每年年末这个时候，财务人员总会因为一些成本费用发票问题被困扰，小编为大家梳理了五个常见问题：

　　问题一：关于贷款利息支出是否必须要取得发票入账的问题

　　小伙伴们的讨论截图如下：关于贷款利息支出，有些财务小伙伴去咨询银行了，银行说没有发票，另外有的小伙伴说了，哪里有文件说用银行回单不能税前扣除了?

　　那关于贷款利息支出必须要发票入账吗?

　　解析：结论是肯定的。一直以来，企业在银行的贷款利息和手续费都是根据银行扣款回单入账并进行企业所得税税前扣除，税务机关也基本默认了这一事实。营改增后，金融业也属于增值税应税范围，增值税应税范围的支出项目，一般都要求凭借增值税发票在企业所得税税前扣除。如果企业的贷款利息支出仅用银行回单入账并进行了税前扣除，企业所得税汇算清缴的时候需要进行纳税调增处理。

　　在解读国家税务总局《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)时，国家税务总局所得税司副司长刘宝柱称，企业支付给银行的利息支出应取得发票(取得普票即可，专票的话进项税也不得抵扣)，否则利息支出不得税前扣除。

　　而对于银行转账手续费支出，如果能取得增值税专用发票，则还可以抵扣进项税额。

　　问题二：关于分割单入账的问题

　　解析：《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十八条规定：“企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。”

　　根据政策规定，不是共同接受应纳增值税劳务，除有特殊规定外，一般不能用分割单入账税前扣除。

　　例如：集团总部召集子公司开会，住宿费、会议费等的发票均开具给母公司，但款项需要分摊到各个子公司，这种情况下，子公司可以用发票复印件和分割单作为企业所得税税前扣除凭证。

　　问题三：支付的未履行合同的违约金支出是否必须要发票扣除?

　　解析：企业之间业务合作，由于各种原因导致合同未履行，需要支付对方违约金，由于业务未发生产生的违约金支出不属于增值税应税行为，不能开具发票。支付方可以凭借双方签订的合同或协议(含赔偿协议条款或签订赔偿的补充协议)、付款方的支付凭证、收款方开具的收据等相关资料入账并可以进行税前扣除，无需发票税前扣除。

　　问题四：仅仅凭借审计报告入账的固定资产，计提的折旧是否可以税前扣除?

　　某公司于2020年年初购入固定资产，由于对方没有开具发票，该公司委托注册资产评估师对该固定资产进行了评估，根据评估报告入账，并于次月开始计提折旧。请问计提的折旧可以在企业所得税前扣除吗?

　　解析：从会计核算上说，企业拥有的固定资产都可以按照企业自己制定的标准提取折旧;但根据税法规定，发票作为一种原始凭证可以证明业务的真实，没有发票的固定资产一般不允许计提折旧，也就是说会计核算上应该计提折旧，但是在企业所得税汇算清缴时要进行纳税调增处理。

　　例外情形举例：A公司购买南京大丰公司二手生产线设备，只取得了收据，没有发票，现在大丰公司已经破产，A公司购买的二手设备的折旧汇算清缴的时候是否需要纳税调增?

　　解析：需要看具体情况。如果A公司已经取得了大丰公司的破产公告等证明资料、并且购买设备的时候有相应的合同或者协议，并且A公司能够提供购买该二手生产线设备的非现金方式支付的付款凭证的情况下，根据国家税务总局公告2018年第28号公告规定，则可以凭收据入账，计提的折旧不用纳税调增。

　　问题五：关于跨期发票税前扣除问题

　　解析：年底了，财务应在年底结账之前通知全体员工及时报销入账，隶属于2020年期间的成本费用应在2020年入账，哪怕暂时没有收到发票，成本费用发生了财务上该入账也要入账，汇算清缴之前把发票拿来即可。如果该笔成本费用发生了，但是财务不知道，当年没有入账的情况下，次年根据发票入账应计入“以前年度损益调整”科目核算，并调整发生年度即2020年度的企业所得税汇算清缴表。如果费用金额特别小仅为几百或者几千的费用，对当期的损益的影响可以忽略不计的情况下，按照重要性的原则，实践中小编个人认为计入报销当期的话，问题也不大，当然，这样处理不是很规范。

　　政策依据：国家税务总局公告2011年第34号第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

2016年3月的知识——

成本费用税前扣除常见的九大误区！

一、遵循权责发生制的成本费用就可扣除

企业会计处理必须符合权责发生制，很多费用税前扣除规则上却是要求收付实现制的。下面这六项费用，不是企业计提了费用就可以扣除，还要实际支付才可以扣除：

1.企业发生的合理的工资、薪金支出。

2.企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的五险一金。

3.企业在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费

4.企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费。

5.企业拨缴的工会经费。

6.企业按照规定缴纳的财产保险保险费。

二、有发票才可以扣除

税务机关以票控税这点没错，但是除了发票之外还有很多企业内外部合法凭证可以税前扣除。如单位内部制作的工资发放表表、月折旧摊销表、银行利息单、财政及行政事业单位收据等，只要这些单据合规都是可以税前扣除的！

