本身金融商品转让纳入增值税征税范围就是一个勉为其难的事情。正如国际增值税报告中提到的，增值税这个税制是在商品、服务流转环节道道征税，但最后必然要有一个最终消费环节。如果税制设计完全符合增值税原理，那所有的增值税税负必然是由最终消费环节的消费者承担的，中间环节这是就其产品的增值额缴纳增值税，这也是符合中性税制的一个特征。

　　但是，把增值税这种制度迁移到了金融领域实际就和增值税制度设计本源产生了差异。比如，对于资金的借贷业务，A借资金给B，B借给C，不管怎么借(不考虑坏账不还)，钱永远都是存在的，可以孳息的，他没有一个最终消费环节。同样，对于金融商品转让，股票从A转让给B，B转让给C，实际上不管转让几道，股票永远都是存在的，他不是一个消费行为，而是一个投资行为，没有最终消费环节。因此实际上，在金融商品转让领域引入增值税制度，由于其本身就和理想中的增值税制度不契合，你的征管机制就无法按照那种销项税——进项税的制度去进行管理。只能基于在实现对于金融业产生增值额去要征税的基础上，套着增值税的名字，重新设计一个征管机制来实现征税的目的。

　　比如，对于股票转让，我们虽然说股票转让可以开具增值税普通发票，但现实中基本没有人对于股票买卖开票，大家还是按照原先营业税制度设计中的卖出价-买入价计算增值额计算纳税。

　　但是，金融商品买卖中会存在很多断点。比如，非上市公司股权变为上市公司股票，不征税的变为征税的，链条如何衔接，比如个人买卖金融商品免税，企业从个人购买了股票再转让的衔接，还有就是涉及到各种股票非交易过户后，下一道再转让时，增值税计税基础如何衔接的问题。如果我们坚持要对金融商品转让征收增值税，那这些配套征管制度就必须逐步建立。

　　最近，《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)对于无偿转让股票的增值税链条的衔接做出了制度性安排：纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。。

　　这就是说，对于无偿转让股票，转让方在无偿转让环节，增值税的卖出价=买入价，不缴纳增值税。后期接受方再通过正常交易转让这部分无偿受让的股票时，买入价就衔接原先无偿转让方最上一道的买入价。换句话说，就是无偿转让的增值税，通过这个制度性安排，直接递延到下一道正常转让环节征收，这个也是保持了增值税链条完整的一种制度性安排。

　　当然，这里的原转出方的买入价40号公告没有说，但正常应该是衔接现有制度性规定，比如：

　　1、原转让方是通过公开市场取得的，就是正常买入价(不含交易税费)

　　2、原转让方是非上市原始股转换为上市股票的，就按照总局2016年53号公告，按照IPO发行价;

　　3、原转让方是重大资产重组取得的股票，买入价就按总局2016年53号公告、总局2018年42号公告以及总局2019年31号公告规定执行;

　　4、当然，如果按照总局2016年53号公告确定的买入价低于实际成本价的，按照总局2020年9号公告，买入价按照实际成本执行，这个也理所当然应该衔接的。

　　但是，文件虽然颁布了，但最重要的问题在于，何为“无偿”应该通过解读或案例给出明确的定义。比如，投资行为是否算无偿就是急需明确的问题：

　　比如，上市公司泸天化股份于2014年8月8日收到其控股股东四川化工控股《关于四川泸天化股份有限公司国有股份无偿划转意向协议》，化工控股拟将其持有的泸天化股份23010万股(占泸天化股份公司总股本39.33%)无偿划拨给泸天化集团。

　　这种无偿划转，假设按照现行增值税政策，四川化工在无偿转让环节不缴纳增值税。但后期泸天化集团再转让泸天化股份(SZ：000912)的股票，买入价就应该按照四川化工原持有的泸天化股份的买入价确认。

　　但是，如果这里假设不是做的无偿划转，而是做的有偿划转呢，即四川化工用持有的泸天化股份23010万股(占泸天化股份公司总股本39.33%)对泸天化集团增资，这里投资行为能否适用40号公告的“无偿转让”规定，这个急需明确。

　　再比如，如果A公司用上市公司股票换取ETF基金份额，这个是否算无偿。中登公司那些列明的证券非交易过户类型是否算无偿，这个都有待财政部、国家总局给出明确的解释。否则，文件适用上就会出现很大的争议。

财政部和国税总局出台发布了《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》， 该公告明确“无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价计算缴纳增值税。”此规定，会给我们企业带来怎样的影响呢?

　　01、对企业无偿转让非限售股股票的影响

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号)附件2规定：金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

　　转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　无偿转让股票新规定：

　　《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》 (财政部 税务总局公告2020年第40号)

　　一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。

　　财政部 税务总局公告2020年第40号新规定给企业带来的影响：

　　1. 企业无偿转让股票时，如果该股票的收盘价高于买入价，则企业不再缴纳增值税。这对企业是利好!

　　2. 企业无偿转让股票时，如果该股票的收盘价低于买入价，则企业不再结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵。这对企业来说是个不利的规定。

　　总之，财政部 税务总局公告2020年第40号关于无偿转让股票的新规定，对企业的影响有利有弊。

　　02、对企业无偿转让限售股股票的影响

　　对于转让限售股股票，国税总局陆续出台了4个公告予以明确限售股的买入价，具体规定如下：

　　(一)上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　(二)公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。

　　(三)因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价;在重大资产重组前已经暂停上市的，以上市公司完成资产重组后股票恢复上市首日的开盘价为买入价。

　　(四)单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按上述规定确定的买入价低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　对于企业无偿转让限售股，买入价是否应按上述规定确定?还是按当时取得限售股的实际成本价确定?

　　根据财政部 税务总局公告2020年第40号规定，如果无偿转让限售股的卖出价，按上述规定的买入价确定，则企业无偿转让限售股应缴纳增值税。

　　应交增值税=(限售股的开盘价或发行价-取得限售股的实际成本价)/(1+6%)×6%

　　注：如企业为小规模纳税人，疫情期间可以享受小规模纳税人优惠税率(即1%)

　　因此，对于企业无偿转让限售股，其卖出价如何确定，还须财政部和国税总局发文予以明确，否则，在实际执行财政部 税务总局公告2020年第40号规定时，征纳双方可能会存在争议。

　　限售股买入价的相关政策：

　　国家税务总局公告2016年第53号 国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告

　　国家税务总局公告2018年第42号 国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告

　　国家税务总局公告2019年第31号 国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告

　　国家税务总局公告2020年第9号 国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告

　　03、企业无偿转让股票规定适用于企业捐赠股票

　　财政部 税务总局公告2020年第40号第一条规定的是纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价。

　　企业捐赠股票，也是企业无偿转让了股票，也就是说无偿转让包含了捐赠的情况，因此，企业捐赠股票同样适用财政部 税务总局公告2020年第40号关于无偿转让股票的增值税规定。

　　04、个人无偿转让股票免征增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》 (财税[2016]36号)附件3第一条第二十二项规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　个人无偿转让股票不适用财政部 税务总局公告2020年第40号，应适用于上述规定免征增值税。

　案例

　　某公司2020年8月收到小规模纳税人企业开具的1%增值税发票1000万元，请问这张发票有没有问题?

　　一、小规模纳税人标准是什么?

　　依据《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税[2018]33号)文件规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。那么超过此标准的就应向税务机关办理一般纳税人登记手续。

　　如何理解年应征增值税销售额500万元?以下几点需要注意：

　　1、这个年的概念不是自然年度，而是连续计算的12个月或者4个季度，也就是说，系统始终在累计计算，一旦连续四个季度或者连续12个月加起来超过500万销售额，就强制升级一般纳税人;

　　2、500万销售额包含哪些内容?

　　首先当然500万是不含税的概念，具体包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额，而不仅仅是企业自行申报的数额，这一点需要注意。

　　另外还有一个特殊情况，销售服务、无形资产或者不动产(以下简称“应税行为”)有扣除项目的纳税人，其应税行为年应税销售额按未扣除之前的销售额计算。纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额，不计入应税行为年应税销售额。什么是偶然发生?我的理解就是销售无形资产和转让不动产并不是你的经营业务，而是偶尔为之，这就是偶然发生，但这个数字可能比较大，如果作为衡量标准对企业而言是不公平的。

　　二、哪些纳税人即使超过500万也可以不登记一般纳税人?

　　按照《增值税一般纳税人登记管理办法》的要求，两种情况下纳税人可以不办理一般纳税人登记：

　　1、按照政策规定，选择按照小规模纳税人纳税的。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号)规定，年应税销售额超过规定标准但不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。这里的单位可能包括企业，也可能包括非企业组织，对于企业而言，如何判断不经常发生应税行为是一个关键，实务中并无明确标准。

　　2、年应税销售额超过规定标准的其他个人。

　　这里的其他个人，在增值税中就是指自然人，也就是说，没有办理税务登记的自然人本质上也属于不经常从事经营活动的主体，即使偶然超过500万也没关系。但税务机关在为个人代开发票时，常常会关注个人代开发票的数额和频率，有些地方税务机关甚至会限制个人代开发票，这一点是需要特别注意的。

　　三、超过500万如何办理一般纳税人登记?

　　以前的一般纳税人登记极为复杂，税务机关还需要现场核验企业相关条件是否具备，2017年年末发布的《增值税一般纳税人登记管理办法》将整个登记程序作了简化，只需要企业向主管税务机关填报《增值税一般纳税人登记表》，如实填写固定生产经营场所等信息，并提供税务登记证件。如果纳税人填报内容与税务登记信息一致的，主管税务机关当场登记，如果出现信息不一致，或者不符合填列要求的，税务机关应当场告知纳税人需要补正的内容。

　　而且，即使年应税销售额未超过规定标准的企业，只要会计核算健全，能够提供准确税务资料的，也可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。税法所说的会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证进行核算。

　　四、小规模纳税人有没有可能按照征收率开出1000万发票?

　　很多人觉得，小规模纳税人超过500万不就必须升级一般纳税人吗，怎么可能开出1000万发票，这其实是将政策僵化理解了，因为经营是一个连续的过程，假定8月份15号开具发票超过500万了，也不可能开发票次日就升级一般纳税人，这里还有一个纳税申报期的时间差。我们来看看税法对具体时间的规定：

　　《增值税一般纳税人登记管理办法》

　　第八条纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)的所属申报期结束后15日内按照本办法第六条或者第七条的规定办理相关手续;未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续;逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　第九条纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。

　　这段规定有两个关键点：

　　1、一般纳税人手续只能在纳税申报期结束后15日内办理，并不是在开票当月就能够办理;

　　2、一般纳税人生效之日才可以按照一般计税方法，之前继续按照小规模纳税人简易计税开票交税。

　　分析到这里其实就基本清楚了，小规模纳税人在正式升级为一般纳税人之前，完全有可能开出1000万的简易计税发票来，比如案例中所述，2020年8月开具1000万，显然本纳税期间超过了500万，如果按照季度纳税申报的话，要到2020年10月才申报一般纳税人，这个中间甚至还可能开票超过1000万。当然，一切的前提是业务真实，票据真实，不能虚开增值税发票。

　　2008年8月的解答——

小规模纳税人转为一般纳税人有强制规定吗?

　　问：我们是一家商贸企业，2007年9月份成立。只因没有进项发票，所以只能按小规模给国家交纳税金，今年4月份有收入420万左右，税管员对我们讲，只要收入超过180万就必须申请一般纳税人。本来利润已经很低，如果成为一般纳税人税负会很高，更重要的是，我们无法取得进项发票。我们一定要转为一般纳税人吗?

　　答：根据《国家税务总局关于印发

　　对符合一般纳税人条件但不申请办理一般纳税人认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

　　据此，你单位如符合增值税一般纳税人条件就应按规定到主管税务机关办理认定手续。

　房地产企业而言，土地增值税清算是一个重要的节点，但很多企业都面临一个重要问题：土增清算前，未出售的商铺是否需要统一处置参与清算?这个问题看似简单，其实深入思考还是有很复杂的，根据我们实务中处理过的案例，下面尝试为大家分析分析：

　　一、商铺参与统一清算与尾盘销售交税有何区别?

　　统一清算是按照普通住宅、非普通住宅和其他商品房三个类别各自计算增值额、增值率和应缴土地增值税，商铺和写字楼、公寓、车位等一并被并入其他商品房，也就是说如果参与统一清算，商铺的增值率将会受到其他业态产品的影响，比如说如果其他业态产品卖得比较便宜，就意味着商铺增值率可以降低，甚至在特殊情况下增值额都有可能降低，比如车位出现收入成本倒挂情况时，车位会将整个其他商品房系列的增值额拉低，这对于最终清算交税当然都是有利的。

　　如果商铺不参与统一清算，未来销售将不再汇总清算，而是按照清算所计算出的各个类别产品单方扣除数字直接计算扣除，比如商铺清算后销售3万元/平方，其他商品房土增清算中单方扣除为9000元，那么商铺将直接按照21000元/平方计算增值额、增值率，失去汇总作用滞后，商铺尾盘销售显然会交更多的税。

　　二、土增清算前商铺如何处置的三个决策点

　　1、商铺未来销售和现在销售税负差异有多大?

　　按照上面的分析，参与土增统一清算和未来单独销售单独交税可能税负会有较大差异，因此企业在面临选择时应将这个差异计算出来，并作为重要决策点进行考虑。

　　2、是否存在关联方转售的可能?

　　为了参与统一清算，企业可以考虑先将商铺转让给关联方(包括关联方企业和关联方个人)，未来如需销售，通过关联方再次对外转让，这样操作能否少缴税呢?我们来看看转售关联方如何缴税：

　　这里需要注意的关键是房企将商铺转让给关联方的价格如何确定，因为是关联交易，企业有冲动将价格压低，而税务机关会按照税法审核交易价格是否公允，通常税务机关审核的次序是：

　　第一步先看企业自己同期同类商铺转让价格比较;如果企业自身没有价格比较，第二步再看其他企业同期同类商铺转让价格比较;如果前两个都无法比较，第三步最后由税务机关进行核定征收，核定通常按照组成计税价格计算：公允价格=成本*(1+利润率)。

　　3、未来商铺是否计划自持?

　　如果未来商铺企业计划自持或运营，当然也可以有不同的自持模式：

　　模式一：放在房地产公司名下，直接自持，但运营可能设立新的公司(如商业管理公司或酒店运营公司)，将资产租赁给新公司;这种模式就不需要作为销售处理，也不需要参与土地增值税统一清算。

　　模式二：转移给新的运营公司自持并运营，该部分商铺必须参与统一土增清算，但问题的关键在于转让价格设定。

　　模式三：转移给关联个人自持并运营，统一必须参与统一土增清算，关键仍在于转让价格设定。

　　总结：商铺是否参与统一土增清算，税的考虑是第一位，但运营需要、风险考虑、资金流考虑，甚至战略思考都可能影响最终的决定。

　　2008年9月的解答——

受让商铺后税务登记证应该怎样变更

　　咨询描述：几个月前接了一门面商铺，营业执照当时已经变更为我的，但税务登记证没有变更，一直用原来的缴纳国。地税，(新手不懂，经营内容没变)，刚听一朋友说这样不行，问怎样变更?需要哪些手续?以前缴纳过的不会不算吧，谢谢!

　　解答内容：根据国家税务总局《税务登记管理办法》(国家税务总局令第7号)第十八条和第十九条规定：纳税人税务登记内容发生变化的，应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应当自工商行政管理机关变更登记之日起30日内，向原税务登记机关如实提供下列证件、资料，申报办理变更税务登记：(一)工商登记变更表及工商营业执照;(二)纳税人变更登记内容的有关证明文件;(三)税务机关发放的原税务登记证件(登记证正、副本和登记表等);(四)其他有关资料。

公司要注销了，账面上还有许多存货，但实际上这些东西早已经没有了，会有什么问题?该怎么办?

　　以下为咨询记录概述，虽然隐了细节，但相信也能讲清楚了。

　　①俺就当作东西都还在，不行吗?

　　如果公司注销时还有存货，这些存货就会分回给股东。对公司来说，将存货分配股东，应该视同销售，增值税和企业所得税都要视同销售。

　　一般存货不会增值，所以不会有额外的企业所得税负担。但会交增值税。就是说，后果是按市场价记一笔增值税销项，交增值税。当然，如果股东是一般纳税人，可以给股东开增值税专用发票。交个销项，就结束了。

　　②经查，这批货物是前段时间被盗了。

　　被盗的话，增值税上，要作进项转出，因为《增值税暂行条例》规定，因管理不善导致的被盗损失，其进项不得抵扣。企业有妥善管理存货的义务，所以被盗一定是管理不善。

　　因被盗转出进项的金额包括该批货物本身当初抵扣的进项，以及对应运费的进项，如果其当初抵扣进项金额无法核算，就按成本价计算进项。进项转出后，一般会导致交增值税。

　　但是，如果我是小规模纳税人呢?

