编者按：2021年1月1日，《中华人民共和国民法典》正式施行。在全面深化改革和全面推进依法治国的新时期，《民法典》是中国特色社会主义法律体系不断完善的标志性成果，作为万法之母的《民法典》的施行，也必将对其他部门法，包括税法，以及税收制度、税法理论乃至财税法治建设产生重大而深远的影响。同时，《中华人民共和国刑法修正案(十一)》也于2020年12月26日通过，将于2021年3月1日起施行。在《民法典》与《刑法修正案(十一)》的新背景下，税务律师、税务师将面临着前所未有的机遇与挑战，所提供的涉税服务亦应顺应两法的新变化。本文将探讨《民法典》对于税务律师、税务师执业活动的不同方面的影响，并兼议《刑法修正案(十一)》对税务律师、税务师执业活动提出的新要求，以飨读者。

　　一、数字经济融入《民法典》，税务律师、税务师应与时俱进

　　信息化是人类发展的第三次浪潮，根据Alvin Toffler的观点，信息化始于20世纪50年代后期，其代表性象征为“计算机”与“互联网”。在信息时代，数据是重要的生产要素，而生产要素进入市场首先需要解决其权益性质和归属问题，只有明确了数据的财产属性，数字经济才能得以发展。

　　在此方面，《民法典》第127条明确了数据和网络虚拟财产的民事客体地位和财产属性，同时建立起了有效的网络交易规范。第512条等明确了电子合同订立和履行的规则，特别是对商品交付时间和服务提供时间，以及当事人以数据电文等形式订立合同时合同成立时间和成立地点制定了特殊规则。这些区别于传统经济下适用的新规则，为电子商务、数字经济下有关交易发生时间和地点的认定等提供了新的标准，也使得相关的课税规则在纳税义务发生时间和纳税地点的确定上有了借鉴的标准。可以说，数字经济已经被《民法典》接纳，《民法典》时代的到来即标志着电子商务、数字经济的发展即将上升到一个新的高度。

　　在《民法典》时代，亦或数字经济时代，税务律师、税务师将面临诸多新问题，就需要不断更新对市场经济活动及其法律制度的知识。《民法典》规定的民事法律关系的主体、物权、债权、交易的性质与规则等，对确认纳税义务主体、纳税义务发生时间、计税依据等税法基本要素具有关键作用，因此深入学习《民法典》及相关司法解释是税务律师、税务师与时俱进的重要途径。

　　二、税务师税务代理业务法律责任趋于减轻

　　《税收征收管理法实施细则》第98条规定，税务代理人违反税收法律、行政法规，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款50%以上3倍以下的罚款。实践中，造成未缴或者少缴税款的原因应具体情况具体分析，若纳税人提供了虚假的财务资料，导致税务代理人在税务代理业务中造成纳税人未缴或者少缴税款的后果，此时则不应以第98条规定予以行政处罚;但若纳税人、税务代理人均存在过错，均在一定程度上“违反税收法律、行政法规”，此时对于税务代理人适用第98条规定予以行政处罚的正当性、合理性存在争议。尽管税务代理相较于一般民事代理更具专业属性与公法特征，对税务代理人施以处罚表面上看具有正当性，但完全不考虑纳税人过错而对税务代理人给予高达3倍税款的重罚，不具备行政合理性，继而对税务代理行业的发展产生了不利影响。

　　《民法典》对于代理行为民事责任分配的规定对解决上述问题具有重要启发。原《民法通则》第65条第3款规定，委托书授权不明的，被代理人应当向第三人承担民事责任，代理人负连带责任。而《民法典》第165条则删去了这一规定，意味着委托书授权不明的法律风险将完全由被代理人承担，事实上降低了代理人的注意和提醒义务。可见，民事立法者已逐渐认识到目前代理人法律责任过重而应予减轻。这一做法对税收征管法律制度中税务代理责任分配制度的完善具有重要参考价值。

　　在未来《税收征收管理法》及其实施细则的修订过程中，《民法典》的有益借鉴有望被吸收，对于税务代理人行政责任分配的规定有望将在考虑纳税人、税务代理人对于造成未缴或者少缴税款的过错程度的基础上合理分配，如此税务代理行业才能健康发展。

　　三、税务律师、税务师提供虚假证明文件的刑事责任加重

　　尽管税务师从事税务代理业务的民事法律责任趋于减轻，但在其他业务领域，税务师、税务律师提供虚假证明文件的刑事责任则被加重。《刑法修正案(十一)》将《刑法》第229条修改为：“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务、保荐、安全评价、环境影响评价、环境监测等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;有下列情形之一的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金：

　　(一)提供与证券发行相关的虚假的资产评估、会计、审计、法律服务、保荐等证明文件，情节特别严重的;

　　(二)提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的;

　　(三)在涉及公共安全的重大工程、项目中提供虚假的安全评价、环境影响评价等证明文件，致使公共财产、国家和人民利益遭受特别重大损失的。

　　有前款行为，同时索取他人财物或者非法收受他人财物构成犯罪的，依照处罚较重的规定定罪处罚。

　　第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。”(注：划线处为修正部分)

　　在证券发行、重大资产交易中，税务师通常承担着为交易事项出具会计、审计意见的工作;税务律师则通常为客户提供法律尽职调查等服务，对拟发行证券的公司、重大资产交易的双方就企业经营情况、财务、税务情况出具相应的法律意见，并对出具的法律意见负责。《刑法修正案(十一)》新增了【提供虚假证明文件罪】“五年以上十年以下有期徒刑”的量刑档位，对于税务律师、税务师而言在证券发行、重大资产交易活动中故意提供虚假的会计、审计、法律服务证明文件的刑事责任更为严厉，因此在为证券发行、重大资产交易活动提供法律服务过程中应当更加谨慎，恪守职业道德与法律底线。

　　四、借鉴《民法典》立法过程，税务律师、税务师应积极参与税收立法

　　《民法典》是在对既有民事单行立法进行体系化整合重组的基础上形成的一部体系完整、逻辑严谨、内涵丰富的新时代法典，从这个层面来看，制定《民法典》对我国法治建设具有重要的示范意义。

　　党的十八届三中全会首次明确提出“落实税收法定原则”之后，我国加快财税领域立法改革、稳步推进落实税收法定原则。截至目前，现行18个税种中制定法律的税种已达到11个，《增值税法》、《消费税法》等多部重要的税收法律已纳入近期立法规划。而《民法典》的编纂历程对我国税法体系的完善，乃至《税法典》的制定具有极为重要的参考价值。

　　实现税收法治任重而道远，需要分阶段、有步骤地推进财税领域的法治化。在这个过程中，税务律师、税务师应当以更加积极的姿态参与到立法过程、建言献策，向立法者传递社会关切。通过广泛的民主参与，借助民法典的立法技术，结合税收制度创新设计，以此提高税收单行法的立法质量，从实质上落实税收法定原则，以回应和化解新时代社会主要矛盾，实现最终促进市场经济活力与维护社会公正的目标。

　　结语：2021年已经到来，回顾2020，我们承受住了新冠肺炎疫情的严峻考验，实现了经济社会的稳定。在新的一年，《民法典》及其相关司法解释正式施行，对于税法的影响深远，对税务律师、税务师带来了机遇与挑战，而《刑法修正案(十一)》的颁布也对税务律师、税务师执业的客观、中立性提出了更高要求。值此之际，税务律师、税务师应当加强学习，以学习为常态，顺应时代发展。

　　增值税和企业所得税中都有不征税收入。本文讨论的内容是增值税的不征税收入。开具不征税收入的发票，发票税率栏应填写“不征税”三个汉字，不得开具增值税专用发票，也无需进行增值税纳税申报。

　　一、“不征税”发票的前世

　　《中华人民共和国发票管理办法》第三条规定，本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。一般来说，纳税人取得不征税收入，不能开具发票。营改增之前，不征税项目是指既不征营业税又不征增值税的项目，不能开具发票，可以取得地方税务机关统一印制的收据，后来这种收据被取消。如：山东省在《关于进一步明确营改增发票衔接工作的通告》第一条规定，原地税机关监制的收据，应当统一缴销。

　　税务机关监制的收据没有了，可是原来需要使用这种收据的业务依然存在。营改增后，国家税务总局规定，纳税人取得的非增值税应税收入，特定情况也可以开具“不征税”的普通发票。

　　二、“不征税”发票的出世

　　《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)规定：纳税人发生以下三种行为，不征收增值税，但是可以开具增值税普通发票：

　　1.预付卡销售和充值业务时对外开具增值税发票;

　　2.销售自行开发的房地产项目取得预收款时对外开具增值税发票;

　　3.已申报缴纳营业税未开票补开票业务。

　　从此“不征税”发票在发票江湖中有了一席之地。

　　三、“不征税”发票的发展

　　实务中，打开增值税发票管理新系统，在“商品编码-税务编码”栏目类，可以清楚地看到属于“未发生销售行为的不征税项目”的队伍迅速壮大，“600未发生销售行为的不征税项目”，目前已经有16项：

　　601预售卡销售和充值

　　602销售自行开发的房地产项目预收款

　　603已申报缴纳营业税未开票补开票

　　604代收印花税

　　605代收车船使用税

　　606融资性售后回租业务中承租方出售资产

　　607资产重组涉及的房屋等不动产

　　608资产重组涉及的土地使用权

　　609代理进口免税货物货款

　　610有奖发票奖金支付

　　611不征税自来水

　　612建筑服务预收款

　　613代收民航发展基金

　　614拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款

　　615与销售行为不挂钩的财政补贴收入

　　616资产重组涉及的货物

　　四、“不征税”发票的解析

　　601预售卡销售和充值(国家税务总局公告2016年第53号)第三条规定，单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡人充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可按照规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。第四条规定，支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡人充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可按照规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　实务中常见的还有另外两种预付性质的卡：一种是成品油发售的加油卡、加油凭证;另外一种是ETC卡。我们一起来看看它们发票管理方面的规定。

　　成品油发售的加油卡、加油凭证适用《成品油零售加油站增值税征收管理办法》(国家税务总局令第2号)第十二条的规定，发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人(以下简称“预售单位”)在售卖加油卡、加油凭证时，应按预收账款方法作相关账务处理，不征收增值税。预售单位在发售加油卡或加油凭证时可开具普通发票，如购油单位要求开具增值税专用发票，待用户凭卡或加油凭证加油后，根据加油卡或加油凭证回笼纪录，向购油单位开具增值税专用发票。接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位与预售单位结算油款时，接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位根据实际结算的油款向预售单位开具增值税专用发票。

　　《交通运输部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》(交通运输部、国家税务总局公告2017年第66号)第三条第(三)项规定，ETC预付费客户可以自行选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票。在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。客户在充值后未索取不征税发票，在实际发生通行费用后索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票;通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。《财政部 国家税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》(财税[2017]90号)第七条第一款规定，自2018年1月1日起，纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。

　　对三种预付性质卡的比较：

　　单用途卡、多用途卡销售和充值，不缴纳增值税，只能开普票，不能开专票。持卡人购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，但不得向持卡人开具发票。使用单用途卡、多用途卡，不可能取得专用发票;发售加油卡、加油凭证销售成品油的纳税人在售卖加油卡、加油凭证时，可按不征增值税项目先开普通发票，还可以根据回笼纪录向购油单位开具专用发票。加油卡、加油凭证可以先取得不征税的普票发票，再取得专用发票。ETC预付费客户，充值后索取发票只能取得不征税发票;实际发生通行费用后索取发票的，通过经营性收费公路的部分，可按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。ETC预付费客户索取发票的时间不同，取得的发票会不同，建议充值后不要索取发票，通行后再索取发票。

　　602销售自行开发的房地产项目预收款，是指销售自行开发的房地产项目取得预收款时对外开具增值税发票。根据财税[2016]36号第四十五条关于纳税义务发生时间的规定，目前只有租赁服务取得预收款时发生纳税义务。根据国家税务总局公告2016年第18号第十条、第十九条的规定，房地产企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时，按照3%的预征率预缴增值税，并未发生纳税义务，不征税。这种不征税收入的设计，跟营业税时代先分期开具税收机关监制的收据，在办理产权证之前再换开发票的管理规定，实际上是一致的。

　　603已申报缴纳营业税未开票补开发票。这个项目比较坎坷，几度曾因文件中设定的“最后时限”而不能开具，但可喜的是，这个不合理的“最后时限”最终被取消，我们一起看看这个项目走过的路程。国家税务总局公告2016年第23号规定，纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。国家税务总局公告2017年第11号第七条规定，纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票(税务总局另有规定的除外)。国家税务总局公告2018年第42号第七条规定，纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，包括已经申报缴纳营业税或补缴营业税的业务，需要补开发票的，可以开具增值税普通发票。纳税人应完整保留相关资料备查。

　　604代收印花税，是指非税务机关等其他单位为税务机关代收的印花税。国家税务总局公告2016年第77号第十八条规定，税务机关根据印花税征收管理的需要，本着既加强源泉控管，又方便纳税人的原则，按照《国家税务总局关于发布〈委托代征管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第24号)有关规定，可委托银行、保险、工商、房地产管理等有关部门，代征借款合同、财产保险合同、权利许可证照、产权转移书据、建设工程承包合同等的印花税。

　　国家税务总局公告2013年第24号第十八条第(三)项规定，税收委托代征工作中，代征人代征税款时，应向纳税人开具税收票证。国家税务总局公告2015年第99号第三条规定，铁路运输企业受托代征的印花税款信息，可填写在发票备注栏中。中国铁路总公司及其所属运输企业(含分支机构)提供货物运输服务，可自2015年11月1日起使用增值税专用发票和增值税普通发票，所开具的铁路货票、运费杂费收据可作为发票清单使用。此时代征的印花税，填写在发票备注栏中，可不再另行开具税收票证。

　　605代收车船使用税，《中华人民共和国车船税法》第六条规定，从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人，应当在收取保险费时依法代收车船税，并出具代收税款凭证。国家税务总局公告2016年第51号规定，保险机构作为车船税扣缴义务人，在代收车船税并开具增值税发票时，应在增值税发票备注栏中注明代收车船税税款信息。具体包括：保险单号、税款所属期(详细至月)、代收车船税金额、滞纳金金额、金额合计等。该增值税发票可作为纳税人缴纳车船税及滞纳金的会计核算原始凭证。

　　此时保险机构代收车船使用税是履行法定义务，并没有提供应税服务，故属于不征税收入。把代征税款的信息填写在发票备注栏，视同出具了代收税款凭证，这个做法跟国家税务总局公告2015年第99号中铁路运输企业受托代征的印花税的做法是一致的。需要说明的是，根据税总办函[2016]820号，如果纳税人认为需要取得车船税完税凭证，税务机关也可以开具。

　　606融资性售后回租业务中承租方出售资产

　　根据《民法典》第七百三十五条的规定，融资租赁合同是指出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。

　　出租人是经过批准的融资租赁公司，性质上属于金融机构。租赁物有质量问题，承租人可直接向出卖人索赔，出租人只是协助。基本的业务模型是：

　　承租人将其自有物出卖给出租人，再通过融资租赁合同将租赁物从出租人处租回的，承租人和出卖人系同一人不影响融资租赁合同的成立。此时融资租赁就是融资性售后回租业务，业务模式变形为：

　　无论是三方关系，还是两方关系，法律本质均为“买卖+租赁“。从民法角度的分析后，我们再来看税法的规定，就显得比较清晰了：

　　营业增之前，按照财税[2013]106号文规定，售后回租是按照融资租赁征税的，当时不动产还未纳入增值税征税范围，所以之前有形动产的售后回租是按照融资租赁征税，税率是17%，但是财税〔2016〕36号文件规定售后回租按照贷款业务征税，税率为6%，税目归属和适用税率都有比较大的变化。

　　营改增之后，财税[2016]36号《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。按照贷款服务来征税，承租方出售资产的目的是融资，而非出售资产，所以从增值税的角度看，承租人出售资产的行为不征税。

　　财税[2016]36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中按照合同签订时间区分新老合的意义。结合税总纳便函[2016]71号的相关内容，融资性售后回租，总结如下：

主体 合同签订时间 出租物 适用税目 销售额 发票开具

经人民银行、银监会或商务部批准从事融资租赁业务的纳税人 2016年4月30日后签订的合同 动产或不动产 按照贷款服务  

  2016年4月30日前签订的合同，尚未执行完毕 有形动产 选择简易计税方法，也可按照贷款服务 1．还是按照融资租赁征税，税率17%；2.差额征税政策给了纳税人一个选择，计算销售额时，可以差额扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金；3.实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退，针对的也是有形动产的售后回租，不动产的售后回租不适用这一条。  

  不动产 按照贷款服务缴纳增值税。  

经商务部授  

　　问：2012年1月签订的融资性售后回租合同，结束月为2021年1月，按照106号文这个部分我们应该继续按营业税执行，全面营改增之后应该怎么处理?