三、营业外支出不能税前扣除

营业外收支不属于企业正常经营业务，大多数不可以税前扣除，但是这几项是可以扣除的：营业外支出中的非流动资产处置损失、公益性捐赠支出不超过会计利润12%的部分、非货币性资产交换损失和债务重组损失、按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费等。

成本费用税前扣除常见的九大误区！

四、缩短折旧年限而多提的折旧费不能在税前扣除

举个例子，某企业2015年末对电脑的使用寿命由5年改为3年，造成缩短折旧年限而多提的折旧费。根据税法规定，只要没有超过税法规定的税前扣除范围和标准，符合企业会计准则规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，都可以税前扣除的。

五、按照规定计入当期损益的股权激励可以税前扣除

企业依照证监会要求实行股权激励计划，等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

因为上市公司实行股权激励计划，都会在发行时设定一定条件的，有实现不了的可能性，行权时点也会随着股市也经常变化，这种不确定性的成本费用，是不允许当期就可以扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

六、免税收入所对应的各项成本费用不能税前扣除

免税和不征税收入要分清，不征税收入对应的成本不可扣除，但是免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，是可以在税前扣除的。

成本费用税前扣除常见的九大误区！

七、预提的费用不可以扣除

预提的费用强调的是今后可能发生，但现时尚未发生，大多数预提费用是不符合税前扣除原则的，要等到实际发生时才能按规定扣除。但房地产企业有四项成本费用预提的可以扣除：

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

（四）土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

八、向离退休人员发放的医药费、疗养费可以税前扣除

虽然离退休职工曾为企业效力过，但由于离退休人员已经进入社会化统筹了，企业向离退休人员发放的医药费、疗养费就属于与企业生产经营无关的支出，不能在税前扣除。

九、企业发票标明所购物品为礼品，此项开支应列入业务招待费

这是很多会计的第一印象，礼品就得计入业务招待费。这要从的用途来看，如果只是送给个别客户或者个人就属于业务招待费，公司购买礼品看望公司生病员工，计入职工福利费即可，给公司客户赠送印有公司logo的礼品，则计入业务宣传费较合适。

来源：财务第一教室  作者：刘庆良

　　最近，国家税务总局无锡市税务局第一税务分局副局长武亮和无锡市税务局财产行为税科副科长王晓东，在总结大量案例和实操问题的基础上，出版了税收实务专著《房地产项目开发税收基础实务》(中国税务出版社出版)。书中结合作者长期从事房地产行业税收服务和管理工作的经验，以房地产项目开发过程中的七个环节为基本脉络，系统探讨纳税人关注的问题。其中，尾盘销售的税务处理，很多房地产企业搞不明白。

　　实务中，大部分房地产企业的开发项目在办理土地增值税清算时，尚未100%销售完毕。清算后，这些房地产企业会继续销售尾盘。尾盘销售后，企业应如何进行税款计算，并填报纳税申报表，是很多房地产企业面临的难题。对此，本报记者采访了《房地产项目开发税收基础实务》一书的两位作者，围绕房地产开发项目尾盘销售的土地增值税纳税申报“扫尾”工作进行深入分析，供读者参考。

　　普遍现象：清算后继续销售尾盘

　　记者了解到，房地产企业可清算项目完成土地增值税清算后，继续销售尾盘，属于行业比较普遍的现象。

　　据武亮介绍，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，主管税务机关可以要求企业进行土地增值税清算。这就导致实务中，尽管许多房地产项目尚未实现全部销售，但已经进行了土地增值税清算。“这种情况下，企业继续销售尾盘，就需要注意后续土地增值税的纳税申报。”武亮说。

　　武亮举了一个实践中比较常见的例子。某市一家房地产开发企业甲公司开发的A项目已于2020年10月办理了土地增值税清算，相关税款已经缴清。清算时，该项目申报的扣除项目总金额共计3亿元，其中税金及附加252万元。清算的总建筑面积为2万平方米。2020年11月，甲公司继续销售A项目尾盘，取得含税收入483万元，转让面积200平方米。已知该项目采用简易计税方法计算缴纳增值税。假设当地适用的城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%，按照当地规定可以扣除，那么，A项目应如何进行尾盘销售的纳税申报?

