础=转让方出让股权的原计税基础+转让方确认的所得-转让方收到的非股权支付对价=转让方出让股权的原计税基础*股份支付比例。则：

　　乙公司取得A公司股权的计税基础=50+5-10=50*90%=45万元。

　　上述税务处理结果是否正确，可以用我国资本交易税收专家姜新录老师的交易分解法进行验证：

　　第一步，品税阁公司收购乙公司持有的B公司10%股权，支付对价为10万元现金;

　　第二步，品税阁公司收购乙公司持有的B公司90%的股权，支付对价为其持有的A公司100%股权。

　　(1)第一步的税务处理：品税阁公司现金收购B公司10%股权，只能适用一般性税务处理。

　　乙公司应确认转让B公司10%股权的所得=(100-50)*10%=5万

　　品税阁公司应确认取得B公司10%股权的计税基础为10万元。

　　(2)第二步的税务处理：品税阁公司收购B公司90%股权，适用特殊性税务处理。

　　乙公司不确认B公司90%股权的转让所得。取得A公司100%股权支付的计税基础以原B公司90%股权计税基础确认，即为：50*90%=45万元

　　品税阁公司不确认A公司100%股权转让所得。确认取得B公司90%股权的计税基础以乙公司原持有B公司90%股权计税基础确认，即为：50*90%=45万元

　　(3)合并两步交易

　　乙公司应确认B公司100%股权的转让所得5万元，取得A公司100%股权支付的计税基础为45万元。

　　品税阁公司不确认A公司100%股权转让所得，确认取得B公司100%股权的计税基础为10+45=55万元。

对很多劳动者而言，找到一份工作，能都按时领到报酬即可，极少会关注自己与所在的单位的法律关系。但一旦和所在的单位发生纠纷，如何证明自己与用人单位的劳动关系？一起来看看——

小李是某公司的销售人员，在外地联系业务时遭遇车祸造成重伤，于是向公司提出工伤待遇要求。由于小李没有和公司签订劳动合同，公司否认小李是其公司员工，拒绝了他的请求。那么，在什么情况下能够确认为事实劳动关系?

根据劳社部发〔2005〕12号，用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立：

（1）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；

（2）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；

（3）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照的凭证有哪些?

（1）工资支付凭证或记录(职工工资发放花名册)、缴纳各项社会保险费的记录；

（2）用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件；

（3）劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”、“报名表”等招用记录；

（4）考勤记录；

（5）其他劳动者的证言等。

ps:以上这5项证据很重要，每个劳动者都要留心哦！

小编提醒：

《劳动合同法》第八十二条规定：“用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。用人单位违反本法规定不与劳动者订立无固定期限劳动合同的，自应当订立无固定期限劳动合同之日起向劳动者每月支付二倍的工资。”

1.增值税(不需要视同销售)

　　财税[2016]36号文件附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　上述文件规定的主语是“单位或者个体工商户”，不包括“其他个人”，因此，个人无偿借款给企业不涉及增值税。

　　2.个人所得税

　　最新个人所得税法及实施条例没有视同销售的规定，但是《个人所得税法》第八条规定有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

　　(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;

　　(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

　　(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

　　税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　3.企业所得税

　　企业无偿借款，无利息支出，也就无税前扣除问题。

企业无偿借款给个人

　　1.增值税—需要视同销售

　　财税[2016]36号文件附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　根据上述文件规定，企业无偿借款给个人，应视同销售，按照同期贷款服务利率缴纳增值税，按照贷款服务适用税率6%(征收率3%，疫情期间免税或者1%)。

　　2.企业所得税

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　(一)用于市场推广或销售;

　　(二)用于交际应酬;

　　(三)用于职工奖励或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于对外捐赠;

　　(六)其他改变资产所有权属的用途。

　　根据上述文件规定，不需要视同销售缴纳企业所得税。(个别地方存在争议，应视同销售缴纳企业所得税)

　　需要提醒的是，按照企业所得税法及其实施条例的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　3、个人所得税

　　(1)企业将资金无偿借给个人股东——有个税风险(同时满足两个条件：①纳税年度终了后既不归还;②又未用于企业生产经营或者向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员)

　　财税[2003]158号第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资的企业(个

　　财税[2008]83号文件规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

　　(2)企业将资金无偿借给企业员工个人—有个税风险(同时满足两个条件：①纳税年度终了后既不归还;②向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为企业其他人员)

　　财税[2008]83号文件规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

　　对企业其他人员取得的上述所得，按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税。

2017年11月解读——

营改增后无偿借款涉税风险提示

通过查询上市公司发布的公告发现上市公司对下属成员企业的无偿借款还真不少，在这给这些上市公司提个醒，这样做营改增之后可能存在诸多涉税风险，请存在无偿借款的上市公司注意满足生产经营需要的同时，也要关注涉税风险。

1、增值税视同销售：

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第十四条第一款规定无偿借款属于视同销售贷款服务，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。根据上述文件可知有两个例外情形，一是自然人无偿提供借款服务不属于视同销售情形；二是如果贷款服务用于公益事业或者以社会公众为对象的不属于视同销售情形。适用税率6%，征收率3%。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为（注：视同销售行为）而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。（成本利润率目前暂按10%执行。）

目前还有部分税务机关利息收入按银行同期同类贷款利率计算，如四川国税、北京国税等。

2、企业所得税调整处理：

根据《企业所得税法》第四十七条及《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

《税收征收管理法》第三十六条，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

如果企业同时有借款，又将部分资金无偿转借他人，实质上是增加了借出方的成本费用，减少了借出方企业的利润，增加了借入方企业的利润。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。借出方所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。

来源：东方税语 欢迎转发，转发请注明作者，个人微信号13941382816.

一、“十四五”规划中的税制

　　《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》：

　　“六、全面深化改革，构建高水平社会主义市场经济体制”

　　“22.建立现代财税金融体制。”

　　“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，深化税收征管制度改革。”

　　二、“十四五”规划把税制放在“市场经济体制”下论述。

　　(一)“十四五”规划对市场经济体制的总体表述

　　“坚持和完善社会主义基本经济制度，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好发挥政府作用，推动有效市场和有为政府更好结合。”

　　(二)新时代，税收在“有效市场”中具有特殊意义。

　　比较税收的财政职能，税收的经济调节职能被提到空前的位置。

　　三、中国的增值税制度不如美国的消费税制度

　　中国的增值税与美国的消费税，本质上都是消费税。

　　美国的消费税在最终消费环节，向消费者征收。

　　在消费以前，则不含税。

　　中国的增值税，本质上也是由最终消费者负担。

　　但在消费前，就已经含税。

　　先由企业垫付税款，再通过环环抵扣，最终由消费者负担。

　　和美国的税制比较，中国的增值税凭空在经济之外增加了一个繁杂的税收抵扣链条。

　　虽然有利于聚集收入，但比较美国，则额外增加了成本。

　　四、新时代增值税制虽然已经有了很大改进，但增值税财政职能远大于经济职能的先天设计，在“有效市场”标准下，仍然存在太多缺憾。

　　五、希望新技术革命能帮助增值税制度实现超越。特别是能解决外加于经济体外的抵扣链条成本等问题。

2020年以来，突如其来的新冠肺炎疫情使我国经济面临改革开放以来前所未有的挑战。2020年7月30日召开的中共中央政治局会议分析了当前经济形势，部署了2020年下半年经济工作。会议指出，当前经济形势仍然复杂严峻，不稳定性不确定性较大，遇到的很多问题是中长期的，必须从持久战的角度加以认识，加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。这一论断明确了我国国内市场的重要性。而消费作为支持市场的重要基础，其作用也将进一步凸显。

　　在促进消费方面，税收具有其他公共政策工具不可替代的作用。我国曾多次通过税收政策调节消费，如通过减免车辆购置税刺激了汽车消费，通过对二手房交易税收政策进行调整促进了房地产市场的健康发展。当前，以国内大循环为主体的新发展格局对促进消费的税收政策提出了新的要求。为此，本文将对标促进消费的新要求，提出完善促进消费税收政策的建议。

　　一、充分认识消费对当前我国经济工作的重要性以及扩大消费的有利条件

　　(一)消费对当前我国经济工作的重要性日渐凸显

　　2018年7月31日召开的中共中央政治局会议提出，要做好稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期(以下简称“六稳”)工作。2020年4月17日召开的中共中央政治局会议进一步提出，要加大“六稳”工作力度，保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转(以下简称“六保”)，坚定实施扩大内需战略，维护经济发展和社会稳定大局。做好“六稳”工作，实现“六保”任务，是当前党和国家的大局。虽然“六稳”“六保”未直接强调消费，但是两者与消费有着极为密切的关系。如果没有消费的扩大，特别是国内消费需求的扩大，“六稳”“六保”工作将难以有效开展。

　　首先，就“六稳”而言，要真正做好“六稳”工作，就必须保证有稳定的市场。而消费对市场的稳定具有重要作用。其次，就“六保”而言，保居民就业首先需要有就业机会，而就业机会是市场主体提供的，保居民就业与保市场主体具有内在的一致性。而要保市场主体，必须保证其占有市场，而保市场需要消费。同时，保居民就业是保基本民生的重要途径。要保住基本民生，还是要通过市场办法实现，市场办法，意味着要有对应的消费。可见，“六保”工作中的前三项，即保居民就业、保基本民生、保市场主体，与促进消费关系密切。此外，保产业链供应链稳定也与消费高度相关。产业链供应链的稳定，从根本上看也是个市场问题，只要有消费，就意味着有市场引导，即使产业链供应链断了，也可以借助市场的力量得以补齐。而保粮食能源安全，从表面上看是个供给和生产问题，但从实质上看，粮食能源安全也应借助市场的办法来解决。保基层运转，离不开财政资金的支持，只有繁荣的市场，才可能为此提供充分的资金。追根溯源，做好“六稳”工作，实现“六保”任务，促进消费带动市场繁荣是根本的途径。从这个角度看，可以说，促进消费是当前我国经济工作最重要的一项任务。

　　(二)扩大消费的有利条件以及税收对扩大消费的约束

　　2019年年末，我国城镇常住人口84 843万人，占总人口的比重(即常住人口城镇化率)为60.60%，比2018年年末提高1.02个百分点;户籍人口城镇化率为44.38%，比2018年年末提高1.01个百分点。无论从常住人口城镇化率还是从户籍人口城镇化率看，我国城镇化都有较大的提升空间。户籍人口城镇化率滞后于常住人口城镇化率较多(16.22%)，更是说明城镇化的紧迫性。城镇化中所释放出的消费需求是扩大消费的极为有利条件。