　　小规模纳税人当然也就不存在转出进项的问题了，增值税上就什么事也没有了。

　　所得税上，被盗货物的成本作为损失扣除。注意，按税务总局的要求，存货被盗，要求有向公安机关报案的记录(自己留存，税务要看再给他看)，否则这个损失不能扣除，不扣除的话意味着产生25%的企业所得税。

　　由于货物已经被盗，所以不存在视同销售的问题了。注意，东西所有权是你的，被小偷偷了，所有权依然是你的，只是被小偷控制了而已，不能理解为所有权转移给了小偷，所以不能视同销售。

　　总结一下，如果是被盗，把报案手续备齐了，不会导致再交所得税问题。增值税上，一般纳税人要补一个增值税进项，小规模纳税人不受影响。

　　③那么，如果是被抢的呢?有区别吗?

　　有区别。被“抢”就不同了，那是不可抗力，不是管理不善，与被盗相比，一般纳税人增值税不需要转出进项税。当然，此时应提供的手续就是被抢的公安报案手续了。

　　什么?你问税务会不会相信?

　　我们现在讨论的，不是一个信不信的问题，而是企业履行法律义务、税务机关履行法律职责的严肃问题，是由证据来证明的问题。谁主张谁举证，若你主张是被抢了，由你证明被抢了;若税务主张没被抢，由税务证明你没被抢。谁能有证据证明，谁的主张就成立。

　　④实际上，这批货早已经卖了，只是当时没有入账

　　之前已经销售了，客户不要发票，也就没有确认收入交税，当然也就没有结转成本，所以，现在账上多出来了。

　　这就是之前的偷税行为。因为隐瞒收入而少缴税，其后果是补税、滞纳金。同时，偷税如果被税务机关查实，会被罚款50%~500%。

　　增值税上，可以补上那笔销项税，偷税就变成延迟交税了，按你承认的延迟时间，计算滞纳金。

　　企业所得税上，补上那笔收入，同时结转成本，库存数量就没有了，会产生一个利润来补税。同时，也需要按你承认的延迟时间，计算滞纳金。税务机关如果查到你延迟缴纳，也可以给予2000元以下的罚款。

　　⑤悄悄给您说，这批存货本来就不是真的

　　以前因为增值税税负太高，就买了一些增值税专用发票来抵扣，实际上根本没有货进来和出去。所以，就一直账实不符。

　　这是虚开增值税专用发票，责任人应该去公安机关自首。

　　你问责任人指谁?买票的，或者指使买票的，或者配合买票的。

　　你问多严重?理论上最高无期，当然就你们这个金额和自首情节，我看恐怕最多也就一两年，甚至缓刑或者免于处罚。

　　公司则构成了偷税，以前多抵扣的增值税要追溯在你抵扣那个月或季度转出，会导致补税、滞纳金、罚款50%~500%。如实处理后，也就同时解决了账面库存虚大的问题。

　　既然本身就没有货，所以，也不存在企业所得税的问题和视同销售问题。

　　⑥实际上，刚才都是猜的，俺是代账的，俺也不知道原因，只知道账上比实际多。

　　这种情况就是典型的“盘亏”。盘亏后，还是需要公司出一个处理结论，找到其原因，按原因处理，不能就这么不了了之。

　　⑦那么，可不可能是以前账做错了呢?您知道俺刚接手

　　比如是前任会计入库时错了金额、数量呢?光怀疑不行，必须要查清楚，错在哪里，来龙去脉，还有什么其它影响没有。

　　就以你猜的入库时出错来说，必然同时导致货币资金、往来账项或其它科目同时错误，可能影响到企业所得税，也可能不影响企业所得税。

　　查实是错账，就进行差错调整，正确调整后，这个虚的库存就没有了。当然，如果这个错误导致以前多缴税或者少缴税，就应该再分析是否进行退税与补税。补税还要补滞纳金，退税还要退存款利息。

　　⑧这神仙也查不清啊!账不可能查清、盘亏的原因也不可能查清。

　　实际上查清并非不可能。但是，如果你硬觉得查不清，按《税收征管法》第35条规定，如果无法查账，税务机关有权核定。

　　包括前面你说被抢了，如果税务认为你“被抢”的证据不足，但也找不到证据证明你“没被抢”，也可以触发核定。包括前面你说的发现盘亏，但死活找不到原因，也可以触发核定。

　　你可以如实向税务人员坦白，这本烂账与事情都无法查清了。除非他们有本事查清，否则依法的后续就是核定征收。

　　税务核定的后果，就是要求你按一定金额交税，并出具一个核定通知书，企业有异议可以提出来，并与税务机关进行沟通、协商、调解。但核定权之下，最终金额由税务决定。

　　⑨核定的话，只核定补税，不会核定是否偷税、是否虚开发票吧?

　　是的。交了税就完了。只是钱的事。

　　偷税、虚开发票的判定，是违法甚至犯罪的事实问题，对事实的认定不在《税收征管法》及其实施细则授权的核定范围之内，违法的事实必须由证据来证明。

　　但是，比如税务立案检查，跑去取证，并找到证据证明你虚开发票，核定的金额也可以作为偷税金额——至少税务人员普遍是持这个观点的。

　　⑩如果老板觉得核定多了，交不起，然后就不交，公司一扔直接走了怎么办?

　　如果老板都跑了，你有什么办法?但是，因为交不起而不交税，也要讲究手段。

　　税务机关通知申报而拒不申报，就构成偷税了，偷税依然不交，视金额，严重的有可能导致责任人坐牢。

　　所以，当会计的必须要按税务要求去作纳税申报，只是申报后尽着企业的钱财，能交多少交多少，这就变偷税为欠税了，风险低了至少两个数量级。欠税又不犯法，税务依法进行税款执行即可。公司是纳税义务人，公司欠的税只能让公司交，不能让老板交，更不能让会计来交。

　　在欠税事宜办完前，法定代表人可能被税务机关限制出境。若确实要出境，只能先把税款结清或者提供担保。

　　当然，如果税务机关有证据证明老板占用、转移了公司的财产，或者发现老板尚未出资到位，还是可以追老板钱和责的，严重的甚至由公安来追究。关键看老板有没有以上行为。

　　⑪如果税务也不管你，管你欠不欠税，就是不给你出证明，一直拖着怎么办?

　　税务如果认为公司交得起税、有多余钱财，他一般会倾向于出文书让你补税，你不申报就偷税、申报不交就可以强制执行。

　　税务如果认为公司交不起税，他一般会倾向于不给你出补税文书，免得形成无法收回的欠税。

　　导致的情况就是，他表示还在查、让你等、让你自查、让你开这个证明那个证明等。办理注销业务，法律法规没有设定法定的期限，所以税务要拖你，你没有什么办法，因为你急他不急。实务中一般是找一些神通广大的中介来处理。不要嫌贵，能处理妥当就算缘份了，你是哪个区的?

　　⑫税务拖着不办、老板也拖着不交。公司早资不抵债，老板早就不想要了，就没有个合法的办法么?

　　那就说说合法的办法。当交不起税、公司也不想要了时，基于法律规则的标准做法，就是通俗说的走正步：

　　首先是要让税务出文书责令你补税你再申报，或者自主依法申报，总之因无钱交税形成欠税。欠税属于到期债务，企业资不抵债，就应该申请破产。这是法律设计的游戏规则。——注意老板是否有转移、占用公司财产或出资不到位的情况，如果有并且能被税务、公安找到证据，就会被要求补钱，还要承担法律责任。

　　《中华人民共和国破产法》第二条规定：“企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，依照本法规定清理债务……”第七条规定“债务人有本法第二条规定的情形，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。”

　　所以，此时公司应该向当地法院提交破产清算申请。

　　法院15天之内裁定受不受理，如果法院受理了就走破产的路，公司剩的钱财赔光了事。

　　法院如果裁定不受理破产，并且上级法院也维持不受理的裁定，这路也就算走到头了。要么货比三家出钱找中介搞定，要么按税务的心理底线增资给公司凑着把税款交了好出证明，看看哪个划算。要么硬着头皮拖下去，提醒老板可能坐不了高铁了。

　　⑬老板坐不坐高铁管我屁事，我担心挂着财务负责人销不了

　　一旦公司异常了，我在别的公司还怎么当会计啊，小孩明年就要上初中了……她自己都可能没有意识到，这才是她花钱咨询的核心目的。

　　2008年10月之前的解答——

一般纳税人的注销问题

　　问：我公司(商业批零)已注销并取消一般纳税人，现有存货处置分配给个体经营的门店，税务机关让我们补缴税款，该如何办?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》第六款一般纳税人注销时存货及留抵税额处理问题：一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

　　如果是税务登记证注销后对存货进行销售、对外投资或有其他视同销售的行为，需缴纳增值税。

一、《民法典》中房产是不可以“交付”的

　　1、动产的物权才以“交付”为标准。

　　《民法典》：

　　“第二百二十四条动产物权的设立和转让,自交付时发生效力,但是法律另有规定的除外。”

　　2、不动产的物权以“登记”为标准。

　　《民法典》：

　　“第二百零九条不动产物权的设立、变更、转让和消灭,经依法登记,发生效力;未经登记,不发生效力,但是法律另有规定的除外。”

　　二、前面我们分析《民法典》下房产税纳税人的判断结论：

　　1、进行登记、有权属证书的，属于房产税条例规定的“产权所有人”，是纳税人。

　　2、房产没有登记、没有权属证书，属于房产税条例规定的“产权未确定”，应该由使用人缴纳。

　　三、房产税“交付”标准存在的问题。

　　1、具体规定

　　《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》(国税发[2003]89号)第二条第一项：

　　“(一)购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税和城镇土地使用税。”

　　2、出现的问题

　　按照以上规定，如果购置新建商品房已经登记、有权属证书，但没有“交付”，就不需要缴房产税。

　　这有可能被纳税人用于避税。

　　四、“交付”标准出现问题的根源分析

　　1、国税发[2003]89号文件的违法规定

　　“一、关于房地产开发企业开发的商品房征免房产税问题

　　鉴于房地产开发企业开发的商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品，因此，对房地产开发企业建造的商品房，在售出前，不征收房产税;但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税。”

　　2、根源分析

　　房产税纳税人是按照“登记”和“权属证书”来确定：

　　已登记、有权属证书，产权人是纳税人。

　　未登记、无权属证书，使用人是纳税人。

　　但国税发[2003]89号给出的理由是，“商品房在出售前，对房地产开发企业而言是一种产品”

　　由此判断：“在售出前，不征收房产税”。

　　这个判断与房产税条例的规定抵触。

　　3、房产税条例第五条第五项(“下列房产免纳房产税：”)：“五、经财政部批准免税的其他房产。”

　　国税发[2003]89号文件，应该不是财政部的规定。

　　五、国税发[2003]89号的另一项不严谨规定

　　国税发[2003]89号第二条第三项：

　　“(三)出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税和城镇土地使用税。”

　　如果出租房产已经登记、有权属证书，则在出租前就应该缴纳房产税。

　　只是从出租开始，按照租金计征而已。

　　显然，这里，“交付出租”，才征收房产税的规定是不严谨的。

　　六、结论

　　房产的“交付”标准，与《物权法》抵触。

　　由于房产税不是以“交付”为判断标准，而是以是否登记、是否有权属证书为标准。

　　以“交付”作为判断标准的政策规定，就可能出现很多漏洞。

　　因此，房产税的“交付”标准，是一个有瑕疵的标准。

目前，境内企业直接向境外支付租金的情形并不少见。值得企业注意的是，即使同为“租金”，不同租赁类型所对应的税务处理并不相同，企业需要合规履行代扣代缴义务。如果实际承担了税款，还要合规进行后续税务处理。

　　最近，有纳税人向笔者咨询，企业到德国开展经营活动初期，向当地企业支付了几笔租金，应如何代扣代缴相关税费?履行代扣代缴义务后，应如何进行后续税务处理?最近几年，随着越来越多的企业“走出去”开展经营，向境外支付租金的情形并不少见。值得企业注意的是，即使同为“租金”，不同租赁类型所对应的税务处理并不相同。

　　企业支付租金基本情况

　　A公司为中国居民企业，响应国家“一带一路”倡议，到德国开展经营活动。在德国的两个月期间主要进行产品和服务的展示及信息收集活动，期间租用了不动产和汽车用于日常活动。A企业提供的相关合同、取得的境外具有发票性质的收款凭证(以下简称“形式发票”)等资料显示：A公司需向德国B公司支付不动产租赁费;向德国C公司支付1台车辆(不含司机)的租金，该车用于人员外出使用;向德国D公司支付另1台车辆(含司机)的租金，该车用于展品在当地的运输。德国三家公司均为中国非居民企业，签订的租赁合同中均约定：A公司作为中国境内代理扣缴义务人，并由其承担相应税费;三家公司向A公司开具形式发票(亦称预开发票)的金额，均为实际收到的款项金额。

　　需要说明的是，实务中出口商有时应进口商的要求，结合将准备出口货物的名称、规格、数量、单价、估计总值等开立一种非正式的参考性发票，以供进口商向其本国金融或外贸管理当局申领进口许可证和核批外汇之用。由于它不是一种正式单据，既不能用作交易双方的记账依据，也不能用于托收议付，对交易双方更无最终约束力，当正式成交履行合同时，仍需按照有关规定内容另开正式发票。

　　是否需要代扣代缴税款?

　　A公司向德国三家企业支付的款项，虽然都是“租金”，但结合业务实质来看，这三笔租金应代扣代缴的相关税费却大不相同。

　　支付B公司不动产租金。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第十二条规定，租赁的不动产在境外，不属于在境内销售服务。所以，A公司向B公司支付不动产租金，不需要代扣代缴增值税。同时，企业所得税法实施条例第七条规定，租金所得按照负担、支付所得的企业所在地为原则，判断是否属于来源于中国境内的所得。A公司为境内居民企业，B公司取得A公司支付的不动产租金，为来源于中国境内所得。

　　不过，《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》第六条规定，缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括出租不动产取得的所得)，可以在该缔约国另一方征税。同时，企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。据此，A公司向B公司租赁不动产并支付租金，无须在中国境内代扣代缴企业所得税。在实际操作中，为避免因政策理解差异而导致的争议，企业应与主管税务机关保持沟通。

　　支付C公司车辆(不含司机)租金。《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，经营租赁服务，指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用，且租赁物所有权不变更的业务活动。C公司在德国将车辆租赁给A公司，且未提供司机，属于提供动产租赁服务。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第十三条的规定，出租完全在境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务。所以，A公司支付C公司车辆(不含司机)租金，不需要代扣代缴增值税。同时，企业所得税法实施条例第七条规定，租金所得按照负担、支付所得的企业所在地为原则，判断是否来源于中国境内的所得。而在中德双边税收协定中，对动产的租金并没有明确的约定。因此，A公司为境内居民企业，C公司取得A公司支付的车辆(不含司机)租金为来源于中国境内所得，A公司需要代扣代缴企业所得税。

　　支付D公司车辆(含司机)租金。根据《销售服务、无形资产、不动产注释》，交通运输服务，指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。服务的购买方在境内，则为在境内销售服务。因此，D公司在德国将车辆租赁给A公司，且提供司机，属于提供运输服务。购买方A公司在境内，所以支付D公司车辆(含司机)租金，应代扣代缴增值税、城市维护建设税和教育费附加等附加税费。对此，实务中可能会有不同理解，建议企业遇到此类情况，咨询主管税务机关后再行处理。

　　企业所得税方面，根据企业所得税法实施条例的规定，劳务收入包括提供交通运输取得的收入，提供劳务所得，按照劳务发生地原则，判断企业所得是否来源于中国境内。D公司在德国提供运输劳务，属于来源于中国境外的所得，所以，A公司支付D公司车辆(含司机)租金，不需要代扣代缴企业所得税。

　　实际承担税款如何处理?