　　关键指标：单位建筑面积成本费用

　　武亮分析，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。其中，单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

　　“需要说明的是，上述规定把清算时的税金，也纳入单位建筑面积的成本费用中来，但是清算时税金一般只能计算已售部分缴纳的金额。”王晓东说，在实务中，部分地区做了进一步明确，剔除清算时扣除的税金计算单位成本费用，在尾盘申报纳税时再计入本次税金。

　　以深圳市为例，《国家税务总局深圳市税务局关于发布〈土地增值税征管工作规程〉的公告》(国家税务总局深圳市税务局公告2019年第8号)规定，清算后尾盘申报时，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)乘以清算后转让的面积再加上清算后转让时缴纳的与转让房地产有关的税金计算。单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)=房地产开发项目总扣除项目金额(不含与转让房地产有关的税金)÷房地产开发项目的总可售建筑面积。

　　王晓东说，按深圳市规定，甲公司尾盘销售应纳土地增值税税款应这样计算：本次转让收入=483-483÷(1+5%)×5%=460(万元)，缴纳的税金及附加合计=460×5%×(7%+3%+2%)=2.76(万元)。单位建筑面积成本费用=(30000-252)÷20000=1.4874(万元)，本次尾盘扣除成本金额=1.4874×200=297.48(万元)，本次扣除项目总额=297.48+2.76=300.24(万元)，本次增值额=460-300.24=159.76(万元)，本次销售增值率=159.76÷300.24×100%=53.21%。

　　由于增值率超过50%，未超过100%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，计算公式为：应申报土地增值税=增值额×40%-扣除项目金额×5%，本次应申报土地增值税=159.76×40%-300.24×5%=48.892(万元)。

　　纳税申报：结合当地规定进行操作

　　目前，房地产项目办理清算后，尾盘逐月销售应如何申报缴纳土地增值税，各地有两种做法：一种是按月申报、按月计算，即当月只计算本月的收入、扣除额和增值额，当月有增值额须缴税、增值额为负数则零申报;另一种是按月申报，但是将收入、扣除额、增值额累积计算，在尾盘销售完毕后，如果累计无增值额，还可以申请退还已经缴纳的尾盘税款。企业在进行土地增值税申报时需了解当地规定与具体操作。

　　武亮提醒房地产企业注意，土地增值税清算经税务机关审核后，其单位建筑面积成本费用应是固定的。在清算审核结论通知书送达之前，可暂按清算申报表计算的“单位建筑面积成本费用”填报《土地增值税纳税申报表(四)(从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用)》。待清算审核结论通知书送达之后，再按照主管税务机关审核确定的“单位建筑面积成本费用”，向税务机关报送相关资料，办理房地产项目尾盘销售土地增值税申报，如果是采用按月计算方法的，还应对之前的尾盘申报进行调整。武亮说，如果土地增值税清算后，尾盘销售比例达到100%，或该比例虽未达到100%，但剩余的开发产品已全部作为固定资产或投资性房地产处理时，在采用累积计算法下，纳税人可申请退还尾盘销售时多缴纳的土地增值税税款。

　　王晓东还提醒，对房地产项目清算后继续销售尾盘，应如何申报土地增值税，各地可能有不同规定，企业需提前与主管税务机关沟通确认。

问：企业在商场购买用于生产经营的烟、酒、食品、服装、鞋帽、化妆品等，商场是否应该给购货企业开具增值税专用发票?

　　文娜老师：《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》(国税发[2006]156号)第十条规定，

　　一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。

　　商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品不得开具专用发票。

　　增值税小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。

　　销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。

　　因此，商场零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品不得开具专用发票。

　　2016年9月的解读——

销售不动产，购买方是自然人，能否开具增值税专用发票?

　　小税官，您好!请问纳税人向其他个人转让其取得的不动产，是否可以开具增值税专用发票?

　　根据《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第十一条规定：纳税人向其他个人转让其取得的不动产，不得开具或申请代开增值税专用发票。

　　来源：北京市地方税务局

企业发行债券，涉及金额往往较大，整个项目的时间跨度较长，需要关注的涉税问题也比较多。对发债企业来说，在发行前的准备阶段应系统梳理涉税事项，在正式发行阶段要准确识别应税行为，在债券发行后的管理阶段则要合规进行后续处理。

　　发行债券是企业融资尤其是长期融资的重要手段，因其融资规模大、资金成本低而受到许多企业的青睐。据上海证券交易所统计，今年1月~10月，非金融企业在上海证券交易所发行公司债券的规模达2.45万亿元。一些企业认为，发债本身才是大事，涉税事项都是“小问题”。事实上，企业发行债券的金额往往较大，时间跨度较长，需要关注的涉税问题也比较多。在发行阶段及发行后的管理阶段，如果对涉税事项重视不够，很有可能影响发债进程。

　　发债前：系统梳理涉税事项

　　涉税事项，对企业能否顺利发行债券起重要作用。

　　多部门联合发布的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录(2016年版)》第十五条规定，对公布的重大税收违法案件当事人，从严审核其发行企业债券，并依法限制发行公司债券。从国家税务总局公开的信息来看，2014年10月~2020年8月底，税务部门累计公布3.6万件“黑名单”案件。其中，就有不少企业因税收违法行为被列入“黑名单”，而被限制发行企业债券。据wind数据库显示，11月10日~12月1日，全国共有124只债券取消发行，债券总规模为962.8亿元。