　　都市圈、城市群建设是城镇化的升级版，可以释放出更多的消费需求。刘世锦(2020)认为，应搭建以都市圈、城市群建设为龙头，以消费结构和产业结构转型升级为主体，以数字经济和绿色发展为两翼的“1+3+2”结构性潜能框架，进一步深化改革，扩大结构性潜能。他认为，在消费升级方面，低收入群体的消费重点是增加商品消费，中高收入群体的消费重点是扩大服务消费。

　　扩大消费的有利条件让税收促进消费成为可能，但同时税收促进消费也受到政府财力条件的约束。税收促进消费的制度建设和政策选择，不能突破税收筹集财政收入的财政原则底线，即税收促进消费持续发挥作用的前提是保证其筹集财政收入的基本职能。那么，税收该如何促进消费升级换代?笔者认为，税收政策的调节虽然相对比较灵活，可以在短期内迅速作出调整，从而与短期的宏观经济政策紧密结合，但从根本上看，促进消费还需要进行相应的税制改革。任何税收制度，都需要适应特定时期的政治、经济、社会等环境。比如，在国家政策以积累(投资)为导向时，税制无论如何都不会鼓励消费。在计划经济时期，税收的作用被限制在很小的范围内，税制调节作用很小，因此与消费的关系并不紧密。但是市场经济时期更加重视消费的作用，为促进消费的税收政策和税收制度设计提供了空间。

　　(三)税收促进消费需要注意的问题

　　1.税收促进消费的政策效果与个人(家庭)可支配收入有关。现行税收制度在保障中低收入群体的可支配收入方面发挥了重要作用。2019年我国实施综合与分类相结合的个人所得税改革后，工资、薪金所得的基本减除费用标准提高与专项附加扣除共同作用，月收入在1万元以下的个人基本上不用缴纳个人所得税。中低收入者收入中用于消费的支出占比较高，个人所得税改革让个人(家庭)有更多的可支配收入，从而为扩大消费提供了支持。但需要注意的问题是，我国还是一个发展中国家，还处于社会主义初级阶段，因此，个人(家庭)消费的扩大还有较大的局限性。

　　2.税收促进消费的作用要正确对待。税收促进消费的作用需要区分短期和中长期。短期有效的政策，中长期不一定有效。短期政策效果可能是通过中长期消费的平滑而得到的。因此，从更长的时间段看税收促进消费的作用，才更准确、更完整。换句话讲，短期促进消费的税收政策可能只是一时的，要从根本上解决问题，更需要税制改革。

　　3.在对外开放条件下，国际税收竞争因素不能不加以考虑。当经济全球化趋势加快时，税收政策和制度设计应更多考虑国际税收竞争因素。虽然对于大国而言，经济自成体系，税收制度和政策设计可以多立足本国实际，但这不等于漠视他国的税收制度和政策设计的经验。现代化国家税收政策和制度设计中促进消费的经验仍然需要积极借鉴。

　　二、当前形势对促进消费税收政策提出的新要求

　　(一)消费形势、消费模式、消费观念变化对促进消费的税收政策提出新要求

　　我们研究促进消费的税收制度和税收政策，必须充分掌握消费形势、消费模式、消费观念等信息。2020年上半年，受新冠肺炎疫情的影响，消费显现出新的特征，网络消费增速迅猛。网络消费与传统消费相比，可以大大节约交易成本，提高经济效率。网络交易数量占比上升，让税收收入归属问题变得突出。

　　消费模式随经济社会的发展而发生变化。在物质匮乏的年代，消费首先要满足人们最基本的生活需要。但随着经济发展，社会从卖方经济进入买方经济后，人们的消费会更加重视生活品质的提升。此外，由于不同收入群体对消费的需求不同，中低收入群体扩大消费更多地体现在数量的增加上，高收入群体扩大消费则更多要求品质的提升。如何让不同收入群体的消费需求更顺利地得到满足，税收可以发挥一定作用。商品和服务的消费，在许多情形中都有“供给创造需求”的特点。当前，人们在消费中会有“不知道买什么”的无所适从，而这只能靠供给侧结构性改革来改变。税收在促进供给侧结构性改革上可以有所作为。

　　消费是实现人民美好生活需要的关键一环。消费变化的背后是收入水平的提高，是消费观念的转变。消费随收入提高而升级换代，一些奢侈品变成普通商品，新的奢侈品相应出现。改革开放初期，手表、缝纫机、自行车还是家庭消费的“三大件”;改革开放后，彩色电视机、电冰箱、洗衣机成为新的“三大件”，这样的“三大件”如今都成为非常普通的商品，而且品质有了根本的提升。促进消费税收政策的选择应适应新消费的需要，要在改善人们生活品质上有真正的作为。因此，税收政策的制定需要建立在对消费观念及消费形势变化深入了解的基础之上。消费观念是影响消费的深层次力量。消费观念的转变，与居民收入水平的提高有关，与更多的外部信息的获取有关，与社会风尚的变化也有关联。

　　在税收政策和制度设计中，特别消费税的征收往往区分必需品和非必需品，前者不课税，后者课税。但现实中，两种商品的界限并不明显，而且二者的区别会随着社会状况的变动而变动。奢侈品常等同于非必需品，奢侈品消费有时被视为炫耀性消费，有时被视为对生活品质的追求，怎么对奢侈品或高档商品课税便成为一个问题。消费的升级换代，往往意味着从消费更多低档商品向消费更多中高档商品过渡。显然，如果税收制度和政策保持不变，那么消费的升级换代就可能受到影响。现实中，一些本来需要鼓励的消费，由于消费税税目税率调整的滞后，而不能得到应有的鼓励。

　　(二)新发展格局对促进消费的税收政策提出新要求

　　党中央指出，要加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。以国内大循环为主体，是我国外部环境变化后的选择，体现的是扩大市场作用的约束条件的改变。但无论是国内大循环，还是国际循环，都离不开消费。消费在生产、交换、消费、分配四个环节中仍然具有重要作用，没有消费，经济循环就实现不了。以国内大循环为主体，意味着促进消费在很大程度上要以促进国内消费为主。商品出口对经济的拉动效应有相当部分会为国内消费所取代。

　　但是，国内消费替代商品出口，不一定是等量替代。一种情形是，出口无法全部转换为国内消费;另一种情形是，出口厂商深耕国内市场，取得比出口更好的业绩，实现国内消费对出口的全部替代，甚至占领更大的市场。无论是哪一种情形，出口厂商的替代行为势必加剧国内同类市场的竞争，但只要竞争是公平的，这样的竞争将促进更高水平市场体系的形成，是值得鼓励的。

　　加快形成国内国际双循环相互促进的新发展格局，需要对转向开拓国内市场的出口厂商予以一定的政策支持，包括税收政策，如企业所得税优惠政策。支持企业的税收政策，同样属于促进国内消费的税收政策，而且有利于“六稳”“六保”中就业政策目标的实现。

　　三、促进消费的税收制度和政策存在的问题

　　(一)与消费相关的具体税制尚未能在促进消费上形成更有效的合力

　　增值税、消费税、城市维护建设税、契税、印花税、车辆购置税等多个税种在不同商品或服务的消费中或多或少发挥作用。车辆购置税曾在促进小排量汽车消费中发挥过作用，而且至今仍在促进新能源汽车消费中发挥作用。汽车消费在商品消费中占有重要地位。促进汽车消费，还应该发挥增值税、消费税以及其他相关税种的作用。目前我国汽车价格总体上高于发达国家，这与汽车市场结构有关，一定程度上的寡头垄断，提高了汽车企业的定价能力。当然，也与间接税为主体的税制结构有关。税收的主要职能是筹集财政收入，汽车行业是重要的税收收入来源。税负下降，汽车价格不一定马上下降，但将为汽车价格下降提供支持。这就是税收政策促进汽车消费的机制所在。

　　供给侧存在的一些问题，导致消费所需要的商品和服务未能有效提供，从而导致部分需求流失到海外。近年来，我国公民的海外购物潮在一定程度上与供给问题有关。对公民选择在海外购买日常用品，更是说明海外购物潮的原因不只是我国商品价格的问题，而更要从品质上找原因。只有我国国内也能生产品质相当的商品或提供相应的服务，消费才不会流向海外。供给侧结构性改革已经在进行之中，税收应该在促进供给侧结构性改革中发挥作用，促进有效供给，让已经升级换代的消费在国内有处可去。

　　(二)消费税归属地方可能引发的扭曲问题

　　国务院2019年印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》对消费税改革提出要求：“后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施。”《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步指出：“研究将部分品目消费税征收环节后移。”消费税征收环节后移如何有效顺利进行，是一个重要的问题。

　　消费税属地征收在实施中可能遇到的问题中，税源争夺是其中最突出的一个。从表面上看，消费地征税有一定道理，但问题也因此而生。在国际税收中，商品税的国际协调正是通过消费地征税原则得以解决的。但作为一个统一的国家，消费地征税会不会影响一国统一?一国税收事务能否参照多个国家组合的模式进行仍然存疑。此外，哪个地方才是税源的产生地，哪些税目的消费税收入可以划归地方，也是需要考虑的问题。

　　在当前消费税收入中，烟、酒、汽车、石油类消费税收入占90%以上。如果消费税税目全面划归地方，那么地方消费税收入来源就将是烟、酒、汽车、石油类消费品。烟、酒消费均可能危害健康，地方如为了税收收入而鼓励烟、酒消费，明显与高质量发展有冲突。汽车、石油类商品消费也在一定程度上有类似问题。

　　消费税在零售环节征收可能导致税源相对单一地区的消费税收入出现断崖式下降，进而影响当地的可支配收入。表面上看，消费税是中央税，但央地税收收入划分是以一定的增值税和消费税收入为基础的，如果消费税征收环节转移到零售环节，那么这些地方的税收收入基数势必受到影响。只从地方政府可支配财力看，中央增加财政转移支付可以解决问题，但这样的方案是否可行仍然有必要深入探讨，毕竟在解决一个地方主体税种问题的同时引发了其他问题。

　　数字经济的兴起，让税源的地域间转移更为便利。纯粹的数字商品和服务消费，税源转移尤其简单。传统的商品零售，因为数字经济的兴起，从线下交易转到线上交易，线上交易税源地的确定更是难题。在传统商品零售中，消费者与店家面对面，税源在交易地转变成税收收入。而线上交易可能的结果是，税源从消费地转移到销售地，部分税源甚至转移到第三地。这个问题和消费税征收环节的转移相似，增值税收入归属消费地也有类似问题。