　　A公司履行代扣代缴义务后，其实际承担的税款，须结合业务实质和形式发票的实际情况分析。

　　笔者认为，A公司与德国三家公司签订租赁合同，只有支付D公司车辆(含司机)租金时，需要代为扣缴增值税。尽管D公司是按实际收取的金额向A公司开具形式发票，但根据《销售服务、无形资产、不动产注释》第二十五条的规定，从境外单位或者个人购进服务，以税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税税额，准予从销项税额中抵扣。所以，A公司可凭其代扣代缴增值税时取得的完税凭证，从当期增值税销项税额中抵扣相应税额。

　　在A公司对外支付租金的过程中，涉及由其实际承担的代扣代缴税款。这些税款能否在其企业所得税税前扣除，则还须结合A公司所获得的形式发票来分析。

　　根据企业所得税法第八条和企业所得税法实施条例第三十一条规定，除企业所得税和允许抵扣的增值税以外，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的各项税金及其附加，准予在计算应纳税所得额时扣除。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条则规定，企业从境外购进劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　此外，参考《国家税务总局办公厅关于沃尔玛(中国)投资有限公司有关涉税诉求问题的函》(国税办函[2010]615号)第二条的规定，境内企业实际承担的各项税金及其附加要在企业所得税税前扣除，应满足一定条件。具体来说，双方的合同中应约定，非居民企业取得所得应纳中国税金由中国企业承担，且非居民企业出具收款发票的注明金额，为包含代扣代缴税金的总金额。由于德国三家公司均是按实际收取的款项，向A公司开具形式发票。所以，A公司向德国公司支付租金时，实际承担的代扣代缴税款，不能在A公司企业所得税税前扣除。

　　(作者单位：江苏大公税务师事务所)

　　2008年10月之前的问答——

预收跨期租金计征营业税所得税怎么处理

　　问：2007年12月预收2008年度第一季度的租金，已收款，也已开发票，请问：营业税和企业所得税必须都在2007年度吗?还是可以在2008年一季度各月份分摊?

　　答：1、营业税

　　《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》仅明确转让土地使用权或者销售不动产，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，其他形式提供应税劳务纳税义务发生时间并未明确。

　　《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号)第五条关于纳税义务发生时间问题规定，单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款(包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同)，其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。

　　《企业会计准则第14号――收入(2006)》第十七条让渡资产使用权收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

　　(一)相关的经济利益很可能流入企业;

　　(二)收入的金额能够可靠地计量。

　　第十八条企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额：

　　(二)使用费收入金额，按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

　　根据以上规定，贵公司07年12月预收08年度第一季度的租金已收款，也已开发票。凡是符合按照合同或协议约定的收费时间和方法计算确定的收入金额，且同时满足上述予以确认让渡资产使用权收入条件的，其营业税应在07年度缴纳，而不是在08年一季度各月份分摊缴纳。

　　2、所得税

　　《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》(财法字[1994]3号)第五十四条规定。纳税人应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。

　　纳税人下列经营业务的收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额。

　　(一)以分期收款方式销售商品的，可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现;

　　(二)建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现;

　　(三)为其他企业加工、制造大型机构设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。

　　权责发生制：指会计核算中确定本期收益和费用的方法。即凡属本期的收入，不论款项是否收到，均作为本期收入处理;不属本期的收入，即使本期收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。

　　贵公司07年12月预收08年度第一季度的租金，虽然已收款也已开发票，但按07年度执行的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》权责发生制原则的规定，收到的款项也只作为预收款项处理，而不作为本期收入。因此，上述07年12月预收08年度第一季度的租金，07年度不缴纳企业所得税，而在08年各月份分摊缴纳。

　　如果预收的租金发生在08年，按自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例(2007)》第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。08年预收的租金应按合同约定的应付租金的日期确认收入，计算缴纳企业所得税。

房地产企业项目开发周期一般较长，为项目开发而借入的资金就要面临资本化问题，利息资本化时间的正确判定，将会直接影响企业成本与费用的计量和确认。

　　无论是会计准则还是所得税法，对于利息资本化都有明确的界定。根据《中华人民共和国所得税条例实施细则》第三十七条规定，企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本化支出计入相关资产的成本。

　　一、房地产企业利息资本化的起始时间的确定

　　根据企业会计制度规定,只有同时符合以下三个条件时，利息才能开始资本化：

　　(1)资产支出已经发生;

　　(2)借款费用已经发生;

　　(3)为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

　　根据上述规定，房地产企业利息资本化开始的时间，即：真正为企业项目付出的代价作为开始的标准。在实务操作中，存在把以下几个时点作为判定开始时间的观点：

　　观点一：相关项目支出的最早点就是企业资本化开始日的参考点;

　　观点二：将借款日期作为借款费用发生资本化的时点;

　　观点三：工程正式开工日，即必要的购建以及开发活动的开始日期作为企业资本化开始日。

　　根据上述会计制度利息资本化的条件，结合房地产企业具体实践，我们认为利息资本化的开始时间应以自取得土地后的第一笔借款做为利息资本化的时点更符合制度规定、且能合理准确判定。

　　二、房地产企业利息资本化的中断

　　在房地产项目开发过程中，有时候会出现项目的中断，在项目中断后利息是否还要资本化呢?

　　会计准则规定：符合资本化条件的资产，在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

　　根据上述规定，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。也就是说：如果属于正常中断的，那么相关的借款费用仍可以正常资本化。如果中断的原因是非正常中断，则应当暂停资本化。

　　那么在实务操作过程中如何判断呢?

　　正常中断通常是由于购建或者生产符合资本化条件过程中所必要的程序，或者事先可以预见的不可抗力因素导致的中断，比如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后才可以继续下一阶段的建造工作，这类中断是施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，因此属于正常中断。

　　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。比如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难、发生了安全事故等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，这些情况都属于非正常中断。

　　三、房地产企业利息资本化的终止时间确定

　　企业会计制度规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化。那么怎么判定达到预定可使用状态呢?同样在实务操作中，存在以下判定观点：

　　观点一：房地产实体建设已经完成并交付使用时;

　　观点二：相关的项目资金已经全部支付的情况下;

　　观点三：资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用状态时。

　　结合项目特征，我们认为比较容易且符合判定资本化终止的时间为，项目完工决算做竣工验收时，即将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案时，作为停止资本化的时间比较符合项目的特点。

　　四、房地产企业利息资本化的所得税风险

　　在实务操作过程中，有些企业为增加当年度所得税税前扣除，将用于项目开发的借款利息直接计入当期财务费用，并在当年度所得税汇算清缴时税前扣除，这样操作的风险极大。

　　根据所得税关于利息资本化的规定，房地产企业必须将用于项目开发的借款利息资本化，也就是从所得税认定口径来说，所得税认为利息是开发成本，因此需要资本化，不允许在当期扣除。那么当然在会计处理上应该计入“开发成本-开发间接费-利息支出”科目核算，意味着在当年度不能税前扣除，如果企业违反税法规定将利息费用化在当期扣除，则存在税款推迟缴纳，面临补税及罚款滞纳金的风险，因此房地产企业必须按照会计准则和税法要求，及时、合理的将利息进行资本化，否则将给企业带来涉税风险。

　　五、房地产企业利息资本化的土地增值税风险

　　根据国税函2010年220号文件规定：

　　(1)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过金融机构同期同类贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。

　　(2)凡不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。如果企业全部使用自有资金，没有利息支出的，也按照此方法进行扣除。

　　因此，作为房地产开发项目，政策规定开发成本可以加计扣除，但在土地增值税处理中，认为资本化利息是属于费用，不允许作为成本项目进行加计扣除，要按照以上两种情况区别处理。

　　同时需要注意，对于超过贷款期限的利息部分和罚息等不允许在土地增值税前扣除，而在所得税处理中，只要取得合法凭证，该部分支出是可以在企业所得税前扣除的。

　　总之，房地产企业利息资本化一定要合理、正确的确定开始、暂停及停止时间点，并且正确进行会计核算及涉税处理，这样才能确保企业资本化利息的真实准确，防范会计及涉税风险。

　　2008年12月之前的解答——

　　问:利息资本化金额计算公式中的累计支出加权平均数如何确定?

　　答:建造固定资产支出的累计加权平均数=每笔支出发生额*该笔支出占用天数/会计期间涵盖的天数

房地产开发商开发无论是开发住宅还是纯商业综合体，商业部分或者销售、或者自持，均不同程度涉及各种税费，下面就商业部分几种模式需要缴纳哪几种税费进行分析：

　　第一类、房地产开发公司自行销售;

　　1.增值税

　　2.土地增值税(三分法或两分法，属于非普通住宅或其他，无法享受普通住宅增值率低于20%免税优惠政策)

　　3.城建税以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　4.教育费附加以增值税为计税基础，税率为3%

　　5.地方教育费附加以增值税为计税基础，税率为2%

　　6.印花税：万分之五

　　7.企业所得税

　　第二类、房地产开发公司自持物业，自用自营的模式;

　　1.增值税：不交纳。

　　2.城市建设维护税：不交纳。

　　3.教育费附加税：不交纳。

　　4.地方教育费附加税：不交纳。

　　5.房产税：年应纳房产税的税额=应税房产原值×[1-(10%~30%)]×1.2%。

　　房屋原价折算为应税房产原值的具体比例，由各省、自治区、直辖市和计划单列市财政和地方税务部门在上述幅度内自行确定。

　　6.土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　第三类、房地产开发公司自持商业，自行出租的模式;

　　1.增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部税务总局海关总署公告2019年第39号财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　2.城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　3.教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　4.地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　5.房产税：年应纳房产税的税额=租金收入×12%(深圳只按从价计征)

　　6.土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　7.印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　8.企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　第四类、房地产开发商业，交由商业运营公司管理的模式,分三种情况;

　　(一)委托商业运营公司出租，并向商业运营公司支付管理费的模式：

　　1.增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　2.城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　3.教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　4.地方教育附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　5.房产税：年应纳房产税的税额=租金收入×12%(深圳只按从价计征)

　　6.土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　7.印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　8.企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　(二)委托商业运营公司出租，并向商业运营公司支付管理费的模式：

　　1.开发公司涉税如下：

　　(1)增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　(2)城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　(3)教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　(4)地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　(5)房产税：年应纳房产税的税额=租金收入×12%(深圳只按从价计征)

　　(6)土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　(7)印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　(8)企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　2.商业运营公司涉税：

　　商业运营公司代开发公司出租物业(以商业为例)，向开发公司开具发票并收取中介服务费，按商务辅助服务--经纪代理服务纳税。商业运营公司如为一般纳税人税率为6%，如为小规模纳税人征收率为3%。

　　(三)出租给商业运营公司，由商业运营公司经营的模式：

　　1.开发公司涉税如下：

　　(1)增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　(2)城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　(3)教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　(4)地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　(5)房产税：年应纳房产税的税额=租金收入×12%。

　　(6)土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　(7)印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　(8)企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　2.商业运营公司再出租涉税：

　　(1)增值税分三种情况：

　　一般纳税人

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　(2)城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　(3)教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　(4)地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　(5)土地使用税：

　　应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　(6)印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　(7)企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　此模式比房地产公司直接对外出租，就房产税而言有所降低;但就增值税而言，一般纳税人的商业运营公司租入房地产企业自持物业(商业)的租赁时点，应注意把握在2016年4月30日前，再出租才可能选择简易计税方法按5%交纳增值税;否则按一般计税方法9%交纳增值税。

　　房地产出租自持物业是以新老项目为标准，选择增值税计税方法的;商业运营运租入资产再出租，则以租入的时间为标准，选择增值税计税方法的。

　　(四)将自持商业，投资给商业运营公司(以房地产全资子公司为例)，由商业运营公司经营的模式：

　　1.开发公司涉税如下：

　　(1)增值税分三种情况：

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　(2)城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　(3)教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　(4)地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　(5)印花税：合同价款的万分之五缴纳。

　　(6)土地增值税：以对应增值率计算交纳。

　　(7)企业所得税：如符合《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》2015年第40号公告的条件，可免企业所得税，需向税务机关报批。

　　2.商业运营公司涉税：

　　(1)接受投入环节

　　①商业运营公司需按万分之五交印花税。商业运营公司如能符合《财政部 国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》财税[2015]37号的条件，可免交契税，需报税务部门审批。

　　②商业运营公司在5月1日后，从采用一般计税方法交纳增值税的房地产开发企业投入不动产，取得增值税专用发票，按11%税率分两年抵扣增值税;从采用简易计税方法交纳增值税的房地产开发企业购入不动产，取得增值税专用发票，按5%税率或征收率分两年抵扣增值税。(注意：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号规定：纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。)

　　(2)接受投入后再出租环节

　　①增值税分三种情况：

　　老项目：可选择简易5%法律依据：财税[2016]68号

　　新项目：一般计税9%(2019年4月1日起)法律依据：财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号 财税[2016]68号

　　小规模无限定简易计税5%法律依据：财税[2016]68号

　　②城市建设维护税：以增值税为计税基础，税率为7%(城市)

　　③教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为3%

　　④地方教育费附加税：以增值税为计税基础，税率为2%

　　⑤土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　⑥印花税：合同价款的千分之一缴纳。

　　⑦房产税：年应纳房产税的税额=租金价值×12%。

　　⑧土地使用税：应纳城镇土地使用税额=应税土地的实际占用面积×适用单位税额

　　⑨企业所得税：租金并入当期应纳所得额计算纳税。

　　以上是房地产开发企业自持商业的主要运营模式，不同的模式纳税方式及所承担的税负不同，有的在某一环节减少某一种税负，综合税负未必降低，还要把房地产开发企业与商业运营公司统一起来，进行整体税负测算，进行分析比较，结合企业最想达到的目标，是节税为第一目标?还是现金流为第一目标?是考虑资产后续灵活处置为第一目标?没有绝对最完美的筹划方案，只有选择企业主要需求的筹划方案才是最合适的。

　　2008年10月之前的解答——

房地产开发公司小区会所涉税问题

　　问题：房地产开发公司在所建小区内单独建设了会所供业户免费使用，目前暂没办理房屋产权转移。会所在建设中没有单独核算成本，与商品房共同分摊成本，现在开发产品科目核算。问依目前情况会所是否需要交纳房产税、土地使用税?将来无偿交出后，在会计核算上减少开发产品同时对应的科目应该是什么，以前年度损益调整或利润分配对否?这一环节涉及营业税吗?另外在计算土地使用税时是否包含人防设施——地下室的面积?

　　答复：流转税管理处：房地产开发公司无偿赠与不动产应征收营业税，税率5%.

　　财产与行为税管理处：对开发商建设的供住宅小区内业主免费使用的会所用房是否征收房产税和土地使用税问题，我们正在请示国家税务总局，在总局明确前可暂不征收。

　　对于房地产开发用地计算土地使用税时，可售房屋建筑面积面积和已售房屋建筑面积均不含地下室部分。

　　企业所得税管理处：依据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)的规定，你公司在所建小区内单独建设的会所，如属于非营利性且产权属于全体业主的，可将其视为公共配套设施，其建造费用应根据开发成本对象完工和销售情况进行分摊，结转计税成本。具体账务处理建议向财政相关部门进行咨询。

员工股权激励计划是许多跨国企业为长期激励员工所采用的一种激励手段。比较常见的激励工具包含限制性股票，股票期权等。简单来讲，员工在满足一定条件的情况下(如服务年限、特定岗位)就可能会被邀请参与此类计划。跨国企业在中国境内企业的中国员工也会参与这些计划。这些员工被授予境外上市公司的股权，在持有期间，可能会取得来自境外股票的分红所得;在转让股票的时候，可能会取得财产转让所得。这些所得对于员工的中国个人所得税年度申报会产生什么影响呢?