　　答：区分有形动产融资性售后回租还是不动产融资性售后回租。在纳入营改增试点之日前签订的尚未执行完毕的有形动产融资性售后回租合同可按照有形动产融资租赁服务，选择简易计税方法缴纳增值税，也可按照贷款服务缴纳增值税;不动产融资性售后回租按照贷款服务缴纳增值税。

　　二是融资租赁和融资性售后回租。融资租赁仍维持原来的差额征税政策，变化的是售后回租。按照财税[2013]106号文规定，售后回租是按照融资租赁征税的，当时不动产还未纳入增值税征税范围，所以之前有形动产的售后回租是按照融资租赁征税，税率是17%，但是36号文件规定售后回租按照贷款业务征税，税率为6%，税目归属和适用税率都有比较大的变化。36号文件规定售后回租要区分新老合同处理：对于新合同，融资性售后回租是按照贷款业务征税的，税率是6%，仍然给予了差额征税的规定，但全部价款和价外费用的口径跟原来按融资租赁征税的时候相比有所不同，老合同按照融资租赁征税时，全部价款、价外费用包含本金，新合同按贷款服务征税时，收取的全部价款、价外费用不含本金，同时允许扣除付出的利息。对于4月30日前签订的有形动产售后回租合同，第一，还是按照融资租赁征税，适用税率17%;第二，差额征税政策给了纳税人一个选择，计算销售额时，可以差额扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金;第三，实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退，针对的也是有形动产的售后回租，不动产的售后回租不适用这一条。

　　经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。

　　试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　607、608、616资产重组涉及的不动产、土地使用权、及货物。重组过程中涉及不动产、土地使用权的，是营改增业务，适用财税[2016]36号;涉及货物的，是原增值税业务，适用国家税务总局公告2011年第13号的规定。

　　财税[2016]36号附件2第一条第(二)款规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

　　国家税务总局公告2011年第13号规定，自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　609代理进口免税货物货款，国家税务总局公告2016年第69号第八条规定，纳税人代理进口按规定免征进口增值税的货物，其销售额不包括向委托方收取并代为支付的货款。向委托方收取并代为支付的款项，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。

　　610有奖发票奖金支付，从2017年12月1日开始，北京、上海、深圳、湖北等地税务局开启“有奖发票”试点工作。取得有奖发票奖金，并没有提供应税服务，故不征税。

　　611不征税自来水，国家税务总局公告2017年第47号及其解读明确，水资源费改税后，城镇公共供水企业不能再开具财政专用收费票据，其缴纳的水资源税所对应的水费收入，应向用水户(不包括转供水户)开具增值税普通发票。为此，国家税务总局在增值税发票管理新系统不征税项目下增加了“不征税自来水”项目及编码。

　　612建筑服务预收款，根据财税[2016]36号第四十五条和财税[2017]58号第二条关于纳税义务发生时间的规定，提供建筑服务取得预收款时并未发生纳税义务，不征增值税。

　　613代收民航发展基金，根据财税[2016]36号附件2第一条第(三)项第6点规定，航空运输企业的销售额，不包括代收的机场建设费和代售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。机场建设费是筹集机场建设经费而设立的。2012年4月份，财政部公布新的《民航发展基金征收使用管理暂行办法》，规定机场建设费由民航发展基金取代。机场建设费就是后来的民航发展基金。代收的民航发展基金不包含在销售额中，不征税。

　　从抵扣角度看，根据财政部税务总局海关总署公告2019第39号的规定，乘坐飞机取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额;取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%。民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业的销售收入，所以计算进项抵扣的基础是票价加燃油附加费，不包括民航发展基金(机场建设费)。

　　目前南方航空、东方航空、山东航空、深圳航空、春秋航空都有使用电子普票。其他未使用的航空公司估计在不远的将来也会陆续使用，电子发票上民航发展基金与客票款分两行列示，税率栏显示“不征税”三个字。

　　614拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款，国家税务总局公告2020年第9号第三条，拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

　　615与销售行为不挂钩的财政补贴收入，国家税务总局公告2019年第45号第七条规定，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　关于财政补贴是否征税。中央财政补贴有明确的不征增值税的规定，非中央财政补贴在国家税务总局公告2019年第45号第七条出台之前，是否属于不征税收入，一直存在争议。我们来看看45号公告的解读：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条明确“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”,由于中央财政补贴不属于向“购买方收取”，《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(2013年第3号)明确“纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税”。2017年底，《国务院关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定》(国务院令第691号)对《中华人民共和国增值税暂行条例》进行了修改，将第六条修改为“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”。因此，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　通过上述解读，该新政实质上是对该问题的进一步明确，就算没有这个政策，也可以得出，2018年以后，纳税人取得的款项无论是否向购买方收取，就算取得的是财政补贴，也应根据是否与“销售收入或者数量直接挂钩”，来判断是否属于不征税收入。

编者按：在近期华税代理的一起涉嫌骗取出口退税刑事案件中，某外贸企业(从事纺织品出口业务)，与其他从事同类出口业务的自然人达成协议，该自然人以出口企业名义从事采购、报关、出口业务，由出口企业申请退税，个人最终取得的退税款在外商后期采购应付货款中予以抵减。在案供货方、货代公司、报关公司证言均能证实该自然人从事上述业务过程中，均以出口企业名义进行，认为该自然人为出口企业员工。那么前述业务在税法上如何定性?能否退税?公诉机关指控该出口企业与个人合谋骗取出口退税的罪名是否成立?以下撰文分析。

　　一、出口企业允许个人挂靠至企业名下从事出口业务，符合税法规定，能否退税应进一步判定是否存在“四自三不见”等情形

　　根据上述图示出口企业(本文仅探讨从事自营或委托出口的贸易企业，非生产企业)的一般业务流程，出口企业与供应商签订采购合同，支付货款并获取进项发票，供货方将货物运输至出口企业指定货场，出口企业联系货代公司根据订舱通知等接货理货，完成与供货企业关于货物的交接，货物风险转移至出口企业。货代公司理货后自行或委托报关公司制作报关单，完成货物报关出口。出口企业根据与外商签订的销售合同，由外商付汇，出口企业收汇后制作出口发票并将前述流程涉及的采购合同、进项发票、货运单、报关单、放行通知书、销售合同、出口发票等凭证资料，办理出口退税。各地税务机关对企业留存的备案单证要求有所差异，但采购、货运、报关三个环节证明购销关系、货物真实的必备凭证均要求留存。

　　(一)挂靠出口业务模式下，进出口业务由个人联系，以出口企业名义进行

　　根据财税[2012]39号文规定，出口企业(非生产企业)需依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，方能从事出口业务。自然人从事小额贸易业务中，由于外商熟知国内出口退税政策，在产品购销价格洽谈中，会预先将退税额部分杀出去，以此形成产品是以“不含税价”出口，但出口商品对应的国内采购环节，实际出口的个人承担了增值税税负。因此，从事出口贸易个人选择将出口业务挂靠至有出口经营权的企业名下，以出口企业名义与供应商签订合同，货款与发票结算在出口企业与供应商之间进行，同时，个人联系的外商也将货款支付给出口企业，出口企业在上述业务中留存合理利润后与个人进行结算。

　　(二)挂靠出口业务模式下，出口企业对业务真实性实质把控的，与“四自三不见”、“买单配票”性质有本质区别

　　1.挂靠出口业务模式下，与供货企业的合同签订实际由出口企业进行，出口企业向供货企业支付货款，并取得进项增值税专用发票，实际承担了增值税税负;在货物运输报关出口环节，与货代公司签订货运代理协议，并实际支付运杂费等;外商的销售合同签订、结汇也由出口企业与外商之间进行。

　　上述业务模式下，出口企业建立完善的考察机制，对挂靠方进行实际经营能力的考察，并直接联系、参与上述货物采购、报关出口过程，能够在流程中实时管控报关出口单证对应业务链条的实质交易真实性的，应认定为自营出口。

　　2.四自三不见业务下，出口企业允许他人自带货源、自行报关出口，对业务不进行实质管控，向挂靠方提供空白采购合同、销售合同，对报关业务缺乏或没有任何监督，此种行为极易引发骗税风险。

　　3.买单配票是近年来最常见的骗税行为，出口企业从事的出口业务往往真假掺半或真少假多，并利用货代公司、报关公司骗税，货代公司、报关公司相关报关员、理货员将他人无需退税或外商直接采购的货物出口信息，售卖给有合作关系的出口企业，出口企业根据购买的报关单、货运单，匹配进项增值税专用发票，并伪造虚假的购销合同，骗取出口退税款。

　　综上，从对货物管控上，挂靠业务下，企业尽到实际控货义务，对货物采购、运输、报关出口环节进行实质监管的，能够确保货物真实出口这一退税的实质要求;从进项增值税税负的承担上，出口企业作为被挂靠方实际承担了增值税税负，符合出口货物零税负参与国际竞争这一出口退税税制设立的宗旨;从形式上，取得出口业务各环节完备的单证资料。

　　二、挂靠经营模式下，出口企业为采购环节的纳税人、出口业务的实质参与主体，不构成假自营、真代理，应予退税

　　(一)购销合同中的权利义务归属于出口企业的，应认定出口企业实际参与出口业务经营

　　关于《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读说明：如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票。税法在挂靠关系中对纳税人主体资格的规定与民商法委托代理中法律后果归属于被代理人的基本原理相契合。

　　在挂靠经营出口业务中，从事出口业务的个人以出口企业名义经营(部分案件中，货代公司、报关员亦有证言认为个人就是出口企业的员工)，无论是与供货方签订的合同，还是与外商签订的销售合同，均是以出口企业名义而非个人，合同的法律后果归属是法律上认定经营主体的关键性判定标准。根据《发票管理办法》第19条的规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。即从事经营活动的单位和个人，收取款项及开具发票的一方为纳税人，经营活动中的纳税人也是认定经营主体的重要标准。而国家税务总局2014年第39号公告，明确了挂靠关系下，被挂靠方开具发票正当，不属于虚开。因此，认定出口企业是否实际参与出口业务经营，在民商法委托代理视域下，关键看委托代理的法律后果归属于何者，从财税法角度，则关键看纳税主体。

　　因此，出口企业与挂靠人之间，未签订补充协议、承诺函等排除其在国内采购、出口环节有关货物质量、收付款等责任，购销合同的权利义务实际归属于出口企业的，应认定出口企业构成自营出口。2014年第39号公告又进一步明确了挂靠出口业务下，挂靠方的纳税人地位，因此，出口企业实际承担了采购环节的进项增值税税负，理应作为退税申报主体。至于退税款在挂靠方与被挂靠方之间如何分配，则税务机关应遵循私法自治的基本原则，在退税款退至出口企业账户后，则属于出口企业的财产，由出口企业自行支配。

　　(二)挂靠关系下，出口企业对业务进行全流程管控的，不构成财税[2006]24号文的“假自营、真代理”

　　根据国税发[2006]24号文第二条第(五)项、第(六)项之规定，出口企业以自营名义出口，但不承担三个责任(质量责任、结合自认、退税责任)的;出口企业未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务的，不得申报办理出口退税。

　　形式上出现的“假自营、真代理”是否必然启动前述条款的适用?笔者认为，对法律条文的理解和适用应当在立法目的的指引下进行，国税发[2006]24号文开宗明义，明确24号文的立法目的在于“为确保我国外贸出口的持续健康稳定发展，进一步规范外贸出口经营秩序，严禁出口企业从事“四自三不见”等不规范的出口业务，严格出口货物退(免)税管理，防范和打击骗取出口退税的违法犯罪活动”，即通过制度性的约束促使出口企业实质参与经营，而防控不法分子利用出口企业资质假报出口骗取出口退税行为发生的风险。因此，是否适用该条规定，仍应回归出口企业是否实质参与出口业务流程。如果从形式上符合该条的规定表述就认定构成“假自营、真代理”作出追缴已退税款的决定，则会导致对“确保出口业务的真实性”这一核心要素进行否定，会使得善意的出口企业对真实的交易承担无法退税的责任，明显违反税收公平原则。

　　此外，若挂靠业务中，个人与出口企业并未签订补充协议、承诺书等排除三个责任，出口企业对采购、销售环节亦进行了风险把控的，则当然不适用前述第(五)、(六)项之规定，应予退税。

　　三、构成骗税应以行为人主观上具有骗取税款故意、客观上实施了假报出口等骗税行为为要件

　　《税收行政管理法》及《刑法》条文中虽未明确列明骗取出口退税的主观要件，但从“骗取国家出口退税款”“欺骗”等用语可以看出，无论是构成行政法上的骗税行为还是构成骗取出口退税罪其实隐含了主观方面必须是“故意”的要求。

　　而法释[2002]30号文第六条的上述规定更是对主观故意的要求进行了明确，表明只有在出口企业“明知他人意欲骗取国家出口退税款”的情况下允许他人从事骗税活动，才能够按照骗取出口退税罪对其定罪处罚。

　　再以广州德览贸易有限公司(以下简称“德览公司”)、徐占伟骗取出口退税罪案((2016)粤01刑初472号)为例，法院在判决中明确指出：“被告单位德览公司以及作为被告单位直接负责的主管人员被告人徐占伟，利用德览公司作为进出口公司可以申请退税的资质，为他人提供挂靠服务，在不见客户、不见货物、不见外商的情况下，允许挂靠人自带客户、自带货源、自行报关从事出口业务，并持挂靠人提供的发票申请退税，显属违法违规行为。但本案并无证据证实被告单位德览公司主观上明知挂靠人具有骗取出口退税的故意，不能排除被告单位德览公司确系被挂靠人蒙蔽的合理怀疑。公诉机关指控被告单位德览公司、被告人徐占伟骗取出口退税的事实不清，证据不足，指控的罪名不能成立。”该法院判决清晰指出，在没有证据证明外贸公司具有骗取出口退税罪的主观故意时，外贸公司不构成骗取出口退税罪。由此可知，骗取出口退税罪的构成以存在骗税的主观故意为要件，构成骗取出口退税罪，必须证明企业存在骗取出口退税的主观故意，如果不能证实企业具备骗取出口退税的主观故意，便不能以骗税出口退税罪追究企业的刑事责任。

　　对于何为骗取出口退税的“假报出口或其他欺骗手段”，法释[2002]30号进行详细规定，明确了三大类骗税行为应作为骗取出口退税罪的客观行为要件予以评价。包括“假报出口”、“其他骗取手段”、“明知他人意欲骗税仍允许他人从事四自三不见的骗税行为”，是否构成骗税则应进一步结合出口企业是否有上述三大类行为之一。

　　小结：个人挂靠出口企业经营，出口企业与自然人之间可能无书面的挂靠协议约定，但通过对供货方、货代公司、报关公司等调取证据，可以查明个人在从事的出口业务中，是否以出口企业名义进行，出口企业是否对个人从事出口业务的真实性尽到实质审核义务，在出口企业对个人出口业务充分调查且对出口货物真实性实质审核情形下，出口企业实质参与了经营，且承担了进项增值税税负，依法享有退税权益，不构成假自营、正代理。即使税务机关认定企业构成假自营、真代理，是否构成骗税则应进一步结合对涉嫌骗税的业务，出口企业是否参与、明知，是否与上下游合谋，在此基础上对出口企业作出客观公平的处理。

　　2021年1月1日起，《民法典》正式实施，一提到该部法典，很多人都会关注其中的遗产继承问题，尤其是具有普遍性的房产继承问题。根据《民法典》规定，遗产是自然人死亡时遗留的个人合法财产。遗产的继承分为法定继承情形与遗嘱继承和遗赠情形。本期，我们就聊一聊《民法典》实施后，与房产继承有关的涉税问题~

　　案例.假设2021年1月，张某以法定继承人方式继承一处房产。经了解，该房产系被继承人于2012年8月以60万元的价格购置取得，目前市场评估价值为150万元。同时，张某得知被继承人尚欠税款10万元未缴纳，尚欠债务20万元未归还。接下来，我们一起分析如下问题：

　　问题1.张某继承该处房产时，是否需要清偿被继承人所欠的税款和债务?

　　根据《民法典》第1161条规定，“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分,继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的,对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。”

　　因此，在本案例中，继承人张某应以所得遗产的实际价值150万元为限，清偿被继承人依法应当缴纳的税款10万和所欠债务20万元。

　　问题2.在本案例中，张某继承房屋是否需要缴纳契税呢?

　　根据《国家税务总局关于继承土地、房屋权属有关契税问题的批复》(国税函[2004]1036号)规定：

　　对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属，不征契税。按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。

　　在本案例中，张某作为法定继承人继承房屋权属不需要缴纳契税。

　　问题3.张某继承房屋行为是否涉及增值税问题?

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3第一条第36项规定，房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权属于涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权行为，该行为免征增值税。

　　此外，家庭财产分割，还包括下列情形：

　　1.离婚财产分割;

　　2.无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;

　　3.无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

　　问题4.张某继承房屋行为是否需要缴纳个人所得税?

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)第一条规定，以下情形的房屋产权无偿赠与，对当事双方不征收个人所得税：

　　1.房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;

　　2.房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;

　　3.房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

　　因此，张某在继承房产时不需要缴纳个人所得税。

　　问题5.假设张某继承的该房产是其家庭唯一生活用房，若张某想将该房产转让，那么，张某能否适用“对个人转让自用5年以上、并且是家庭唯一生活用房取得的所得，免征个人所得税”优惠政策?

　　解决该问题的关键就在于去如何判定购房时点。结合本案例来分析，被继承人购置该房产的时点为2012年8月，张某继承该房产的时点为2021年1月。那么，我们应该以哪个时间作为计算5年时限的起点呢?