　　对企业来说，如果发生《税务总局关于发布〈重大税收违法失信案件信息公布办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第54号)第五条所列举的税收违法违规行为，将被纳入“黑名单”，受到行政主管部门的联合惩戒，并直接影响企业债券发行的进程。因此，在债券发行前的券商尽职调查阶段，建议企业与券商一起，对自身税务管理情况进行系统梳理和全面排查，避免因涉税违法行为影响公司债券的发行。对于已经发生的，企业应主动缴清税款、滞纳金和罚款，争取尽早移出“黑名单”。更为重要的是，企业在日常运营中，应坚持依法纳税，保持较高的税法遵从度，规避潜在的税务风险。

　　发债中：准确识别应税行为

　　企业在发行债券时，通常会与评级公司签订《评级合同》，与券商签订《债券承销合同》，与律师事务所签订《法律服务协议》，与会计师事务所签订《审计协议》。根据印花税暂行条例的规定，这些合同和协议都不属于印花税的征税范围，无须计算缴纳印花税。企业应准确理解政策规定，避免按借款合同等项目进行贴花。

　　在债券发行过程中，企业支付的评级公司评级费、律师服务费、会计师事务所审计费和券商承销费，虽然都属于债券发行的配套支出，但并不属于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称“36号文件”)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》所规定的“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用”。也就是说，这些配套支出对应的进项税额，可以从销项税额中抵扣。

　　实务中，一些企业可能直接将这些配套支出视为融资成本的一部分，在会计核算上，采用与银行借款手续费一样的处理方式，记入“财务费用”，相应的进项税额也未作抵扣。其实，企业支付这些费用时，可凭取得的增值税专用发票计算抵扣相应的进项税额。

　　值得注意的是，企业发行的如果是永续债，根据《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第64号)，应当在证券交易所、银行间债券市场等发行市场的发行文件中，向投资方披露其适用的税务处理方法。投资者在投资永续债时，也应注意采取一致的税务处理方法。

　　发债后：合规进行后续处理

　　债券发行后，发债企业将通过中国证券登记结算有限公司，向投资者支付利息。目前，发债企业无法取得债券利息发票，只能取得中国证券登记结算有限公司的债券兑付确认书。考虑到中国证券登记结算有限公司转给投资者的利息支出均有记录，企业应积极与主管税务机关沟通，争取凭中国证券登记结算有限公司开具的收息凭证、向投资者兑付利息证明等资料进行企业所得税的税前扣除。

　　债券发行后，部分企业会将筹集到的资金用于集团内成员单位。根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)第三条规定，2019年2月1日~2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　如果是统借统还的形式，根据36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的规定，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司，按不高于支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，属于免税利息收入;高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。企业享受免税优惠的，可以向成员单位开具免税的增值税普通发票。企业须关注，上述规定中的利率，指债券的票面利率，而非实际利率。实务中，企业发行债券，有溢价发行、折价发行和平价发行三种方式。当溢价发行时，债券实际利率水平低于票面利率;折价发行时，实际利率高于票面利率;平价发行时，实际利率等于票面利率。一些企业在向成员单位收取利息时，不是以债券票面利率收取，而是以考虑承销费等发行费用后的实际利率收取。此时，即便是平价发行，收取的利率也高于债券的票面利率，这很有可能导致企业不能享受增值税免税优惠。

　　企业发行普通债券，支付的利息有资本化和费用化两种处理方式。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第二条规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本;不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。因此，企业应根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，进行利息的资本化和费用化处理。在后续的税务处理中，费用化的利息，可在当期税前扣除;资本化的利息，则应计入资产成本，随资产的折旧或摊销进行扣除。

　　(作者单位：横琴金融投资集团有限公司)

为了鼓励科技型企业的发展，支持企业开展创新和研发活动，《企业所得税法》规定符合条件的高新技术企业可以在三年内减按15%的税率缴纳企业所得税(标准税率为25%)。

　　为了享受高新技术企业相关优惠，企业需要同时满足《高新技术企业认定管理办法》(下称“《管理办法》”)及《高新技术企业认定管理工作指引》(下称“《工作指引》”)中规定的认定条件，如注册成立一年以上、拥有核心知识产权的所有权、核心技术属于《国家重点支持的高新技术领域》、科技人员占职工总数达到规定比例、研究开发费用占销售收入总额达到规定比例、近一年高新技术产品(服务)收入达到规定比例等。