　　员工股权激励所得个税概览

　　一般来说，限制性股票和股票期权的生命轴分为授予，解禁/行权，和处置几个时间节点。个人所得税的第一个纳税时点在解禁/行权。员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。第二个纳税时点在持有期间，员工可能因拥有股票而参与企业税后利润分配从而取得分红收入。分红所得应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。第三个纳税时点在处置环节。解禁/行权后，员工将股票再转让时获得的高于购买日公平市场价的差额，是因个人在证券二级市场上转让股票等有价证券而获得的所得，应按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税。

　　解禁/行权时的个税处理和实操影响

　　在个人所得税的计算上，满足财税[2005]35号文规定的股权激励所得不并入当年综合所得，而是应该单独计税。因此在第一个纳税时点-解禁/行权时，雇主须在这个环节完成个人所得税的预扣预缴;雇员在做年度汇算清缴时，因为股权激励所得是工资薪金所得的一部分，如果月度申报未及时准确完成，理论上来说雇员应该可以通过年度汇算清缴进行申报。

　　但是实操中，现行的个人所得税年度自行纳税申报表(A表)或个人所得税应用软件中并没有涵盖单独计税的股权激励所得，所以无法单独列示股权激励所得，并适用优惠算法。因此，如果雇主在月度扣缴个税时没有准确的完成预扣预缴，员工在年度汇算清缴时有可能也不能够使用单独计税的优惠算法。

　　分红以及转让股票所得的个税处理和实操影响

　　个税处理

　　依据《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)，从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得;对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产或者在中国境外转让其他财产取得的所得，都为来源于中国境外的所得。

　　按照上述规定，中国员工参与境外上市公司股权激励计划，取得的分红所得以及处置股票时取得的财产转让所得，都属于来源于境外的所得，应当分别按照适用比例税率百分之二十计算应纳税额。如果在中国境外已缴纳的所得税税额，在取得相应凭证的情况下，允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中进行抵免，并在取得所得的次年3月1日至6月30日内完成境外所得申报。

　　申报方法

　　居民个人取得境外所得，应当向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报;户籍所在地与中国境内经常居住地不一致的，选择其中一地主管税务机关办理纳税申报;在中国境内没有户籍的，向中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报。

　　居民个人取得境外所得，应当填报个人所得税年度自行纳税申报表(B表)。目前的个人所得税APP等网上申报途径并不支持B表的申报。实操中还需要与主管税局联系，上门申报。申报时应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。

　　实操中的讨论

　　一、员工是否能够自行执行上述申报流程

　　目前参与境外上市公司股权激励计划的中国员工人数不少，但是很可能大部分员工并没有意识到取得上述所得时需要在次年自行向税务机关申报并纳税。

　　即使明确纳税申报义务，上述境外所得申报需要员工自己能够计算个人所得税应纳税额并进行境外已纳税款的抵免。在实操中员工是否具备这样的专业知识并且完成申报是一个问题。

　　二、如果企业已经完成了代扣代缴

　　依据汇发[2012]7号文，境内个人参与境外上市公司股权激励计划，雇主需要按照外汇管理的要求完成外管备案，并且通过外汇专用账户完成资金的汇入汇出。虽然这只是外汇管理的要求，有些企业也就员工持股后取得的分红或者是转让股票取得的财产转让所得进行了个人所得税代扣代缴。但是对于境外已缴的所得税，扣缴申报时无法进行抵免。抵免的步骤还需员工本人通过境外所得申报完成，是否知道可以抵免，收集相关资料进行及时抵免则是实操中另一个需要关注的问题。

根据财政部、国家发展和改革委员会等相关部门的规定，我国产业投资基金只能向确定的投资者发行基金份额，法律性质上属于私募基金。根据基金注册地的不同，可将产业投资基金分为境内基金和境外基金(也称为在岸、离岸基金)。从组织形式上看，又可分为公司型基金、合伙型基金、契约型基金。现阶段我国产业投资基金的形式以合伙型基金和公司型基金为主，也有部分基金再发行契约型基金进行表外融资或嵌套投资，以扩大基金规模或优化投资人的投资回报。目前，基金发起人在产业投资基金的拟设立和架构设计阶段，并未优先考虑税负问题，这可能会影响基金投资人的收益回报，以及产业投资基金的后续发展。

　　一、产业投资基金概念

　　产业投资基金是指对未上市企业进行股权投资和提供经营管理服务的利益共享、风险共担的集合投资制度，即通过向多数投资者发行基金份额设立基金公司，由基金公司自任基金管理人或另行委托基金管理人管理基金资产，委托基金托管人托管基金资产，从事创业投资、企业重组投资和基础设施投资等实业投资。限于篇幅，本文只对我国主要的产业投资基金形式，即合伙型基金和公司型基金的涉税问题进行分析。

　　(一)合伙型基金

　　合伙型基金在我国起步较晚，但发展势头迅猛。“合伙”是指两个或两个以上自然人、法人或者其他非法人组织依据合伙协议共同出资、共同管理、共享收益、共担风险。合伙型基金一般分为普通合伙、有限合伙和特殊普通合伙三种形式。投资基金主要为有限合伙的形式，由普通合伙人和有限合伙人构成合伙企业的合伙人。

　　(二)公司型基金

　　我国现有公司型基金的主要形式包括有限责任公司和股份有限责任公司，公司型基金与一般意义上的公司成立方式基本相同，管理和经营委托给专业的基金管理公司负责。

　　二、产业投资基金的税收政策

　　(一)合伙型基金

　　合伙型基金在运营过程中发生的增值税应税行为，以该有限合伙基金作为纳税主体，依法缴纳增值税。在所得税计算中，合伙型基金自身不是所得税的纳税主体，由合伙人承担各自的纳税义务。

　　1.增值税

　　有限合伙基金是否缴纳增值税和基金自身的性质无关，主要看其经营业务是否涉及增值税应税项目。

　　(1)股权投资的税收处理

　　基金向被投资对象进行股权投资，取得的股息、红利不属于增值税应税范围。基金转让非上市公司的股权不征收增值税。基金转让上市公司公开发行的股票属于转让金融商品，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额计算缴纳增值税。

　　(2)债权投资的税收处理

　　基金以债权投资、发放贷款或向债权投资对象收取资金占用费等形式取得利息收入，应按提供贷款服务、以取得的全部利息及利息性质的收入为销售额计算缴纳增值税。

　　(3)保本、保底收益的税收处理

　　保本收益应按照贷款服务缴纳增值税，但如果合同中不承诺保本，投资者对投资承受较大的风险，则具有权益性投资的特性，不征收增值税。

　　为鼓励股东或合伙人投资基金的积极性、降低投资风险、保证投资回报率，不少产业投资基金在以货币资金向投资对象进行股权投资时，要求被投资方承诺在分红时，无论被投资方是否盈利，都要按不低于约定的比例进行分红，形成了所谓的明股实债。以货币资金投资收取固定利润或保底利润，应按照提供贷款服务计算缴纳增值税。

　　2.所得税

　　《中华人民共和国合伙企业法》第六条规定，境内合伙企业的生产经营所得和其他所得，按国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。

　　合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)采取“先分后税”的原则。以每一个合伙人为纳税义务人。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　(1)个人合伙人的所得税政策

　　合伙企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%~35%的超额累进税率，计算征收个人所得税。

　　合伙企业投资分回的利息或者股息、红利，不并入基金的收入，而是单独作为个人合伙人取得的利息、股息、红利所得，计算缴纳个人所得税。个人合伙人从符合条件的合伙制创业投资基金分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　(2)法人合伙人的所得税政策

　　居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。尽管现行税法规则将合伙企业当作“导管”性质的税收透明体予以处理，但是在实践中，业界一般认为合伙企业的法人合伙人通过合伙企业向被投资企业进行间接股权投资取得的股息、红利收入，并不是直接从被投资企业分得，不属于免税范围，需要缴纳企业所得税。

　　(3)境外基金的所得税政策

　　如果境外基金的实际管理机构在中国境内，被税务机关认定为中国的居民企业，应当就其来源于中国境内、境外的所得，在实际管理机构所在地依法依规申报、扣缴税款。

　　《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条第(二)项规定，依照外国(地区)法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。因此，符合这一条款规定情形的境外基金应按相关规定计算缴纳所得税。

　　境外基金未在中国境内设立机构、场所，但有被认定为来源于中国境内的投资所得，应就其来源于中国境内的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点，减按10%的税率计算预提所得税。如果中国与该基金注册地的国家或地区签订了税收协定或安排，则按协定或安排规定的税率征收预提所得税。

　　境内居民法人、合伙企业或个人作为境外基金的合伙人，通过返程投资间接投资中国境内的产业基金，中国境内的居民企业或居民个人应就其从中国境内和境外取得的全部所得，包括从投资于境外基金获得的股息、红利等权益性投资收益计算缴纳企业所得税或个人所得税。

　　(二)公司型基金

　　1.增值税

　　公司型产业投资基金是否需缴纳增值税的问题，主要看其经营业务是否涉及增值税应税项目，与前部分合伙型基金的讨论相同。

　　2.企业所得税

　　与合伙型基金不同，公司型基金有两道应税环节，第一道应税环节是被投资对象向基金进行利润分配时，公司型基金作为企业实体，需要缴纳企业所得税;第二道应税环节是基金向投资者进行利润分配时，投资者还需要再缴纳一次企业所得税或个人所得税。如果公司型基金直接投资居民企业，取得符合规定的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入。法人股东从公司型基金分得的红利，也可按照免税收入进行处理。

　　3.个人所得税

　　个人股东从公司型基金获得的权益性收益，属于《个人所得税法》列举的利息、股息、红利所得，按20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　4.境外基金的税收抵免

　　《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)第二十三条规定，居民企业来源于中国境外的应税所得，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，已在境外缴纳的所得税税额可以抵免。因此，中国居民企业来自境外基金分回的已在境外缴纳的所得税税额，可以按照法律规定，在不高于抵免限额的情况下进行抵免。

　　三、涉税问题分析

　　(一)法人投资者投资不同组织形式的基金，投资回报存在差异

　　在理论层面，合伙企业不属于税收实体，合伙人穿透合伙企业直接取得所得，合伙企业本身不承担税收，仅起到“导管”作用，所以税收处理为“先分后税”。然而，我国税收政策并未完全将合伙企业视为税收“导管”，法人合伙人从合伙型基金分得的投资收益无法获得免税待遇，获取的股息、红利需计算缴纳企业所得税。而公司型基金虽然各层级都属于应税环节，但符合规定的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，应税环节多的公司型基金，其投资人的企业所得税税负反而低于应税环节少的合伙型基金。

　　(二)合伙型基金税收抵免政策有待完善

　　目前，合伙型基金的税收抵免政策尚不明确。例如，中国境内的甲法人企业是A合伙型基金的合伙人，A基金全部投资于境外非居民B股权投资基金，B基金又返程投资境内特定产业，其所得来源于中国，构成了环形投资架构。如果B基金将全部来源于中国的所得进行分配，A基金也将所得进行分配，甲企业在计算应纳税所得额时，就B基金已在境外缴纳的税款，甲企业是否可以在当期应纳税额中进行抵免，现有政策未作出明确规定。有观点认为，从甲企业的角度来说，这笔所得是境外B基金分配给A基金的，并非直接分配给甲企业，甲企业在政策未明确规定的情况下进行抵免存在一定的税收风险。另有观点认为，穿透原则的核心在于不将合伙企业视为税收实体，任何以合伙企业名义取得的收入都应给予税收忽略，因此，甲企业可以进行税额抵免。

　　(三)缺少针对投资于大中型企业的产业投资基金所得税优惠政策

　　产业投资基金的投资领域较为广泛，有专项投资于初创科技型企业的，也有投资于投入金额巨大、关系国计民生的重大项目。后者如先进制造、超级计算机、芯片、工业、科研专用软件、生物制药、现代农业等产业。这些产业的发展往往需要巨额的资金投入，回报周期均长于一般产业，研发失败或对行业、产品兴盛度判断错误的概率也相对较高。目前，缺少投资于上述产业的投资基金的税收优惠政策，不利于激发投资人的投资热情，进而有可能会削弱中国在某些重要领域的国际竞争力。

　　(四)部分基金投资人对合伙型基金的税收政策了解不够深入，存在税收风险

　　与公司型基金不同，合伙型基金不存在留存收益的概念。合伙型基金的生产经营所得和其他所得，包括其分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)，应当计入当年合伙人的应税所得额计算缴纳所得税。然而，在实践中，部分合伙型基金的合伙人往往是按实际分得的金额进行所得税申报，而不是根据基金的全部所得按合伙协议约定或其他方法确定的分配比例计算应分得金额。甚至有一些合伙型基金不进行分配，部分投资方就不申报应纳税所得额。

　　四、建议

　　综上，结合现有相关税收政策存在的问题以及税收征管实践，笔者认为可以从以下几个方面完善产业投资基金的税收政策：

　　第一，财税部门在制定税收政策时，应关注合伙型基金和公司型基金的税负差异。承认合伙型基金的“导管”特性，对于合伙人从合伙型基金分配的所得应保持原有的税收性质，视为直接投资所得，和公司型基金享受相同的所得税税收政策，以保持不同组织形式基金的税负平衡。对于合伙型基金来源于境外的所得，合伙人申报企业所得税时是否可以抵免应予以明确。

　　第二，建议对投资涉及国计民生、国家鼓励投资的特定行业的产业投资基金(已享受投资于初创科技型企业的税收优惠政策的除外)，根据基金投资规模和投资期限的不同，允许分级(如按投资额的5%、10%、20%等)抵扣基金或合伙人的所得，或考虑按照投资期限的长短对基金投资所得的适用税率实行差别化处理，基金投资超过一定年限(如五年以上)可以适用低税率。

　　第三，完善基金税收申报信息管理体系。在多层合伙型基金架构中，项目投资所在地、上层合伙及其合伙人、下层合伙及其合伙人可能分属不同的主管税务机关，对于上层合伙人是否依法及时缴税，税务机关征管缺少“抓手”。为了有效解决这一问题，应加强税收政策宣传，积极做好纳税服务工作，督促基金投资人在规定期限前完成税收申报、缴纳事项。

一、骗取出口退税罪的立法背景

　　我国的出口退税制度发展可分为四个阶段：改革开庭前的进出口税收制度，改革开庭后的进出口税收制度，1994年税制改革后的出口退税制度，2003年的出口退税机制改革。特别是改革开放后，一些商品进口失控，国内生产受到冲击，一些出口商品亏损严重，财政部根据新情况试行进口征税、出口减免税的政策。

　　1985年至1992年期间，国家在通过减免退税政策鼓励出口，建立了比较完整系统的进出税收制度，广大出口企业享受了巨大的改革红利。但是，面对巨大的经济利益，不少企业铤而走险，采取假报出口等欺骗手段，骗取国家出口退税款，造成国家税款重大损失。面对越来越猖獗的骗税犯罪活动，1992年9月4日第七届全国人民代表大会常务委员会通过了《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》(主席令第六十一号)，至此，骗取出口退税罪自此正式登上我国刑事立法的历史舞台。

　　二、骗取出口退税罪的定罪标准

　　骗取出口退税罪，是指行为人故意违反税收法律法规，采取假报出口或其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的行为。构成骗取出口退税罪，需要符合以下四个犯罪构成要件：

　　(一)主体要件

　　按照现行有效的法律规定，骗取出口退税罪的主体为一般主体，既包括企事业单位，又包括自然人。其中企事业单位是指具有出口退税权的企事业单位，自然人是指达到刑事责任年龄、具备刑事责任能力的自然人。

　　(二)客体要件

　　骗取出口退税罪侵犯的客体为复杂客体，既包括国家的出口退税管理制度，又包括国家税款的财产所有权。

　　(三)主观方面

　　骗取出口退税罪的主观方面表现为直接故意，间接故意和过失并不构成本罪。实践中，企业时常会因为疏忽大意等非直接故意而造成计算错误，导致多申请退税款，这种情况不能认定行为人构成本罪，由税务机关责令企业退还已退税款等税务处理即可。

　　(四)客观方面

　　骗取出口退税罪的客观方面主要表现为行为人以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税款，且数额较大。依据最高人民法院的司法解释，其中“假报出口”、“其他欺骗手段”、“数额较大”的定义如下：

　　1、假报出口，是指以虚构已税货物出口事实为目的，具有下列情形之一的行为：

　　(1)伪造或者签订虚假的买卖合同;

　　(2)以伪造、变造或者其他非法手段取得出口货物报关单、出口收汇核销单、出口货物专用缴款书等有关出口退税单据、凭证;

　　(3)虚开、伪造、非法购买增值税专用发票或者其他可以用于出口退税的发票;

　　(4)其他虚构已税货物出口事实的行为。

　　2、其他欺骗手段，是指具备下列情形之一：

　　(1)骗取出口货物退税资格的;

　　(2)将未纳税或者免税货物作为已税货物出口的;

　　(3)虽有货物出口，但虚构该出口货物的品名、数量、单价等要素，骗取未实际纳税部分出口退税款的;

　　(4)以其他手段骗取出口退税款的。

　　3、数额较大，是指骗取国家出口退税款5万元以上。

　　只有符合上述标准的行为，才能构成骗取出口退税罪。

　　三、骗取出口退税罪的量刑标准

　　依据《刑法》及《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的相关规定，骗取出口退税罪的刑期分为三档，具体的量刑标准分别为：

　　1、骗取国家出口退税款5万元以上50万元以下的，处五年以下有期徒刑或者拘役;

　　2、骗取国家出口退税款50万元以上250万元以下的，或造成国家税款损失30万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的，或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在30万元以上的，或具有情节严重的其他情形的，处五年以上十年以下有期徒刑;

　　3、骗取国家出口退税款250万元以上的，或造成国家税款损失150万元以上并且在第一审判决宣告前无法追回的，或因骗取国家出口退税行为受过行政处罚且两年内又骗取国家出口退税款数额在150万元以上的，或具有情节特别严重的其他情形的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑;

　　4、构成骗取出口退税罪的，应并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金，或者没收财产。

　　四、骗取出口退税罪的疑难问题分析

　　刑法第二百零四条第二款规定：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照前款的规定处罚。”也就意味着，纳税人缴纳税款后，采取假报出口或其他欺骗手段骗取所缴纳的税款的，依照偷税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪的规定处罚。

　　针对这一条款的规定，学界争议较大，主要集中在：税后骗税行为应当构成逃税罪还是骗取出口退税罪?行为人所骗取的税款超过所缴纳税款部分的，应当实行数罪并罚还是按照想象竞合犯从一重处罚?