　　根据《国家税务总局关于房地产税收政策中几个具体问题的通知》(国税发[2005]172号)第四条规定：

　　个人将通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房对外销售的行为，其购房时间按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房时间确定，其购房价格按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房原价确定。

　　因此，在本案例中，应以2012年8月作为计算5年时限的起点。

　　此外，在享受该项优惠时，个人需持其通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得住房的合法、有效法律证明文书，到税务部门办理相关手续。

01、发起人对公司设立股东的全部出资义务负有资本充实责任

　　——甲公司与彭某、潘某等股东损害公司债权人利益责任纠纷案

　　【案例简介】

　　乙公司于2014年3月4日核准开业，注册资本5000万元，公司章程规定彭某、潘某、刘某、张某于2014年2月26日分别实缴出资300万元、300万元、200万元、200万元，于2016年3月2日分别实缴出资1200万元、1200万元、800万元、800万元。但是张某、刘某分别仅实缴出资200万元、260万元，彭某、潘某实缴出资各1500万元。2017年9月4日，某法院判决乙公司支付甲公司预付票款、保证金及逾期付款利息损失。

　　后甲公司又诉至法院，请求判令张某、刘某在未缴出资范围内对乙公司欠其的541万余元债务承担赔偿责任，并请求彭某、潘某作为公司发起人承担连带责任。潘某辩称，张某、刘某已经完成了公司设立期间的出资义务，即首期出资义务200万元，故潘某不应当承担连带责任。

　　法院判决：刘某、张某在未出资本息范围内对乙公司结欠甲公司的债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任并由彭某、潘某承担连带责任。

　　【典型意义】

　　资本充实责任是为贯彻资本充实原则，由公司设立者共同承担的相互担保出资义务履行的民事责任，该责任属法定责任，意在股东有限责任与维护公司债权人利益之间平衡各方利益，确保社会交易秩序。潘某、彭某与张某、刘某同为乙公司设立时的股东(发起人)，需相互承担出资担保责任即资本充实责任。按照资本充实责任的原理，设立公司的股东未按照公司章程的规定全面履行出资义务，致使公司资本不能按照公司章程规定缴足时，其他设立公司的股东需承担连带的补足出资义务。虽然有限责任公司股东可以一次性缴纳出资，也可以分期缴纳出资，但两者均属于公司设立时所确定的股东出资义务，一次性出资与分期出资只是出资的履行期限不同，出资义务本身未变，故并不会影响资本充实责任的承担。

　　02、私自挪用公司资金的高管应向公司承担赔偿责任

　　——倪某等诉乙公司、江某不当得利、损害公司利益责任纠纷案

　　【案例简介】

　　2009年9月至11月期间，江某时任甲公司法定代表人，在此期间，甲公司通过汇票形式共向法定代表人同为江某的乙公司汇入1000万元。2013年11月18日，江某在另案中出具“请求谅解书”，载明：“甲公司全体股东，我私自将公司某项目的资金1000多万用于乙公司项目……给甲公司其他股东造成影响，本人认识到我的行为是不对的，这些行为都是我个人的行为，不是甲公司的行为，我表示歉意，愿意及时带款来处理此事。”后倪某等作为股东经甲公司认可后向法院起诉，请求判令乙公司向甲公司返还不当得利1000万元，江某对此返还责任承担补充责任。

　　法院生效判决认为：公司董事、监事、高级管理人员应当对公司负有忠诚和勤勉义务，其不得利用职权侵占公司财产，损害公司利益。否则，应当承担侵权责任。本案中，甲公司法定代表人江某利用职务便利将公司资金1000万元汇至乙公司，造成甲公司损失，乙公司应向甲公司返还该款项。同时，江某已自认利用在甲公司担任法定代表人的职务便利，私自将甲公司资金转移至其控制下的乙公司，可以认定其行为存在过错，侵害了甲公司利益，应对甲公司的损失承担补充赔偿责任。

　　【典型意义】

　　公司高管对公司负有勤勉、忠实义务，忠实义务是指公司高管在执行公司事务时，应以公司利益为最高准则，不得以损害公司利益为代价追求自己或者他人利益。忠实义务一般表现为竞业禁止、不得利用公司机会、不得占用公司资金等形式。公司高管损害公司利益所承担的责任，在性质上属于侵权责任范畴，在确定承担责任范围时应当参照适用过错相抵原则。本案中，公司法定代表人利用其职务便利，将巨额资金进行转移，违反了忠实义务，应当承担赔偿责任。

　　03、破产审判助力小微企业转型升级

　　——甲公司重整案

　　【案例简介】

　　甲公司成立于2009年3月12日，注册资本500万元，经营范围为新型肥料的研发、有机肥的制造及销售等，是一家农业科学研究和试验发展企业。甲公司自有实物资产极其有限，通过市场变价进行处置的对价相对较低。但该公司拥有环保部门核发的有机肥制造(搬迁)项目环评报告表、江苏省农业委员会颁发的江苏省肥料正式登记证，资质证书稀缺，具有较高品牌价值。公司成立之初积极响应“发展畜禽粪便、秸秆资源综合利用”，多途径利用禽畜粪便和秸秆，生产有机肥料和相关产品，对乡村环境整治作用显著，具有较高的重整价值。公司经营初期状况较好，因缺乏经营管理经验、对外结欠较多债务，导致公司资不抵债进入破产程序。

　　法院于2019年9月11日裁定受理甲公司重整案后，积极高效推进重整程序，多次与债权人进行沟通协调。一方面，面对许可证即将到期的现实情况，法院指导管理人紧扣时序节点，多方寻找重整投资人，经过多轮谈判、磋商，在受理后1个月即确定了重整投资人和投资方案;另一方面，综合施策，积极维护企业营运价值和职工就业，协调平衡债权人和投资人利益。

　　同年12月16日，甲公司重整计划草案通过。该案中，职工债权清偿率为100%，无财产担保债权清偿率达65%，最大限度保障了全体债权人的利益。

　　【典型意义】

　　本案为积极运用重整程序快速实现小微企业救助的典型案例。甲公司拥有的资质证书稀缺，具有较高品牌价值和重整价值。法院指导管理人充分沟通协调，帮助债权人了解重整程序的潜在价值，同时整合零星债权，快速推进重整程序。审理周期仅仅3个月，以快速高效的司法手段帮助小微企业纾难解困、涅槃重生。

　　目前，甲公司正在紧锣密鼓进行厂区的升级改造以及人员技能培训，有机肥生产的相关手续变更工作也在有序进行中，公司生产经营逐步走上正轨。重新迈入正轨的甲公司将“立足农业、面向环保”作为指导思想，在农林废弃物利用领域拓宽发展规模，不断深化技术创新与产品多元化发展模式，为现代循环农业发展作出贡献。

　　04、紧急解冻账户全力保障抗疫项目建设

　　——甲公司与乙公司、丙公司等金融借款合同纠纷案

　　【案例简介】

　　被执行企业丙公司是宜兴本地一家主营电缆制造经销的大型企业，此前因为向乙公司等其他企业提供担保而被法院依法执行，于2019年11月被冻结了开设在A银行无锡分行的保证金账户，内含定期存款1200万元。新冠肺炎疫情爆发以来，丙公司迅速响应，充分利用自身经营优势，全力支援各地抗疫项目建设，先后参与武汉火神山、雷神山医院及西安、柳州、深圳、苏州等各地隔离医院项目建设。项目的大面积铺开带来企业资金流的极度紧张，丙公司急需融资输入，而保证金账户被冻结正是卡住企业融资渠道的最后一道关卡。

　　无奈之下，企业与银行都向法院发出了求援信息。2月11日，法院接到A银行无锡分行向该院提出的执行异议，要求法院依法解除对丙公司在该行开设的保证金账户的冻结。法院积极与企业、银行进行沟通，依法审查其提供的相关证据。经过详细迅速的证据审查，法院认为该案情况符合相关法律规定，遂作出解封裁定，并于当日通过网络执行查控系统解除了对丙公司保证金账户的冻结。

　　【典型意义】

　　秉承善意执行的理念，切实践行“为人民司法，为大局服务”的职责使命，以公正司法为主线，灵活执行。对于被告企业来说，迅速援建“雷神山”“火神山“两座医院是当务之急，但流动资金的冻结限制了生产的进程。宜兴法院主动担当，积极与企业、银行进行沟通，在非常时期给出非常速度，第一时间解除财产保全，为丙公司支援抗疫工作赢得了宝贵的时间。

　　05、善意文明执行体现司法温度

　　——甲公司申请执行乙公司买卖合同纠纷一案

　　【案例简介】

　　2020年1月中旬，法院立案执行甲公司与乙公司买卖合同纠纷一案，该案执行标的为432万余元及逾期付款利息20余万元，审理中甲公司已足额冻结乙公司银行存款460万元。

　　此时恰逢春节期间，正是举国上下团结一致一心抗疫的艰难时刻，执行法官正为无法外出至银行扣划款项结案感到苦恼之时，却等来了法院其他审理案件的保全通知，该笔执行款即使执行到位也被另案保全，无法支付给甲公司。原来两家公司合作多年，多次发生买卖关系，乙公司于2019年初起诉甲公司，要求甲公司支付不合格产品进行更换或维修的费用980余万元。以后，甲公司又起诉了乙公司，诉请要求乙公司支付拖欠货款450余万元，该案判决生效后甲公司向法院申请强制执行。乙公司诉请的案件因涉及鉴定，还未判决，为维护自身权益只能申请保全该笔执行款项。甲公司在申请执行的同时，又另案再诉乙公司货款20万元。双方互诉案件共3件，1件正在执行中，另有2件尚在审理过程中。

　　乙公司作为宜兴电机企业的龙头单位，长期多案诉讼、大额银行资金冻结已对公司经营造成不良影响，也想借助司法力量，化解双方积怨，减少公司经营损失。此时疫情尚在艰难时刻，碍于无法与当事人见面约谈，执行法官与审理法官共同联手，多次通过电话与甲公司、乙公司进行沟通，计算该案实际应得执行款项金额，在此基础上来回多次协调双方意见，也告知甲公司如双方持续诉讼，执行款项被冻结止付并不利于公司发展。通过长期沟通，最终甲公司在执行款金额上作出了让步，双方达成和解协议，对再次起诉的20万元货款甲公司申请撤诉，乙公司起诉的质量问题双方也达成和解，向法院申请撤诉。

　　【典型意义】

　　法院依托1起执行案件，协商化解3起诉讼案件，同时执行案件也和解履行到位。该案执行过程中，以善意执行为抓手，灵活采取执行措施，全面研判案件情况，充分考虑案件双方当事人的企业经营周转实际情况，寻找解决问题的途径，不仅高效地处理了案件，实现了法律效果和社会效果的统一，更充分体现了法院贯彻善意文明执行的理念以及在疫情期间对企业复工复产的支持，为优化本地营商环境作出了应有的司法贡献。

　　06、攀附知名字号的行为构成不正当竞争

　　——甲公司与乙公司擅自使用他人企业名称纠纷案

　　【案例简介】

　　甲公司经营范围为电线电缆、电力电气、电工器材的制造、销售等，企业名称从1992年5月18日至今历经多次变更，其字号一直延续使用至今，获得江苏省乃至全国性的多项荣誉奖励。2015年6月30日，国家工商行政管理总局商标评审委员会认定其注册商标为驰名商标。乙公司成立于2016年5月19日，系有限责任公司，注册资本500万元，经营范围为电线、电缆产品批发兼零售等。乙公司在生产的电缆等商品及合格证上标注了与甲公司相同的企业名称。

　　法院经审理认为：甲公司经过多年的经营活动，其品牌电缆具有较高的市场知名度，为相关公众所知悉和认可，其字号不仅起到了区别不同经营主体的商业标识作用，而且积累了较高的商业信誉。同时，甲公司的字号文字及图形商标在电缆商品上具有很高的知名度，其蕴含的品牌价值巨大，并获得过驰名商标的保护，商标的知名度必然会辐射至字号，也足以说明涉案字号达到相当的知名度。乙公司作为经营电缆的同业竞争者，在注册企业名称时应当知道涉案字号的知名度，其未尽善意避让义务，注册并使用了涉案字号，可以认定其主观上具有攀附字号商誉，以此获取不正当利益的意图。乙公司使用涉案字号的行为会使相关公众对两家不同企业制造的商品产生混淆和误认，也会使相关公众认为原被告之间存在特定的关联关系。因此，乙公司的行为构成不正当竞争行为。法院判决：乙公司立即停止使用涉案字号，并于生效之日起三十日内办理企业名称变更手续，赔偿甲公司经济损失25万元。

　　【典型意义】

　　甲公司是我市重点骨干企业，也是中国500强企业。该公司的电缆品牌具有较高的市场知名度，现实中一些同行业竞争者，为获取不正当利益，将其字号文字注册为企业字号用于市场经营，有借助和利用原告字号的商誉获取不正当利益的主观故意，容易使相关公众产生误认和混淆，从而对商品和服务来源产生错误的认识，构成不正当竞争。本案的判决，对此种不正当竞争行为予以规制，从而保护知名企业知名商标字号所享有的合法权益，在优化法治营商环境方面作出了示范，为重点骨干企业提供高质量的司法保障。

　　07、以虚假合同向金融机构骗取贷款用于公司经营构成骗取贷款罪

　　——蒋某骗取贷款案

　　【案例简介】

　　2014年3月21日，被告人蒋某利用其实际负责的甲、乙公司签订虚假产品购销合同，伪造虚假的财务报表。其后，被告人蒋某利用上述虚假材料，以甲公司资金短缺，需向乙公司支付货款为名向某银行申请贷款人民币4500万元，同时甲公司提供真实的国际贸易信用证、真实的保证担保。2014年3月25日，A银行通过甲公司的贷款申请，为保证专款专用，A银行将该笔贷款直接汇入乙公司账户。同日及次日，被告人蒋某将上述款项从乙公司账户转出，用于偿还甲公司欠款、公司生产经营等。

　　2017年4月28日，甲公司宣告破产，至本案案发，该笔贷款尚欠本金人民币4465.35万元。

　　法院经审理认为：甲公司以欺骗手段取得银行贷款，给A银行造成特别重大损失，被告人蒋某作为甲公司直接负责的主管人员，其行为已构成骗取贷款罪。

　　法院另查明，被告人蒋某有拒不执行法院生效判决的犯罪事实。

　　法院判决：被告人蒋某犯骗取贷款罪，判处有期徒刑四年，并处罚金人民币四十五万元;犯拒不执行判决、裁定罪，判处有期徒刑两年，决定执行有期徒刑五年六个月，并处罚金人民币四十五万元。

　　【典型意义】

　　骗取贷款罪是以欺骗手段获取贷款的行为，使金融资产的使用无法处于金融机构的正常监管之下，极易给金融机构造成重大损失，其骗取行为本身严重干扰金融管理秩序，危及金融安全。蒋某作为甲公司的实际负责人，其以欺骗手段使得金融机构的巨额资金陷于巨大风险之下。虽其主观上并无非法占有的故意，并试图以该笔款项改善甲公司的经营状况，但最终无力归还，给银行造成特别重大损失，其行为构成骗取贷款罪。

　　骗取贷款罪是《刑法修正案(六)》在《刑法》第一百七十五条“高利转贷罪”之后增加的一条，作为该条之一所规定的“骗取贷款罪、骗取票据承兑罪、骗取金融票证罪”三个罪名之一，属新类型案件。骗取贷款罪不要求行为人以非法占有为目的，该罪的增设填补了民事欺诈与合同诈骗罪之间的空缺，扩大了对破坏金融秩序行为的刑事制裁范围，有效应对司法实践中“非法占有目的”认定困难问题，降低了打击骗取银行贷款和信用行为的门槛，符合金融形势发展需要。

　　08、跨域立案助力企业“零距离”诉讼

　　——甲公司与乙公司建设工程合同纠纷案

　　【案例简介】

　　2016年，甲公司与乙公司签订了1份《劳务分包合同书》，合同约定甲公司承接乙公司承建的甘南州玛曲县城引水工程中的机电设备安装部分，待整体工程完工后乙公司与甲公司结算工程款。2020年1月6日，双方办理了竣工结算，确定最终结算价580万元，甲公司依约开具了增值税发票，乙公司支付了部分款项后，余款406万元迟迟不付，甲公司多次催要，仍未果，遂决定起诉。根据《民事诉讼法》中关于建设工程合同纠纷由工程所在地人民法院管辖的规定，本案只能起诉至玛曲县人民法院。玛曲县隶属于甘肃省甘南藏族自治州，位于青藏高原东端，平均海拔3700米，距离宜兴2200公里。考虑到玛曲县路程远、海拔高，甲公司的诉讼代理人在报纸上看到跨域立案的宣传报道，于是来到宜兴法院申请跨域立案服务。

　　10月20日，甲公司将诉讼材料递交到宜兴法院立案庭，跨域立案专员立即与管辖法院玛曲县人民法院沟通联系，玛曲县人民法院立案庭审核材料后认为材料齐全，符合立案条件，5分钟内即完成了跨域立案，并通过小程序将诉讼费预缴通知转递至宜兴法院委托送达，甲公司当天网上完成了缴费工作。一周后，玛曲县人民法院召集双方通过网络视频调解达成调解协议，由乙公司分期偿还工程款，11月11日本案即调解结案，甲公司足不出市就解决了跨省工程款追讨难题。

　　【典型意义】

　　在新冠肺炎常态化防控的特殊时期，宜兴法院深入推进跨域立案工作，在院部和人民法庭均设立跨域立案专窗，设置跨域立案标识，安排人员担任跨域立案专员负责跨域立案工作。今年以来，跨域立案63件，其中涉及企业的跨域立案42件，诉讼标的额达4091万元，为企业节省了往返的时间成本。所有案件在接收材料后通过网上信息传递当天就完成了立案、缴费和材料的转递工作，诉讼服务便利又高效，解决了疫情防控期间当事人远程立案难题，真正实现了“家门口起诉，立案零距离”。

　　09、接受中介服务后“跳单”有违诚信原则

　　——甲中介诉熊某居间合同纠纷案

　　【案例简介】

　　2018年10月，熊某找到甲中介委托其寻找合适二手房。11月9日，双方签订看房协议一份，约定看房支付服务费10元，同时还约定熊某或熊某亲友与房屋产权所有人签订房屋买卖协议后，应向甲中介支付信息服务费(房屋买卖按成交总房价1.5%计算)，如熊某与产权人私下成交，不按规定向甲中介支付中介信息服务费，则视为根本性违约，应支付违约金5000元，并按规定支付甲中介信息服务费。协议签订后，甲中介公司带熊某实地看房，双方通过微信就看房、购房事宜也进行过洽谈。熊某虽然对房子很满意，却没有通过甲中介进行购买，反而在9天后避开甲中介与房主私下协商，签订了房产买卖协议，并以274.28万元的价格购买了该处房产。甲中介得知消息后，向熊某索要违约金与服务费，发现其微信已被熊某拉黑，于是将熊某诉至法院，要求熊某支付中介信息服务费84000元，并支付违约金5000元。

　　法院经审理认为：双方签订的看房协议未违反法律、行政法规的强制性规定，合法有效，协议双方均应遵守诚实信用原则，按照协议的约定履行自己合同义务。熊某通过甲中介看房后，避开甲中介私自与原房主达成房屋买卖交易，违反了协议约定，属于违约行为，依法应承担相应的民事责任。鉴于甲中介在房屋买卖过程中未能为熊某提供议价以及协助办理过户等服务，熊某应支付的中介费用可相应扣减，故判决熊某支付甲中介信息服务费10000元、违约金5000元，合计15000元。

　　【典型意义】

　　即将于2021年1月1日起施行的《中华人民共和国民法典》第九百六十五条规定，委托人在接受中介人的服务后，利用中介人提供的交易机会或者媒介服务，绕开中介人直接订立合同，应当向中介人支付报酬。诚实信用不但是商业道德准则，更是基本法律原则。在市场经济活动中，恶意违约现象屡见不鲜，如“跳单”就是一种典型的违反诚实信用原则的体现，严重影响正常的市场交易秩序和商事主体的合法权益，本案通过司法裁判对诚信守约一方予以保护，对失信违约一方予以制裁，引导公众讲诚实守信用。

　　10、释法理抓保全促调解

　　——甲公司诉乙公司、丙公司、熊某、程某企业借贷纠纷案

　　【案例简介】

　　2016年10月8日，甲公司与乙公司签订借款协议一份，约定乙公司向甲公司借款4000万元，借款期限为24个月，借款利率为年利率6%，借款用途为用于斐济项目开发和推进及其他市场水电项目的前期开发，丙公司、熊某、程某作为担保人在借款协议上签字或盖章确认。协议签订后，甲公司向乙公司汇款共计3000万元。借款到期后，乙公司、丙公司、熊某、程某未能还本付息。经其公司催要后，乙公司于2019年1月28日偿还了500万元，剩余欠款及利息未予偿还，故甲公司诉至法院，要求乙公司支付欠款2500万元及利息，丙公司、熊某、程某对上述欠款承担连带保证责任。

　　审理中，根据原告方的申请，法院依法查封冻结了被告名下的房产、股权等资产。

　　审理中，法院围绕双方争议焦点，释法说理。最终，促使双方达成调解协议，一致确认乙公司结欠甲公司借款2500万元、利息100万元，合计2600万元。乙公司于2020年6月30日前支付1500万元，于2020年11月30日前支付1100万元。丙公司、熊某、程某对前述借款承担连带还款责任。为了推动并保证调解确定的给付义务履行到位，根据被告履行的进度，法院分批次逐步解除对各被告的保全措施。现被告已经全部履行了调解协议确定的给付义务。

　　【典型意义】

　　受新冠疫情影响，甲公司资金周转陷入困难，2600万元资金对于身处困境当中的甲公司来讲无疑是雪中送炭。为妥善且实质化解矛盾，为民营企业抒困，法庭一方面通过释法消减双方分歧，另一方面通过细致周全的财产保全为案结事了打下坚实基础。正是因为采取两条主线齐头并进的策略，才使得该案在双方有重大分歧的情况下得以调解，并在审理阶段为原告收回全部欠款，最终实现案结事了。

12月既是季度末又是年度末。对企业财税人员，特别是财税负责人来说，12月更加紧张而忙碌——除了完成常规工作，还要对年度财税工作“收口”。那么，对于财税事项较多的大中型企业或执行企业会计准则的企业而言，哪些财税工作是年终岁尾的重点工作呢?