　　虽然高新技术企业的认定条件较为严格，但是在实践中，由于政策利好的驱动，不乏一些未能满足条件的企业通过层层美化或者包装，披上了高新技术企业的“外衣”。针对这种情况，很多省市的认定机构在近两年内加强了对高新技术企业认定过程中的审核，且通过复核取消了不符合条件企业的高新技术企业资质。举例而言，在2018和2019年，北京市高新技术企业认定申请迎来寒冬，认定机构不再局限于过往的书面审查，对很多申请企业进行实地核查，揭下了一些“伪高新技术企业”的外衣;广东省对一些高新技术企业进行复核，在2019年4月取消了22家企业的高新技术企业资格。

　　在目前从严管理高新技术企业的形势下，本文从一则典型案例出发，对高新技术企业实务操作中的几个常见问题进行简要分析。

　　01、一则典型案例

　　北京某公司(下称“甲公司”)是一家从事化工类产品研发和生产的企业，2016年通过认定取得高新技术企业证书，并自2016年起享受15%的企业所得税优惠税率。

　　2019年，甲公司高新技术企业资格期满，申请重新认定。在认定机构对甲公司进行实地核查时，发现甲公司存在以下问题：

　　甲公司在职职工总数为220人，申报的科技人员人数为25人。但认定机构发现个别科技人员的工作岗位为管理岗(如部门经理、总经理)或者生产岗(如技工);

　　甲公司虽然设置了研发费用的明细账，但是未按要求单独设置专门的研发费用辅助账，且其在最近三年的研发费用中包含数笔大额的差旅费;

　　甲公司将全部科技人员的人员人工费用计入研发费用;

　　甲公司2018年高新技术产品收入占其总收入74%;同时，甲公司拥有2项自主研发的发明专利所有权，相关产品收入占甲公司总收入的28%。

　　经过实地核查，认定机构认为：

　　管理岗位和生产岗位的员工不属于科技人员，在剔除这部分员工之后甲公司科技人员占职工总数比例低于10%;

　　甲公司未设置专门的研发费用辅助核算账目，未建立完整的研发费用内部核算体系。由于甲公司无法证明过去三年几笔大额的差旅费用与研发活动直接相关，在剔除不符合规定的差旅费用以及上述不符合科技人员要求的员工相关人工费用后，甲公司研发费用占比不符合认定条件。

　　虽然近一年甲公司高新技术产品收入占企业同期总收入的比例超过了60%，但是其主要产品收入占比未达到要求。

　　最终，甲公司由于研发费用、科技人员和主要产品收入占比不符合高新技术企业认定的条件，因此未能继续享受高新技术企业优惠政策。

　　02、实务操作常见问题

　　结合上述典型案例，我们对高新技术企业实务操作中的常见问题进行了简要分析。

　　问题一：在筛选科技人员时，能否包括管理、生产等岗位的员工?

　　答：《管理办法》要求高新技术企业的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%。根据《工作指引》对于科技人员的定义，科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。因此，从工作内容来看，科技人员包括两类人员，一种是“直接”从事研发和相关技术创新活动的人员，对于该类人员，理论上并不要求其100%专门从事研发和相关技术创新活动;另一种则为“专门”从事上述活动的管理和提供直接技术服务的人员。

　　根据上述有关科技人员的定义，对于企业的管理人员，除非该类人员直接从事研发活动或者专门从事研发和相关技术创新活动的管理，否则一般情况下不应将其归为科技人员。

　　对于生产岗位的员工是否属于科技人员，根据我们的经验，可以结合其具体工作内容分情况进行处理。对于仅从事生产活动的员工，如生产线上的工人，不应将其归为科技人员;对于专门、直接参与研发活动的生产岗位员工，如专门为研发活动所需样机、样品进行生产的技术工人，则可以归为科技人员;但是对于同时从事生产和研发活动的技工，根据其参与研发活动的程度不同，对此可能存在不同观点或处理结果。根据我们处理以往案件的经验，部分地区的科技主管部门认为，该部分人员属于“直接从事”研发和相关技术创新活动的人员，无论其是否“主要”从事研发工作，均可归为科技人员;也有部分地区的科技主管部门采取偏严口径，认为对于既从事研发又从事生产的技工，只有其“主要”从事的工作为研发时，才能够归为科技人员。

　　问题二：高新技术企业的认定，对于研发费用的归集有何要求?

　　高新技术企业认定相关的研发费用，不同于财务会计管理制度和研发费用加计扣除政策下的研发费用。《工作指引》明确规定了符合条件的八类研发费用，即人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销费用、设计费用、装备调试费用与试验费用、委托外部研究开发费用和其他费用，企业应该严格按照上述各项费用的定义和范围，进行研发费用的归集。同时，在费用归集过程中，应注意以下事项：

　　首先，研发费用是企业从事研发活动所产生的符合条件的费用，根据《工作指引》对于研发活动的定义，研发活动是指为获得科学与技术(不包括社会科学、艺术或人文学)新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的活动。这意味着：

　　企业生产、销售和其他一般性经营活动所发生的费用或支出，以及产品常规升级或直接应用某项科研成果的费用，不应计入研发费用;