　　有一些学者对这一规定的合理性提出质疑，质疑者的观点及理由各不相同。据王佩芬介绍，主要观点有:(1)行为人缴纳税款后又骗取出口退税的行为，应构成想象竞合犯，应择一重罪处断，而不应当实行数罪并罚。(2)该立法规定对超过部分以本罪论，与偷税罪数罪并罚， 理论上还是可以解释通的，但行为实施一个行为，却对其实行数罪并罚是违背刑法中的罪数理论的。(3)违反刑法中的禁止分割原则，将本应作一次性评价的行为作多次评价;违背罪刑相适应原则，易导致行为人罪责的不当加重或不当减轻，既不科学也不合理，亟待立法上的修改或进行司法解释。(4)该规定违反了罪数论的基本原理与犯罪构成理论。骗取出口退税的行为只是一个行为，一个结果，只可能符合一个犯罪构成。不能人为地把一个行为分割成两个行为，把一个结果分割为两个结果。把骗取的款项分成两部分，就会造成对同一犯罪行为，人为地分成了两个罪，实行数罪并罚，显然是不符合数罪并罚理论的，这是对一个犯罪行为的重复评价。另外，比较偷税罪与骗取出口退税罪的犯罪构成，可以发现两种犯罪构成迥然相异，这一规定违背了偷税罪和骗取出口退税罪的本质，混淆了两罪的界限，因此该款规定既不科学也不合理，实有画蛇添足之嫌。

　　但也有一些学者持赞同意见，认为该条款的立法规定科学、合理，真正体现了罪刑均衡: 该款规定是在充分听取学者和实践部门的意见后，对原《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》做出的修改，改变了原来以诈骗罪论处带来的种种不协调状况。因为纳税人纳税后只要所骗退税未超过所缴纳的部分，其实质就是应多缴而少缴或不缴，与偷税罪无异，都是使应纳税非法减少。纳税人此时的犯罪目的不是为了骗取出口退税，而是为了弥补该纳税人因缴纳税款而造成的损失，是变相逃避纳税义务，这与实质意义上的骗取出口退税罪不可等量齐观。偷税罪与骗取出口退税罪相比，在量刑上要轻得多，因此对其实行两罪并罚是合理的。

　　其实，对于《刑法》第204条第二款规定的立法思路，全国人大法工委刑法室在《中华人民共和国刑法条文说明、立法理由及相关规定》中已经进行了说明：在实际发生的案件中，这类情况的骗税人往往超过其所缴纳的税额骗取退税。为了区别情况，真正做到罪刑相当，本条第二款规定，依据刑法第201条的规定定罪处罚，即按照逃税罪的规定处罚，骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照第204条第一款关于骗税罪的规定处罚。这是考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税差不多。而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的税款部分，实际是国家金库中的财产，将这部分财产占为已有的，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。

　　笔者认为，虽然学界对于《刑法》第204条第二款规定的合理性与不合理性观点不一，但律师属于法律实务工作者，所以，在具体骗取出口退税罪案件的辩护工作中，如果案涉企业存在“缴纳税款后又骗取出口退税”情形，就应当梳理清楚属于已缴纳的税款的部分，以事实为依据，以法律为准绳，最大程度实现良好的辩护效果，实现罪责刑相一致，维护企业家的合法权益。

　在居民企业所得税年度纳税申报表中，境外所得的纳税调减主要涉及《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000，以下简称“主表”)和《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)。2019年12月，《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第41号，以下简称“41号公告”)对企业所得税年度纳税申报表进行了修订，其中，对主表第14行“减：境外所得”和表A108010第2列至第9列“境外税后所得”的填报说明也进行了修订，增加了新内容。本文将围绕此次修订中境外所得纳税调减规则的变化进行探析。

　　一、主表中境外所得的纳税调减及其基本逻辑

　　从广义角度看，主表中境外所得的纳税调整既有纳税调减也有纳税调增。主表第14行“减：境外所得”体现境外所得的纳税调减，主表第18行“加：境外应税所得抵减境内亏损”体现境外所得的纳税调增。

　　(一)主表中境外所得的纳税调减

　　主表中境外所得的纳税调减是通过第14行“减：境外所得”进行的。为什么要从利润总额中减去境外所得?原因在于，居民企业境外所得和境内所得的计税方法不同，其应纳税额计算途径在企业所得税年度纳税申报表中也不同。对于居民企业来源于中国境外的所得，大多数情况下所得来源地国家(地区)已征收所得税，因此按照我国税法征收企业所得税时，一般要适用境外所得税收抵免方法计算应纳税额，笔者将这种计税方法称为差额计税法。相对而言，境内所得应纳税额的计税方法是全额计税法。境外所得的具体纳税调整和纳税调整后所得的计算在表A108010中进行，境外所得应纳税所得额和应纳税额、抵免税额在《境外所得税收抵免明细表》(A108000)中计算，然后将境外所得应纳税额(表A108000合计行第9列)和境外所得抵免所得税额(表A108000合计行第19列)分别填报至主表第29行、第30行;境内所得的具体纳税调整在《纳税调整项目明细表》(A105000)及其二级附表中进行，纳税调整后所得、应纳税所得额和应纳税额在主表第19行、第23至28行计算。

　　(二)主表中境外所得纳税调减的基本逻辑

　　在计算境内纳税调整后所得时，境外所得只有已计入利润总额，才能从利润总额中减去;如果境外所得未计入利润总额，就不得从利润总额中减去，这应是主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。主表第14行“减：境外所得”的原填报规则符合这一基本逻辑。原填报规则为“填报纳税人取得的境外所得且已计入利润总额的金额。本行根据表A108010填报”。但从41号公告对其填报规则的修订来看，并不尽然。最新修订的主表第14行“减：境外所得”的填报规则为“填报已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外所得金额。本行根据表A108010填报”。

　　那么主表第14行如何根据表A108010填报呢?主表填报说明在表间关系中明确，第14行=表A108010第14列合计-第11列合计。在表A108010的表内关系中，第14列=第9列+第10列+第11列，亦是说，第14列-第11列应等于第9列+第10列。其中关于第9列，最新修订的表A108010第2列至第9列“境外税后所得”的填报说明为“填报纳税人取得的来源于境外的税后所得，包含已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得”和“已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得”，该表述在主表第14行和表A108010第2列至第9列的填报说明中均有出现，且内容完全相同。该表述应包括两个部分的境外税后所得：一是已计入利润总额的境外税后所得，二是按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得。前者已计入利润总额，从利润总额中减去，符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。后者是否符合这一基本逻辑，取决于对按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得的理解。

　　二、按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得解析

　　表A105000中涉及境外所得的纳税调整有两行：第28行“(十五)境外所得分摊的共同支出”，其是“二、扣除类调整项目”中的一项;第44行“五、特别纳税调整应税所得”。

　　(一)表A105000第28行“(十五)境外所得分摊的共同支出”

　　依据表A105000填报说明，“(十五)境外所得分摊的共同支出”根据表A108010填报，第3列“调增金额”填报表A108010合计行第16列+第17列金额，第4列“调减金额”不得填报。表A108010第16列和第17列在计算境外纳税调整后所得时调减所得，相对应地在计算境内纳税调整后所得时调增所得。这两列属于境外所得的纳税调整金额，不属于已计入利润总额的境外税后所得。如果按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得是指这两列，不但不符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑，而且通过下述案例还可以看出将会导致境内纳税调整后所得不实。

　　【案例】假设不考虑其他纳税调整因素，某企业境内、境外所得情况如表1所示，其中30万元为分摊给境外所得扣除的共同支出。

　　【解析】本案例中，境内纳税调整后所得=利润总额-已计入利润总额的境外所得+表A105000第28行的调增金额=300-100+30=230(万元)，这也可以通过“境内利润总额+表A105000第28行的调增金额”计算验证。但如果将按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得与已计入利润总额的境外税后所得一并调整，将导致境内纳税调整后所得减少或虚增。由于41号公告未明确按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得，是与已计入利润总额的境外税后所得相加还是相减，因此本文分两种情形进行解析。

　　情形一：若主表第14行减去的境外所得为“已计入利润总额的境外税后所得+已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得”，则境内纳税调整后所得=利润总额-(已计入利润总额的境外所得+已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得)+表A105000第28行的调增金额=300-(100+30)+30=200(万元)，与实际境内纳税调整后所得230万元相比，减少了30万元。

　　情形二：若主表第14行减去的境外所得为“已计入利润总额的境外税后所得-已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得”，则境内纳税调整后所得=利润总额-(已计入利润总额的境外所得-已在表A105000第28行进行纳税调整的境外税后所得)+表A105000第28行的调增金额=300-(100-30)+30=260(万元)，与实际境内纳税调整后所得230万元相比，虚增了30万元。

　　(二)表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”

　　依据现行《中华人民共和国企业所得税法》及有关规定，特别纳税调整包括转让定价调整、成本分摊协议调整、预约定价安排调整、受控外国企业视同分配股息调整、资本弱化利息支出调整和一般反避税调整等。如果按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得是指表A105000第44行的特别纳税调整应税所得中境外所得的特别纳税调整金额，无论是“调增金额”还是“调减金额”，终归属于纳税调整金额，不属于已计入利润总额的境外税后所得，将其从利润总额中减去，同样不符合主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。而且表A105000应填报对境内所得的纳税调整，不应包括对境外所得的纳税调整。

　　有一种理解认为，表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”既包括境内所得的特别纳税调整，也包括境外所得的特别纳税调整，而在计算境内纳税调整后所得时要剔除境外所得的特别纳税调整。如果这样处理，从下例可以看出：一是会导致境外所得特别纳税调整的重复调整;二是表A105000是用于填报境内所得纳税调整情况的，将境外所得的特别纳税调整填报至表A105000中，将导致表A105000的混乱;三是将没有计入利润总额的境外所得纳税调整金额从利润总额中减去，违背主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。

　　以受控外国企业视同分配给居民企业的股息为例。按照上述理解处理，纳税人对视同分配的股息既要依据表A108010第2列至第9列的填报要求填报表A108010第3列，还要填报表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”的“调增金额”，由此导致一笔境外税后所得在两处调增所得。该填报结果也导致表A105000第46行“合计”金额包含了境外税后所得的纳税调整金额。依据表间关系，表A105000第46行“调增金额”的“合计”金额等于主表第15行“加：纳税调整增加额”。依据表内关系，主表第19行=第13行-第14行+第15行-第16行-第17行+第18行，即主表第15行是计算主表第19行境内纳税调整后所得的内容。一方面将境外税后所得的纳税调整金额包含在主表第15行中;另一方面，又将表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”中境外税后所得的纳税调整金额通过主表第14行“减：境外所得”调减所得，这样处理违背主表中境外所得纳税调减的基本逻辑。

　　三、对主表中境外所得纳税调减规则的修订建议

　　对主表境外所得纳税调减规则的修订建议与对表A108010第2列至第9列和表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议密切相关。

　　第一，删除表A108010第2列至第9列填报说明中的“包含已计入利润总额以及按照税法相关规定已在表A105000进行纳税调整的境外税后所得。”将相应的填报说明修订为：填报纳税人取得的来源于境外的税后所得，包含按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得。这样处理，一方面避免境外所得在表A108010和表A105000的重复纳税调整;另一方面结合对表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议分清境外所得和境内所得特别纳税调整的途径。

　　第二，对表A105000第44行“五、特别纳税调整应税所得”填报说明的修订建议有两种：一是第3列“调增金额”填报纳税人按特别纳税调整规定自行调增的境内所得;第4列“调减金额”填报纳税人依据双边预约定价安排或者转让定价相应调整磋商结果的通知，需要调减的境内所得。二是在现行填报说明的基础上补充以下内容：属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报相反的调整金额。即对第3列“调增金额”中属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报“调减金额”;对第4列“调减金额”中属于境外应税所得特别纳税调整的金额，在“六、其他”填报“调增金额”。第一种建议能够分清境内所得纳税调整和境外所得纳税调整的不同途径，避免将境外所得的纳税调整混入境内所得的纳税调整中，第二种建议能够全面反映特别纳税调整的情况，也能回归表A105000第46行“合计”金额仅反映境内所得纳税调整情况的属性。上述两种建议均能避免将没有计入利润总额的境外税后所得的纳税调整金额从利润总额中减去的悖理。

　　第三，删除主表第14行“减：境外所得”填报说明中“按照税法相关规定已在《纳税调整项目明细表》(A105000)进行纳税调整的境外所得金额”，保留“填报已计入利润总额的境外所得金额”即可。此外，表A108010第2列至第9列包含按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得，而纳税人一般不会将特别纳税调整金额(如受控外国企业视同分配给居民企业的股息)计入利润总额，因此只要将主表第14行与表A108010的表间关系修订为“主表第14行≤表A108010第14列合计-第11列合计”即可，或对“主表第14行=表A108010第14列合计-第11列合计”加上限制性说明：不得包括按照税法相关规定进行特别纳税调整的境外税后所得。

近几年，“限地价竞配建”的情况越来越多，相关的税务问题随着项目不断推进逐渐浮出水面。无偿移交要不要视同销售?视同销售价格如何确定?应当如何纳税?是萦绕在财务和投拓人员心中的难题。

　　本篇文章尝试去解答上述问题，并将分析结果分为上下篇进行阐述，上篇主要阐述配建房无偿移交的涉税事项。

　　一、增值税

　　(一)按照视同销售处理

　　根据财税[2016]36号文附件一第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产”

　　因此保障房建成后无偿移交政府部门，涉及到产权的转移，应视同销售,缴纳增值税。

　　价格如何确定?财税[2016]36号文同样给出了答案。

　　“第四十四条纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)”

　　(二)不按照视同销售处理

　　1、用于公益事业

　　根据财税[2016]36号《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件一第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　因此，无偿移交的配建住房，是否属于公益事业或为大众服务，是判断其是否视同销售的关键所在。但是税法中并没有对于此处做出详细的解释，因此只能从同位法或者上位法去寻求解答，好在《公益事业捐赠法》对此做出了较为清晰的解释“公益事业包括救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动，教育、科学、文化、卫生、体育事业，环境保护、社会公共设施建设，促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业等非营利的事项。”

　　像保障性住房(廉租、公祖房)、双限房此类的配建房与上述解释较为契合的。但是如果是人才房，其目的是当地政府为了招商引资、加强人才强市战略服务，与公益事业或为社会公众服务的目的相差较远，实务中若想不视同销售，存在一定的困难。

　　2、作为公共配套设施处理

　　持这种观点的人认为从整体上来看，配建房属于拿地的附属条件之一，是有偿的，因此，不属于“无偿转让不动产”，从而无需财税[2016]36号文界定的“视同销售”，而是按照“公共配套设施”来进行相关涉税处理。

　　二、企业所得税

　　(一)视同销售，确认收入。

　　根据国税发[2009]31号根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》的规定：

　　“第七条企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。”

　　(二)企业所得税对成本扣除的规定

　　根据国税发[2009]31号 《国家税务总局关于印发[房地产开发经营业务企业所得税处理办法]的通知》第二十七条开发产品计税成本支出的内容如下：

　　(一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　(三)按照公配处理

　　收入端无需视同销售，成本端按照“公共配套设施处理”

　　第十七条企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：

　　(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。

　　(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。

　　三、土地增值税

　　(一)视同销售，确认收入。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定：

　　(一)房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

　　(二)土地增值税清算中扣除项目的处理

　　1、作为土地取得的对价，在计算土增时扣除，并可以加计。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定：

　　第七条条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地的使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房地产开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。”

　　2、作为公共配套设施，计算土增时扣除，并可以加计。

　　收入端无需视同销售，成本端按照“公共配套设施处理”

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定：(三)房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：

　　1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除;

　　2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除;

　　3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　四、契税的处理

　　契税的处理争议较小，因配建保障房作为土地出让的条件之一，因此配建保障房的建设成本应计入拿地成本中，作为契税的计税依据。

　　2012年2月之前的解读——

强制配建保障性住房的财税处理

　　近日，路西房地产开发公司通过国有土地公开出让方式，在某市拿下13338.4平方米(约合20亩)土地。出让条件中载明此地块容积率小于等于3.0，明确保障性住房配建要求：配建廉租住房比例不少于地上总住宅建筑面积的5%，配建公租房比例不少于地上总住宅建筑面积的5%.这个公开的出让条件明确了房地产开发企业必须承担建设保障性住房的责任。

　　公司有些财务人员不解，按照常理理解，建造廉租房、经济适用房、公租房都应该是政府的行为，作为私企、民营经济必须要承担建造任务吗?这个出让条件中的配建要求有政策依据吗?