　　盘点货币类资金。企业财务人员要与开户行对账、盘点库存现金，并核实各种保证金、第三方支付平台等专用账户资金余额。如果有内部暂借款的，可采取报销或余额收回方式，清理职工因公借款、清理内部其他暂借款。系统盘点企业持有的支票、汇票等各种票据。对于已开出的各种票据，要跟踪目前的承兑情况。

　　核实往来账款。企业财务人员要注意在12月31日前后一周内完成与客户、供应商的对账工作。如果客户、供应商较多，应尽早开始发函对账，并注意核实各种合同约定的应开具销售发票、应取得采购发票的情况，应该开具发票的要及时开具，应取得发票的要及时索取。

　　同时，还要注意清收各项到期的应收款、支付各项到期的应付款。实务中，可以先按账龄统计应收款余额，统计出现债务人注销登记、被吊销执照或处于破产中、自然人死亡等有坏账倾向的应收款数据。然后，结合应收款收回的可能性，以及核销坏账额度对企业当年经营业绩的影响，提出坏账核销方案，准备核销资产资料，并评估应收款减值准备会计估计的合理性。

　　盘点实物资产。企业财务人员应在12月31日前后的一周内，完成资产盘点工作。企业在多处有实物资产的，可以统一安排，统一时间分头组织实施。如果存在资产报废、盘亏或处置等情况的，要在这个阶段提出报废资产处置方案、盘亏资产的处置和核销方案。同时，要注意评估各项资产价值，测算存货等资产计提跌价准备、减值准备的金额。

　　编制年度财务报表(快报)。企业财务人员可结合企业实际情况，编制年度财务报表(快报)，测算当年财务预算管理指标，并据此编制年度财务预分析表(简报)。

　　准备次年的财务预算计划(草稿)。2021年，新修订的《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第37号——金融工具列报》《企业会计准则第21号——租赁》等会计政策将要实施。因此，执行企业会计准则的大中型企业，要在这段时间准备会计政策变更意见方案和会计估计调整意见方案，进而编制次年财务预算计划(草稿)。

　　梳理评估减免税事项政策执行情况。一方面，要按照国家税务总局《减免税政策代码目录》梳理享受税收优惠政策所具备的条件，准备享受税收优惠政策所必需的相关资料。另一方面，要注意检视已享受的各项税收优惠事项的会计核算情况，整理税收优惠备案或申报资料。并分析、评估适用税收优惠政策对企业的适应性。

　　原标题：年终将至，这些重点财税工作别忘“收口”

2017年12月份的解读——

年终涉税事项：关注这5件要紧事儿 <顾学锋 易光峰>

又到年终关账时，税收上应注意些什么？如何最大限度地降低和防范涉税风险？这是纳税人最为关心的问题。

应缴的税费是否缴足

应对全年已申报缴纳的各项税费做一个总分析，再计算出全年的税负情况，然后与主管税务机关规定的税负作出比较，根据税务机关规定的税负率适当调整账务。这是因为税务机关的稽查选案，往往从年度税负率异常的企业中甄选，所以企业应在年终时，总体计算出各项税费的申报缴纳情况。如果出现异常，应及时作相应的税收调整。该项计算公式为：增值税税负率＝当期各月“应纳税额”累计数÷当期“应税销售额”累计数。

例如，2017年11月，某税务局对某公司进行日常检查时，发现该公司2016年度企业实际税负仅为0.09%，与全国同行业平均3.02%的税负相比，差异幅度较大，税负明显偏低。经过分析得知，该公司预收账款较大，且原材料投入产出比例不相符，认为该公司可能存在隐匿销售收入的问题。经过实地核查，税务人员发现该公司在2016年生产经营中，对预收账款的客户已发出商品927120.12元，但企业未做收入，漏记增值税税款157610.06元。税务人员依法对该公司作出了补税罚款的税务处理。

成本费用应尽量避免跨年列支

除税法另有规定者外，已发生的成本费用，根据配比原则，费用与收入配比扣除，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。也就是说成本费用要在所属年度扣除，不能提前或结转到以后年度扣除。企业在年底关账前应及时关注入账时间是否及时。核查是否存在当年度费用尚未入账的情况，尤其是尚未传递到财务的在途单据。

企业在年底关账前应对待摊费用项目进行清理，防止公司已发生的成本费用遗漏和跨年度费用入账的情况。企业尽量避免大额成本费用跨年度入账。特别是对一些可能跨年发生的成本、费用，应督促相关管理部门做好收尾工作，有效地防止企业将已发生的成本费用遗漏和跨年度费用入账的情况。

费用扣除凭证是否合法

《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定，企业当年度实际发生的相关的成本费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证的，在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额核算，但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。这就是说，税务机关实施“以票控税”，企业所有的支出都要取得合法凭证，否则不能税前列支。

因此，企业财务人员必须检查核对成本费用是否已取得合法有效的凭据。个别企业常常会遇到这样的问题，企业发生了一笔合理支出本是可以进行扣除的，但由于收到的发票不合规（如发票开具的名称是单位的简称或者开具的名称有错字，这类发票是不合规的，须退回重开），从而导致企业不能进行费用的扣除即汇算时要进行纳税调整。所以，企业财务人员在收取成本费用凭证时，一定要严格按照发票管理办法执行。企业财务在实际操作中也应及时关注国家税务总局发布的新法规，收取合法有效凭据，避免纳税调整的风险。

注意所得税扣除项目的处理方式

1.税务罚款的处理。《企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得税前扣除：

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（2）企业所得税税款；

（3）税收滞纳金；

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5）本法第九条规定以外的捐赠支出；

（6）赞助支出；

（7）未经核定的准备金支出；

（8）与取得收入无关的其他支出。

因此，倘若企业将税务罚款进行了税前扣除，在关账前应进行调账，以免带来不必要的麻烦。

2.预提、待摊会计处理是否合规。企业预提费用和待摊费用一般是按权责发生制来扣除的。对于待摊费用直接按规定摊销入成本费用，可以所得税税前扣除。但预提费用，则要注意符合确定性原则，按权责发生制确认的预提费用是可以扣除的。对待摊费用的处理，《企业所得税法》及其实施条例规定，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出；

（2）租入固定资产的改建支出；

（3）固定资产的大修理支出；

（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。除此以外，税法规定不允许在以后年度摊销其他费用。

3.广告费、业务宣传费的处理。企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

4.职工教育经费的处理。《企业所得税法实施条例》第四十二条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由于其税法上扣除时间上作了相应递延，形成了暂时性差异，会计处理时应按照《企业会计准则第18号——所得税》规定进行相应的所得税会计处理。

股东欠款年末未还的要扣缴个税

股东是否存在对企业欠款年末尚未归还的情况，如有，应及时督促归还，并及时做好相应的账务处理。否则，年度终了后应依法代扣代缴个人所得税。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（ 财税[2003]158号）第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

总之，年终关账前一定要重视和注意相关涉税事项，该补缴税款的要及时补缴，该列支的费用要及时列支，该催收的股东欠款要及时督促归还。否则，不仅增加税收成本，而且影响税收诚信度。

（作者单位：江苏省南通市通州地税局）

教育费附加对我们来说并不陌生，众所周知，在全面营改增之后，教育费附加计征依据为单位和个人实际缴纳的增值税、消费税税额的3%。那么，除了上述规定之外，关于教育费附加各位读者朋友还知道哪些规定呢?今天，笔者就为各位梳理汇总一下~

　　1.教育费附加计税依据是否包含滞纳金和罚款?

　　根据《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》第三条规定：“教育费附加以各单位和个人实际缴纳的增值税、消费税的税额为计征依据，不含滞纳金和罚款。”

　　2.进口环节缴纳消费税、增值税是否需要一并缴纳教育费附加?

　　根据《财政部关于征收教育费附加几个具体问题的通知》(财税字[1986]120号)第二条规定：

　　“海关对进口产品征收的消费税、增值税，不征收教育费附加。”

　　3.国家重大水利工程建设基金是否需要缴纳教育费附加?

　　根据《财政部 国家税务总局关于免征国家重大水利工程建设基金的城市维护建设税和教育费附加的通知》(财税[2010]44号)规定：

　　“经国务院批准，为支持国家重大水利工程建设，对国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税和教育费附加。”

　　4.当期免抵的增值税税额是否应作为教育费附加的计征依据?

　　根据《财政部 国家税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》(财税[2005]25号)第一条规定：

　　“经国家税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入教育费附加的计征范围，按规定的税(费)率征收教育费附加。”

　　5.实行先征后返等办法的，随“二税”附征的教育费附加能否退还?

　　根据《财政部 国家税务总局关于增值税营业税消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知》(财税[2005]72号)规定：

　　营改增后，对增值税、消费税实行先征后返、先征后退、即征即退办法的，除另有规定外，对随“二税”附征的城市维护建设税和教育费附加，一律不予退(返)还。

　　6.享受免征教育费附加优惠，月或季度销售限额标准为多少?

　　根据《财政部 国家税务总局关于扩大有关政府性基金免征范围的通知》第一项规定：

　　“将免征教育费附加、地方教育附加、水利建设基金的范围，由现行按月纳税的月销售额或营业额不超过3万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过9万元)的缴纳义务人，扩大到按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人。”

　　7.异地预缴增值税涉及的教育费附加如何缴纳?

　　根据《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税[2016]74号)规定：

　　“纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。”

　　8.享受增值税期末留抵退税政策，教育费附加计税依据是否包含退还的增值税税额?

　　根据《财政部 国家税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)的规定：

　　“对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。”

　　9.已享受教育费附加优惠的增值税小规模纳税人，可否再享受税额减免优惠?

　　根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)第三条、第四条规定：

　　省、自治区、直辖市人民政府对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征教育费附加、地方教育附加等税种。

　　增值税小规模纳税人已依法享受教育费附加、地方教育附加等其他优惠政策的，可叠加享受上述优惠政策。

　　10.一般纳税人按规定转登记为小规模纳税人，何时可以享受教育费附加减征优惠?

　　根据《国家税务总局关于增值税小规模纳税人地方税种和相关附加减征政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第5号)第二条规定：

　　“缴纳教育费附加和地方教育附加等税费的增值税一般纳税人按规定转登记为小规模纳税人的，自成为小规模纳税人的当月起适用减征优惠。”

　　2008年11月的解答——

售后回购业务中交纳的消费税、城建税及教育费附加应如何进行处理?

　　问：售后回购业务中交纳的消费税、城建税及教育费附加应如何进行处理?

　　答：售后回购实质属于企业融资行为，只有回购可能性很小、卖方有完全选择权且回购价按回购时的市价时，才可以确认为收入，其他情形一律不确认收入。由于未确认收入，根据配比原则，对于售后回购业务中交纳的消费税、城建税及教育费附加不能计入“主营业务税金及附加”科目，而是应该冲减“待转库存商品差价”科目，最终增加回购商品的成本

在委托加工过程中，经常会出现预先打样的现象，那么对于什么是打样，打样的目的和用途是什么?打样过程中涉及的财税问题如何处理?本文从以上问题着手，对委托方和受托方的财税处理进行分析，以期对遇到同类问题的小伙伴有借鉴意义。

　　本文观点纯属个人观点，如有错误或不当之处，请各位老师不吝指正!

　　一、打样费基本概述

　　打样一般是指厂家(受托方)接受客户(委托方)委托，根据客户提供的产品规格、工艺、尺寸等先行制作一个或数个产品，供客户参考。打样作为批量生产之前的一个预备工作，可以便于客户1)对不同厂家样品进行质量对比分析;2)及时发现问题对产品的各类指标进行修正;3)确定一个统一的制作标准等。

　　由于行业中经常会出现一些蹭样的客群，且厂家确实投入了一定的物料、人力，行业通行的做法是厂家会收取一定金额(覆盖成本)的打样费，客户下大货单达到某个基量后，对打样费进行退还或以货款形式进行减免。

　　二、打样费涉税分析

　　打样是批量生产的一个前置程序，委托方需要综合考察受托方的机器设备、人员结构、项目经验、竞品合作等情况基础上，评估受托方制作能力。因此，打样后并不一定会签署批量生产合同。

　　(一)委托方的财税处理

　　委托方支付的打样费在尚不明朗的情况下，在会计处理上不宜作为资产(库存商品/其他应收款)处理，应予以费用化。既然属于费用性质，那就应当考虑税前扣除的票据合规性要求。在实务中，委托方一般会收到劳务费、商品、服务费三种类型的发票，那么究竟哪一种是最恰当的呢?

　　首先，根据《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)商品和服务税收分类编码表对加工劳务的界定，加工劳务是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制作货物并收取加工费的业务。而一般打样的主、辅料都是受托方提供，因此打样费不符合加工劳务的基本定义。

　　其次，打样的合同目的是符合双方约定的产品，在实务中样品一般会由委托方留样封存，因此笔者认为发票为*大项产品*具体产品更为合适。另外，在打样过程中，可能也会存在受托方修改或重新设计样品的情况，此类费用属于文化创意服务项下的设计服务，但同时提供了有形产品。因此，打样费可能会包含设计服务和产品两种，由于税率不同，可以在合同签署和发票开具中按照设计服务和商品单列。

　　最后，经过各种综合指标的分析对比，确认了厂家，厂家同意对其打样费进行返还或货款减免。对返还的，可以将前期的费用予以冲销处理，对于货款减免的，可以将减免的部分作为应付账款借方，借方红字费用处理。

　　(二)受托方的财税处理

　　根据上述的分析，对于未能确认是否会签署批量合同之前，可以将打样费作为其他应收款处理，对于后续签署了批量合同的，同意返还的，则将其他应收款予以费用化处理，对于同意减免货款的，可以作为制造费用进入生产成本处理。

　　三、小结

　　一般打样费，发票内容为某某产品，如果委托方和受托方约定了由受托方提供设计，那么打样费应明确设计和样品各自的价值，分别开具设计费和产品的发票。对于返还或减免的打样费，委托方可以作为前期费用的全部或部分冲回，受托方费用化或制造费用成本化处理。

　12月既是季度末又是年度末。对企业财税人员，特别是财税负责人来说，12月更加紧张而忙碌——除了完成常规工作，还要对年度财税工作“收口”。那么，对于财税事项较多的大中型企业或执行企业会计准则的企业而言，哪些财税工作是年终岁尾的重点工作呢?

　　盘点货币类资金。企业财务人员要与开户行对账、盘点库存现金，并核实各种保证金、第三方支付平台等专用账户资金余额。如果有内部暂借款的，可采取报销或余额收回方式，清理职工因公借款、清理内部其他暂借款。系统盘点企业持有的支票、汇票等各种票据。对于已开出的各种票据，要跟踪目前的承兑情况。

　　核实往来账款。企业财务人员要注意在12月31日前后一周内完成与客户、供应商的对账工作。如果客户、供应商较多，应尽早开始发函对账，并注意核实各种合同约定的应开具销售发票、应取得采购发票的情况，应该开具发票的要及时开具，应取得发票的要及时索取。

　　同时，还要注意清收各项到期的应收款、支付各项到期的应付款。实务中，可以先按账龄统计应收款余额，统计出现债务人注销登记、被吊销执照或处于破产中、自然人死亡等有坏账倾向的应收款数据。然后，结合应收款收回的可能性，以及核销坏账额度对企业当年经营业绩的影响，提出坏账核销方案，准备核销资产资料，并评估应收款减值准备会计估计的合理性。

　　盘点实物资产。企业财务人员应在12月31日前后的一周内，完成资产盘点工作。企业在多处有实物资产的，可以统一安排，统一时间分头组织实施。如果存在资产报废、盘亏或处置等情况的，要在这个阶段提出报废资产处置方案、盘亏资产的处置和核销方案。同时，要注意评估各项资产价值，测算存货等资产计提跌价准备、减值准备的金额。

　　编制年度财务报表(快报)。企业财务人员可结合企业实际情况，编制年度财务报表(快报)，测算当年财务预算管理指标，并据此编制年度财务预分析表(简报)。

　　准备次年的财务预算计划(草稿)。2021年，新修订的《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第37号——金融工具列报》《企业会计准则第21号——租赁》等会计政策将要实施。因此，执行企业会计准则的大中型企业，要在这段时间准备会计政策变更意见方案和会计估计调整意见方案，进而编制次年财务预算计划(草稿)。

　　梳理评估减免税事项政策执行情况。一方面，要按照国家税务总局《减免税政策代码目录》梳理享受税收优惠政策所具备的条件，准备享受税收优惠政策所必需的相关资料。另一方面，要注意检视已享受的各项税收优惠事项的会计核算情况，整理税收优惠备案或申报资料。并分析、评估适用税收优惠政策对企业的适应性。

　　(作者单位：纳税无忧网，国家税务总局芜湖市税务局)

　　销售返利是经济活动中常见的一种销售手段，销售方通过制定返利政策来调动供应商的采购积极性，从而达到增加销售额的目的。在实务工作中，我们经常能遇到各式各样的返利政策，不同的公司对于返利的财务操作也是不尽相同，本文通过实际工作中的案例简单剖析一下销售返利政策下税会操作的要点。

　　甲方(销货方)与乙方(购买方)签订货物A的采购合同，单价500元/件，合同中注明当同一批次采购量累计达到1000件时，对已采购的1000件货物给予10元/件的返利，优惠金额在下批次货款中抵顶。甲方已按单价500元/件给乙方陆续开具增值税专票，折扣额并没有开在专票上也没有单独开具发票，而是在甲方在结算下批次货款时，将本批次的折扣额和下批次货款开在同一张发票上，问这样的方式合适吗?