　　四、以国内大循环为主体背景下扩大国内消费的税收政策选择

　　(一)与消费有关的各具体税种要形成合力，降低消费品税负

　　更好地促进消费，要求与消费有关的各具体税种要形成合力，使消费品的总体税负更加合理。这最重要的是优化税制结构，逐步提高直接税比重，降低间接税比重，从而为促进消费减少交易税收成本。例如，促进汽车消费，从税收制度和政策设计看，最有效的莫过于将附加在汽车之上的各类消费税性质的税种进行适当的调整和优化，让汽车消费税负总体更加合理。同时，还应进一步优化消费税税制，让改善性需求的商品的消费税负担明显下降，以促进消费的升级换代。

　　(二)构建有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序

　　消费税税目不宜全面划归地方，消费税零售环节征收应选择不会产生扭曲效应的税目。从现行税制的运行看，消费税收入结构的形成在一定程度上与部分商品消费流失到海外有关，只要消费回流，那么消费税收入结构就有望得到改善。这要求深入分析哪些消费税税源流失到海外，并采取更有针对性的措施。未来还可以在进一步优化消费税税目税率的前提下，将更多税目的消费税收入划归地方。

　　加快构建适应网络消费的税收制度和税收政策体系。因数字经济兴起所导致的地方税源流失问题应合理对待。平台经济是新经济发展的一项重要内容，但平台不能成为地方税源的机器，特别是拥有高效率平台的多是发达地区。按照现有划分税收收入的模式，这将导致更大的地方税收收入鸿沟。

　　既要避免简单地应用消费地课税原则所带来的的扭曲问题，又要解决地方消费类税源(包括消费税、增值税等具有消费税性质的税种)的合理性问题，这不仅对我国，而且对全世界的传统消费类税制提出了巨大的挑战。从长远看，数字经济的兴起可能对国家税收收入模式产生根本性的冲击，重塑国家税制就会变得更有必要。对数字经济巨头企业课征数字税，就是一种选择。数字税的征收对象、税率、税收收入的归属等仍有较大的研究空间，但这是大势所趋。

　　对于大国而言，地方促进消费的积极性理应得到充分发挥，但如何平衡不同地方的税收利益冲突，仍然需要更有说服力的方法。可行的做法之一是扩大中央对地方财政的特定转移支付，平衡税源利益冲突。除此之外，要在消费类税制的优化上做文章，尽可能将问题在税制设计阶段就得到较有效的解决。

　　数字经济还在发展之中，各地经济结构调整和优化所处的阶段不同，消费类税收利益诉求有较大差异。有的地区已经进入后工业化时代，有的地区还需要有效启动农村市场，更多消费还只是嫁接互联网的传统商品消费。在此阶段，应通过试点，寻找最有利于促进新消费、重点商品消费的税收政策，获取更多的未来可全面推广的经验，以促进有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序的形成。

　　(三)促进海外消费回流的税收政策

　　海外消费如果能够回流，那么对促进国内消费将有极大的作用。为此，需要深入分析海外消费的原因。事实上，国人在海外消费可能更重要的是商品定价。对于全球品牌商品，厂商有全球定价战略，要对市场加以细分，对不同区域市场实行不同的定价，以实现全球利润最大化。品牌厂商会根据市场地位作出适合自己的选择。税负轻，定价不一定就低;税负重，含税价低基本上是不可能的。为此，吸引消费回流的税收政策要有效发挥作用，就不能不深入地了解市场结构状况。否则，税负下降，商品含税价不见得下调。最极端的例子是特殊区域的免税政策。以离岛免税为例略加说明。由于免税所带来的含税价与不含税价的较大差距，在缺少市场主体竞争的条件下，所免掉的税负通常很难转化为有效的降价，结果是离岛免税的市场经营主体获得较大的盈利空间。含税价与不含税价之间较大的差距，意味着离岛免税价与国内其他地方相比，不含税价格仍然可以有一定优势。但与国际市场相比，这种优势不一定明显。笔者认为，免税不一定能够带来新的消费。消费金额增加的程度受到诸多因素影响。

　　由于进口消费税与国内消费税适用的是一套消费税税制，因此促进海外消费回流，应以优化税目税率为中心，降低消费税税负，让日常消费品不受特别消费税的调节，让适应消费升级换代需要的税目从消费税税目中剔除，以有效促进消费。

　　作者：杨志勇

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

导语

　　为深入贯彻落实习近平总书记关于坚决打赢疫情防控阻击战的重要指示精神，全面落实党中央、国务院关于疫情防控的决策部署和税务总局、省税务局工作要求，全力支持和推动受疫情影响的各类企业复工复产，江门市税务局编印了七类受疫情影响较大的行业及与当前疫情密切相关的医疗机构、医务人员和公益捐赠相关税费政策汇编，旨在加大扶持力度，鼓励支持抗疫公益行为，帮助相关行业度过疫期难关。

　　本册子共汇编了涉及40个行业协会的七类行业及与疫情密切相关的关于医疗机构、医务人员和公益捐赠的税费政策，其中7类行业分别为：一是文化广电体育旅游行业，包括文化创意、广播影视、新闻出版、旅游、餐饮、旅业、体育、娱乐等;二是工业生产、信息化管理行业;三是商品流通相关行业;四是农业，包括农、林、牧、渔、饲料等产品生产销售及提供相关服务;五是建安房地产相关行业，包括房地产业、建筑业、物业管理、不动产租赁房地产中介、混凝土、装饰建建筑材料、建筑机械、工程爆破、规划、工程造价、招标等;六是交通运输、仓储和邮政业;七是餐饮业;上述内容可按本汇编办理涉税事项，如有疑问可与主管税务机关联系或致电12366咨询。

建安房地产相关行业税费政策汇编

　　一、小微企业普惠性减税降费政策

　　(一)对月销售额10万元(季销售额30万元)以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　(二)一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元。

　　(三)对增值税小规模纳税人减按50%征收资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加，已依法享受上述税费其他优惠政策的，可叠加享受。

　　(四)符合条件的小型微利企业，其年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　二、增值税、消费税方面

　　(一)增值税税率调整

　　自2019年4月1日起，纳税人销售建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，增值税税率调整为9%。

　　(二)生产、生活性服务业纳税人加计抵减10%政策

　　自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号印发)执行。例如物业管理服务、房地产中介、安全保护服务和租赁服务属于现代服务。

　　2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。

　　2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

　　(三)增值税期末留抵税额退税

　　自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;

　　2.纳税信用等级为A级或者B级;

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。

　　(四)无偿捐赠相关优惠政策

　　1.自2020年1月1日至3月31日，对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　2.2020年1月1日起(截止日期视疫情情况另行公告)，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　3.单位或者个体工商户无偿提供服务给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　4.单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　(五)社会团体收取的会费免征增值税

　　自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

　　(六)取得的财政补贴收入相关政策

　　自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　(七)房地产业其他相关政策

　　1.个人销售自建自用住房免征增值税。

　　2.个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售免征增值税优惠(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区)。

　　个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市)。

　　3.个人出租住房应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳增值税。

　　4.2019年1月1日至2020年12月31日，对经营公租房所取得的租金收入免征增值税。

　　享受税收优惠政策的公租房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公租房发展规划和年度计划，或者市、县人民政府批准建设(筹集),并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保[2010]87号)和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公租房。纳税人享受规定的优惠政策，应按规定进行免税申报，并将不动产权属证明、载有房产原值的相关材料、纳入公租房及用地管理的相关材料、配套建设管理公租房相关材料、购买住房作为公租房相关材料、公租房租赁协议等留存备查。

　　5.为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入免征增值税。

　　6.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产免征增值税。

　　纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　纳税人将国有农用地出租给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　7.涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。

　　家庭财产分割，包括下列情形：离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

　　8.土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　9.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金不征收增值税。

　　10.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

　　11.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　12.房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　房地产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产项目，围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的围填海开工日期在2016年4月30日前的，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　(八)建筑业其他相关政策

　　1.自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　2.自2017年5月1日起，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　3.一般纳税人提供的建筑服务简易计税适用情形。

　　(1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　(2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　(3)一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　建筑工程老项目，是指：①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;②未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　(4)建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》(GB50300-2013)附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　(5)自2018年7月25日起，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　4.取消建筑服务简易计税项目备案。

　　提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送，改为自行留存备查：(一)为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;(二)为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　5.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　(九)建筑材料相关政策

　　1.对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。

受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录

2.一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：(1)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。(2)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。(3)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

　　一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

　　三、所得税方面

　　(一)企业因疫情防控取得的政府补助，符合不征税收入条件的，可作为不征税收入。

　　(二)企业因受疫情影响发生的各项资产损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　(三)经认定为高新技术企业的建筑业企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)建筑业企业发生符合条件的研发费用，可以按国家相关规定享受税前加计扣除政策。

　　(五)具备高新技术企业的建筑业企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(六)企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(七)企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(八)单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　四、财产和行为税方面

　　(一)房产税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免房产税：

　　1.免租金两个月以上的企业，按免租金月份数给予房产税困难减免。

　　2.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予房产税困难减免。

　　3.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于房产税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第6号)。

　　(二)城镇土地使用税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免城镇土地使用税：

　　1.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予城镇土地使用税困难减免。

　　2.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第7号)。

　　(三)土地增值税

　　1.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的;”

　　2.《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第三点“对个人销售住房暂免征收土地增值税。”

　　(四)契税

　　《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)第一条第一款、第二款“对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。家庭第二套改善性住房是指已拥有一套住房的家庭，购买的家庭第二套住房。”

　　(五)印花税

　　《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第二点“对个人销售或购买住房暂免征收印花税。”

　　五、社会保险费与非税收入方面

　　(一)社会保险费

　　1.阶段性减免企业基本养老保险、失业保险、工伤保险(以下简称三项社会保险)单位缴费部分，自2020年2月起，可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月;对大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位)三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