　　强制配建政策出台背景

　　2011年以来，各级政府相继出台了关于房价调控、保障性住房建设的相关规定或实施意见。这样从中央到地方明确了在商品房建设过程中将配建保障性住房作为拿地的前置条件、准入的强制手段。

　　路西公司所在的河北省于2011年2月28日发布了《河北省人民政府关于加快保障性安居工程建设的实施意见》(冀政[2011]28号)，其中第四条第二款指出：要按比例强制配建保障性住房。把配建作为一项强制性举措加以推行，自2011年3月1日起，挂牌出让的商品住房用地新上项目，须按照项目总建筑面积10%(5%为廉租住房、5%为公共租赁住房)以上的比例配建保障性住房，并在规划和出让条件中予以明确。未按规定落实配建的项目，不得进行土地出让、不得办理建设用地规划许可证、建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证等手续，并依法追究有关部门及相关人员责任。

　　石家庄市人民政府也在2011年4月6日发布了《石家庄市人民政府关于加快保障性安居工程建设的实施意见》(石政发[2011]6号)，其中第五条增加保障性安居工程住房供应规定：(一)强制配建保障性租赁住房。由市规划部门牵头，国土、住房保障部门参加，在3月底前，对2010年6月1日后取得住宅建设用地的项目进行彻底清查，严格落实配建要求。对确有正当理由配建有实际困难的，可通过适当提高容积率达到配建的要求。对确已无法配建的项目，须经市保障性安居工程领导小组批准。

　　2010年6月1日后新建普通商品住房项目按住宅总建筑面积5%的比例配建廉租住房;2011年3月1日起，挂牌出让的商品住房用地新上项目，须按照项目总建筑面积10%(5%为廉租住房、5%为公共租赁住房)以上的比例配建保障性租赁住房。配建的廉租住房无偿移交政府;配建的公共租赁住房，政府按建筑安装成本价回购。由政府主导投资建设的经济适用住房项目按住宅总建筑面积15%的比例配建保障性租赁住房，政府按照物价局核定的经济适用住房销售价格回购;非政府投资建设的经济适用住房项目，配建的保障性租赁住房，政府按照物价局核定的经济适用住房销售价格扣除利润和管理费用后的价格回购。城中村改造、旧城改造项目按规划住宅总建筑面积扣除回迁安置面积后按5%的比例配建保障性租赁住房，政府按建筑安装成本价回购。建筑安装成本价以财政局评审中心的评审价为准，每年一季度前市财政评审中心要制定回购评审价，提供给住房保障部门。强制配建的保障性租赁住房产权均归政府所有。

　　未制定保障性租赁住房配建方案或方案未经市保障性安居工程领导小组签署审批意见的，市规划、建设、房管部门不得办理建设工程规划许可证、建筑工程施工许可证、商品房预售许可证等手续。

　　为了加快推进保障性住房建设进度，确保完成任务，近期公开出让的土地中，不只是河北省几乎各省都增加了强制配建保障性住房的条件。政府已经不再是保障性住房建设唯一的投资主体了，任何房地产开发公司只要进行商品房开发必须配建。所以作为房地产开发公司的财务人员有必要了解涉及保障性住房的税收政策，按照政策规定执行，使公司能够享受到相应的税收优惠。

　　相关的税收政策

　　廉租房相关的税收政策主要体现在《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008]24号)中。其第一条第二款规定，对廉租住房、经济适用住房建设用地以及廉租住房经营管理单位按照政府规定价格、向规定保障对象出租的廉租住房用地，免征城镇土地使用税。

　　开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税。

　　第四款规定，对廉租住房、经济适用住房经营管理单位与廉租住房、经济适用住房相关的印花税以及廉租住房承租人、经济适用住房购买人涉及的印花税予以免征。

　　开发商在经济适用住房、商品住房项目中配套建造廉租住房，在商品住房项目中配套建造经济适用住房，如能提供政府部门出具的相关材料，可按廉租住房、经济适用住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税。

　　公租房相关的税收政策主要体现在《财政部 国家税务总局关于支持公共租赁住房建设和运营有关税收优惠政策的通知》(财税[2010]88号)中。

　　一、对公租房建设期间用地及公租房建成后占地免征城镇土地使用税。在其他住房项目中配套建设公租房，依据政府部门出具的相关材料，可按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建造、管理公租房涉及的城镇土地使用税。

　　二、对公租房经营管理单位建造公租房涉及的印花税予以免征。在其他住房项目中配套建设公租房，依据政府部门出具的相关材料，可按公租房建筑面积占总建筑面积的比例免征建造、管理公租房涉及的印花税。

　　所以，房地产开发公司在建造商品房时配建的公租住房和廉租住房，可免征相应部分的土地使用税和印花税。免征税额按照配建的建筑面积占总建筑面积的比例来掌握。但必须要提供政府部门出具的相关证明材料，否则无法享受免税。

　　仍以上例，路西公司受让土地面积13338.4平方米，容积率3.0，所以总建筑面积13338.4×3=40015.2平方米，其配建廉租房面积为40015.2×5%=2000.76平方米，配建公租房的面积也是2000.76平方米。假定土地使用税年税额标准为15元/平方米，路西公司从年初始负有纳税义务，那么路西公司一年内应纳土地使用税为13338.4×15×90%=180068.4元。可免税20007.6元。

　　路西公司取得土地使用权要按照产权转移书据0.5‰缴纳印花税，签订建安施工合同要按照建筑安装合同0.3‰缴纳印花税。同样依据财税[2008]24号和财税[2010]88号规定，可以按照建造廉租房、公租房建筑面积占总建筑面积的比例计算免税。

　　对于税收政策中所说的廉租住房、公租住房的经营管理单位一般是指各级政府房管局下属的住房保障中心和某些自营公租住房等的单位。其优惠政策与房地产开发建造过程是无关的，并且建造过程的免税也仅限于政策规定的土地使用税和印花税。

　　会计处理

　　按照相关会计处理规定，房地产开发公司核算的公共配套设施费是指：房屋开发过程中，根据有关法规，产权及其收益权不属于开发商，开发商不能有偿转让也不能转作自有固定资产的公共配套设施支出。按照冀政[2011]28号和石政发[2011]6号文件，配建的廉租住房产权归政府所有，建成后无偿移交给政府，配建的公共租赁住房，由政府按建筑安装成本价回购。

　　所以从本质上说按照政府规定配建的廉租房、公租房是企业所必须承担的一项责任。不管是无偿移交还是按建安成本回购，单独的这两部分都不可能有盈利，而且建成后所有权要完全转移给政府，所以将配建支出作为公共配套设施费核算比较合适。房地产开发公司可以设置“配建廉租房”、“配建公租房”明细科目，单独核算廉租住房、公租住房的建造支出。和建造的消防、水泵房、水塔、居委会、派出所等相同的支出原则进行核算。如果发生的配建支出，能够分清成本核算对象，应直接计入房屋开发成本核算对象的“配套设施费”项目，借记“开发成本——房屋开发——配套设施费”账户，贷记“银行存款”、“应付账款”等账户;如果发生的配建支出，应由两个或两个以上成本核算对象共同负担，应先在“开发成本——配套设施开发”账户进行归集，待配套设施完工时，再按一定标准(如有关项目的预算成本或计划成本等)，分配计入有关房屋开发成本核算对象的“配套设施费”成本项目，借记“开发成本——房屋开发——配套设施费”账户，贷记“开发成本——配套设施开发”账户。

　　对于政府按财政评审中心评定的建筑安装成本价回购公租房，其支付给开发商的回购款，可以在实际收到时，直接冲减相应的配套设施费即可。

新疆A建筑公司在乌鲁木齐市承揽了某单位工程，工程总价1000万元，增值税选择简易计税方法，A公司将其中300万元工程分包给一家来自河北省的小规模纳税人B建筑分包公司(以下简称“B公司”)，将200万元工程分包给一家来自于湖北省的小规模纳税人C建筑分包公司(以下简称“C公司”)。

　　2020年8月工程完工，A建筑公司开具给建设单位征收率为3%的增值税发票1000万元，收到了B公司开具的征收率1%的增值税普通发票300万元，同时收到了C公司开具的免税增值税普通发票200万元。

　　现在问题来了，A建筑公司收到非3%征收率的增值税发票该如何进行增值税纳税申报呢?

　　01、提供建筑服务如何计算增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号文件，以下简称36号文件)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三款第九项规定，试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包的余额为销售额。

　　上述规定从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(1)支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

　　(2)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

　　(3)缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

　　(4)扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据为合法有效凭证。

　　(5)国家税务总局规定的其他凭证。

　　纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　根据上述规定，正常情况下，B公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=300/(1+3%)×3%=8.74(万元)。

　　C公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=200/(1+3%)×3%=5.83(万元)。

　　A公司提供建筑服务选择适用增值税简易计税方法，应缴纳增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。

　　02、提供建筑服务跨县(市、区)的增值税预缴政策

　　《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号文件发布)规定，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　(一)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　(二)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　(三)小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　根据上述文件规定，正常情况下，B公司提供建筑服务应向建筑服务发生地(乌鲁木齐)主管税务机关预缴税款，向机构所在地(河北省)主管税务机关申报纳税。应预缴增值税=300/(1+3%)×3%=8.74(万元)。

　　C公司提供建筑服务应向建筑服务发生地(乌鲁木齐)主管税务机关预缴税款，向机构所在地(湖北省)主管税务机关申报纳税。应预缴增值税=200/(1+3%)×3%=5.83(万元)。

　　A公司跨县(市、区)提供建筑服务，应预缴增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。若未跨县(市、区)提供建筑服务，则无需预缴增值税，直接增值税纳税申报即可。

　　03、提供建筑服务增值税特别政策

　　为统筹推进新冠肺炎疫情防控和经济社会发展工作，《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第13号)规定，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 国家税务总局公告2020年第24号)将财政部 国家税务总局公告2020年第13号规定的税收优惠政策实施期限延长到2020年12月31日。

　　根据上述规定，来自于河北省的B公司取得分包工程款300万元，仅需减按1%预征率预缴增值税=300/(1+1%)×1%=2.97(万元)，减按1%征收率征收增值税=300/(1+1%)×1%=2.97(万元)。

　　来自于湖北省的C公司取得分包工程款200万元，无需在建筑服务发生地(乌鲁木齐)预缴增值税，机构所在地也无需缴纳增值税。

　　对于总包单位A公司来说，B公司、C公司所享受的增值税减免税优惠与其无关，不会因B公司、C公司享受税收优惠多缴纳税款或少缴纳税款，A公司均应按规定计算缴纳增值税=(1000-300-200)/(1+3%)×3%=14.56(万元)。

　　2016年5月之前的解读——

5.1前的建筑业营业税分包发票能否在增值税销售额中扣除?

　　例如：某在建施工项目5.1之后的总包营业额尚有1亿元，其中有3000万元分包工程。4月30日分包方开来3000万营业税发票，但总包方没有达到与业主结算的条件，因此没有向业主开具总包发票。那么，5.1后总包方该如何纳税?3000万元分包发票能否作为分包款在销售额中扣除?

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)文件规定：

　　试点纳税人发生应税行为，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

　　4月30日总包方取得分包建筑业营业税发票3000万元，因取得的全部价款和价外费用不足以抵减允许扣除项目金额。按照上述规定，截至纳入营改增试点之日前尚未扣除的部分，不得在计算试点纳税人增值税应税销售额时抵减，应当向原主管地税机关申请退还营业税。

　　国家税务总局公告2016年第17号 国家税务总局关于发布《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》的公告规定：

　　第五条 纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

　　(一)适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+11%)×2%

　　(二)适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3%

　　纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

　　纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　第六条 纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。

　　上述凭证是指：

　　(一)从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。

　　上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。

　　(二)从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。

　　(三)国家税务总局规定的其他凭证。

　　按照上述规定，建筑业营业税发票征税时不得作为增值税销售额的抵减依据，而可以作为预缴税款时的扣除凭证。企业应及时处理这种分包发票，以避免风险。

　　作者：李志远

A市甲建筑公司，一般纳税人。在B市承包施工东风项目1000万元，简易计税，分包给A市乙公司500万元；南风项目800万元，一般计税，分包给当地丙公司300万元。

　　2020年8月，东风项目完工，因资金紧张，甲公司未能及时支付分包款，未能取得乙公司的发票，只得按B市税局要求，依规按1000万元在项目地预缴税款。

　　B市税局要求乙公司按500万元预缴税款，因为合同约定收款时间已到，纳税人跨市提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款。

　　按税务总局公告2016年第17号、2017年第11号规定，一般纳税人跨市提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　换言之，东风项目应由甲、乙公司在B市共预缴税款30万元，甲公司因未能及时取得发票，导致异地多预缴15万元。

　　按税务总局公告2016年第17号第八条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。

　　只要是向建筑服务发生地预缴税款，都可以抵减，文件并未规定多预缴的不得抵减，造成B市挤占了A市的税源。

　　建议一：增加暂停预缴的灵活性、可操作性

　　36号对于暂停预缴的规定，仅限于跨省项目，并且由总局通知省局暂停预缴，对于中小建筑企业来说很难操作。在预缴税额不变的情况下，如出现以上甲公司的特殊情形，应允许纳税人申请暂停预缴。

　　财税[2016]36号附件2第一条第（十一）项规定，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务或者销售、出租取得的与机构所在地不在同一省（自治区、直辖市或者计划单列市）的不动产，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地或者不动产所在地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　建议二：允许同一地级市内的项目间预缴抵减

　　甲公司东风项目多预缴的分包款500万元，可以在南风项目预缴时扣除。这是合理的，甲公司在B市的两个项目应预缴的税款总额不变；南风项目是一般计税，与东风项目存在预缴税率差，不应简单的扣除分包款，而允许从南风项目预缴税款中扣减多预缴的税额15万元。

　　税务总局公告2016年第17号第四条规定，纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　17号公告要求按项目计算应预缴税款，应予以及时修订，允许同一地级市内的项目间预缴抵减。

　　建议三：允许异地预缴多缴的申请就地退税

　　目前，建筑服务预缴地退税，仅限于小规模纳税人月销售额未超10万元无需预缴无需纳税的已预缴退税。如出现以上甲公司的特殊情形，应允许异地预缴多缴的纳税人申请就地退税。

　　税务总局公告2019年第4号第六条规定，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。本公告下发前已预缴税款的，可以向预缴地主管税务机关申请退还。

2018年9月份之前的解读——

建筑服务业预收款如何预缴增值税? [叶全华 孙永丰 谢少波]

　　纳税人提供建筑服务采用预收款方式是业内比较普遍的事。对其取得预收款的增值税预缴处理，近年来有较大的政策变化，需要根据不同对象、不同区域等分别处理，本文对此分析如下。

　　一、取得预收款是否需要预缴增值税

　　从2017年7月1日起，《财政部、国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条对原“纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为取得预收款的当天”的规定作出修改取消，这就明确了提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间以一般性规定作为判断依据，不再以取得预收款的特殊性规定为依据。