　　判断这样的方式合适之前，我们先了解一下销售返利和商业折扣、销售折扣和销售折让之间的区别。

　　商业折扣是为促销给予买方的价格扣除，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售收入、应收账款和销项税额，发生时间是销售行为发生的同时。开具发票时要将销售额和折扣额在同一张发票“金额”栏注明，这样折扣额可以从销售额中减除。如果仅在备注栏写明折扣额的，或销售额和折扣额分别开具发票，则折扣额不得从销售额中减除。

　　现金折扣是为鼓励买方提前付款而给予的价格扣除。应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入、应收账款和销项税额。现金折扣在实际发生时计入财务费用，发生时间为销售行为发生后，开具发票时要按照扣除前的金额开具。

　　销售折让是因商品瑕疵或不合格等质量问题给予买方的价格减让，如果发生在收入确认之前的销售折让，确认收入时按照扣除折让后的金额确认;发生在收入确认之后的销售折让应直接冲减发生当期的销售收入，属于资产负债表日后事项的除外。发生的销售折让，需要在税控系统中开具红字增值税发票，方可进行销售收入与增值税销项税额的冲减。红字发票的金额与销售折让的金额一致。

　　销售返利显然与以上三种情形有相同点也有不同点。

　　相同点：销售返利中的货币性销售返利与商业折扣都是销货方给予的价格折扣，但是需要注意的是销售行为和返利行为是同时发生，因此只有销售行为与返利行为同时发生的销售返利和商业折扣是一样的。

　　不同点：销售返利是卖方给买方的销售奖励政策，与产品质量和销售货款的支付无关，因此销售返利与销售折让不同。

　　实务中销售返利主要分为货币性销售返利和实物性销售返利两种。

　　货币性返利：

　　针对货币性销售返利，我们应该区分情形处理。

　　第一种情形，当销售行为与返利行为同时发生时。

　　这种情形跟前文所述的商业折扣形式相同，实务中比照商业折扣进行处理，要按照扣除商业折扣后的金额确认收入和销项税额，开具发票时要将销售额和折扣额在同一张发票“金额”栏注明，这样折扣额可以从销售额中减除。如果仅在备注栏写明折扣额的，或销售额和折扣额分别开具发票，则折扣额不得从销售额中减除。

　　例：购货方购买货物达到100万元时，销售方给予购货方5万元的现金返利。

　　账务处理：

　　第一次购货时(累计购货额不足100万元)

　　借：银行存款/应收账款  11.3

　　贷：主营业务收入  10

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  1.3

　　...

　　第N次购货时(累计购货额达到100万元)

　　借：银行存款/应收账款  5.65

　　贷：主营业务收入  5(不含税采购额10万元-返利5万元)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  5(5*13%)

　　第二种情形，返利行为滞后于销售行为发生。

　　这种情形显然不能将折扣额与销售额开在同一张发票上，也不能将销售额和折扣额分别开具发票，否则折扣额不得从销售额中减除。那么应该如何操作呢?根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

　　因此根据政策此类情形的销售返利应该开具红字增值税专用发票处理。

　　我们以增值税发票税控开票软件(金税盘版)为例，为大家详细介绍一下如何开具红字增值税专用发票。

　　第一步：进入增值税发票税控开票软件(金税盘版)，依次点击【发票管理】--【信息表】--【红字增值税专用发票信息表填开】;

　　第二步：在信息选择界面，根据实际情况选择“购买方申请”或者“销售方申请”，点击下方“确定”按钮;

　　注意如果购买方已经认证，需要购买方开具红字发票信息表选择“购买方申请”，如未认证，销售方开具红字发票信息表选择“销售方申请”，并且需要输入蓝字发票号码、代码。

　　第三步：进入红字发票信息表填开界面，输入要红冲的蓝字发票信息，核实无误点击右上方“打印”按钮(如果选择销售方申请，信息表内容自动带出);

　　第四步：点击【发票管理】--【信息表】--【红字增值税专用发票信息表查询导出】;

　　第五步：选择列表待上传红字发票信息表，点击上方“上传”按钮，审核通过之后，系统返回16位信息表编号;

　　第六步：进入增值税专用发票填开界面，点击上方“红字”，选择“导入网络下载红字发票信息表”;

　　第七步：在弹出界面选择已上传的信息表，核实票面带出信息无误之后点击右上方“打印”即可。

　　结合实际操作规程，大部分销售返利在开具红字增值税专用发票时购货方已将前期取得的蓝字增值税专用发票认证抵扣，且很多时候销售方给购买方开具的发票不止一张，但是对每一张蓝字发票对应开具返利金额的红字专用发票工作量大，不太现实。因此笔者建议将涉及的销售返利汇总起来对应到其中一张金额不低于返利总金额的蓝字发票上，由购货方直接在增值税发票系统中填开并上传《信息表》，销售方凭购买方提供的税局系统校验通过的《信息表》开具红字专用发票，在增值税发票系统升级版中以销项负数开具。红字专用发票应与《信息表》一一对应。另外在开具红字增值税专用发票时，填写的数量为返利对应的销售数量，单价为负的返利金额。货币性返利是针对价格的优惠，并不会导致销售数量发生变化。

　　很多相似命题的文章都阐述了会计处理上应使用“预计负债”科目对返利进行核算，但是笔者认为根据实际情况并不是所有的货币性返利都可以使用预计负债进行核算。

　　依据17年修订的《企业会计准则第14号--收入》第六条的规定，在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同，企业应当对其进行持续评估，并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。对于不符合本准则第五条规定的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务，且已向客户收取的对价无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入;否则，应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。另根据《企业会计准则第13号--或有事项》的规定第二条，或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。第四条与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债:

　　(一)该义务是企业承担的现时义务;

　　(二)履行该义务很可能导致经济利益流出企业;

　　(三)该义务的金额能够可靠地计量。

　　显然在实际业务活动中，有时销售方没有足够的证据证明某一采购商在返利规定的时间段内采购的总额能否达到返利要求的采购额，因此并不满足预计负债确认条件中“履行该义务很可能导致经济利益流出企业”的要求，不能确认为预计负债。同时，也不满足负债确认条件中的“与该义务有关的经济利益很可能流出企业”，我们也不能将此确认为负债。因此在实际操作中我们不能随意使用“预计负债”科目进行核算，更不能对此进行负债的确认。只能作为或有负债进行处理，但是无法确认和计量的或有负债是无需账务处理，但是需要附注中进行披露。

　　例：采购方累计购买货物达到100万元时，将获得销售方给予的返利5万元。

　　账务处理：

　　第一种情形：满足“预计负债”确认条件的销售返利

　　销售货物时：

　　借：银行存款/应收账款等  56.5

　　贷：主营业务收入  50

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  6.5

　　...

　　借：主营业务收入——销售返利  5

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  0.65

　　贷：预计负债——销售返利  5.65

　　实际发生销售返利时：

　　借：预计负债——销售返利  5.65

　　贷：银行存款  5.65

　　第二种情形：不满足“预计负债”确认条件的销售返利

　　销售货物时：

　　借：银行存款/应收账款等  56.5

　　贷：主营业务收入  50

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  6.5

　　...

　　实际发生销售返利时：

　　借：主营业务收入——销售返利  5

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  0.65

　　贷：银行存款  5.65

　　但是我们需要注意的是销售方在派发上一年度返利属于资产负债表日后调整事项，必须按照资产负债表日后事项的相关规定进行账务处理，不能简单地都作为收到年度的事项进行账务处理。

　　在实际业务中，大部分销售方对于货币性返利的操作跟案例中的甲方(销售方)一样，将返利与下一次的销售开具到同一张发票上，这样不符合权责发生制原则下收入和成本配比的原则，也不能真实的反应企业的经营状况，导致财务数据失真。此外，如果返利金额较大且下一批次货物销售的价格较低也有可能导致前后销售价格波动较大，势必会引起税务局的关注。因此，案例中的做法不妥，对于货币性返利应该区分情形区分对待。

　　实物性返利：

　　对于实物性返利，在增值税上应做视同销售处理，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第(八)款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，增值税应视同销售。因此实物返利实质上是将货物无偿赠送给了买方，应当作为视同销售处理。企业所得税上，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第三条规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　例：采购方累计购买货物达到100万元时，销售方免费赠送10万元的货物。

　　账务处理：

　　(1)销售货物时：

　　借：应收账款等  113

　　贷：主营业务收入  100

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  13

　　(2)实物返利时：

　　借：销售费用  11.3

　　贷：库存商品  10

　　应交税费-应交增值税(销项税额)  1.3

　　综上所述，我们在实务中遇到销售返利时，首先要准确区分返利类型，其次要严格按照相关政策规定准确核算。

　　2011年4月的解读——

销售返利的实务操作解析

　　企业日常经营活动中，供应商通常会在购货方一定时期内(一般是一年)累计购买货物达到一定数量的情况下给予相应的折扣、折让补偿，购货方、销售方如何处理呢?

　　案 例

　　盛飞公司是一家生产灯具的厂家，公司产品远销海内外，公司对经销商有一个优惠措施，如果经销商的年销售额在100万元~200万元之间，可得到2%的返利;年销售额达到200万元~500万元，可得到3%的返利;如果年销售额达到500万元以上，可得到5%的返利。对于这部分返利，盛飞公司和经销商该如何处理?发票又应该怎样开具?

　　分 析

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局第50号令)第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人(以下称一般纳税人)因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减;因购进货物退出或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退出或者折让当期的进项税额中扣减。一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。

　　根据这一规定，如果盛飞公司给销售100万元的经销商返利2%，可作如下账务处理：

　　借：应收账款——经销商A-20000

　　贷：主营业务收入——　　　16600

　　应交税金——应交增值税(销项)-3400.

　　经销商A需作如下账务处理：

　　借：库存商品——16600

　　应交税金——应交增值税(进项)-3400

　　贷：应付账款——盛飞公司-20000.

　　财政部、国家税务总局第50号令规定，未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。红字专用发票该如何开具?是由销售方开具还是购货方开具?

　　根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发[2004]136号)的规定，对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税。另还规定，商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。

　　根据这一文件规定，销售方和购货方都不能开具红字增值税专用发票。

　　另根据《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

　　根据上述规定，对购货方在一定时期内因累计购买货物达到一定数量而取得销货方给予的补偿款等折扣、折让行为，可由购货方向其主管税务机关申请《开具红字增值税专用发票通知单》转交销货方，销货方凭通知单开具红字专用发票，购货方依据通知单所列增值税税额从当期增值税进项税金中转出。购货方不得开具增值税专用发票。

本文观点：

　　1、不能含糊运用《税收征管法》关于税款征收义务型条款作为法律责任型条款。要细分责任归属，进而确定应否加收滞纳金。

　　2、制定法律时要明确条文要义，不能出现法律边界模糊问题。

　　一、现行有关滞纳金的税收规定

　　现行税法中，有关滞纳金的规定主要见于税收征管法第三十二条和第五十二条。

　　税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　税收征管法第五十二条指出，因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。

　　可见，上述法条有关滞纳金的规定，在责任归属上采取了“非此即彼”的简单二分逻辑。

　　《行政强制法》第四十五条(自2012年1月1日起施行)：

　　行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　释义：针对现实中因为行政机关未及时通知、催告当事人履行缴纳罚款或者有关税费的义务，出现“滚雪球”式罚单，导致滞纳金远高出罚款数额的情况，在二审时本条增加了第二款规定。

　　国家税务总局纳税服务司：

　　征收税款加收滞纳金的金额能否超过税款本金?

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。以上规定，造成在实际工作中不好把握。强制法出台后，滞纳金加收能否超出本金?

　　回复意见(2012年08月22日)：

　　税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否能超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按征管法的规定进行加收。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》

　　第五十九条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。

　　第六十七条：纳税人逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。

　　广东省广州市中级人民法院行政判决书(2013)穗中法行初字第21号，不超过本金：

　　关于税收强制执行决定是否违反《中华人民共和国行政强制法》的强制性规定的问题。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”该法自2012年1月1日起施行，被上诉人于2012年11月29日作出被诉税收强制执行决定应符合该法的规定。

　　被诉税收强制执行决定从原告的存款账户中扣缴税款2214.86元和滞纳金3763.04元，加处滞纳金的数额超出了金钱给付义务的数额，明显违反上述法律的强制性规定，亦应予以撤销。

　　辽宁省辽阳市中级人民法院行政裁定书(2020)辽10行终64号，不超过本金：

　　上述各项中的税费滞纳金从每笔税费款滞纳之日起据实计算，按日加收滞纳税费款万分之五的滞纳金,至实际缴纳税费款之日止。依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，加收的滞纳金以税费本金一倍为限。

　　济南市中级人民法院某破产债权确认纠纷二审民事判决书(2019)鲁01民终4926号，不超过本金：

　　加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。

　　海口市龙华区人民法院行政判决书(2017)琼0106行初2号，不支持以本金为限：

　　《征管法》和《行政强制法》均为全国人民代表大会常务委员会进行立法，属于同一为位阶的法律，且《征管法》开始施行的时间远远早于《行政强制法》，就税收事项而言，《征管法》是特别法，《行政强制法》是一般法，因此，当《征管法》与《行政强制法》在法律适用上发生冲突时，特别法优于一般法，故应当适用《征管法》。就滞纳金的数额来说，《征管法》并没有规定上限，也就是说，滞纳金的数额可以超过税收本金的数额，虽然《征管法》第四十五条第二款规定：”加处罚款或滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”但是这里针对的是行政处罚，不包括税收滞纳金。因此，税收滞纳金的数额超过税收本金的数额不违反法律规定。

　　南宁市中级人民法院二审行政判决书(2015)南市行一终字第110号，不支持以本金为限：

　　《税收征管法》第三十二条已明确规定了“从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”，《税收征管法实施细则》第七十五条亦规定“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”可见，税收征收管理法律、法规对滞纳金的计算及收取已经作了明确规定，被告据此加收原告滞纳契税的滞纳金，合法有据。

　　内蒙古12366于2020-05-08回复：

　　税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。

　　湖北税务12366于2019-08-01答复：

　　根据税收征收管理法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　目前，税务系统暂无相关文件明确规定，税收滞纳金能否超过本金。

　　河南省税务局2019-12-19回复：

　　一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》(中华人民共和国主席令第49号)第三十二条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

　　二、根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》(国务院令第362号)第七十五条规定：“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”

　　税收滞纳金本质上是税收征收行为，不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此可以超过欠缴税款的金额。

　　黑龙江省12366于2019-12-10答复：

　　税收滞纳金本质上是税收征收行为，税收征管法中的罚款是行政处罚行为，二者均不是行政强制法所规定的“加处罚款及滞纳金”行为，不适用行政强制法，因此二者均可以超过欠缴税款的金额。

　　二、司法判决是否加收税收滞纳金五种类型

　　而在司法实践中，出现了由于其他原因导致税款滞纳的案件。在这种情况下，不同的法院，因为对税收征管法有关滞纳金的法条理解不一，产生了相异的裁判结果。

　　“税制改革中的法律解释问题研究”项目组通过类案检索发现，有关是否应加收税收滞纳金的税务行政裁判案件，大体而言可以分为如下五大类。

　　第一类：税务机关有责任。

　　比如案例1，2014年2月14日二审判决的H市某金属制品厂诉H市某区国税局案;案例2，2015年4月30日二审判决的M市某药业有限公司诉M市国税局第一稽查局案;案例3，2016年4月6日二审判决的Q市某实业有限公司诉Q市地税局案。这三宗案件，法院的裁判要旨均为，税务机关对纳税人未缴或者少缴税款负有责任，根据税收征管法第五十二条第一款规定，不应加收滞纳金。

　　第二类：税务机关和纳税人都有责任。

　　这里以案例4——2017年6月14日二审判决的J省某高速公路服务有限公司诉G市国税局及其稽查局案为例，法院对该案的裁判要旨是，本案税务检查期间长达4年，其中因稽查局检查部门按审理部门意见重新调查期间的滞纳金由纳税人承担，显失公平。

　　第三类：推定税务机关有责任。

　　比如案例5，2017年4月17日再审判决的广州德发房产建设有限公司诉某市地税局第一稽查局案;案例6，2018年7月24日二审判决的H市甲汽车销售服务有限公司诉H市经开区国税局和H市国税局案;案例7，2018年8月6日二审判决的H市乙汽车销售服务有限公司诉H市经开区国税局和H市国税局案;案例8，2018年9月25日一审判决的某置业有限公司诉H市经开区国税局和H市国税局案;案例9，2018年11月6日二审判决的某置业有限公司诉S市税务局稽查局和S市税务局案。这些案件中，法院的裁判要旨是，在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，应当参考税收征管法第五十二条第一款规定，作出对行政相对人有利的处理，不应加收滞纳金;在经税收核定应纳税额、确定纳税义务之前加收滞纳金，没有法律依据。

　　第四类：第三方有责任。

　　比如案例10，2018年2月28日二审判决的王某囡诉B市D区地税局案;案例11，2019年5月31日一审判决的赵某诉B市F区税务局第三税务所案。这两个案件中，纳税人提出是受中介诈骗导致未缴税或者买方承诺承担税费却造假未缴税，主张不应加收滞纳金，法院对此未予评判或认定事实不成立，认为不存在税收征管法第五十二条第一款及第二款所列的情形。在2019年5月31日一审判决的案例12——王某诉B市F区税务局第三税务所案中，纳税人称是受中介诈骗导致未缴税，且中介已被刑事处罚，法院对此未予评判，但认为税务机关加收滞纳金并无不当。