　　2.2020年2月至6月，职工医保统筹基金累计结余可支付月数大于6个月的统筹地区，职工医保单位缴费部分可减半征收。

　　3.受疫情影响无法按时缴纳社会保险费的，可延期至疫情解除后三个月内补办补缴，期间不加收滞纳金。

　　4.受疫情影响生产经营出现严重困难的企业，可申请缓缴社会保险费，缓缴期限原则上不超过6个月，缓缴期间免收滞纳金。

　　(二)教育费附加、地方教育附加

　　按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加。

　　(三)残疾人就业保障金

　　1.继续按不高于2017年征收标准征收残疾人就业保障金，落实分档减缴和暂免征收优惠政策，实施期限至2022年12月31日(即征收所属期至2021年度)。

　　2.对残疾人就业保障金实行分档减缴政策。其中：用人单位安排残疾人就业比例达到1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金;用人单位安排残疾人就业比例在1%以下的，按规定应缴费额的90%缴纳残疾人就业保障金。

　　3.在职职工总数30人(含)以下的企业，暂免征残疾人就业保障金。

　　(四)工会经费

　　暂不向不足二十五人尚未建立工会组织的企业收缴工会经费。

　　六、延期申报和延期缴纳税款

　　(一)延期申报

　　纳税人、扣缴义务人因受疫情影响不能按期办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可依法办理延期申报。延期申报的期限一般为一个申报纳税期，最长不超过3个月。经税务机关核准延期申报的，纳税人、扣缴义务人应在纳税期内按上期实际缴纳的税额或税务机关根据纳税人、扣缴义务人受疫情影响程度核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算，按照规定期限办理税款结算时如有补缴税款的不加收滞纳金。纳税人经核准延期办理纳税申报的，其财务会计报表可以同时延期报送。

　　(二)延期缴纳税款

　　纳税人因受疫情影响经营困难，当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的，或因疫情(不可抗力)，导致发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的，由企业申请，可依法办理延期缴纳税款，最长不超过3个月。

日常工作中，关于购进农产品如何抵扣进项税额的咨询特别多，说实话真的有点乱!主要政策依据有《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则、财税[2016]36号、财税[2017]37号、财税[2018]32号和财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号。除去核定扣除和进口农产品的情况，今天举例说一说纳税人2019年4月1日以后从不同供货方购进相同金额(含税或免税)的农产品，取得不同的扣除凭证，到底都能抵扣多少进项税额。

　　一、A公司自甲贸易有限公司(一般纳税人)处购入农产品，取得增值税专用发票，金额917431.19元，税额82568.81元，价税合计金额为1000000元，发票信息如下：

　　第一种情况：A公司为一般企业，允许抵扣的进项税额即为增值税专用发票注明的税额82568.81元。

　　第二种情况：A公司购进农产品专门用于生产或者委托加工13%税率货物，允许抵扣的进项税额为增值税专用发票注明的税额82568.81元，同时在领用相关农产品时可以加计扣除1%，全部领用后可以加计扣除917431.19*1%=9174.31元，总计可以抵扣进项税额为91743.12元。

　　第三种情况：A公司购进农产品既用于生产或者委托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务。如果分别核算用于生产销售或委托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，允许按第二种情况抵扣进项税额，即总计可以抵扣进项税额为91743.12元;如果未分别核算，只能按第一种情况抵扣进项税额，即增值税专用发票注明的税额82568.81元。

　　二、B公司自乙农业专业合作社(农业生产者)处购入自产农产品，取得免税的增值税普通发票，免税销售额金额为1000000元，发票信息如下：

　　第一种情况：B公司为一般企业，允许抵扣的进项税额为免税增值税普通发票注明的金额1000000*9%=90000元。

　　第二种情况：B公司购进农产品专门用于生产或者委托加工13%税率货物，允许抵扣的进项税额为免税增值税普通发票注明的金额1000000*9%=90000元，同时在领用相关农产品时可以加计扣除1%，全部领用后可以加计扣除1000000*1%=10000元，总计可以抵扣进项税额为100000元。

　　第三种情况：B公司购进农产品既用于生产或者委托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务。如果分别核算用于生产销售或委托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，允许按第二种情况抵扣进项税额，即总计可以抵扣进项税额为100000元;如果未分别核算，只能按第一种情况抵扣进项税额，即增值税专用发票注明的税额90000元。

　　注意：

　　批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票不得作为农产品进项税额扣除凭证。

　　三、C公司从自然人赵六(农业生产者)处购入其自产农产品，C公司自行开具带有“收购”字样的免税增值税普通发票，免税销售额金额为1000000元，发票信息如下：

　　第一种情况：C公司为一般企业，允许抵扣的进项税额为注明“收购”字样免税增值税普通发票注明的金额1000000*9%=90000元。

　　第二种情况：C公司购进农产品专门用于生产或者委托加工13%税率货物，允许抵扣的进项税额为注明“收购”字样免税增值税普通发票注明的金额1000000*9%=90000元，同时在领用相关农产品时可以加计扣除1%，全部领用后可以加计扣除1000000*1%=10000元，总计可以抵扣进项税额为100000元。

　　第三种情况：C公司购进农产品既用于生产或者委托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务。如果分别核算用于生产销售或委托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，允许按第二种情况抵扣进项税额，即总计可以抵扣进项税额为100000元;如果未分别核算，只能按第一种情况抵扣进项税额，即增值税专用发票注明的税额90000元。

　　四、D公司自丙粮油经销处(小规模纳税人)处购入农产品，取得其从税务机关代开的增值税专用发票，金额970873.79元，税额29126.21元，价税合计金额为1000000元，发票信息如下：

　　第一种情况：D公司为一般企业，允许抵扣的进项税额为票面金额970873.79*9%=87378.64元。

　　第二种情况：D公司购进农产品专门用于生产或者委托加工13%税率货物，允许抵扣的进项税额为票面金额970873.79*9%=87378.64元，同时在领用相关农产品时可以加计扣除1%，全部领用后可以加计扣除970873.79*1%=9708.74元，总计可以抵扣进项税额为97087.38元。

　　第三种情况：D公司购进农产品既用于生产或者委托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务。如果分别核算用于生产销售或委托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额，允许按第二种情况抵扣进项税额，即总计可以抵扣进项税额为97087.38元;如果未分别核算，能够抵扣的进项税额为增值税专用发票注明的税额29126.21元(此情形就不要加计扣除了)。

　　第四种情况：D公司可以放弃计算抵扣进项税额，凭票面注明税额抵扣进项税额29126.21元。

　　注意：

　　1.小规模纳税人开具的适用征收率的增值税普通发票不得作为农产品进项税额扣除凭证。

　　2.取得小规模纳税人自开专票也适用以上政策，同时部分地区明确疫情期间开具1%专票也可以适用以上政策。

　　3.取得小规模纳税人代开或自开专票后如选择计算扣除，需要将勾选(认证)的对应进项税额作进项税额转出处理。

　　以上四家公司从不同供货方购入农产品取得不同扣除凭证，均支付价款(含税或免税)1000000元，可以抵扣的进项税额却大不相同，对比如下图：

　　因此，在实际工作中一定要分清不同情况，准确抵扣进项税额，避免不必要的税收风险。

　　注：文中发票票样为旧版本，请以票面信息为准!

近日，国家税务总局天津市税务局第一稽查局成功破获了一起利用二维码收款隐匿收入的偷逃税款案，这也是天津市税务机关破获的首例利用移动支付方式偷逃税款的案件。

　　案情简介

　　2019年初，天津市税务局第一稽查局接到相关征管单位通过大数据分析转送的案源线索，显示R食品店与同地区、同行业店铺申报纳税收入差距过大。R食品店主营销售地方特产食品，位于市中心商业区域，日均客流量较大，生意红火。异常的是，熙熙攘攘的客流没有为R食品店带来相应的经营收入。税收信息系统历史申报数据显示，R食品店自2015年3月进行个体工商户工商登记以来，每月申报缴纳增值税销售额均未达到起征点。

　　稽查人员经过调查发现，顾客的支付方式绝大部分为手机扫描微信或支付宝二维码，很少有现金或POS机刷卡支付的顾客，R食品店对公账户收入流水情况不能完整显示该店实际经营收入，张某的微信和支付宝资金流水借贷类型为“入”的交易金额累计2800余万元，明显大于其对公账户的流水金额，且在张某的微信、支付宝转出资金流水明细中，多次提现到同一银行卡账户，且备注多为“转账”“收现”“当天收入”等，经查实该账户正是张某的个人账户，流水收入高达2600余万元。

　　案件判决

　　第一稽查局认定R食品店少申报缴纳了增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、个人所得税等税费，依法要求其补缴之前所偷逃税款、滞纳金合计129.19万元，并依法给予相应罚款。

　　案例提示

　　当前移动电子支付发展迅猛，企业交易支付结算方式和手段不断更新换代，虽然这种支付方式具有隐蔽性、快速性结算的特点，但也不是法外之地，更不是避税和逃税天堂。

　　早在2015年，《非银行支付机构网络支付业务管理办法》就已经发布，该文件是为规范非银行支付机构，网络支付业务，防范支付风险，保护当事人合法权益，根据《中华人民共和国中国人民银行法》、《非金融机构支付服务管理办法》等规定制定。由中国人民银行于2015年12月28日发布，自2017年7月1日起开始施行。

　　非银行支付机构是依法取得《支付业务许可证》，获准办理互联网支付、移动电话支付、固定电话支付、数字电视支付等网络支付业务的机构。

　　网络支付业务，是指收款人或付款人通过计算机、移动终端等电子设备，依托公共网络信息系统远程发起支付指令，且付款人电子设备不与收款人特定专属设备交互，由支付机构为收付款人提供货币资金转移服务的活动。

　　2018年6月，中国央行发布了《中国人民银行关于非银行支付机构开展大额交易报告工作有关要求的通知》，文件中明确规定自2019年1月1日起，非银行第三方支付机构(比如支付宝、微信等)对于用户涉及大额交易的，必须上报央行。

　　根据该通知要求，非银行第三方支付机构开展以下四类交易必须上报：

　　1.当日单笔或者累计交易人民币5万元以上(含5万元)、外币等值1万美元以上(含1万美元)的现金收支。

　　2.非自然人客户支付账户与其他账户发生当日单笔或者累计交易人民币200万元以上(含200万元)、外币等值20万美元以上(含20万美元)的款项划转。

　　3.自然人客户支付账户与其他账户发生当日单笔或者累计交易人民币50万元以上(含50万元)、外币等值10万美元以上(含10万美元)的境内款项划转。

　　4.自然人客户支付账户与其他的银行账户发生当日单笔或者累计交易人民币20万元以上(含20万元)、外币等值1万美元以上(含1万美元)的跨境款项划转。

　　目前，非银行机构支付方式在大数据形式下，交易痕迹也是清清楚楚，无处遁形。以为能通过支付宝、微信收付款来偷逃税只能算是“一叶障目”、“自欺欺人”。

9月1日起，《中华人民共和国资源税法》(以下简称“资源税法”)施行。由于资源税申报表有所调整，加之混合销售是日常经营中较为常见且容易忽视的税务风险点，近期有不少纳税人向笔者咨询混合销售情况下资源税的缴纳及申报表填报问题。

　　案例

　　A矿业公司主要从事金属矿产的勘探、开采、生产、冶炼及销售等业务。2020年9月7日，A公司购入200万元的铁原矿，与自采价值300万元的铁原矿混合洗选加工为铁选矿进行销售，销售额为800万元。已知当地铁原矿税率为4%，选矿税率为2%，那么，A企业应如何计算、缴纳资源税?又应如何填报资源税申报表?