　　对于生产和研发活动共用的人员、设备、软件、在用建筑物等，企业应采用合理的指标将符合条件的研发费用进行区分和单独归集。

　　因此，在上文的案例中，虽然研发费用中的“其他费用”类包含了“差旅费”，但是甲公司不应将与研发活动无关的差旅费归集为研发费用。另外，对于同时从事研发活动和其他活动的科技人员的人工费用，甲公司应采用合理的指标(如相关人员的工时等)将这部分人员的人工费用进行分摊，并仅将分摊后和研发活动有关的人工费用归集为研发费用。

　　其次，《工作指引》要求企业应按照“企业年度研究开发费用结构明细表”设置高新企业认定专用研发费用辅助核算账目，且有配套原始凭证、明细表作为支持文件，并按《工作指引》对符合条件的研发费用进行核算。

　　再次，企业应当以单个研发活动或者项目为基本单位核算、归集研发费用。对于多个研发项目所共同产生的研发费用，如同时参与数个研发项目的人员人工费用、数个研发项目共用的设备或建筑物的折旧费用等，企业应采取合理的方法，将相关研发费用在不同研发项目之间进行分摊。

　　问题三：高新技术企业的认定，对于高新技术产品(服务)收入和主要产品(服务)收入有何要求?两者有何区别?

　　根据《管理办法》，认定为高新技术企业须满足的条件包括：近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%;同时，企业通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，获得对其主要产品(服务)在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权。

　　《工作指引》进一步明确，高新技术产品(服务)是指对其发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定范围的产品(服务);高新技术产品(服务)收入是指企业通过研发和相关技术创新活动，取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和。而主要产品(服务)，则是指高新技术产品(服务)中，拥有在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权，且收入之和在企业同期高新技术产品(服务)收入中超过50%的产品(服务)。

　　根据上述定义，高新技术产品(服务)的外延涵盖了主要产品(服务)。高新技术产品(服务)仅要求对产品(服务)发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定范围;相比之下，主要产品(服务)不仅有上述要求，还要求企业拥有在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权。此外，由于高新技术企业认定要求近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%，而主要产品(服务)收入之和在企业同期高新技术产品(服务)收入中应超过50%，所以主要产品(服务)收入占高新技术企业同期总收入的比例应超过30%(即60%x50%)。

　　鉴于此，在上文的案例中，虽然甲公司的高新技术产品收入达到了60%的要求，但是其拥有在技术上发挥核心支持作用的知识产权所有权的主要产品收入仅占总收入的28%，未达到30%的要求，因此甲公司不符合高新技术企业认定的条件。

　　03、结语

　　在目前从严管理的形势下，拟享受或者已经享受高新技术企业优惠的企业应当重视与高新技术企业相关的合规风险，谨慎审视自身是否符合各项认定条件。尤其考虑到高新技术企业的认定具有涉及范围广、实务操作性强的特点，企业应尽量避免由于对相关认定条件理解不准确，从而出现被认定机构提出质疑或者提请复核的情况。

　　企业年金制度自2004年5月1日实行以来，作为对国家基本养老保险的重要补充，充分发挥了养老体系“第二支柱”的作用。企业年金基金投资风险准备金从投资管理人收取的管理费中按比例提取并专项用于弥补企业年金基金运营期间的投资亏损，是一种风险补偿机制。就企业年金基金投资管理风险准备金的税务处理问题，税企双方存在一些不同的看法。

　　例如，某税务机关在税收风险分析中发现，A保险公司作为年金基金投资管理人，从2019年收取的管理费中提取20%作为年金基金投资管理风险准备金，将剩余的管理费净额作为管理费收入，存在少确认企业所得税应税收入的风险。

　　税务机关认为，A保险公司应将收取的管理费全额确认为应税收入，计提的企业年金基金投资管理风险准备金不得在企业所得税前扣除。理由是，首先，企业所得税法第六条明确了企业收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，A保险公司收取的管理费收入应全额作为应税收入缴纳企业所得税。

　　其次，《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]114号)对保险公司准备金税前扣除问题有明确规定。该文件第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。企业所得税法第十条第(七)项规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除;企业所得税法实施条例第五十五条对上述未经核定的准备金支出进行了明确，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。A保险公司计提的企业年金基金投资管理风险准备金并不在文件列明的准予税前扣除范围之内，不得在企业所得税税前扣除。

　　A保险公司则认为，该公司计提的企业年金基金投资管理风险准备金可以在企业所得税前扣除，可以按照收取的管理费净额确认为应税收入。理由是，首先，根据会计上收入确认的谨慎性原则，满足相关经济利益很可能流入企业才能予以确认，由于企业提取的该专项风险准备金是用于弥补合同终止时企业年金基金当期委托投资资产的投资亏损，存在一定的不确定性，故暂时不确认收入。