　　《国家税务总局关于发布[纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法]的公告》（国家税务总局公告2016年第17号，以下简称17号公告）第二条第三款明确规定，其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，不适用本办法。后续政策虽然对跨区域的范围作了调整，但该条规定的基本精神未变。同时，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》中也明确规定，其他个人提供建筑服务应向建筑服务发生地主管税务机关申报纳税。

　　除其他个人外的其他纳税人取得预收款时，在2017年7月1日之前，仅需要对跨规定区域提供建筑服务行为预缴增值税，2017年7月1日起，则都需要预缴增值税。

　　因此，其他个人提供建筑服务，无论是否异地，均可以直接到建筑服务发生地主管税务机关申报缴纳税款，并按规定申请代开增值税发票；除此之外的纳税人取得预收款均需按规定预缴增值税。

　　二、取得预收款后在哪儿预缴增值税

　　为便于简洁说明，以下所述情形均不包括其他个人提供的建筑服务。

　　（一）提供异地建筑服务项目

　　1.同一地级行政区内的跨县（市、区）异地业务

　　自2017年5月1日起，《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第三条明确，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不再适用在建筑服务发生地预缴增值税政策。根据我国现行行政区域划分的基本标准，地级行政区一般包括地级市、地区、自治州、盟。因此，在同一地级行政区内开展的异地建筑服务，取得预收款不再就地预缴增值税，而是与发生在项目所在地的建筑服务一样处理。

　　2.在同一直辖市、计划单列市范围内的跨地级行政区范围的异地业务

　　营改增后，17号公告第二条第二款明确，纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内发生跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。目前，直辖市有北京市、上海市、天津市和重庆市；计划单列市有大连市、青岛市、宁波市、厦门市、深圳市。因此，对这九个行政区域内提供跨地级行政区域的建筑服务取得预收款是否在发生地预缴增值税，由相应主管税务机关决定。需要注意的是，除上述规定区域之外的其他省、自治区提供跨地级行政区的建筑服务以及跨省、市、自治区提供的建筑服务，需要在发生地预缴增值税。

　　3.未纳入在建筑服务发生地预缴增值税范围的异地业务

　　如前所述，对于虽然不在纳税人机构所在地，但属于提供跨县（市、区）的异地建筑服务项目，并不是全部需要在服务所在地预缴增值税。未纳入在建筑服务发生地预缴增值税范围的，主要包括：一是同一地级行政区内的异地建筑服务；二是同一直辖市、计划单列市范围内所在地主管税务机关决定不予就地预缴的当地跨地级行政区域的异地建筑服务。对于这类异地建筑服务，财税[2017]58号文件第三条第二款明确规定，按照现行规定无须在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人取得预收款时在机构所在地预缴增值税，即也需要预缴增值税，区别仅仅在于预缴地的不同。

　　（二）提供当地建筑服务项目

　　纳税人在机构所在地提供当地建筑服务，按财税[2017]58号文件规定，同样需要在取得预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　因此，纳税人（除其他个人外）提供建筑服务采取预收款方式的，取得预收款时，除特殊性规定外，均需按规定预缴增值税，但需注意是在建筑服务发生地预缴，还是在机构所在地预缴。现行特殊性规定是，财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（十一）项明确，一般纳税人跨省（自治区、直辖市或者计划单列市）提供建筑服务，在机构所在地申报纳税时，计算的应纳税额小于已预缴税额，且差额较大的，由国家税务总局通知建筑服务发生地省级税务机关，在一定时期内暂停预缴增值税。

　　三、取得预收款后增值税如何计算

　　（一）适用一般计税方法计税的，根据《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）规定，自2018年5月1日起，提供建筑服务缴纳的税率调整为10%。因此，笔者认为应根据取得预收款所对应的建筑服务的纳税义务发生时间进行区分，适用调整后税率的，则计算公式应相应调整为：

　　应预缴税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋10%）×2%

　　（二）适用简易计税方法计税的，则仍按照原方法计算：

　　应预缴税款＝（全部价款和价外费用－支付的分包款）÷（1＋3%）×3%

　　提供建筑服务取得预收款时，可以按规定开具不征税的增值税普通发票，但不属于纳税义务发生时间“先开具发票的，为开具发票的当天”中的有关规定。

　　四、取得预收款未按规定预缴是否处罚

　　纳税人提供建筑服务取得预收款，应在取得预收款时按规定预缴增值税。对自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款或者未按照规定缴纳税款的，由机构所在地主管税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》等规定进行处理。

　　笔者认为税务机关可以并不限于采取以下措施：一是纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。二是纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。三是纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　总之，纳税人提供建筑服务，除其他个人外，取得预收款均需预缴增值税，并应分清预缴所在地。未按规定预缴或者缴纳的，机构所在地主管税务机关将按规定处理。

9月18日，最高人民法院和国家发改委公布了《关于完善企业破产配套制度 保障管理人依法履职进一步优化营商环境的意见》(征求意见稿)，对企业破产涉及的主要税收问题，包括发票供应、欠税核销、税务注销、纳税信用修复和企业所得税处理提出解决之道。随着这些问题的妥善解决，我国企业破产税收征管体系也将基本成型。

　　01、保障破产企业必要发票供应

　　征求意见稿规定，破产程序中的企业及其管理人应当接受税务机关的税务管理，履行法律规定的相关纳税义务。破产企业因履行合同、处置财产或者继续营业等原因在破产程序中确需使用发票，管理人可以以纳税人名义到主管税务机关申领、开具发票。税务机关在督促纳税人就新产生的纳税义务足额纳税的同时，按照有关规定合理满足其发票领用需要，不得以破产企业存在欠税情形为由拒绝。

　　企业进入破产程序后，无论基于历史交易还是新生行为，都会产生用票需求。但由于存在欠税，按照正常操作，发票使用往往受到限制。因此，该规定着重解决破产程序中的发票供应问题。笔者认为，从其表述来看，至少传达了四个信息：一是处于破产程序中的企业，纳税人身份和义务并未消灭，仍然要接受税务管理、履行税法义务。如果发生税收违法行为，税务机关依然可以做出处理处罚，追究相应责任。二是税务机关应当认可破产管理人的履职资格，管理人在破产程序中可以代表纳税人申领和开具发票。三是税务机关有责任督促纳税人就破产程序中新产生的纳税义务足额纳税，督促方式包括下发有关税务文书。四是在破产程序中个别清偿无效，作为公债的税收债权，也应当按照企业破产法的有关规定申报和受偿，这是欠税追缴的法定特殊情形，因此，税务机关不得以存在欠税为由，拒绝为破产企业提供发票供应服务。

　　需要注意的是，从前后语境来看，此处提及的“破产企业”既包括破产清算程序中的企业，又包括破产重整与破产和解程序中的企业。但在企业破产法上，破产企业仅指宣告破产后的企业，即破产清算程序中的企业。为了保持法律概念的统一性和准确性，笔者建议，将此处的“破产企业”改为“债务人”或者是“进入破产程序中的企业”。

　　02、依法核销破产企业欠缴的税款

　　征求意见稿规定，税务、海关在破产清算程序中依法受偿破产企业欠缴的税款本金、滞纳金、罚款后，应当按照法院裁定认可的财产分配方案中确定的受偿比例，办理欠缴税款本金、滞纳金的入库，并依法核销未受偿的税款本金、滞纳金、罚款。

　　破产清算程序终结后，企业应当依法办理注销登记，彻底退出市场，对于其未清偿的税收债权不再清偿，这类剩余债权在税法上属于“死欠”性质，理应核销。因此，该规定着重解决破产清算程序中未受偿税收债权的核销问题。笔者认为，从其表述来看，至少传达了三个信息：一是可以核销的范围，包括税款本金、滞纳金和罚款;二是办理入库手续时，按照法院裁定认可的分配方案执行;三是适用核销的情形，仍然限于破产清算程序终结后注销的情形，不包括破产重整与破产和解后企业仍然存续的情形，因此，按照重整计划与和解协议未受偿的税收债权，不得核销。

　　需要注意的是，对于破产清算终结后的“死欠”核销问题，《国家税务总局关于印发[欠缴税金核算管理暂行办法]的通知》(国税发[2000]193号)曾有过规定。但是，由于193号文件出台于现行企业破产法制定之前，距今时间较长，有关表述已落后于现实需要。例如，对于法人资格消灭的情形，对于裁定书和判决书的区别，此次征求意见稿的表述更科学、更准确。

　　03、便利税务登记注销

　　征求意见稿规定，管理人持人民法院终结破产清算程序裁定书申请注销税务登记的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销“死欠”，不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件，或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。

　　破产企业的税务注销曾经是一个大难题，该规定着重解决破产清算程序终结后的注销税务登记问题。根据税收征管法实施细则第十六条规定，纳税人在办理注销税务登记前，应当结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。注销税务登记不仅包括自行清算后注销，还包括破产清算后注销，而后者是基于更高位阶、更加特殊的企业破产法规定，它对于注销登记并未附加包括必须结清欠税在内的任何前置条件。但对于基层税务机关来说，企业破产法并非直接的执法依据。鉴于这种情况，《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号)明确：“经人民法院裁定宣告破产的纳税人，持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的，税务机关即时出具清税文书，按照有关规定核销‘死欠’。”此次征求意见稿进一步明确，税务机关不得按照企业注销税务登记一般程序要求额外提供证明文件，或者以税款债权未获全部清偿为由拒绝办理。

　　不过，鉴于目前税务机关征收管理的范围不限于税款、滞纳金和罚款，还包括社会保险费和其他非税收入。笔者建议，将这类情况也纳入注销即办规定范围，即不得以税务机关征管的其他类别债权未获全部清偿为由拒绝办理注销。但是，该规定的适用应该存在一个不言自明的前提条件，即破产事务办理过程中均是严格依法进行，充分保障了税务机关的参与权和税收债权的依法清偿，并且在破产程序中也未发生新的税收违法行为，否则，税务机关应当有权不准适用即办注销规定。

　　04、修复企业纳税信用

　　征求意见稿规定，重整程序或者和解程序中，税务机关按照人民法院裁定批准的重整计划或者和解协议受偿后，管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别，对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标。已经公布重大税收违法失信案件信息的上述破产企业，经实施检查的税务机关确认，停止公布并从公告栏中撤出，并将相关情况及时通知实施联合惩戒和管理的部门。有关部门应当依据各自法定职责，按照法律法规和有关规定解除惩戒，保障企业正常经营和后续发展。

　　企业重整成功后，面临着包括纳税信用在内的各类信用修复需求，该规定着重解决纳税信用修复问题。在存续式重整模式下，虽然重整前后在形式上仍然是同一纳税主体，但是重整企业在投资主体、股权结构、公司治理模式、经营方式等与原企业相比，往往发生了根本变化，从原理上讲应当按照新设立市场主体对待。但目前的纳税信用管理制度并未考虑这种特殊情况，如果重整前的企业纳税信用等级为D级，想要快速修复几乎没有希望，加上联合惩戒机制的存在，使得重整企业仍然举步维艰。此次征求意见稿明确，管理人或破产企业可以向税务机关提出纳税信用修复申请，税务机关可以参照“新设立企业”评价其纳税信用级别(即M级)，对企业破产前欠缴的税款(滞纳金)和罚款不再纳入纳税信用评价指标，对重整企业是极大的帮助。

　　但是，征求意见稿将和解企业也纳入纳税信用快速修复范围，笔者认为值得商榷。相比重整制度，我国企业破产法上的和解制度尚不成熟。并且，和解前后的纳税主体，无论从形式上看还是实质上看，都没有发生根本变化。因此，笔者认为，对和解企业适用纳税信用快速修复机制，法理上的正当性不够充分。并且，由于破产和解程序的门槛不高、程序简单，在债权人较少的情况下容易被操控，对和解企业适用纳税信用快速修复机制的话，在实践中很容易被滥用。

　　05、落实重整与和解中的企业所得税税前扣除政策

　　征求意见稿规定，允许破产企业根据资产处置结果或者重整计划、和解协议中资产作价低于计税成本的差额，作为资产损失并准予在税前申报扣除。允许破产企业根据资产处置结果、人民法院裁定批准或认可的重整计划、和解协议中确定或造成的资产损失，依照税法有关规定进行资产损失扣除。

　　该规定着重解决重整与和解中的企业所得税税前扣除问题，它是征求意见稿中唯一涉及税收实体政策如何适用的条款。根据立法法和税收征管法规定，税收实体政策一般属于法律保留事项，各部门联合发文无权变通。那么，应该如何理解征求意见稿中的这条规定?笔者认为，该规定并未对税收法律法规规定作出任何变通，只是对已有规定能否适用的一种强调，并无越权之嫌。

　　根据现行企业所得税有关规定，企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失，属于实际资产损失，本来就准予在企业所得税税前扣除。但在重整程序与和解程序中，重整计划与和解协议约定的资产处置价格可能比较低，税务机关出于担心存在逃避和减少缴纳税款的嫌疑，从而不准许扣除这类资产损失。征求意见稿明确这类情形准予扣除，打消了基层税务机关的顾虑。

　　近年来，关于企业破产税务问题的处理，部分税务机关进行了行之有效的探索，这些经验被上述64号文件和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)等文件承认和吸收，破解了税收债权申报、税收债权顺位、税务注销登记等难题。这份包括破产涉税处理规定的征求意见稿正式通过之后，我国企业破产税收征管体系也将基本成型，笔者对此充满期待。

　　(选自中国税务报，原题目为“对企业破产涉税问题处理的几点建议”，作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、中国人民大学破产法研究中心研究员)

2020年9月10日，国家税务总局发布《关于修改[重大税务案件审理办法]的决定(征求意见稿)》。现行《重大税务案件审理办法》(国家税务总局令第34号)自2015年2月1日起施行以来，对推动税务机关科学民主决策、强化内部权力制约以及保护税务行政相对人合法权益等发挥了积极作用。国家税务总局发布公告表示，为持续推进优化税务执法方式，优化税收营商环境，切实保障税务行政相对人合法权益，亟需对《办法》部分条款进行修改完善，进一步提升重大税务案件审理质效。与现行规定相比，《重大税务案件审理办法》(征求意见稿)共做出七项修改，涉及“重大案件”范围、审理期限及相关期限的确定方法等重点内容。经比较研究，我们认为本次征求意见稿修订的内容在充分体现效率原则的基础上，对税务行政相对人的合法权利再次添加保护措施，但在关于走逃失联企业的处理以及未将重大税务处理案件纳入审理范围等问题上略有遗憾。

01

立法宗旨、指导原则更加丰富，公权力行使进一步规范

　　《征求意见稿》在第一条立法宗旨“推进税务机关科学民主决策”、“强化内部权力制约”、“保护纳税人合法权益”中增加一项了“优化税务执法方式”;在第三条审理依据、指导原则中增加了“重大税务案件审理是重大执法决定法制审核的重要形式”这一表述。上述两处修改丰富了重大税务案件审理制度的制定宗旨、执行原则及自我定位，进一步强调了公权力的行使必须具备科学性、民主性、合理性、内部制约并体现纳税人权利保护思想，落实《国务院办公厅关于全面推行行政执法公示制度执法全过程记录制度重大执法决定法制审核制度的指导意见》(国办发[2018]118号)的相关要求。

　　我们认为，“优化税务执法方式”不仅是贯彻落实国务院“放管服”改革精神，优化税收营商环境的必然要求，更是“六保”“六稳”大政方针下行政执法合理原则、比例原则的进一步体现。其实，早在今年年初，1月6日在北京召开的全国税务工作会议便提出，要“坚持‘三个注重、三个不准’持续优化税务执法方式”，即“要注重多运用税收大数据开展案头风险分析，不准搞大面积、重复性直接下户现场调研;要注重多运用风险导向下的‘双随机、一公开’监管和信用评价结果开展差异化管理，不准搞眉毛胡子一把抓的无差别稽查;要注重多运用兼顾法理情的审慎包容监管，不准搞简单粗暴、选择性、一刀切的随意执法”。《征求意见稿》将“优化税务执法方式”明确为立法宗旨，使“纳税人权利保护”观念的地位进一步提升。

　　疫情之下，民营企业首当其冲受到冲击，举步维艰。在此艰难时期，对于民营企业或出现的不规范行为，税务机关应当注重多运用“兼顾法理情”的审慎包容监管，避免随意执法，为民营企业的发展、社会经济的恢复创造良好的营商环境。