　　分析

　　根据《财政部 税务总局关于资源税有关问题执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2020年第34号，以下简称“34号公告”)第五条规定，纳税人外购应税产品与自采应税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，准予扣减外购应税产品的购进金额或者购进数量;当期不足扣减的，可结转下期扣减。

　　同时，《国家税务总局关于资源税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2020年第14号，以下简称“14号公告”)将外购应税产品扣减的计算方法分为混合销售和混合洗选加工后销售两种情形进行了细化明确：一是纳税人以外购原矿与自采原矿混合为原矿销售，或者以外购选矿产品与自产选矿产品混合为选矿产品销售的，在计算应税产品销售额或者销售数量时，直接扣减外购原矿或者外购选矿产品的购进金额或者购进数量;二是当纳税人以外购原矿与自采原矿混合洗选加工为选矿产品销售时，由于在洗选加工过程中产生了增值或数量消耗，为确保税负公平，在计算应税产品销售额或者销售数量时，需要按照14号公告规定的公式计算准予扣减的外购应税产品的购进金额或者购进数量。计算公式为：准予扣减的外购应税产品购进金额(数量)=外购原矿购进金额(数量)×(本地区原矿适用税率÷本地区选矿产品适用税率)。

　　因此，A公司在计算应税产品销售额时，准予扣减的外购应税产品购进金额，根据公式，准予扣减的外购铁选矿购进金额=200×(4%÷2%)=400(万元)，应纳资源税税额=(铁选矿销售金额-准予扣减的外购铁选矿购进金额)×税率=(800-400)×2%=8(万元)。

　　A企业在填写申报表时，应选择《资源税纳税申报表附表(申报和减免税计算明细)》填写“申报计算明细”，在“税目”(第1列)下选择“铁矿(2020)”，“子目”(第2列)选择“铁矿–选矿”，“销售额”(第7列)下填写8000000，“准许扣减的外购应税产品购进金额”(第9列)下填写4000000，“计税销售额”(第10列)将自动生成4000000，系统会自动将结果导入主表，计算出本期应补(退)税额为80000，纳税人保存申报即可。

　　建议

　　值得注意的是，资源税法施行后，资源税纳税申报表简并为1张主表和1张附表，较原申报表减少了2张附表、24项数据项，网上申报更加简便。在具体填报细节方面，申报从量计征税目的资源税纳税人需填写第4列～第5列。申报从价计征税目的资源税纳税人需填写第7列～第9列。同时，“准予扣减的外购应税产品购进数量”(第5列)、“准予扣减的外购应税产品购进金额”(第9列)应填写按规定准予扣减的外购应税产品购进数量或金额，当期不足扣减或未扣减的，可结转下期扣减。

　　(作者单位：国家税务总局宁波市税务局)

2018年1月1日，《环境保护税法》正式实施。这是我国第一部专门体现“绿色税制”、推进生态文明建设的单行税法，是绿色税制发展的一个重要里程碑。环境保护税的开征，改善了以往排污费各地标准不统一以及强制性不足等问题，也增强了税收缴纳的监管力度。但环境保护税作为单一税种，并没有包括通常意义上环境保护税覆盖范围中的全部征收内容，其收入也难以弥补政府在环境保护方面的相关支出。因此，构建以环境保护税为基础、多税种相协调、与行政事业性收费相互补充的绿色税收体系，对于发挥环境保护税的生态性和经济性具有重要的作用，也是我国环境保护税收体系进一步完善的重要方向。

　　一、绿色税收的相关政策比较

　　绿色税收一词的广泛使用大约在1988年以后。《国际税收辞汇》中将“绿色税收”定义为：对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征收的税。二十世纪九十年代初期，OECD成员国中的少数国家开始了绿色税收改革，北欧国家是其中的先驱。结合广泛的环境保护税及绿色税收的定义，本文所讨论的绿色税收体系不仅包括污染税、资源税、能源税等环境保护方面的税种，也包括相关行政事业性收费，从而构建多税种相协调、税收与收费相补充的绿色税收体系。

　　(一)环境保护税的覆盖范围

　　根据《环境保护税法》，环境保护税的应税污染物为规定的大气污染物、水污染物、固体废物和噪声，污染物排放为主要征税对象。但在国际上对于环境保护税(environmental tax)的普遍定义中，其更加准确的命名应该是“环境保护相关税”(environmental-related tax)，征税范围不仅包括污染物排放，也包括能源、资源的使用等多方面。各国对于环境保护税之范围的界定，大多秉承“污染者付费”原则，试图通过激励措施内化环境成本。OECD将环境保护税定义为“对实物单位(或其替代物)，并已证明对环境具有特定的负面影响的税基征税。环境保护税分为四类：能源税、运输税、污染税和资源税”。由此看来，广义的环境保护税概念不仅包括我国环境保护税的定义范围——污染类环境保护税(或称污染税)，能源税、运输税、资源税等相关税种也应包括其中。

　　并且，在各国的环境保护相关税收中，污染类环境保护税是其中占比最少的一部分。调查显示，很少有(如果有的话)对污染进行真正征税的例子，更典型的环境保护税目标聚焦于污染相关的投入或产出。根据欧盟的统计可以看出，环境保护相关税收收入中，能源税占据了其中较大的一部分，而污染税占比则少之又少(详见图1)，很多国家并没有专门针对污染征收的环境保护税。

　　(二)环境保护税与收费的比较分析

　　针对环境保护的相关收费有3种形式，包括排污费、使用费和产品费。收费相较于税收而言，所支付的费用是与受益人所获得的利益是成比例的。根据OECD的定义，排污费是依据污染物的数量和质量的测量或估算直接付款。使用费是支付集体服务的费用。在自然资源管理中，使用费是使用自然资源的费用。产品费适用于通过制造、消费或处置造成污染之产品(例如化肥、农药或电池)的费用。在各国实践中，荷兰从二十世纪七十年代开始对重金属(针对大型企业)和有机化合物(针对农业、家庭和工业)征收的排污费，在减少排放方面取得了很大的成功，在实施的近二十年内，有机排放量就减少了50%～75%。瑞典对于氮氧化物排污费的征收也带来了较好的成效，1990～1992年氮氧化物排放量减少了50%，并加速了燃烧技术的创新。

　　值得注意的是，税收和收费的概念不同，但在实践中，不同国家使用不同的术语描述类似的工具，并且税收和收费的术语经常互换使用，导致对于环境保护“税”和“费”的界定仍然相对模糊。一般来讲，“税收”表示收入用于一般预算的强制性征收，“收费”则表示收入用于特定用途、特定服务提供或其他活动的强制性征收。收费和税收均由法律规定，收费在一定程度上也具有税收的性质。例如，根据美国联邦法律，收税纯粹是一种增加收入的手段，而收费则旨在抵消政府的成本。因此，税收收入通常作为政府一般收入的一部分，而许多收费收入则必须放在财政部门的专项基金中。在欧盟对于税收和收费的定义中，都强调了强制性支付的特征，税收可以补充政府的一般性收入，且税款缴纳与提供的服务之间没有联系或联系不成比例，而收费则专门用于补充政府环境保护服务。在大多数国家的绿色税收体系中，环境保护相关税收与污染费、使用费等收费都包括在其中。

　　在开征环境保护税之前，我国在相当长时间内采用排污费作为减少环境污染外部性的措施。排污收费制度从1981年年底在部分省市开展试点，随后征收范围不断扩大，包括污水、噪声、二氧化硫等污染物逐渐纳入其征收范围。2003年《排污费征收使用管理条例》颁布，在排污收费政策体系、收费标准以及使用和管理方式上进行了重大改革(罗宏等，2019)。在我国排污费的发展过程中，征收环境保护税的方案也在酝酿之中。纵观从排污收费到《环境保护税法》的演变过程，体现了从费到税的“整体平移”特征，即纳税人、税目、计税依据和税额标准四个基本政策要素总体稳定。环境保护税大体上维持了排污收费的政策设计，但也局部提高了征收强度和正向激励，并增强了规范性，个别条款放宽了原有要求(吴健等，2017)。从目前各国实践看，环境保护税收和收费都是绿色税收体系的重要组成部分。两者的不同特征，体现了其在环境保护政策及经济发展中的不同作用。因此，在我国绿色税收体系的构建中，也应注重环境保护税收与收费的相互配合、协同可持续发展。

　　(三)环境保护税与排放权交易的比较分析

　　排放权交易(emissions trading)也称为总量控制和交易(cap and trade)或排放交易计划(emissions trading scheme)，是一种基于市场的方法，通过提供经济诱因减少污染物的排放。在实践中，排放权交易经常被用于对气体排放特别是温室气体排放的治理中。

　　在目前各国的污染权交易实践中，碳排放交易已成为主要内容。本着“总量控制与交易”的原则，2005年欧盟“排放交易计划”的建立是世界上第一个国际排放交易系统。目前全球已有31项关于碳排放交易体系的碳定价机制正在或计划实施。2011年我国国家发展改革委印发《关于开展碳排放权交易试点工作的通知》，批准北京、上海、天津、重庆、湖北、广东和深圳七省市开展碳交易试点工作。截至2018年10月，试点地区的碳排放配额成交量达2.64亿吨二氧化碳当量，交易额约60亿元。

　　排放权交易相较于税收和收费更具灵活性，是达到既定减排目标颇为经济有效的方法，并提供了一个清晰的价格信号衡量减排投资。而且，排放权交易相较于其他政策方式以更低的成本减少了排放，激励企业创新，也比其他政策工具更能应对经济波动。因此，排放权交易虽然不是环境保护筹资的唯一手段，但因其灵活性、低成本和市场性质的优势，也是颇为值得推广的政策手段之一。2020年的一项研究发现，即使碳价设定为低价，欧盟排放交易系统也成功减少了二氧化碳排放。