　　第五类：可归责于纳税人。

　　比如案例13，2015年9月28日二审判决的海南某实业房产开发有限公司诉某地税局第三稽查局案;案例14，2016年6月7日二审判决的深圳某制衣有限公司诉某区地税局和某市地税局案;案例15，2019年12月17日二审判决的黄冈某药业公司诉某市税务局稽查局案，法院均认定，纳税人应当知悉纳税申报的法定义务，无税收征管法第五十二条第一款所列的情形，未缴或者少缴税款系纳税人原因造成。在案例16——2018年2月9日二审判决的龙岩某房地产开发有限公司诉某市地税局稽查局及某省地税局案中，法院认定，纳税人应当知悉有关地方性税收规范性文件，且存在计算错误情形，加收滞纳金并无不当。

　　三、从司法判决中得到的启发

　　从责任归属的角度，由上述案例可以获得的启发是，在税务机关有责任(类型一)和可归责于纳税人(类型五)两种典型情形之间，尚有三种中间形态：

　　一是共同有责(类型二)，即征纳双方对未缴或者少缴税款以至于产生滞纳金均负有责任，但项目组未检索到相应案例。暂且列入该形态的案例4，税务机关只是对滞纳金加收期间过长而部分有责，并非是对造成纳税人未缴或者少缴税款的结果有责。

　　二是推定有责(类型三)。该类型案例中，征纳双方对少缴税款的滞纳金其实均无责，但从有利于纳税人的角度推定税务机关一方有责，因此不予加收滞纳金，或者仅自税收核定确定应纳税额之后，逾期仍未缴才开始加收滞纳金。

　　三是第三方责任(类型四)，如果有证据证明纳税人未缴税款系因被诈骗所致，如案例12，则系第三方责任，此时不应加收滞纳金。然而法院概以只要税务机关无责即为纳税人有责的简单二分逻辑，一律支持加收滞纳金。

　　即便是类型五所谓可归责于纳税人的情形，从相应案例来看，是否确实如此以及应当如何归责，也尚有讨论空间。例如案例13和案例14中，纳税人均主张税务机关应负有提示和督促职责，而不应任由滞纳情形延续。尤其是案例13中，纳税人主张，根据有关规定，其有理由相信当时国土部门已经将该土地的权属、面积等基本情况提供给税务机关。换言之，税务机关在理应知晓的情况下，没有依法催收和责令整改，而是“等待”十余年后再来追缴税款，并加收滞纳金。我们认为，倘若该案纳税人能证明税务机关已从其他行政机关得知有关土地变更信息，而未及时通报纳税人申报纳税，由此导致产生未缴或者少缴税款，属于双方共同有责的类型。

　　然而，由于税收征管法第五十二条未考虑共同有责和第三方责任的情形，司法实践中，除类型一和类型三之外，其他类型的裁判结果均以纳税人承担滞纳金而告终。

　　事实上，最重要之处，在于不能含糊运用征管法关于税款征收的三十二条，作为处理法律条款。要细分责任归属，进而确定应否加收滞纳金。如此有利于提升执法公信力，维护国家税法的权威性。同时，制定法律时要明确条文要义，不能出现法律边界模糊问题！

　　2017年5月的解读——

滞纳金能否超出税款本金?

　　基层税务机关在追缴欠税过程中经常遇到这样一个难题：纳税人欠税时间长，滞纳金超出了税款本金，应如何加收滞纳金的问题。如果全额加收，显然违反了行政强制法第四十五条的规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额;如果按不超过税款本金加收，税收征管法没有这样的规定。滞纳金是否能超出税款本金?基层税务机关感到非常困惑。

　　笔者认为，滞纳金不能超出税款本金。

　　一是从立法本意看。行政强制法是一部规范所有行政机关行政强制行为的法律，该法的实施是规范行政执法的重要内容。税务机关作为重要的行政执法部门，不能例外，税务行政强制行为自然属于行政强制法调整范围。行政强制法还确立了合法、适当、教育与强制相结合的原则，充分体现了我国依法行政的人本理念，其将行政执法部门加收的“滞纳金”纳入行政强制范围予以规范，规定不能超出本金，也正是行政强制的人本理念具体体现。

　　二是从法律适用原则看。税收征管法与行政强制法既是特别法与一般法关系，也是新法与旧法的关系。立法法第九十二条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。该条规定了两项法律适用原则，若仅从特别法优于一般法来理解行政强制法与税收征管法的关系，并以此为依据确认滞纳金只能适用税收征管法，是不全面的，这也必将导致与新法优于旧法的适用原则相冲突。

　　三是从立法技术看。行政强制法在立法技术上已充分考虑了特别法与一般法，新法与旧法的法律适用问题，其诸多条款规定了“法律或行政法规另有规定的除外”，这既衔接了一般法与特别法的关系，又兼顾了新法与旧法的关系。行政强制法相关条款中有“除外”规定的，应运用特别法与一般法的适用原则，没有“除外”规定的，应按新法与旧法适用原则处理。例如，行政强制法第二十五条规定的查封、扣押的期限，规定了“法律、行政法规另有规定的除外”，税收征管法第五十五条及其实施细则第八十八条规定的查封、扣押的期限一般不得超过6个月，税收征管法及其实施细则就应优先适用;行政强制法第四十五条规定滞纳金不能超出金钱给付义务的数额，没有“除外”规定，行政强制法应优先适用。

　　四是从法律条款具体规定看。行政强制法第四十五条规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，这是法律强制性规定，行政执法部门不能违反;税收征管法第三十二条只规定了从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，并没有相应金额限制性规定。新法做出了规定，旧法没有相应规定，应按新法规定执行。

　　来源：中国税务报

尾盘销售的税务处理，很多房地产企业搞不明白。

　　实务中，大部分房地产企业的开发项目在办理土地增值税清算时，尚未100%销售完毕。清算后，这些房地产企业会继续销售尾盘。尾盘销售后，企业应如何进行税款计算，并填报纳税申报表，是很多房地产企业面临的难题。对此，本文围绕房地产开发项目尾盘销售的土地增值税纳税申报“扫尾”工作进行深入分析，供读者参考。

　　普遍现象：清算后继续销售尾盘

　　房地产企业可清算项目完成土地增值税清算后，继续销售尾盘，属于行业比较普遍的现象。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，主管税务机关可以要求企业进行土地增值税清算。这就导致实务中，尽管许多房地产项目尚未实现全部销售，但已经进行了土地增值税清算。“这种情况下，企业继续销售尾盘，就需要注意后续土地增值税的纳税申报。”

　　举一个实践中比较常见的例子。某市一家房地产开发企业甲公司开发的A项目已于2020年10月办理了土地增值税清算，相关税款已经缴清。清算时，该项目申报的扣除项目总金额共计3亿元，其中税金及附加252万元。清算的总建筑面积为2万平方米。2020年11月，甲公司继续销售A项目尾盘，取得含税收入483万元，转让面积200平方米。已知该项目采用简易计税方法计算缴纳增值税。假设当地适用的城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%，按照当地规定可以扣除，那么，A项目应如何进行尾盘销售的纳税申报?

　　关键指标：单位建筑面积成本费用

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。其中，单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

　　“需要说明的是，上述规定把清算时的税金，也纳入单位建筑面积的成本费用中来，但是清算时税金一般只能计算已售部分缴纳的金额。”在实务中，部分地区做了进一步明确，剔除清算时扣除的税金计算单位成本费用，在尾盘申报纳税时再计入本次税金。

　　以深圳市为例，《国家税务总局深圳市税务局关于发布〈土地增值税征管工作规程〉的公告》(国家税务总局深圳市税务局公告2019年第8号)规定，清算后尾盘申报时，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)乘以清算后转让的面积再加上清算后转让时缴纳的与转让房地产有关的税金计算。单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)=房地产开发项目总扣除项目金额(不含与转让房地产有关的税金)÷房地产开发项目的总可售建筑面积。

　　按深圳市规定，甲公司尾盘销售应纳土地增值税税款应这样计算：本次转让收入=483-483÷(1+5%)×5%=460(万元)，缴纳的税金及附加合计=460×5%×(7%+3%+2%)=2.76(万元)。单位建筑面积成本费用=(30000-252)÷20000=1.4874(万元)，本次尾盘扣除成本金额=1.4874×200=297.48(万元)，本次扣除项目总额=297.48+2.76=300.24(万元)，本次增值额=460-300.24=159.76(万元)，本次销售增值率=159.76÷300.24×100%=53.21%。

　　由于增值率超过50%，未超过100%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，计算公式为：应申报土地增值税=增值额×40%-扣除项目金额×5%，本次应申报土地增值税=159.76×40%-300.24×5%=48.892(万元)。

　　纳税申报：结合当地规定进行操作

　　目前，房地产项目办理清算后，尾盘逐月销售应如何申报缴纳土地增值税，各地有两种做法：一种是按月申报、按月计算，即当月只计算本月的收入、扣除额和增值额，当月有增值额须缴税、增值额为负数则零申报;另一种是按月申报，但是将收入、扣除额、增值额累积计算，在尾盘销售完毕后，如果累计无增值额，还可以申请退还已经缴纳的尾盘税款。企业在进行土地增值税申报时需了解当地规定与具体操作。

　　提醒房地产企业注意，土地增值税清算经税务机关审核后，其单位建筑面积成本费用应是固定的。在清算审核结论通知书送达之前，可暂按清算申报表计算的“单位建筑面积成本费用”填报《土地增值税纳税申报表(四)(从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用)》。待清算审核结论通知书送达之后，再按照主管税务机关审核确定的“单位建筑面积成本费用”，向税务机关报送相关资料，办理房地产项目尾盘销售土地增值税申报，如果是采用按月计算方法的，还应对之前的尾盘申报进行调整。如果土地增值税清算后，尾盘销售比例达到100%，或该比例虽未达到100%，但剩余的开发产品已全部作为固定资产或投资性房地产处理时，在采用累积计算法下，纳税人可申请退还尾盘销售时多缴纳的土地增值税税款。

　　对房地产项目清算后继续销售尾盘，应如何申报土地增值税，各地可能有不同规定，企业需提前与主管税务机关沟通确认。

2012年3月的解答——

房企土增税清算后尾房销售如何报税？

　　问：对于房地产开发企业土地增值税清算后尾房销售问题，由于主管税务机关对已竣工验收的房地产开发项已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上；或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的，即可要求纳税人进行土地增值税清算，那么对于清算后的尾盘发生销售如何申报？

　　答：房地产企业土地增值税清算后尾房销售，应根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第八条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算（单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积）。

      纳税人已清算项目继续销售的，应在销售的当月进行清算，不再先预征后重新启动土地增值税清算。

　　这是因为，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。也就是说，土地增值税是以一个项目为单位进行的清算，对属于同一清算单位所发生的房地产开发成本费用是不得从其他的房地产开发项目中扣除，对同一项目也不能作为两个清算单位。

       所以对一个开发项目清算后，剩余的房产再转让不能再单独作为一个清算单位计算土地增值税。

       来源：中国税务报

房地产开发企业种的一般纳税人销售自行开发的房地产项目(一般计税)，允许扣除的土地价款到底有哪些?怎样计算呢?小编带您来看：

一、政策依据

　　政策依据1：

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　政策依据2：

　　《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)

　　第四条房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)(现为9%)

　　第五条当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　第六条在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　第七条一般纳税人应建立台账登记土地价款的扣除情况，扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。

　　第八条一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。一经选择简易计税方法计税的，36个月内不得变更为一般计税方法计税。

　　房地产老项目，是指：

　　(一)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目;

　　(二)《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　第九条一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款。

　　政策依据3：

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)

　　七、《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　八、房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

　　(一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

　　(二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变;

　　(三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

　　政策依据4：

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)

　　一、房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，按照财税[2016]140号文件第七、八条规定，允许在计算销售额时扣除但未扣除的，从2016年12月份(税款所属期)起按照现行规定计算扣除。

二、综合分析

　　综上，品税阁认为，在扣除土地价款时，要注意以下几个方面：

　　1.允许扣除的土地价款是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　这里又扩充解释了：“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　注意只有支付给其他单位或个人的拆迁补偿费用允许扣除，其他的必须是向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　2.允许扣除的土地价款所需的凭据：

　　1.向政府部门支付的：在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上(含省级)财政部门监(印)制的财政票据。

　　2.向其他单位和个人支付的：纳税人按规定允许扣除支付给其他单位或个人的拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　3.设立项目公司如何扣除?

　　房地产开发企业(包括多个房地产开发企业组成的联合体)受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。

　　(一)房地产开发企业、项目公司、政府部门三方签订变更协议或补充合同，将土地受让人变更为项目公司;

　　(二)政府部门出让土地的用途、规划等条件不变的情况下，签署变更协议或补充合同时，土地价款总额不变;

　　(三)项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有。

　　三个条件须同时满足，否则不予扣除。这里尤其要关注项目公司的全部股权是否由受让土地的房地产开发企业持有。

　　4.什么时候确认增值税纳税义务发生时间、扣除土地价款?如何开票?

　　房地产企业纳税义务发生时间：以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。具体交房时间以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准;若实际交房时间早于合同约定时间的，按实际交房时间为准。此时确认销售额，对应计算允许扣除的土地价款。

　　房地产企业应按纳税义务发生时间计算缴纳增值税，开具适用税率或者征收率的增值税发票;纳税义务发生之前收取的款项应作为预收款，按照国家税务总局公告2016年第18号的规定向主管国税机关预缴增值税。预缴税款时按照国家税务总局2016年第53号公告规定，房地产开发企业收到预收款开具发票使用“未发生销售行为的不征税项目”下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”编码开具增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。待正式交易完成后，开具全额的增值税发票时，开具的不征税项目的发票，可不收回。

　　注意:房地产企业的增值税的纳税义务时间，即对销售额的确认申报，一般比企业所得税确认收入的时点要迟得多。

三、实务案例

　　例：某房地产开发公司2020年1月A项目完工交房，开具增值税发票价税合计1090万元，销售面积1090平方米。该项目总可售面积10900平方米，支付土地价款3000万元,。

　　计算对应允许扣除的土地价款=1090÷10900×3000=300万元，允许抵减的销项税=300÷1.09*0.09=24.77万元。2019年12月预交增值税30.00万元，当月认证抵扣的进项税额为30.00万元，上期无留抵税额。

　　1.上月收到预售款时：

　　借：银行存款  1090万元

　　贷：预收帐款  1090万元

　　2.预缴税款时：

　　借：应交税费—预缴增值税  30万元

　　贷：银行存款  30万元

　　3.本月确认收入及销项税额

　　借：预收账款  1090万元

　　贷：主营业务收入  1000万元

　　应交税费-应交增值税-销项税额  90万元

　　如果该房地产开发公司对外开具的是增值税专用发票，则票面税额应为90.00万元，收票方可全额抵扣增值税。

　　4.确认土地价款抵减销项税额

　　借：应交税费--应交增值税-销项税额抵减  24.77万元

　　贷：主营业务成本  24.77万元

　　5.转出当月未交增值税

　　借：应交税费-应交增值税-转出未交增值税  35.23万元

　　贷：应交税费-未交增值税  35.23万元

　　当月实际销项税额=90-24.77=65.23万元

　　当月认证抵扣的进项税额=30万元

　　当月应交增值税=65.23-30=35.23万元

　　6.预缴增值税转入未交增值税

　　借：应交税费—未交增值税  30万元

　　贷：应交税费—预缴增值税  30万元

　　当月未交增值税余额=35.23-30=5.23万元

　　7.次月缴纳税金

　　借：应交税费-未交增值税  5.23万元

　　贷：银行存款  5.23万元

2016年8月的解读——

营改增后计算土地增值税时的土地价款，是否要剔除抵减销售额时对应计算的增值税税款影响额 <第三只眼>

如案例，取得出让的土地成本是3000万元，该企业使用的是一般计税方法，则在计算增值税时，是可以抵减销售额的，相当于抵减了增值税3000/1.11*11%=297万元，这也相当于是减少了开发成本的支出。那计算土地增值税时，是不是可以仍按3000万元计算扣除，还是以2703万元作为支付的地价款呢？

如果以3000万元，则其溢价率会低，而收入是不含税收入，相当于营改增之后是得利的。如果以实际发生额的角度，以2703万元作为地价款，计算溢价时是不利的，那到底以谁为准呢？

一是，土地增值税有其计算规则，在扣除方面，考虑的逻辑是“挑三拣四”的情形，那与所谓的账上的成本核算并不强制一样。

二是，财税[2016]43号文件规定，进项税额允许从销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，这个是很明确，即如果有货物采购、如果是建筑服务，取得的增值税进项税额抵扣的，则是不能再作为扣除项目的。

三是，出让的土地价款抵减销售额计算增值税，是不是受限于财税[2016]43号文件中的“进项税额”认定呢？从处理上，相当于是作为减少土地成本处理，同时视为进项税额记入“应交税费-应交增值税(销项税额抵减)”中，这跟文件中的进项处理是一样的，但在定性上，是减少销售额，在增值税的申报中也是作为销售额减少处理的，这才是核心，只是会计记录上是作为独立进项管理处理的，这样是清晰的反映销、进核算的。

从有利的角度来看，是抵减销售额而不是作为增值税的进项税额抵扣，这一点似乎可以作为我们抵御财税[2016]43号文件中只明确了抵扣进项税额处理的情形，也似乎有“技巧”之嫌，当然从原则上来看，小编认为这确实是支出成本中的抵减增值税结果，不宜简单视为形式上的不同作为判断结果。

四是，如果不是出让的，而是从其他纳税人中购买的，则取得了增值税专用发票时，那不明确的属于了财税[2016]43号文件规定的抵扣范围，对应的抵扣增值税是不能作为土地增值税的扣除项目的。

建议我们的土地增值税政策对此进一步明确，当然在明确之前，我们的纳税人似乎也是可以利用一下政策空间的。

(1) 财税[2016]36号文件规定：

房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

(2) 《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》(财税(2016)43号)规定：

三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

(3) 《关于增值税会计处理的规定》（征求意见稿）

（三）差额征税的账务处理。

1．企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，应当按减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），按应付或实际支付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。

案例：2011年西安市中级人民法院第XX号执行裁定书显示，A地产公司与B公司“借款”合同纠纷一案，西安仲裁委员会作出第xx号调解书，即时发生法律效力：因A地产公司“拒”不履行生效法律文书所确定的4000万元法定义务，B公司向法院申请强制执行。在强制执行中，A地产公司“同意”按仲裁调解书将其名下面积为30亩土地使用权过户至申请执行人B公司名下，以抵偿4000万元欠款。查找工商信息显示，A地产公司和B公司系100%同一控制下的两个公司。

　　作为税务民工，我们不禁好奇，100%同一控制下的两个公司之间因借款产生纠纷，还得闹到对簿公堂的地步，着实让人费解。先不管别的，首先想到的是这样做会不会是为了特殊的税务筹划目的呢?作为执行标的30亩土地，从A公司到B公司，根据税收政策，A公司要交纳增值税、土地增值税、印花税，如果产生了转让收益，还需要交纳企业所得税。这四种税最重要的影响因素就是价格，价格越低，税负就越低。问题来了，当债务价格明显低于土地公允价的情况下，以法院执行土地使用权的方式偿还债务，税务上是否认可所偿还债务的金额为土地使用权的转让的计税价格呢?按照抵偿债务的金额申报以上四种税，会不会被认定价格偏低但是有具备合理的理由呢?