02

条文表述更加准确，对纳税主体的保护更显周全

　　(一)“纳税人”的表述扩展为“税务行政相对人”更加全面和符合实际情况

　　从理论上而言，纳税主体有广义和狭义之分。狭义的纳税主体仅指纳税义务人，而将扣缴义务人、纳税担保人等相关义务主体排除在外，而广义的纳税主体恰恰包含上述在税收征纳活动中所履行的主要义务在性质上属于纳税义务的所有相关主体。并且实践当中非纳税义务人作为税务机关执法对象的例子也屡见不鲜，例如司法拍卖活动中的买受人，虽不是法定纳税义务人、扣缴义务人，但作为纳税义务的实际履行人、税款的实际负担人，若将其排除在重大税务案件审理制度的保护范围之外，则将严重侵害其获取法律救济的途径。基于此，《征求意见稿》第一条、第四条将“纳税人”的表述扩展为“税务行政相对人”，使得概念表述更加完整、准确，对纳税主体的权利保护更显周全。

　　(二)审理期限规定完善，税务行政相对人的合法权利得到进一步保障

　　《征求意见稿》在现行“不计入审理期限”的两种情形之外新增一项“征求有权机关意见、拟处理意见报上一级税务局审理委员会备案的时间”，对于此种情形明确不计入审理期限有助于审理部门充分查清事实及准确使用法律，避免在事实不清、证据不足、法律适用不明确、有权机关、上级审委会未知情的情况下仓促得出结论而损害税务行政相对人的合法权利。

　　此外，根据《税收征收管理法实施细则》第一百零九条规定，《征求意见稿》将“5日指5个工作日”的规定进一步完善补充为“本办法规定期限的最后一日为法定休假日的，以休假日期满的次日为期限的最后一日;在期限内有连续3日以上法定休假日的，按休假日天数顺延。本办法有关‘5日’的规定指工作日，不包括法定休假日。”此条主要考虑到劳动节、国庆节、春节等长节假日对审理期限、补充调查期限等造成减损的特殊情况，规定“按休假日天数顺延”来确定法定期限，有利于税务行政相对人在法定期限内充分向税务机关陈述、申辩，保障了税务行政相对人在有限的时间里与税务机关沟通的渠道畅通，进而实现维护税务行政相对人合法权益的目的与效果。

　　03

　　增加大审委程序适用的除外情形，行政效率提升、司法资源进一步节约

　　《征求意见稿》在原第十一条中增加一款，作为第二款：“下列案件，不适用本办法，稽查局应当按照有关规定依法直接移送公安机关并报审理委员会办公室备案：(一)被查对象为走逃(失联)企业的;(二)公安机关已就税收违法行为立案的;(三)国家税务总局规定的其他情形。”在《关于修改[重大税务案件审理办法]的说明》中，总局明确“被查对象为走逃(失联)企业”的案件和“公安机关已就税收违法行为立案”的案件由稽查局依法直接移送公安机关处理，并不纳入重大税务案件审理范围。

　　该条修订一方面旨在加强对走逃(失联)企业的打击力度，节约税务机关执法资源，另一方面旨在避免税务机关、公安机关同时办理同一案件，不仅造成执法资源的浪费，更导致税务行政相对人在两部门之间奔波，将同样的陈述、申辩理由向两个部门重复阐述而增加负担与困扰。因此，《征求意见稿》的上述修改进一步提升了税务机关行政效率，节约了行政资源、司法资源。

　　在解读《征求意见稿》时，我们认为以下两个方面的规定略显不足，或对税务行政相对人的合法权益造成影响：

　　第一，将走逃(失联)企业直接移送公安机关处理或损害上下游企业的合法权利，致使上下游企业刑事责任风险剧增。

　　在进入刑事司法程序后，公安机关将对走逃(失联)企业取得、开具发票的情况进行侦查，此时就涉及要求上下游企业的主管公安机关予以协查，对上下游企业而言在税务行政程序中化解风险的渠道就此丧失。同时，在这类协查案件中，上下游企业的涉税刑事风险加大。以逃税为例，下游企业接受走逃(失联)企业开具的增值税普通发票虚假列支成本、费用的，构成偷税，应当先接受税务机关处理、处罚，拒不缴纳税款、滞纳金、不接受处罚的，追究逃税罪的刑事责任。实践中，对于公安机关直接介入，税务机关无法作出处理、处罚的案件，部分公安机关就会认为下游企业不满足逃税罪的阻却事由，进而直接追究逃税罪的刑事责任。

　　第二，重大税务处理案件仍未被纳入审理范围，或引发政策适用冲突。

　　现行《重大税务案件审理办法》实施过程中出现的一个重要问题是重大税务处理案件未被明确纳入审理范围，导致一批追征巨额税款、滞纳金的案件不能得到应有的重视。尽管现行办法规定“审理委员会成员单位认为案情重大、复杂，需要审理的案件”以及“其他需要审理委员会审理的案件”适用重大税务案件审理程序，但此两种情况的裁量权完全在于税务机关，且实践当中税务行政相对人的上述诉求往往得不到支持。

　　我们认为，将重大税务处理案件排除在重大税务案件审理范围之外，不仅不能保障税务行政相对人的合法利益，与现行税收规范性文件也存在矛盾冲突。例如，《重大税收违法失信案件信息公布办法》(国家税务总局公告2018年第54号)第五条规定，“重大税收违法失信案件”是指符合下列标准的案件：

　　(一)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款100万元以上，且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的;

　　(二)纳税人欠缴应纳税款，采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款，欠缴税款金额10万元以上的;

　　(三)骗取国家出口退税款的;

　　(四)以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的;

　　(五)虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;

　　(六)虚开普通发票100份或者金额40万元以上的;

　　(七)私自印制、伪造、变造发票，非法制造发票防伪专用品，伪造发票监制章的;

　　(八)具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为，经税务机关检查确认走逃(失联)的;

　　(九)其他违法情节严重、有较大社会影响的。

　　可见，《重大税收违法失信案件信息公布办法》是以税务行政相对人的“行为”来判断是否属于重大案件，而《重大税务案件审理办法》则是倾向于以“结果”来判断(处罚的程度、是否为督办、是否移送公安等)。这就导致一项税务违法行为被作为“重大税收违法失信案件”进行公示，而却未将其作为“重大税务案件”进行审理，不仅导致程序上的冲突、矛盾，更从根本上影响税务行政相对人的合法权益。

　　我们建议，重大税务处理案件应当被纳入审理范围，其具体的判断标准，可以参考逃税案件，以税务机关拟作出税务处理决定中“补缴税款的金额”及“占该纳税年度纳税人应纳税所得的比例”作为具体标准，以彰显税务执法部门对此类案件的重视以及对税务行政相对人合法权利的重视与处理的谨慎。

从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度后，通常会制定相应的反避税措施。我国可以考虑先选取部分行业进行试点，再将其纳入增值税立法。

　　增值税合并纳税制度的发展

　　增值税合并纳税制度是将两个或者两个以上在法律上独立但又在财政、经济或组织上相互联系的纳税人作为一个纳税人纳税的制度。这一制度最早是在1977年欧盟的《增值税第六号指令》中提出的。根据国家税务总局货物和劳务税司组织编译的《全球增值税和销售税指引》统计，在目前实行增值税的122个主要国家(或地区)中，有40个国家(或地区)引入了增值税合并纳税制度，比较典型的国家有英国、比利时、澳大利亚、新西兰等。

　　我国自2016年5月1日起引入增值税合并纳税制度，2017年7月1日起废止。2019年11月27日，财政部、国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》，恢复了合并纳税制度条款。

　　如果不考虑在法律上独立这一因素，我国自1994年分税制改革以来，就已经有将两个或两个以上在财政、经济或组织上相互联系的纳税人作为一个纳税人征税的制度，即总机构和分支机构不在同一县(市)的纳税人，经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税，简称汇总申报纳税制度。从实践来看，由财政部和国家税务总局规定的汇总申报纳税的行业主要有铁路和航空运输，各省汇总的行业则比较广泛。

　　合并纳税制度和汇总申报纳税制度存在明显差异，即：被合并纳税成员单位通常具有独立法律地位，独立承担相关责任;而被汇总申报纳税单位只限于分支机构，不具有独立法律地位。

　　可能出现的避税行为

　　增值税合并纳税制度固然有利于节约征纳双方的成本，体现了实质课税和中性原则等优点，但也有可能被纳税人通过实施避税措施获取税收方面的利益。

　　利用成为或者退出合并纳税成员获得进项抵扣。从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度时，通常会从财政、经济或组织三个方面设置一些限制条件，特别是股份比例限制。但纳税人仍可能通过股份转让等方式满足条件，利用合并纳税制度获得进项抵扣。

　　利用内部交易不作为应税交易的原则获得进项抵扣。适用增值税合并纳税制度的纳税人，作为一个独立纳税人纳税，合并纳税成员之间的交易行为，通常被认为是内部交易，不属于应税交易，不需要计算缴纳增值税。如果发生免税、简易计税等不得抵扣进项税额的行为，那么适用合并纳税制度的纳税人将可以抵扣进项税额，而不适用合并纳税制度的纳税人发生上述行为将不得抵扣进项税额，从而在适用与不适用合并纳税制度的纳税人之间造成不公平，影响增值税中性原则。

　　可能存在扩大税收优惠政策适用范围的情况。目前，我国增值税税收优惠政策呈现种类和数量双多的局面。为了确保优惠政策执行效果，有的优惠政策规定了适用条件。在适用合并纳税制度以后，成员之间将可以更容易地转移业务，从而使本不满足优惠条件的收入享受税收优惠，规避税收监管。

　　利用留抵退税制度获取退税款。我国目前的留抵退税制度，对于部分先进制造业与其他一般企业在退税条件、退税比例方面都存在较大差异。一旦实行合并纳税制度，如果以整个集团的条件来确定是否符合部分先进制造业或者其他企业的标准，则可能导致将单个合并纳税成员不符合退税条件的留抵税额予以退税。

　　可能利用地方财政体制不同获取经济利益。在目前财政体制下，不同地方税收收入的地方占比不一样，地方政府招商引资财政奖励的政策也存在差异。实行合并纳税制度后，如果不能采用合理的方法划分合并纳税成员与总部所在地的税款，那么可能导致纳税人向税收返还多的地方流动。

　　制定相应的反避税措施

　　从国际经验来看，各国在引入增值税合并纳税制度后，通常会制定相应的反避税措施，比较典型的是英国、比利时、澳大利亚等。我国在引入增值税合并纳税制度时，也应考虑一并出台相应的反避税条款。

　　严格设立进入和退出合并纳税制度条款。在允许申请适用合并纳税制度时，欧盟成员国一般从财政、经济或组织三个方面设置条件，我国可以考虑从严掌握纳入合并纳税制度范围，只将母子公司纳入合并纳税，控股公司、参股公司、境外子公司不适用合并纳税制度。在退出合并纳税制度时设置限制性条款，可以规定：一旦适用合并纳税制度，36个月内不得申请退出;一旦申请退出，36个月内不得再申请;如果合并纳税成员由于股份变化，不再满足合并纳税条件，则必须按照独立交易原则对其自适用合并纳税制度以来的增值税情况进行清算。

　　限制内部交易不作为应税交易原则的适用范围。为维护增值税的中性原则，可在规定合并纳税制度下的内部交易不作为应税交易的一般原则下，设置例外条款：如果发生免税、简易计税、不得抵扣进项税额等行为，则内部交易不属于非应税行为，应按照一般原则征税。

　　区分即征即退和非即征即退优惠政策。从税收优惠的性质和对增值税链条传导机制的影响来看，可以考虑区分即征即退和非即征即退两类优惠政策进行处理：一是适用即征即退优惠政策的纳税人不能适用合并纳税制度;已经适用合并纳税制度，需申请退出，并自适用合并纳税之日起，按照独立交易原则进行清算。二是对于适用非即征即退类税收优惠的纳税人，可考虑纳入合并纳税范围，但仍严格按照单个合并纳税成员是否符合条件来判断能否享受税收优惠。

　　合理设置税款分配制度。在现有财政体制不作调整，或者转移支付无法解决收入转移问题的情况下，可以吸收我国汇总申报纳税的经验，合理设置地域间税款分配制度，采用“按预征率在被汇总单位所在地预缴，汇总单位清算;按货物数量、人口数量等数据分配税款;按销售额占比分配税款”等方法。为了更好地建立征退税衔接机制，留抵退税可以由合并纳税集团公司统一申请退税，退税款按照各地已征税款占比进行分配，但不得超过各地已征税款总额，超过部分由汇总纳税集团公司所在地办理退税。

　　综上所述，目前在我国引入合并纳税制度，需要建立完善许多配套制度，可以考虑先选取部分行业进行试点，再将其纳入增值税立法。

　　作者：王华

　　作者单位：国家税务总局重庆市税务局

一、政策本身规定的“纳税人”，应该判断包括单位和个人。

　　1、新政策

　　《关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部税务总局公告2020年第40号)：

　　“一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税;在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。”

　　2、增值税条例规定的纳税人

　　“第一条在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”

　　二、自然人金融商品转让免增值税，不是排除新政策适用自然人的理由。

　　1、自然人免税的规定

　　《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件三：营业税改征增值税试点过度政策的规定

　　“一、下列项目免征增值税”

　　“(二十二)下列金融商品转让收入。”

　　“5.个人从事金融商品转让业务。”

　　2、计算缴纳增值税和免税并不抵触。

　　如果不知道免了多少税，征纳双方都糊涂的可以。

　　三、“股票”就是针对股份有限公司

　　《公司法》：

　　“第一百二十五条股份有限公司的资本划分为股份，每一股的金额相等。

　　公司的股份采取股票的形式。股票是公司签发的证明股东所持股份的凭证。”

　　“第一百三十二条股份有限公司成立后，即向股东正式交付股票。公司成立前不得向股东交付股票。”

　　四、股票持有人首先应该是自然人

　　《公司法》：

　　“第七十八条设立股份有限公司，应当有二人以上二百人以下为发起人，其中须有半数以上的发起人在中国境内有住所。”

　　“第七十七条股份有限公司的设立，可以采取发起设立或者募集设立的方式。

　　发起设立，是指由发起人认购公司应发行的全部股份而设立公司。

　　募集设立，是指由发起人认购公司应发行股份的一部分，其余股份向社会公开募集或者向特定对象募集而设立公司。”

　　五、发起人只能是自然人，法人不能做发起人?

　　1、《公司法》“设立股份有限公司，应当有二人以上二百人以下为发起人”

　　这里的“人”，可以是法人吗?

　　“人”，指自然人肯定没问题。

　　“人”是否法人则很难说。从语义理解，应该不包括法人。

　　2、《公司法》的投资限制

　　《公司法》：

　　“第十五条公司可以向其他企业投资;但是，除法律另有规定外，不得成为对所投资企业的债务承担连带责任的出资人。”

　　3、发起人的连带责任

　　(1)《公司法》：“第七十九条股份有限公司发起人承担公司筹办事务。

　　发起人应当签订发起人协议，明确各自在公司设立过程中的权利和义务。”

　　(2)《公司法》：“第九十三条股份有限公司成立后，发起人未按照公司章程的规定缴足出资的，应当补缴;其他发起人承担连带责任。

　　股份有限公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的发起人补足其差额;其他发起人承担连带责任。”

　　(3)《公司法》：“第九十四条股份有限公司的发起人应当承担下列责任：

　　(一)公司不能成立时，对设立行为所产生的债务和费用负连带责任;

　　(二)公司不能成立时，对认股人已缴纳的股款，负返还股款并加算银行同期存款利息的连带责任;

　　(三)在公司设立过程中，由于发起人的过失致使公司利益受到损害的，应当对公司承担赔偿责任。”

　　六、分析

　　1、股票无偿转让的规定，肯定适用自然人。

　　2、股票无偿转让的规定是否适用于企业，则很难说。

　　(1)比如：

　　发起设立的股份有限公司，发起人中是否有企业?

　　《公司法》：“发起设立，是指由发起人认购公司应发行的全部股份而设立公司。”

　　(2)再比如：

　　募集设立的股份有限公司，企业只能通过公开募集等方式取得股票?

　　这种股票往往有公开市场交易价格，无偿转让这种股票必须有正当理由才合适。

　　《公司法》：“募集设立，是指由发起人认购公司应发行股份的一部分，其余股份向社会公开募集或者向特定对象募集而设立公司。”

　　3、因此判断：

　　(1)股票无偿转让的增值税新政策，肯定适用于自然人。(普遍适用)

　　(2)企业适用反而可能受限制?(限制适用?)

　　(3)很多时候，股票有公开市场价格。这时的无偿转让，其实是很奇怪的，不需要正当理由?(不得适用?)