　　二、环境保护税的财力分配与使用方向

　　(一)环境保护税的财力分配

　　地方政府是一国环境保护投资的重要力量，当前的环境污染大多有地域性特征，治理环境污染也是各地方政府的责任(罗宏等，2019)。在可获得数据的30个OECD成员国中，2000～2016年，城市和地区负责了55%对气候变化有直接影响的部门支出以及64%的投资。因此若环境保护税的收入可以直接由地方政府管理和使用，将会在很大程度上缓解地方政府的环境保护支出压力。但由于环境保护税具有较强的惩戒性与抑制性色彩，作为地方税的环境保护税，可能会造成地方政府与企业的合谋，或为了更高的税收而放松环境管制，这就违背了环境保护的初衷(马蔡琛等，2018)。在各国的环境保护税实践中，法国对全国性的污染项目由中央和地方共同征收，地方性污染项目则由地方政府征收，便于地方政府直接应用于污染项目的治理，减少资金划拨程序(葛新锋等，2018)。但欧盟环境保护税清单显示，中央税收收入通常包括占比较高的环境保护税种，对于污染税这种收入占比较小的税种才通常由地方政府征收。因此，即使地方政府得到了对污染税的征收权，也很难弥补其全部环境保护成本。过去十多年中，印度尼西亚税收体系在增加收入和行政效率方面都取得了较大的成效，但地方政府直接筹集的税收收入仅占税收总收入的10%，地方在很大程度上仍然依赖于中央政府的转移支付以资助环境保护等公共服务。

　　在我国征收排污费的早期，排污费由中央和地方按1∶9的比例分成，2017年12月颁布的《国务院关于环境保护税收入归属问题的通知》则要求“环境保护税全部作为地方收入”。尽管环境保护税的环境保护意义要高于其财政收入意义，但在全面营改增之后，其作为完全归属地方的税种，日益成为地方政府的重要收入来源。不过，环境保护税的收入仍旧难以覆盖地方环境保护的相应支出。2019年，全国环境保护税收入221亿元，同比增长46.1%;而全国节能环保支出7 444亿元，同比增长18.2%。

　　(二)环境保护税的使用方向

　　环境保护税收入是否应该专款专用是理论界长期以来讨论的话题。在环境保护税征收和使用的建议中，经常有研究者强调将环境保护税作为“指定用途”的收入。庇古在1920年的《福利经济学》一书中就提出应将环境保护税专门用于特殊目的。但实际上，特定目的税之收入水平不太可能全面追踪特定政策领域的适当支出水平，从而会导致资金不足、资金过多或税率不断调整的情况出现。Bretta等(2000)从政治不确定性的角度出发，指出特定目的税与财政收支良好准则之概念背道而驰，往往是低效率的。此外，如何对专款专用的环境保护税加以跟踪和监督，以确保其用于环境保护方面，也是个难题。

　　然而，即使对于税收收入专款专用的使用效率和经济效果仍存在很大争议，在各国环境保护税收入的使用上，进行专款专用的例子仍旧很多。OECD和欧盟的数据统计中，分别显示了18个国家的65种特定目的税以及23个国家的109种特定目的税，但总体而言，收费收入专款专用的情况要高于税收收入。日本的能源税大多专门用于道路建设等专用支出，此外还有小部分税收用于机场建设、石油补贴以及燃油补贴。在韩国，部分运输税自2005年开始用于环境保护的专项支出。部分国家还将环境保护相关税收收入用于专门设定的环境保护基金，以对特定目的税之征收和使用进行严格管理。例如，OECD成员国设立综合环境基金，以规范环境保护税收入的使用，分为国家级综合环境基金和地方环境基金(郭朝晖，2011)。美国在设立由环保部门专门管理的超级基金的基础上，还针对不同税收类型设置了相应的基金储备。例如，对石油征收消费税以资助石油溢油责任信托基金，对煤炭征收消费税为黑肺伤残基金提供资金。我国《环境保护税法》中并没有对环境保护税专款专用的明确要求，地方政府可以对环境保护税收入进行分配和管理。在未来的绿色税收体系构建中，可以选择收费收入进行专款专用，而税收收入则用于充实一般公共预算。

　　三、绿色税收体系的配套税种设置

　　与污染相关的环境保护税只是绿色税收体系的一部分。除此之外，能源税、运输税等也是绿色税收体系的重要组成。

　　(一)能源税

　　能源税是指政府为了减少能源的浪费并促进能源的有效使用，对石油、煤炭、天然气、电力等能源征收的税收，从而激励企业和个人使用清洁能源，减少能源的使用和浪费。其中，碳税是对化石燃料的碳含量收税，也是能源税的一部分。1990年芬兰开始实施碳税，最初仅涵盖热力和电力生产，后来逐渐扩展到运输和取暖燃料。截至2017年，世界范围内国家层面施行的碳税共有23种(马蔡琛等，2018)。

　　从历史上看，大多数国家通过征收能源税，使得碳排放量相应减少。英国自1990年征收能源税以来，二氧化碳排放量稳定下降，到2016年，降至十九世纪最后十年以来的最低水平;丹麦和瑞典在二十世纪九十年代初期采用碳税以来，其碳排放量分别减少了25%和20%。在我国，能源税并不是一个独立的税种，而是散见于以各种能源产品为课税对象的间接税，以及更广泛意义上的能源开采环节的资源税(崔景华等，2012)。但目前消费税等税种对燃油、石油等能源的征税，未能充分体现其环境保护意义，因此在后续能源税的构建中，可以将消费税中的燃油、汽油等能源相关税目以及相应收费项目提取出来，单独设立能源税进行征收，从而进一步强调其环境保护作用。

　　(二)运输税

　　运输税也是绿色税收体系中的重要组成部分，是政府为了维护公路、河流和机场而对车辆、轮船和飞机征收的税。运输税的分类方式有两种，一种是根据课税对象进行分类，分为对车辆、基础设施或车辆使用的收税;另一种是根据固定的或可变的征税对象进行分类。例如，车辆购置税的征收与车辆使用的地点和数量无关，是在购买车辆时征收，是相对固定的;而使用费、过路费等则是与具体使用情况有关，是可改变的。

　　其中，固定类运输税是最直接也最容易计量的税收方式。欧盟内部化交通成本的核心要素是“高速公路大型运输车辆税标签指令”。该指令为欧盟的重型货车收费政策提供了基础，使成员国能够承担全部基础设施成本，并且自2011年修订以来还承担一些外部成本(空气污染和噪声)。在我国，车船税和车辆购置税便属于运输税的范畴，尽管这两种税的开征初衷并不是环境保护，但由于其征税对象是消耗燃料等环境污染物的车辆，并且也在一定程度上体现了对使用新能源的车船可以减征或者免征的税收优惠，因此也具有环境保护税的色彩，应该纳入绿色税收体系之中。

　　(三)其他税收

　　污染税和资源税也是绿色税收体系的重要组成部分。污染税是旨在减少污染及其对环境的负面影响的经济机制的税收，应税对象是对人和环境有负面影响的物理、化学或生物污染物，确定税收时应考虑到污染物的数量、危害性、标准和实施时间。资源税则是对资源开发活动的征税。此外，消费税等其他税种中，也包含了对石油、燃料等征税的环境保护相关税目。

　　四、以环境保护税为基础的绿色税收体系构建

　　我国实施的环境保护税是对污染环境相关措施征收的具有强制性、固定性和无偿性的税收，是税制改革和生态环境保护发展过程中必不可少的一个步骤。但是目前的“环境保护税”实际上类似于国际上对于污染类环境保护税的定义，这部分税收通常仅占广义环境保护税总收入的很少一部分。因此，在我国后续生态环境税收政策的发展过程中，可以考虑在当前实施的环境保护税基础上，不断扩充绿色税收体系包含税种，并将税收与收费政策相互配合，形成绿色税收体系，从而进一步从绿色税收体系的全局角度考虑环境保护相关税费的管理和使用问题。

　　(一)绿色税收体系的税收基础

　　在绿色税收体系的构架中，不应只包括目前的污染类环境保护税，而应在目前环境保护税的基础上逐步丰富相关税种。在我国目前的税收体系中，已初步覆盖广义环境保护税的相关税种，如环境保护税、资源税、车船税、车辆购置税以及消费税等。这说明，我国绿色税收体系已初具雏形，但相关税种呈现相互独立的状态，并未形成系统的环境保护税收组合。因此，逐步扩展绿色税收体系，完善各税种在环境保护中的作用，是后续绿色税制发展的重中之重。

　　目前部分税种的设立，并不以环境保护为首要目标，但具有环境保护的性质。例如，车船税本身具有财产税或行为税的特点，但也同样具有环境保护税中运输税的性质。而消费税中燃料、汽油、柴油等税目也具有环境保护税的元素，但由于现行消费税重点在于调节消费结构，抑制超前消费需求，并没有充分考虑消费应税产品的行为所产生的环境外部成本(贾文婷，2011)。因此在构建绿色税收体系的过程中，应进一步明确各税种的环境保护作用，可以考虑将消费税等税种中的环境保护相关税目提取并组成新的环境保护专门税种。例如，将对汽油、柴油、航空煤油、燃料油等征收的消费税，以及对煤、天然气等征收的资源税提取组成能源税进行统一征收，并进一步明确能源使用的征税环节。同时，通过完整的绿色税收体系建设，可以系统划分在能源、资源使用的不同阶段，环境保护相关税收所应发挥的作用，通过绿色税收体系厘清资源使用各环节的征税内容，明确各税种的用途，也避免了对同一资源使用在不同环节的重复征税。

　　(二)绿色税收体系的政策结合

　　绿色税收体系的建设中，相关政策工具除了环境保护税收之外，收费也是非常重要的部分。收费和税收之间并非不可兼得的。在发展较完善国家的绿色税收体系中，税收和收费都是其中重要的组成部分，同时也设计了多种环境保护经济政策，有利于满足对于环境保护筹资的多种需求。在实际使用中，当税收收入的主要作用是补充一般性预算时，对于排污费、水资源费等收费收入，则可以采取专款专用的原则，有针对性地纳入环境保护基金中，用于弥补政府环境保护支出。目前我国在实行环境保护税的同时，仍旧保留了污水处理费、车辆通行费、水资源费等环境保护相关行政事业性收费。在进一步“费改税”的推进过程中，可以保留部分行政事业性收费，并对其加以规范统一界定，既给予地方更多的自主权，又避免各地之间差异过大的情况。将行政事业性收费与税收相结合共同构成绿色税收体系，可以进一步明确税收与收费之间的职责、用途等多方面的相关关系，有利于政策之间的配合使用。