　　根据《税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。

　　什么是价格明显偏低?实务中普遍参考高院《关于适用合同法若干问题的解释(二)》(2009法释5号)第十九条就规定：“对于合同法第七十四条规定的”明显不合理的低价“，转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。

　　如果通过法院判决或者仲裁导致执行价格明显低于公允价，是否可以视为具有合理理由或者作为合理理由的强有力的背书呢?合理理由属于税务机关自由裁量的范畴，自由裁量的基础是合理，是基于事实。如果债权债务双方对彼此没有控制权，基于真实的债权债务关系及债务人的特殊处境，通过判决或者仲裁用资产偿还债务导致价格明显偏低，应该视为合理理由。如果为了实现低价转让，或故意或者双方串通走个司法程序，借以为低价转让资产做合理性背书，应该是站不住脚的。但也有赖于税务机关的“自由裁量”公允性。

2020年，面对突如其来的新冠肺炎疫情，国家为支持疫情防控、企业纾困和复工复产，实施了一系列减税降费优惠政策。岁末年终，又到了企业对年终财务结算工作进行布置的时候了。本文结合税收政策规定，就做好2020年度年终财务结算工作从财务角度分析如下。

　　1、检查是否用好疫情防控税费优惠政策

　　2020年，国家陆续出台了一系列支持疫情防控和经济社会发展的税费优惠政策，着力支持新冠肺炎疫情防控、复工复产、稳定外贸、扩大内需。为此，企业可根据国家减税降费新政策，梳理分析现有业务，判断企业如何用好用足这些优惠政策;并且积极做好有关业务重整工作，通过不同策划方案的比较，以达到享受国家政策红利和企业做强的双重功效。

　　比如，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财税[2020]8号)和《财政部 税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的的公告》(财税[2020]28号)规定，自2020年1月1日至2020年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。相关企业就要检查本企业是否用好用足该优惠政策。

　　2、检查会计制度与税收规定不一致事项

　　《企业所得税法》第五十四条规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。为此，企业在年终汇算清缴时，应对全年的各类涉税事项进行全面检查，并严格按照《企业所得税法》第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　比如，根据《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[2018]54号)第一条规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。《国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)第三条规定，企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。对符合条件且选择了设备、器具一次性税前扣除政策的企业，就要检查其税会差异处理是否正确。

　　3、检查新业务涉税处理是否合法

　　新冠肺炎疫情发生以来，远程医疗、在线教育、共享平台、协同办公等得到广泛应用，新技术、新产品、新业态、新模式得到大力发展。创新是企业发展的源动力，创新业务，规范涉税是保障。

　　比如，企业实施管理创新，激活活力，实行股权激励，根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)，就要检查是否正确进行了所得税处理。

　　4、检查税收政策变化的前后处理是否合理

　　国家调整税收政策，不同政策的时间节点往往不一致，为避免出现税收风险，企业要检查执行具体政策条款时间节点的前后处理是否合理。

　　比如，根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。而后，《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号)第一条又规定，2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。企业如符合享受生活性服务业增值税加计抵减政策时，就要把握好政策实施时间的涉税事项，分段计算好，用好政策。

　　但是享受了国家支持疫情防控的税费优惠政策的企业要引起注意，根据《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产……如果企业享受了财税[2020]28号文件所规定的免征增值税优惠政策，就不能抵扣免征增值税项目所发生的进项增值税。

　　5、检查涉税事项的会计处理是否规范

　　会计的基本职能是反映和监督，财务人员要重点对新政策、新业务、新事项的涉税会计处理进行自查。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)规定，企业要检查相关会计处理是否规范;特别对涉及增值税加计扣除、加计抵减的涉税处理，更要检查计算是否准确。

　　比如，按照《财政部关于〈关于深化增值税改革有关政策的公告〉适用<增值税会计处理规定〉有关问题的解读》的要求，生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照财会[2016]22号的相关规定对增值税相关业务进行会计处理，实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

　　6、检查职工薪酬是否细分清楚

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金及福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)等文件的规定，企业应重点对工资薪金、职工福利费、工会经费、劳动保护费、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等进行自查。

　　对企业福利性补贴支出，按照《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)的规定处理。对列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函[2009]3号第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　7、检查限额扣除费用是否需要纳税调整

　　《企业所得税法》等法律法规对业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出、公益性捐赠等在企业所得税前扣除有限额规定。企业应准确计算，不遗不漏。

　　比如，根据《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号)第一条规定，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

　　另外，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)和财税[2020]28号文件规定，自2020年1月1日至2020年12月31日，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　为此，企业除了检查本单位捐赠是否符合公益性捐赠条件外，还要厘清哪些是可以全部扣除的公益性捐赠、哪些是可以限额扣除的公益性捐赠，并要准确计算年度利润总额;对需要纳税调整的，应正确进行处理。

　　8、检查税前扣除凭证收受是否规范

　　税前扣除凭证是企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)规定，对收受的税前扣除凭证进行检查，并检查根据结果，采取不同方式予以完善。对内部凭证，着重对固定资产交付使用单、工资发放表、成本计算单进行检查和完善。对外部凭证，通过培训宣传，在招标采购、合同签订等业务前置环节财务人员提前介入，避免出现应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的现象。

　　比如，根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)第十一条规定，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。但对企业用于疫情防控的捐赠，根据财政部 税务总局公告2020年第9号文件第二条规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

　　9、检查研发费用加计扣除是否正确

　　首先，检查企业是否为《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第四条所规定的不适用税前加计扣除政策的行业，不符合条件的不得享受研发费用加计扣除政策。对符合条件的企业，按照《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)第一条规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　其次，还应按照《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2018]64号)、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)等文件规定，检查研发活动及研发费用的归集范围、会计核算与管理是否符合规定。

　　10、检查进项税额转出是否正确

　　对增值税一般纳税人而言，进项税额转出大多会涉及到企业所得税前扣除项目，企业应检查进项税额转出是否正确。

　　比如，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四章第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　为此，对适用一般计税方法的纳税人，如无法划分兼营免征增值税项目不得抵扣的进项税额，不能简单地以免征增值税项目的成本计算转出进项税额，而应分析计算后再转出。

　　另外，企业有时因为月度采购与销售不配比，加上固定资产购置的影响，月度间可抵扣的进项税额不均匀，导致按月度计算的不得抵扣的进项税额有时也波动较大，企业还应主动做好年度数据清算，避免发生涉税风险。

　　11、检查相关备案手续是否完备

　　享受了企业所得税优惠政策的企业，根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)第四条规定，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《目录》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，按照本办法的规定归集和留存相关资料备查。为此，企业应自行判断是否符合税收优惠政策规定的条件，按照文件规定归集并妥善保管留存备查资料。

　　比如，根据国家税务总局公告2018年第46号文件规定，享受了设备、器具一次性税前扣除政策的企业，主要留存备查资料为：(一)有关固定资产购进时点的资料(如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等);(二)固定资产记账凭证;(三)核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

　　原题：2020年终财务结算：这11项涉税事项检查，一个都不能少!

相信网购过的小伙伴都知道，自营平台的物流配送速度特别快。一般只要当天早上11点前发货，下午下班回家说不定自己网购的“宝贝”就已经躺在快递柜里了。

　　为什么快递小哥的配送速效率如此高呢?这得益于自营平台在全国各地搭建了十分便捷的物流网，特别是各大区自建的仓储中心，可以将货物提前入库保管，一旦片区内的客户下单就可以第一时间从邻近的仓储中心安排配送。

　　仓储中心不仅负担了保管货物的职能，同时，也为后续物流配送服务提供收退换货支持，更是整个物联网的分支管理点，提升了顾客在自营平台的购物综合体验。

　　业务区分

　　如今，仓储服务早已突破人们的传统地想象，它不仅是提供场地堆放货品，顶多配备几名保管人员那么简单。仓储服务方还需对《仓储保管合同》中约定的物资及其相关设施设备进行物品的入库、储存、出库、库存预警、的物流综合管理，同时可能还需要配合物流配送做好货物的后续调换，验收等服务。

　　同样涉及场地占用，不动产租赁业务相信大家都不陌生，如果是承租方租入场地后用于堆放物品或设备等，很多人就容易将仓储服务与不动产场地租赁混为一谈。这里要注意区分，不动产(场地)租赁则是指出租人将不动产出租给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的一种，双方需签订《不动产租赁合同》。

　　可见与不动产租赁相比，仓储服务具有以下特质：

　　仓储的货物所有权不发生转移;

　　仓储保管的对象必须是动产;

　　仓储业务必须具备资格，必须取得专门从事或者兼营仓储业务的营业许可;

　　但两种业务最核心的区别，笔者认为应是不动产租赁服务期内出租人无需对场地内的物品承担保管义务，而仓储服务不同，如果服务期内发生物品的损毁或灭失，保管人需要承担相应的赔偿责任。

　　增值税

　　1、税率差异

　　仓储服务

　　属于增值税现代服务-物流辅助服务，增值税税率为3%或6%(可选择简易计税);

　　注：仓储服务一般纳税人如果选用简易计税，按3%缴纳增值税，则不能抵扣进项税额。

　　不动产租赁

　　增值税税率为5%或9%，增值税处理相对复杂：

　　1)一般纳税人：

　　出租房于营改增之前取得的不动产用于出租，可以选择按简易计税5%缴纳增值税;反之，则需要按照9%缴纳增值税。

　　注：若不动产与出租方机构所在地不在同一县(市、区)的需要在不动产所在地缴纳增值税。

　　依据国家税务总局公告2016年第16号，关于发布《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的公告。

　　“第三条一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税

　　(一)一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的，纳税人向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　(二)一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的，纳税人应按照3%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的，纳税人应向机构所在地主管税务机关申报纳税。一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产适用一般计税方法计税的，按照上述规定执行。”

　　作为转租方，营改增之前签订的转租协议可按5%缴纳增值税，但再续租时就应按照9%的税率缴纳增值税了，因为续租时取得房屋使用权的时点已更新到营改增时间点之后。

　　2)小规模纳税人：

　　a、出租住房

　　自然人、个体工商户都可按1.5%缴纳增值税;

　　b、出租非住房

　　按5%的征收率缴纳增值税;

　　“第四条小规模纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：

　　(一)单位和个体工商户出租不动产(不含个体工商户出租住房)，按照5%的征收率计算应纳税额。个体工商户出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的，纳税人应向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　(二)其他个人出租不动产(不含住房)，按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管税务机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管税务机关申报纳税。”

　　依据国家税务总局公告2016年第23号，关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告。

　　开具不动产租赁发票时还应注意：

　　“(五)出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。”

　　印花税

　　《仓储保管合同》按仓储、保管合同缴纳印花税，依据仓储保管费用千分之一贴花;《不动产租赁合同》按财产租赁合同缴纳印花税，依据租赁金额的千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。

　　印花税所涉税率虽然相同，但是两种业务所涉税目并不相同。

　　注：印花税的计税依据为不含增值税的合同价款，因此合同签订时一定要价税分离，列明不含税金额。

　　城镇土地使用税

　　物流企业提供仓储服务或可使用城镇土地使用税减半征收的政策，但适用前提是仓储占地需达到6000㎡以上，而且必须储存“农产品和农业生产资料“或”矿产品和工业原材料”，储藏保管其他物品是不适用政策的。

　　依据财政部 税务总局公告2020年第16号，关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的公告

　　“一、自2020年1月1日起至2022年12月31日止，对物流企业自有(包括自用和出租)或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。”

　　注：物流企业的办公、生活区用地及其他非直接用于大宗商品仓储的土地，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。

　　企业所得税

　　无论是签订不动产租赁合同或是仓储保管合同，都会引起场地使用权在一定时间段内的转移，因此出租方(保管方)在经营租赁(仓储服务期)内收取的租金(服务费)都应当在租赁期(服务期)内的各个期间按直线法确认为收入。

　　如果其他分摊方法更加合理，也可以采用其他方法。在提供免租期(免费服务期)的情况下，应将租金(服务费)的总额在整个租赁期(仓储期)内，而不是在租赁期(仓储期)扣除免租期(免费服务期)后的期间内分摊。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在整个租赁期内进行分摊。

　　简单地理解，租金(仓储)收入在收到时即已触发增值税纳税义务，而企业所得税及财务账务处理应将租金(仓储)收入的总额按月分摊计入各所属期间内。

　　过去我们也许很难区分不动产(场地)租赁与仓储服务，但伴随着线上零售业的爆发式增长，仓储服务也迎来了春天。仓储的自动化甚至不再让我们感到新鲜，伴随着5G、人工智能以及传感技术对产业物联网的革新，仓储行业早已不再只是提供场地保管那么单一化的服务，在不远的将来我们都将一起见证传统行业的又一波自我突破。

　　2008年8月的解读——

租赁变仓储税负可降低

　　某商业企业李经理反映他们企业的税负太重。他说，在计划经济时期，商品较为短缺。他们公司作为商业批发零售兼营企业，为了“发展经济，保障供给”，千方百计圈地建库，尽可能多地储存商品。现在商品极大丰富了，企业界逐步向零库存发展，他们的库房大量闲置。近年来，部分闲置的库房用于出租，但是，租赁过程的税负高达17.5%，企业负担过重，有什么办法能够节省点税款?

　　李经理反映的问题具有一定的代表性。现在我国正处在产业、产品结构调整时期，社会资源不断地进行优化配置，部分社会闲置资源重新组合在所难免。如何缩短社会资源闲置的周期，利用好这部分闲置资源，使企业能够保持较低的运行成本，又能依法纳税，是值得研究的课题。

　　要降低税负，必须完成房屋租赁与库房仓储的转换。这里要明确租赁与仓储的含义。所谓房屋租赁是指租赁双方在约定的时间内，出租方将房屋的使用权让度给承租方，并收取租金的一种契约形式;仓储是指在约定的时间内，库房所有人用仓库代客贮存、保管货物，并收取仓储费的一种契约形式。不同的经营行为适用不同的税收政策法规，这就为税收筹划提供了可能。

　　《营业税暂行条例》第二条规定：租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率相同，均为5%;《房产税暂行条例》及有关政策法规规定：租赁业与仓储业的计税方法不同。房产自用的，其房产税依照房产余值1.2%计算缴纳，即：应纳税额=房产原值×(1-30%)×1.2%(注：房产原值的扣除比例各省、市、自治区可能略有不同);房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的12%计算缴纳，即：应纳税额=租金收入金额×12%。由于房产税计税公式的不同，必然导致应纳税额的差异，这就预示了税收筹划的机会。

　　以李经理的公司为例，用于出租的库房有三栋，其房产原值为1600万元，年租金收入为300万元。租金收入应纳税额合计为52.5万元。其中：应纳营业税=300×5%=15(万元);应纳房产税=300×12%=36(万元)。应纳城建税、教育费附加=15×(7%+3%)=1.5(万元)。

　　现对该公司的上述经营活动进行税收筹划。假如年底合同到期，公司派代表与客户进行友好协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入约为300万元，收入不变，其应纳税额为29.94万元。其中：应纳营业税=300×5%=15(万元);应纳房产税=1600×(1-30%)×1.2%=13.44(万元);应纳城建税、教育费附加=15×(7%+3%)=1.5(万元)。合计应纳税额为29.94万元。

　　两项比较，可以看出，库房仓储比房屋租赁每年节税22.56万元，即使考虑到出租变为仓储后，须增加保管人员，需要支付一定费用，但扣除保管人员的工资费用、办公费用仍可以节余十多万元。长此以往，则效果更好。此次税收筹划活动既满足了税收法规的要求，又满足了客户的需要，同时又达到了节税的目的。除此之外，这样做的好处还有许多。一是符合仓库管理规范，有利于仓库的安全。我们国家对仓库重地安全十分重视，不仅要求备足防火沙、灭火器、消防池、消防栓及防洪防涝设备和物资，有条件的还要配备消防车。进出仓库人员严禁携带火种。库房租赁进出人员繁杂，不易管理，安全工作容易产生隐患。有专业人员在场，可以防患于未然。二是有利于职工就业，产生社会效益。

　　另外，需要注意的是，收入性质的转化必须具有真实性、合法性，同时能够满足客户的利益要求。

　　来源：安徽税务网

2019年7月，国务院常务会议提出要加大力度落实就业优先政策，完善新就业形态支持政策，促进零工市场、灵活就业等健康发展，培育就业新增长点。2020年4月，中共中央政治局会议首提“六保”，并将“保就业”放在了第一位。

　　《2019年中国灵活用工发展白皮书》显示，我国44.6%的企业已采用灵活用工。作为一种灵活用工方式，共享员工方式在2020年新冠肺炎疫情的影响下得到了快速发展。共享员工方式具体包括劳动力富余的企业和劳动力缺乏的企业共享劳动力以及员工个人自行将劳动在不同企业之间进行共享两种方式，一定程度上解决了疫情影响下不同行业间企业员工供需不均衡的问题，对“保就业”发挥了很好的促进作用。据相关报道，零售企业和餐饮企业实行了共享员工方式，截至2020年3月，已解决了400万餐饮人员的就业问题。

　　共享员工方式虽然是在新冠肺炎疫情期间迅速发展起来的，但是它因给传统酒店餐饮娱乐旅游等企业、线上新零售企业、人力资源中介平台、共享员工和消费者等参与方带来了五方共赢的效果，有可能成为一种长期的灵活用工方式。因此，共享员工方式的涉税问题值得各方重视。当前我国尚未出台针对共享员工方式的税收政策，为此，本文试图在梳理劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策的基础上，分析共享员工方式需要明确的税收问题，并提出相应的完善建议，以期为共享员工方式税收政策的制定提供理论借鉴。