　　其次，财税[2010]25号文件规定对中国银联公司提取的特别风险准备金准予在企业所得税前扣除，财税[2017]23号文件规定对证券公司交纳的证券结算风险基金、缴纳的证券投资者保护基金准予在企业所得税前扣除，A保险公司认为可以参照上述金融业、证券业出台的与企业年金基金投资风险准备金类似的相关税前扣除规定进行税前扣除。

　　笔者认为，相关法律法规对企业年金基金投资管理风险准备金能否税前扣除已有明确界定，税务机关对该事项的理解以及政策的把握比较到位。企业之所以会有不同的看法，一方面是理解角度不同，忽略了税会之间的差异，对法律法规进行解读时产生一定偏差;另一方面是财政部、国家税务总局对其他行业出台了一些类似的准备金扣除政策，企业误以为可以比照执行。

　　我国企业年金制度实行十几年以来日臻成熟，在经济社会发展中发挥着重大作用。目前，财政部、国家税务总局已出台了部分专项风险准备金准予税前扣除的优惠政策，但对于企业年金基金投资管理风险准备金尚无相关规定。笔者建议有关部门适时考虑给予该项准备金相关优惠，一方面为应对我国日趋严重的人口老龄化问题，弥补传统型养老保险制度的短板，积极推行企业年金制度具有可持续发展的现实意义;另一方面能够减轻企业税收负担，激发资本市场活力，为维护资本市场正常运转提供财务保障，弥补不可预见的风险。

　　(作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处)

今天，我们从一个例题开始讨论这个话题：

　　甲建筑设计院有限公司是提供工程设计服务的一般纳税人，企业所得税实行查账征收，2020年1月至11月累计利润总额为260万元，2020年12月份以银行存款收取设计费价税合计1060万元，支付的成本费用964万元，取得可抵扣进项税额50万元。除此之外，当年度从业人数186人，资产总额4500万元，假设无其他业务，且无其他纳税调整事项。请做2020年12月份会计分录，计算利润总额和应纳企业所得税(为简化叙述，假设甲公司执行企业会计制度，不考虑其他未涉及事项、结转利润以及利润分配的会计分录)。

　　1、取得设计费收入

　　借：银行存款  1060

　　贷：主营业务收入  1000

　　贷：应交税费-应交增值税  60

　　2、支付的成本费用

　　借：主营业务成本等  964

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)  50

　　贷：银行存款  1014

　　3、月末计算应交增值税并结转，销项税额60-进项税额50=10万元

　　借：应交税费-应交增值税(转出未交增值税)  10

　　贷：应交税费-未交增值税  10

　　以上属于正常业务的会计处理，因为甲公司提供工程设计服务属于现代服务-文化创意服务-设计服务范畴，按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财税公告[2019]39号)第七条“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额”，具体为“提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人”，也就是说甲公司可以享受进项税额加计抵减的优惠政策，通常在12月末还需要做如下会计分录：

　　借：应交税费-未交增值税  5

　　贷：营业外收入  5

　　由此计算：2020年度利润总额=1月至11月累计利润260+12月收入1000-12月成本费用964+营业外收入5=301万元，由于没有其他纳税调整事项2020年企业所得税应税所得也是301万元。

　　计算应交企业所得税=301*25%=75.25万元。

　　我们看到如果没有这个加计抵减的增值税优惠，那么企业的应税所得为301-5=296万元，再结合企业资产、从业人数等指标，可以享受《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)对“从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业”，可以享受企业所得税减征优惠，该政策执行期限为2019年1月1日至2021年12月31日。

　　根据文件所规定的减征描述，我们参照工资薪金个人所得税累进税率表格式整理列示如下：

　　注：表中“以内”含本数。

　　那么2020年应交企业所得税=296*10%-5=24.6万元，较前面少交企业所得税75.25-24.6=50.65万元，那么能否达到这种效果呢?答案是可以的

　　按照《财政部关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》的规定企业应该在“实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目”，会计上在实际抵减时确认收入，企业所得税上没有特别规定，一般按照会计核算收入确认。

　　因此前面在2020年12月末作抵减应纳税额的分录是不恰当的，与财政部加计抵减业务的解读不一致。因此，2020年度企业利润总额以及应税所得就是296万元，名正言顺的享受财税[2019]13号的所得税优惠政策。

一般纳税人发生进项税额转出情形时，企业应补缴的增值税就是当期转出的进项税额数吗?实际上往往受到期初留抵税额，本期销项税额以及以后各期进、销项税额的影响，计算出来的应纳增值税不尽相同，下面结合不同情形梳理一下本期进项税额转出对应纳增值税额的影响。