　　此外，也可以将税费征收与其他政策手段相结合。例如在税费征收的基础上实行排放权交易，通过市场方式内化环境外部性成本，通过监管类与灵活类政策的结合，提高保护环境效率。一些在绿色税收体系发展较为完善的欧洲国家(例如瑞典、丹麦)，均在电力、工业、运输业和商业等领域同时使用税费征收和排放权交易的方法。此外，押金—退款计划、环境保护补贴也是环境保护的资金政策。这些环境保护政策方法同税费政策的组合，可以更加有效地促进环境保护。

　　(三)绿色税收体系的管理使用

　　目前对于“环境保护税收应专款专用还是并入一般预算?”“环境保护税收应纳入中央税还是地方税?”等问题仍然存在很多争议。一方面，环境保护税作为污染环境的企业和个人缴纳的税收，应具体应用于弥补环境保护的财政支出;而另一方面也有研究者指出，这种专款专用的税收模式是低效率的。而在是否纳入地方税方面，地方作为环境保护支出的主要主体，需要得到一定的资金补偿，但由于环境保护支出的数额巨大，地方政府环境保护支出的大头仍然依靠于中央的财政拨款，因此将环境保护税统一纳入中央税并由中央集中拨付，也不失为一个有效率的选择。面对这样的争议，构建包括环境保护税、资源税、能源税以及相关收费共同构成的绿色税收体系，则可以较好地解决此类问题。

　　对于专门目的税与一般税的划分，可以借鉴国际上的广泛经验，将税收收入纳入一般预算进行统筹使用，以进一步充实一般公共预算资金;而收费收入则采取专款专用的方式，设立相应的基金账户实行专款专用，从而更加有效地追踪和监管资金的使用方向。例如，美国设立环境保护信托基金并下设超级基金，其资金来源于联邦环境保护税收，并专门用于环境保护工作。我国社会保险基金的收集和使用也是专款专用的方式。因此，建立类似于此的环境保护基金，并随预算定期报告其收支情况，有助于环境保护资金的有效使用。

　　对于中央税与地方税的划分，也可以在绿色税收体系的构架下，通过对不同税收和收费的统筹安排，合理规划中央与地方的环境保护相关收入。例如，目前车船税、环境保护税属于地方税，另外垃圾处理费、地方水域的水资源费等也属于地方收费范畴，而诸如车辆购置税等税种则属于中央固定收入。在后续的绿色税收体系建设与财政体制优化中，需要从全局考虑各税种与收费项目在中央和地方之间的合理划分，既要保证地方财政收入，又要加强中央对环境保护资金支出的监管力度，避免环境保护税收全部纳入地方管理的弊端，提高环境保护资金的使用效率。

咨询提问

　　建筑行业缺少成本发票，特别是针对分包给“个人老板”，应怎么处理?

　　解答：

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号发布，以下简称28号公告)规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证;对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　建筑企业将部分业务分包给“个人老板”，提供的建筑服务，属于增值税应税项目，超过500元的应按照28号公告规定取得发票。

　　建筑服务属于增值税的应税范围。自然人属于小规模纳税人，适用简易计税法，征收率为3%。《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)和《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)规定：自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

　　代开发票应在项目所在地。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第四十六条第(三)款规定：其他个人提供建筑服务，销售或者租赁不动产，转让自然资源使用权，应向建筑服务发生地、不动产所在地、自然资源所在地主管税务机关申报纳税。

　　根据国税发[1996]127号第三条规定，从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。《国家税务总局关于发布<个人所得税扣缴申报管理办法(试行)>的公告》(税务总局公告2018年第61号)第四条规定实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。由61号文规定可知，经营所得不属于个人所得税的扣缴范围。

　　代开发票时，税务局会按照核定征收经营所得个人所得税。各地对此情况采用核定征收，征收率由各地规定，具体需咨询当地税务机关。比如《国家税务总局云南省税务局关于自然人临时从事生产经营核定征收个人所得税事项的公告》自发布之日(2020年8月13日)起，在云南省行政区域内临时从事生产、经营且未办理营业执照的自然人，申请代开发票时，对其取得的经营所得不能正确计算应纳税所得额的，统一按照开具发票金额(不含增值税)的1%核定征收经营所得个人所得税。

　　由于很多“个人老板”不懂税务政策，建筑企业财务人员应该给予指导，取得双赢。

　　2018年6月的解读——

税总28号公告明确房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税

　　近日，国家税务总局2018年第28号关于《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告发布，对企业所得税税前扣除凭证问题进行了详细规定，其中涉及到房地产开发企业的诸多疑难问题，28号公告的发布为解决这一系列疑难财税问题提供了有力的文件支撑。这里首先想谈一下有关房开企业滞后取得成本发票如何调整企业所得税的问题，基本的结论是28号公告明确了房开企业滞后取得成本发票，可追溯调整企业所得税。

成本发票不足，房开企业需调整计税成本

　　由于各种原因致使房地产开发企业在结算计税成本时无法全额取得成本发票，而在结算计税成本以后年度取得成本发票的现象经常发生。针对该问题，国税发[2009]31号 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知第三十二条规定：除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。

　　根据上述规定，如果房开企业滞后取得成本发票，同时发票不足的金额超过出包工程合同总金额的10%，那么需要调整计税成本，其影响是在开发产品完工年度，调增应纳税所得额。

成本发票滞后取得后，房开企业如何调整计税成本存在争议

　　如果完工当年未取得发票，而在以后年度取得发票的，是扣除在取得发票年度，还是追溯调整到完工年度扣除？

　　国税发[2009]31号对此并没有明确规定，31号文出台之初税总的口径是：应该在实际取得合法扣税凭证年度扣除，即应当在发票取得年度扣除，排除了追溯调整，要求未来适用。

　　例如某房地产开发有限公司开发的项目于2018年8月完工且开始为业主办理入住手续，完工时尚有1800万元出包工程价款未取得发票，但以预提成本方式把未取得发票的1800万元工程成本全额计入会计成本。出包工程合同总金额为16000万元。该公司在2018年9月10日结算项目开发产品计税成本，在证明资料充分的前提下，把未取得发票的1800万元出包工程中的1600万元（16000×10%）计入结算计税成本。

　　2019年6月取得1800万元工程价款发票，那么，未计入计税成本的200万元（1800－1600）是计入2019年成本中，还是计入2018年成本中呢？

　　该问题的回答，涉及追溯调整法和未来适用法的争论。

税总2012年第15号，并没有规定可以追溯调整

　　业务不少人士对该问题的回答是基于国家税务总局公告2012年第15号的规定，从而得出可以追溯调整的推论。

　　国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》

　　六、关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款，并按前款规定处理。

　　笔者认为该推论站不住脚，15号公告第六条规定能追溯调整扣除的支出有一个前提是“企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出”，此处强调的是按照税收规定应扣而未扣，针对滞后取得成本发票的事项，根据国税发[2009]31号的规定，超过10%比例的部分，本来在完工年度就不能扣除，何来追溯调整呢？！

税总2018年第28号，一锤定音可追溯调增

　　国家税务总局2018年第28号 关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告

　　第十七条除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　根据上述规定，房开企业完工年度未取得发票纳税调整的计税成本，没有得到扣除，在以后年度取得符合规定的建安成本发票后，可以追补至该支出发生的年度企业所得税税前扣除，也就是完工年度扣除，当然追补年度不得超过五年。

　　来源：明白财税  作者：蔡嘉

一、设立农民工工资专用账户的建筑公司与劳务公司签订合同的技巧

　　假设A建筑公司与B劳务公司发生了一笔1000万的劳务分包合同，其中800万为农民工工资，200万为辅材、B公司管理费及相关利润，B公司给甲公司开具1000万的建筑劳务发票，A公司只给B公司支付200万劳务分包款，余下的800万通过农民工工资专用账户代付B公司的农民工工资。

　　根据“三流一致”的要求，本业务中支付的200万与发票10000万不相符，如何签订合同规避“三流不一致”的风险?

　　1、劳务分包合同中约定：

　　“农民工工资发放办法”条款，该条款约定：劳务公司聘用农民工工资由设立农民工工资专户的建筑企业代发(详见《委托代付农民工工资协议书》，需要《委托代付农民工工资协议书请联系小莫老师(微信号18181984006或18210906826)

　　2、劳务分包合同中约定：

　　“发票开具条款”，该条款约定以下内容：

　　(1)约定劳务公司给建筑公司开具3%的增值税专用发票或普票;

　　(2)劳务公司开给建筑公司的劳务发票备注栏标明：工程劳务所在地的县、市、区和项目名称;

　　(3)发票的备注栏注明：含建筑公司代发劳务公司农民工工资XXX元。

　　二、设立农民工工资专户的建筑公司应保存的涉税凭证资料

　　1、建筑企业与劳务公司签订的劳务分包合同和委托代发农民工工资协议书;

　　2、劳务公司必须向建筑供的涉税资料：

　　(1)、劳务公司与每一位农民工《劳动合同》复印件和农民工劳务合同花名册;

　　(2)、劳务公司编制的每个月的农民工工资表和工时考勤表(需要农民工本人签字并按手印);

　　(3)、劳务公司提供由农民工本人签字并按手印的身份证复印件;

　　(4)、劳务公司提供每个季度进驻工地农民工的人员变动统计表;

　　3、建筑公司与劳务公司双方负责人签字并盖章的工程劳务款结算书和工程劳务量计量确认单;

　　4、农民工工资专户代发行代发劳务公司农民工工资流水单复印件;