　　一、灵活用工方式相关税收政策梳理

　　劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策涉及的主要税种包括增值税、企业所得税和个人所得税。

　　(一)增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号，以下简称《通知》)，企业提供劳务派遣服务需要缴纳增值税。一般纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。小规模纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。此外，纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

　　(二)企业所得税

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号，以下简称《公告》)，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：(1)按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;(2)直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。

　　(三)个人所得税

　　根据《个人所得税法》和《国家税务总局关于修订部分个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第46号)，工资、薪金所得与劳务报酬所得按纳税年度合并计算个人所得税，按年度综合所得适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。接受外部劳务派遣用工的企业支付给劳务派遣公司劳务费用的，劳务派遣人员的个人所得税由劳务派遣公司按工资、薪金所得代扣代缴;直接支付给员工个人费用的，劳务派遣人员的个人所得税由用人企业按工资、薪金所得代扣代缴。

　　二、共享员工方式的内涵以及发展中需要明确的税收问题

　　(一)共享员工方式的内涵

　　共享员工主要有两种运作方式。第一种是以企业为主体的共享，即企业间进行合作。通常由两家企业按协议来分配共享员工的劳动，共享员工遵照协议要求被员工输出企业派去员工输入企业劳动(以下简称“第一种方式”)。在这种方式下，有三方共同参与，即员工输出企业、员工输入企业和员工。此时，对于共享员工劳动报酬的支付有两种方式，即直接支付与间接支付。直接支付是指由员工输入企业将劳动报酬直接支付给共享员工;而间接支付是指由员工输入企业先将共享员工的劳动报酬支付给员工输出企业，再由员工输出企业支付给共享员工。第二种是以员工个人为主体的共享，即员工成为自由职业者，主动在不同企业提供劳动(以下简称“第二种方式”)。这种方式下通常也有三方共同参与，即员工输入企业、员工和共享员工中介平台(即人力资源中介机构)。此时共享员工劳动报酬的支付就仅有直接支付这一种方式。

　　共享员工方式作为灵活用工的一种方式，与劳务派遣和人力资源外包等传统的灵活用工方式具有本质的区别。首先，共享员工方式与劳务派遣方式不同之处在于，劳务派遣方式下员工的劳动全部都在员工输入企业，而共享员工方式下员工的劳动是在不同企业之间共享。其次，共享员工方式与人力资源外包方式不同之处在于，人力资源外包方下员工与人力资源中介机构是代理关系，与员工输入企业既存在劳动关系又存在用工关系，而共享员工方式下员工与员工输入企业存在用工关系，但不一定存在劳动关系。

　　(二)共享员工方式发展中尚待明确的税收问题

　　当前，虽然我国已专门出台了劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式的税收政策，但尚未出台针对共享员工方式的税收政策。随着共享员工方式不断发展，实践中出现了一些新的涉税问题亟待明确。而要推动共享员工成为一种长期的企业灵活用工及个人灵活就业的方式，必须妥善解决当前面临的各种涉税问题。政策制定滞后于共享员工方式的发展给其推广带来了障碍。

　　1.共享员工输出企业的增值税缴纳问题。

　　如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是劳务派遣合同，根据《通知》，共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人，都可以在全额征税或差额征税中进行选择。根据《通知》，选择差额征税的纳税人，向共享员工输入企业收取用于支付给共享员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。因此，选择差额征税的纳税人有两种开票方式：一是全额开具普通发票;二是仅仅代共享员工输入企业支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金部分开具普通发票。如果共享员工输入企业是增值税一般纳税人，其肯定希望能够取得增值税专用发票用于进项税额抵扣，因此会对共享员工输出企业的计税方法和发票开具提出具体要求。换句话讲，共享员工输出企业选择计税方法不仅取决于自身的情况，而且取决于与共享员工输入企业的博弈情况。尽管共享员工输出企业选择差额征税方法的增值税税负更低，但是如果共享员工输入企业要求员工输出企业就收到的全部费用开具增值税专用发票，员工输出企业只能放弃差额征税，选择按全额征税，增值税税负显著上升。

　　此外，如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是人力资源外包服务合同，根据《通知》，共享员工输出企业应按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受员工输入企业委托代为向共享员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向共享员工输入企业收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。因此，共享员工输出企业与输入企业之间签订的合同性质不同，开具的发票不同，增值税缴纳与是否纳入抵扣也不同。

　　2.共享员工输入企业的企业所得税缴纳问题。

　　第一，如果采用间接支付方式，根据《公告》，员工输入企业要将这部分支出作为劳务费支出，不但不能作为工资、薪金支出进行税前扣除，还减少了一部分职工福利费、工会经费、职工教育经费的计算扣除基数。在实践操作中，员工输入企业往往会产生相应的职工福利费、职工教育经费等。因此，在这种方式下，员工输入企业将减少以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数，因而，将缴纳更多的企业所得税。第二，如果采用直接支付方式，根据《公告》，员工输入企业可以将这部分支出作为工资、薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资、薪金支出的费用，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。在这种情况下，存在员工输入企业丧失小型微利企业税收优惠的风险。《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)规定，享受小型微利企业普惠性所得税减免政策须同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件。现行税法对于小型微利企业从业人数的认定包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数，若共享员工方式与劳务派遣方式同等适用从业人数计算方式，员工输入企业从业人数有可能会超过规定标准，从而导致其不能享受小型微利企业所得税减免政策。

　　此外，现行税法没有明确规定从两处及以上单位取得劳动所得的个人所得税处理问题。如果共享员工在员工输出企业取得的报酬为工资、薪金所得，那么其在员工输入企业取得的报酬应该如何定性?如果将员工从员工输入企业取得的报酬定性为劳务报酬，与税法中劳务报酬的定义相违背。如果定性为工资、薪金所得，会出现员工从几家单位领取工资、薪金的情况，导致与企业所得税有关的以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数缺乏相应依据。

　　3.共享员工的个人所得税扣缴问题。

　　第一，实践操作中，若采用第一种运作方式，即企业间进行合作，共享员工会存在两份收入：一份是员工输出企业发的底薪作为基本生活保障，另一份是员工输入企业发的按小时结算的收入。若采用第二种运作方式，即员工个人主动提供共享劳动，那么共享员工在几家企业兼职，则存在几份收入。那么，共享员工获得的各份收入如何定性关系着共享员工的个人所得税由哪一家企业代扣代缴的问题，而由不同企业代扣代缴个人所得税又关系到有关企业与共享员工的劳动关系认定与用工主体责任等问题。

　　第二，共享员工在不同企业取得的报酬定性为工资、薪金所得还是劳务报酬还会影响到个人所得税扣缴问题。根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)，工资、薪金与劳务报酬的预扣预缴计算方法并不一样，虽然工资、薪金与劳务报酬在个人所得税汇算时会一同并入综合所得，但是劳务报酬预扣预缴金额较高，如果按照劳务报酬对共享员工在除具有劳动关系的企业之外的其他企业取得的报酬进行个人所得税预扣预缴，会存在前期占用共享员工较多资金的问题。

　　可见，以上问题如果没有统一的税收政策加以明确，将给有关企业或员工带来涉税风险，对共享员工造成不利影响。

　　三、完善共享员工税收政策的建议

　　面对市场各方对共享员工的巨大需求及共享员工新就业形态的快速发展，税收政策如何起到鼓励并规范共享员工发展的作用，需要给予足够的重视。

　　(一)解决共享员工输出企业增值税问题的建议

　　明确共享员工输出企业增值税政策，共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人统一实行差额征税。共享员工输出企业向共享员工输入企业收取用于代为支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。这样有利于降低共享员工输出企业的税负，使其在与共享员工输入企业博弈的过程中，不会因为开具增值税全额专用发票而加重税负，从而有利于鼓励存在阶段性或间歇性员工富余的企业将这部分员工共享出去，降低员工输出企业的人力成本，解决员工输入企业的“用工荒”“用工难”问题，实现人力资源优化配置。

　　(二)解决共享员工输入企业所得税问题的建议

　　要从企业管理实际出发，认可共享员工的合法性，科学地确定共享员工的归属企业与工资收入性质。鉴于共享员工主要是在新冠肺炎疫情期间员工输出企业“无工可打”、员工输入企业“无工可用”而形成的企业之间的纾困行为，对于共享员工的第一种方式，本文建议将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出，这不仅可以降低员工输入企业的企业所得税税负，还可以鼓励员工输入企业实现同工同酬、增加培训费投入等，有利于增加共享员工在员工输入企业的职业归属感、提升共享员工的技能。同时，建议将共享员工归属于员工输出企业，这样不会增加员工输入企业的从业人数，避免了因为将共享员工计入从业人数而导致员工输入企业不能享受小型微利企业所得税减免政策的问题。

　　对于共享员工的第二种方式，虽然共享员工与员工输入企业没有任何劳动关系，但是建议将员工输入企业对共享员工的有关支出也定性为工资、薪金支出和福利费支出，这样有利于降低员工输入企业的企业所得税税负。为了精准服务共享员工，需要对共享员工中介平台给予税收激励。国家统计局数据显示，2019年年末，我国16～59周岁的劳动年龄人口为89 640万人，占总人口的比重为64.0%。假如这其中有5%的人愿意成为共享员工，将诞生数以千万计的兼职劳动力资源。中介平台不仅可以精准对接共享员工供需双方，还能承担起代为缴纳社会保险、管理人才档案等职能。政府应本着大力扶持第三产业发展的思路，支持共享员工中介平台的发展。为此，本文建议适当降低共享员工中介平台企业所得税税率，对共享员工中介行业领军企业给予重点财税优惠政策扶持，以支持共享员工新就业形态的发展。

　　(三)解决共享员工个人所得税扣缴问题的建议

　　个人所得税的有关政策应以保就业和支持新就业形态为目标，合理降低共享员工的个人所得税税负及前期资金占用。如前文所述，在第一种方式下，将共享员工归属于员工输出企业，而将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出，并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险，社会保险仍由员工输出企业缴纳。如此一来，将有利于明确共享员工与员工输出企业之间的劳动关系。而社会保险仍由员工输出企业缴纳是考虑到共享期结束后，共享员工需要回流至员工输出企业，体现了企业对共享员工的兜底责任，同时也免除了员工输入企业的用工风险。在第二种方式下，建议将员工输入企业对共享员工的有关支出同样定性为工资、薪金支出和福利费支出，并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险，社会保险由共享员工中介平台代为缴纳。这样就能避免因定性为劳务报酬而导致的预扣预缴金额较高、前期占用较多员工资金的问题。

　　此外，为了避免共享员工新就业形态所带来的税收监管漏洞，本文建议共享员工输出企业、输入企业、共享员工中介平台及员工签署多方协议，约定好共享员工的工作内容、工作时间、工作地点、劳动保护、实际薪资金额及发放方式、个人所得税的代扣代缴和社会保险的缴纳等，以形成清晰的权利义务法律关系。并且，要将员工共享协议提交给劳动部门和税务部门，以便进行监管。同时，对于共享员工人员变化、人数增减及支出变化等情况，相关企业也应准确、及时向监管部门报备。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。)

　　单位：厦门国家会计学院“一带一路”财经发展研究中心 厦门大学管理学院

案例：甲乙二人各出资100万成立A有限责任公司，各人占股50%，A公司注册资本200万元。经过两年的苦心经营，A公司业绩向好，且前景广阔，于是丙有意加入一起发展事业。经股东协商同意，A公司向丙增资扩股50万元，但丙需要向A公司以注资500万元，大于注资的450万元作为A公司的资本公积。本次增资后，A公司注册资本变更为250万元，三位股东持股比例变为：甲40%，乙40%，丙20%。2020年10月，甲乙丙三位股东商议将账面的450万元资本公积转为注册资本。2020年12月份，甲、丙分别将持有A公司的股权以1200万元和600万元对外转让。请问，股东甲和丙如何交纳股权转让个人所得税?

　　案例分析：股权转让个人所得税计算的关键是如何确定甲、丙两位股东的股权计税成本。我们的观点如下：

　　先看股东甲，A公司成立时，甲出资100万元，这100万元构成甲持有股权的计税成本。资本公积转增资本时，甲按照持股比例计算可以享有180万元(450*40%)。根据国税发[2010]54号，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。因此，甲需要对资本公积转增资本中享有的180万案例“利息、股息、红利所得”交纳个人所得税。根据财税2014年67号规定的股权转让过程中不重复征税原则，甲转让股权时的计税成本应该为280万元(100+180)加上转让过程中发生的相关税费。甲股东转让股权应该交纳的个人所得税为：(1200-280)*20%=184万元。

　　再看股东丙，由于丙股东出资500万元，持有A公司20%的股份，根据财税2014年67号，“以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。”因此，股东丙持有A公司20%股权的原计税成本就是500万元加上取得股权过程中发生的相关税费。然而，以450万元资本公积转增注册资本，丙股东按照持股比例应该享有90万元，根据54号文需要交纳个人所得税。丙股东完税后再转让股权时，其持有A公司20%股权的计税成本应该为590万元(500+90)(67号文不重复征税原则)。案例中丙转让股权应交纳的个人所得税为：(600-590)*20%=0.2万元。

　　对于丙股东持有20%股权的计税成本确定问题，有人持不同的观点，认为资本公积转增资本环节，丙不需要交纳个人所得税，因而，转让股权时丙可扣除的股权成本为500万元加上取得股权时交纳的相关税费。这个观点显然缺乏政策支撑，不具有可行性。因此，按照现行税法，案例中股东投入450万元形成的资本公积转增资本，丙按比例享有的部分，也应该交纳个人所得税。

预分红是地产投拓领域时常会遇到的一个术语，但在与投拓同事的交流中，笔者发现他们对于预分红往往处于一知半解、似懂非懂的状态。本文笔者将全面剖析预分红的产生背景、经济实质、功效作用、对合作对价的影响、对项目利润的影响、主要税务风险与管控等。

　　一、预分红的产生背景

　　“预分红”即“预先”+“分红”，大白话就是还没有达到分红条件，就抢先分红。

　　按照旧的会计准则房地产销售一般在交房时才可以确认会计收入，并结转成本，产生会计利润，有了会计利润才可以分红。但房地产普遍实行预售，预售阶段房款已经收了七七八八、所剩无几了，这个时候项目公司账上就趴着巨额资金，房企股东肯定不会等交房有利润了才去分红获得分红款，于是在交房前，股东就会将项目公司账上的富裕资金(预留了必要运营资金)分掉，这是最常见的预分红。提一句，新的收入准则施行后，主流观点房企可以在预售阶段确认部分收入，上述利润与现金脱节的问题将会得到一定程度的解决。

　　除此之外，预分红还可能是因为部分股东提前退出。比如某地产项目公司有两个股东A公司和B公司，这个项目既有住宅，也有商业，A公司和B公司合作协议约定A公司只负责及享有住宅部分30%的权益，且住宅预售到95%时，A公司获取住宅部分30%的计算利润退出项目公司，但为了避税A公司等到住宅部分交房，办结分红手续后，才通过股转退出项目公司。于是在住宅预售到95%时，A公司和B公司通过模拟清算，核算出住宅的预计利润，A公司从项目公司提前抽取住宅预计利润的30%对应的资金。这是另外一种预分红。

　　还有一种预分红，就是股转溢价的分红化处理。项目公司100%股东A公司将持有的70%项目公司股权以1.1亿元的对价转让给B公司，其中0.1亿元作为股转对价，另外1亿元作为分红调整，通过不对等分红转移给B公司。B公司受让项目公司股权时，项目公司土地尚未开发，没有预收回款，于是B公司以股东往来的方式向项目公司注资1亿元，A公司再以股东往来的形式从项目公司将上述亿元抽走。

　　二、预分红的经济实质

　　预分红本质上是一项债务，即股东对项目公司欠了一笔债，即便实务中这笔债是不计息的。股东通过预分红从项目公司预先提取的资金，在后续账目利润产生的时候，通过与利润分配对冲抵消。

　　三、预分红的功效作用

　　预分红的功效作用大致有：防止项目公司富裕资金闲置;投资方尽速收回投资收益;通过免税分红规避股转所得税等。

　　四、预分红对合作对价的影响

　　这个问题没有绝对的答案，要看你在什么基础上来分析这个问题，比如原界面是全额做股转款，转让方需缴纳企业所得税的话，预分红有避税效应，受让方可以尝试压低对价。如果原界面是全部或部分合作对价是可以纳入成本或可以税前扣除的话，预分红会降低项目公司利润，不考虑其他因素的情况下，会损害受让方利益。当然这个始终是个商业谈判的问题，并不是一个数字计算的问题。

　　五、预分红对项目利润的影响

　　单纯讨论预分红本身并不会影响项目利润，预分红本质是个借款，有借有还，通常不计息，预分红的对少本质上不影响项目利润(至于对项目公司现金流影响，导致财务费用增加则是另外一个概念了)。但如果基于不同的原始界面，可能会有一定影响。如果原始界面是股转款的话，预分红下项目利润没有影响，但利润在不同主体间的分布会有所差异。如果原始界面是全部或部分对价是可纳入成本或可税前列支的内容，预分红将导致项目公司利润减少。

　　六、预分红主要税务风险与管控

　　预分红主要税务风险是：股转对价不公允或明显偏低，尤其是涉及到不动产或持有股权的，存在被纳税调整的风险;涉嫌串通避税;项目公司分红明显不对等，存在被剥夺免税待遇的风险;各方往来没有按照独立交易原则计息，可能会被施以企业所得税及增值税调整;非金融机构贷款涉嫌违反金融管制政策等。

　　税务风险的主要管控思路有：多层架构、物理隔离、非关联主体的使用、借贷形式化、业务形式承载等。

【政策内容】

　　1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。同时，按照公司法的规定，企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配等，因此，企业的存货、固定资产等在出售、抵债或分配给投资者时应依法计算缴纳增值税。

　　2.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。由于经营存续，企业原本的增值税纳税事项由变更后的企业承继。

　　【适用条件】

　　无

　　【管理服务】

　　对企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)的，企业除须报送《企业清算所得纳税申报表》外，还应附送以下资料：

　　1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件;

　　2.企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;

　　3.企业债权、债务处理或归属情况说明;

　　4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

　　【政策依据】

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

　　3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

　　5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　7.《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)