农民工工资专用账户和实名制下，农民工工资支付管理流程

　　一、实施农民工工资专用账户管理的法律缘由：规避建筑施工企业拖欠民工工资的法律风险。

　　（一）拖欠建筑劳务民工工资的施工企业将列入黑名单，面临降低建筑资质的法律风险。

　　《国务院办公厅关于促进建筑业持续健康发展的若干意见》（国办发[2017]19号）第六条第（十三）项规定：“健全工资支付保障制度，按照谁用工谁负责和总承包负总责的原则，落实企业工资支付责任，依法按月足额发放工人工资。将存在拖欠工资行为的企业列入黑名单，对其采取限制市场准入等惩戒措施，情节严重的降低资质等级。”《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发[2016]1号）第四条第（十）项规定：“建立拖欠工资企业“黑名单”制度，定期向社会公开有关信息。”《拖欠农民工工资“黑名单”管理暂行办法》(人社部规[2017]16号)第五条规定，用人单位存在下列情形之一的，人力资源社会保障行政部门应当自查处违法行为并作出行政处理或处罚决定之日起20个工作日内，按照管辖权限将其列入拖欠工资“黑名单”。

　　一>克扣、无故拖欠农民工工资报酬，数额达到认定拒不支付劳动报酬罪数额标准的；

　　二>因拖欠农民工工资违法行为引发群体性事件、极端事件造成严重不良社会影响的。

　　将劳务违法分包、转包给不具备用工主体资格的组织和个人造成拖欠农民工工资且符合前款规定情形的，应将违法分包、转包单位及不具备用工主体资格的组织和个人一并列入拖欠工资“黑名单”。

　　基于以上法律规定，建筑施工企业今后发生拖欠民工工资的现象，将被政府管理部门列入黑名单，面临降低建筑资质的风险。

　　（二）拖欠民工工资的施工企业将被列为失信企业，严重影响施工企业的社会信誉，以后在建筑市场上很难生存发展。

　　《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发[2016]1号）第四条第（十）项规定：“将查处的企业拖欠工资情况纳入人民银行企业征信系统、工商部门企业信用信息公示系统、住房城乡建设等行业主管部门诚信信息平台或政府公共信用信息服务平台。”同时第四条第（十一）项规定：“对拖欠工资的失信企业，由有关部门在政府资金支持、政府采购、招投标、生产许可、履约担保、资质审核、融资贷款、市场准入、评优评先等方面依法依规予以限制，使失信企业在全国范围内“一处违法、处处受限”，提高企业失信违法成本。”《拖欠农民工工资“黑名单”管理暂行办法》(人社部规[2017]16号)第八条：“人力资源社会保障行政部门应当按照有关规定，将拖欠工资“黑名单”信息纳入当地和全国信用信息共享平台，由相关部门在各自职责范围内依法依规实施联合惩戒，在政府资金支持、政府采购、招投标、生产许可、资质审核、融资贷款、市场准入、税收优惠、评优评先等方面予以限制。”

　　基于以上规定，拖欠民工工资的施工企业将没有信誉，被列为失信企业，将很难从银行获得贷款，很难在建筑市场上作为参与中标的入选单位。

　　（三）拖欠民工工资的现象发生，建设单位和建筑总承包单位承担主要责任。

　　《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发[2016]1号）第二条第（三）项规定：“在工程建设领域，施工总承包企业（包括直接承包建设单位发包工程的专业承包企业，下同）对所承包工程项目的农民工工资支付负总责，分包企业（包括承包施工总承包企业发包工程的专业企业，下同）对所招用农民工的工资支付负直接责任，不得以工程款未到位等为由克扣或拖欠农民工工资，不得将合同应收工程款等经营风险转嫁给农民工。”同时，第三条第（九）项规定：“在工程建设领域，建设单位或施工总承包企业未按合同约定及时划拨工程款，致使分包企业拖欠农民工工资的，由建设单位或施工总承包企业以未结清的工程款为限先行垫付农民工工资。建设单位或施工总承包企业将工程违法发包、转包或违法分包致使拖欠农民工工资的，由建设单位或施工总承包企业依法承担清偿责任。”基于以上法律政策规定，如果工程建筑领域存在拖欠农民工工资的现象，建设单位和总承包企业负主要责任。

　　二、“农民工工资专用账户+实名制”下的建筑企业总承包方通过其设立的农民工工资专用账户发放农民工工资管理流程

　　（一）建设单位、建筑总承包单位、农民工工资代发银行之间的管理流程

　　1、建筑总承包单位在工程所在地的农民工工资代发银行设立农民工工资专用账户，代发银行给建筑总承包单位开具“已设立农民工工资专用账户证明单”。

　　2、建设单位、建筑总承包单位、农民工工资代发银行三方签订三方《农民工工资支付托管协议》书。

　　3、建筑总承包方将《农民工工资支付托管协议》、已设立农民工工资专用账户证明单到工程所在地建设局工程管理办公室，经审查后，建设局给建筑总承包方办理《建筑工程施工许可证》。

　　4、金融机构应当优化农民工工资专用账户开设服务流程，做好农民工工资专用账户的日常管理工作；发现资金未按约定拨付等情况的，及时通知施工总承包单位，由施工总承包单位报告人力资源社会保障行政部门和相关行业工程建设主管部门，并纳入欠薪预警系统。

　　5、工程完工且未拖欠农民工工资的，施工总承包单位公示30日后，可以申请注销农民工工资专用账户，账户内余额归属施工总承包单位所有。

　　（二）建筑总承包单位、农民工之间的管理流程

　　1、建筑总承包单位通过全国建筑工人管理服务信息平台，对建筑工人进行实名制登记，记录建筑工人的身份信息、培训情况、职业技能、从业记录等信息，上传到建设局的建筑工人管理服务信息平台。同时给农民工办理与农民工手机绑定的银行工资卡，发放到每一位农民工手中。

　　2、建筑总承包单位与农民工签订固定期限的劳动合同，约定工资支付标准、支付时间、支付方式等内容，并建立农民工花名册（如下图所示），主要包括以下内容：姓名、身份证号码、工种、进场时间、离场时间等。将农民工花名册交到工程所在地的人力资源社会保障部门备案（肖太寿博士提醒：各地方的管理规定有所差异，有的地方不需要备案）。如施工过程中农民工人数有增减，应当自变化之日起10日内，将新的农民工名册，交到工程所在地的人力资源社会保障部门备案。

　　农民工花名册范本如下：

　　3、施工总承包企业在工程项目部应配备劳资专管员，留存农民工名册、劳动合同、农民工身份证和职业资格证书复印件。

　　4、施工总承包企业在施工现场设立“农民工维权告示牌”（肖太寿博士提醒：改步骤由建筑总承包方自愿选择采用）。

　　“农民工维权告示牌”范本如下：

　　5、施工总承包企业在工程项目部配备的劳资专管员负责审核项目部班组长编制的“农民工工资支付表”和“农民工工时考勤表”的真实性。

　　“农民工工资支付表”范本如下：

　　农民工工时考勤表范本：

　　6、建筑企业总承包方应建立劳动用工和工资支付季报制度，要按照劳动用工及工资支付情况季度统计表（如下图所示）确定的统计项目及时统计并报送项目所在地劳动保障行政部门。

2020年9月7日，国务院对北京市人民政府、商务部关于深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点、建设国家服务业扩大开放综合示范区的请示进行批复，并公开了《深化北京市新一轮服务业扩大开放综合试点建设国家服务业扩大开放综合示范区工作方案》(以下简称“《方案》”)，方案中载明了如下五个方面的财税支持政策。

　　(一)企业所得税优惠政策试点内容

　　在中关村国家自主创新示范区开展公司型创投企业所得税优惠政策试点，在试点期限内，对符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，鼓励长期投资，个人股东从该企业取得的股息红利按照规定缴纳个人所得税，具体条件由财政部、税务总局商有关部门确定。

　　明税评析：中关村国家自主创新示范区成立于1988年5月，是中国第一个国家级高新技术产业开发区，也是首个国家级自主创新示范。上述规定对于创投企业而言无疑是一大利好政策。但是《方案》同时也规定了创投企业的条件由财政部、税务总局商有关部门确定，因此公司型创投企业可以密切关注此类税收优惠政策的动向，以能够及时进行调整，并享受免征企业所得税的税收优惠政策。

　　(二)技术转让所得税优惠政策试点内容

　　在中关村国家自主创新示范区特定区域开展技术转让所得税优惠政策试点，在试点期限内，将技术转让所得免征额由500万元提高至2000万元，适当放宽享受税收优惠的技术转让范围和条件，具体由财政部、税务总局商有关部门确定。

　　明税评析：《企业所得税法》及其实施条例规定一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。同时国税函[2009]212号、国税函[2010]157号、财税[2010]111号、国家税务总局公告2013年第62号等文件也对享受此技术转让减免企业所得税的具体条件和范围进行了限定。

　　《方案》规定在试点期限内不仅对中关村国家自主创新示范区特定区域的技术转让所得的免征额由500万元提高至2000万元，同时适当放宽享受税收优惠的技术转让范围和条件，这对于有技术转让业务的居民企业而言是一个利好政策，建议企业持续关注财政部及税务总局的进一步规定。

　　(三)简化部分领域高新技术企业认定

　　对在京从事集成电路、人工智能、生物医药、关键材料等领域生产研发类规模以上企业认定高新技术企业时，满足从业一年以上且在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于50%条件的，实行“报备即批准”。认定为高新技术企业即可按规定享受所得税优惠等相关政策，加强事中事后监管，对发现不符合高新技术企业认定标准的按有关规定进行处理。

　　明税评析：我国目前高新认定程序需要由企业申请，再经过专家评审，最后予以认定，而《方案》规定对集成电路、人工智能、生物医药、关键材料等领域生产研发规模以上企业认定高新技术企业时，满足一定条件，实行“报备即批准”。虽然这一规定对上述类型企业申请高新认定较为有利，但是企业也注意必须在满足高新技术企业的条件下才能申请，否则税务机关在事后发现不符合高新技术企业认定标准的，会要求企业缴纳税款、滞纳金，严重者甚至予以罚款。

　　(四)境外高端人才个税优惠

　　探索在北京市特定区域实施境外高端人才个人所得税优惠政策。

　　明税评析：虽然《方案》没有明确规定，但+是特定区域和高端人才的条件无疑是纳税人比较关注的方面，因此明税也会持续关注此政策的推进。

　　(五)复制其他自由贸易试验区成熟税收优惠

　　明税评析：各个自由贸易区都有不同程度的税收优惠政策，目前最热的为海南自由贸易区的税收优惠政策。如，自2020年1月1日至2024年12月31日，在海南工作的高端人才和紧缺人才实际税负超过15%的部分免征个人所得税(先缴后退)。而其他自由贸易试验区，如深圳前海、福建平潭试验区，自2014年1月l日起至2020年12月31日止，对设在上述试验区的合作区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。

　　因此北京未来将复制推广什么税收优惠政策，我们也拭目以待。