　　情形一：本期销项税额为0

　　甲公司期初留抵税额700元，当期进项税额2700元，当期销项税额0元;如未做转出，期末留抵税额为3400元，如转出则应纳税额为2000元，两者相差5400元。

　　在不考虑以后各期新增进项税额的条件下，第二期如果发生销项税额3000元，在未转出情况下，二期期末留抵税额为400元(为便于理解可将其视为应纳增值税为-400元，下同)一、二期共缴纳增值税为-400元，如转出则应纳税额为5000元，两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元，在未转出情况下，一、二期共缴纳增值税为600元;如转出则应纳税额为6000元，两者相差5400元。

　　情形二：本期销项税额大于期初留抵税额

　　乙公司期初留抵税额700元，当期进项税额2700元，当期销项税额1000元;如未做转出，期末留抵税额为2400元，如转出则应纳税额为3000元，两者相差5400元。

　　在不考虑以后各期新增进项税额的条件下，第二期如果发生销项税额2000元，在未转出情况下，二期期末留抵税额为400元，一、二期共缴纳增值税为-400元，如转出则应纳税额为5000元，两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元，在未转出情况下，一、二期共缴纳增值税为1600元;如转出则应纳税额为7000元，两者相差还是5400元。

　　情形三：本期销项税额小于期初留抵税额

　　丙公司期初700元，当期进项税额2700元，当期销项税额500元;如未做转出，期末留抵税额为2900元，如转出则应纳税额为2500元，两者相差也是5400元。

　　在不考虑以后各期新增进项税额的条件下，第二期如果发生销项税额2000元，在未转出情况下，二期期末留抵税额为900元，一、二期共缴纳增值税为-900元，如转出则应纳税额为4500元，两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元，在未转出情况下，一、二期共缴纳增值税为1100元;如转出则应纳税额为6500元，两者仍旧相差5400元。

　　结论：

　　仅在期初留抵税额为零时，本期进项税额转出数就是应补缴数额;在发生进项税额转出的情况下，应当结合期初留抵数、本期销项税额以及以后各期进、销项税额综合研判，计算应缴纳的增值税。同时我们可以看到，在进项税额数额较大应转而未做转出的情况下，可实现企业以后应缴纳税款的依次递延，货币时间价值的经济效应可观，这也是进项税额转出时为什么要加收税收滞纳金的原因。

　　近期，陕西税务局12366一则关于企业会计上按公允价值核算的投资性房地产，会计不提取折旧，企业所得税上能否提取折旧税前扣除的问题与答复再次引起财税圈的热议。

　　实务中对于按公允价值核算的投资性房地产，其“折旧”税前扣除的问题，税局有两种处理方法：第一种处理方法是会计不计提，税法就不允许扣除;第二种处理方法是不管会计是否计提，税法都可以税前扣除折旧。这两种处理方法自“投资性房地产会计准则”问世以来，就一直存在着，而且仍然还在持续存在中……笔者非常赞同陕西税务局12366的答复，即不论会计上是否计提折旧，只要该项固定资产符合税法规定，其折旧就可以税前扣除。

　　诚然，第一种处理方法也不是不允许扣除“投资性房地产”的成本，该处理方法实际上是把“投资性房地产”当成投资资产处理，认为只有在处置转让时才能一次性扣除“投资性房地产”成本。当然，如果不考虑资金的时间价值，终其整个生命周期，投资性房地产的购置成本在税前是扣除了的，在税收处理上也就没有必要争论两种税收处理方法的孰是孰非。

　　但问题恰恰是，经济社会中，资金是有时间价值的。因此，两种税收处理方法中，哪一个更合法更合理，自是有必要明辨清楚的。下面小编从投资性房地产的概念、税收中性原则、所得征税原理、税会差异处理等角度进行阐述与分析。

　　一、从投资性房地产的会计概念与税收属性说起。

　　正如陕西税务局12366答复中所言“投资性房地产”为会计学科概念。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条，所称投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产后续计量有两种模式，一种是采用成本模式计量的建筑物，适用固定资产准则;另一种则采用公允价值计量模式，不对投资性房地产计提折旧或摊销，而以资产负债表日的公允价值调整其账面价值，并以公允价值与原账面价值间的差额计入当期损益(本文讨论的是以公允价值计量的投资性房地产)。综观企业所得税法及其实施条例，并无“投资性房地产”的概念及说法，与会计概念“最吻合”的是企业所得税法实施条例第五十七条所称“固定资产”中的“房屋、建筑物”。那么，“投资性房地产”是否会归属于所得税法中的“投资资产”呢?企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。显然，“投资性房地产”不属于税法所称的“投资资产”。因此，可以肯定，“投资性房地产”就是税法中的“房屋、建筑物”，按照税法规定，房屋、建筑物的折旧可以税前扣除，最低折旧年限为20年。

　　二、从税收中性原则来看。

　　税收中性原则是指以税收不干预经济、平等对待一切纳税人为目标的税收制度准则。如果仅仅因为企业选择了不同的会计核算方法，就导致税收计算方法的差异，进而影响企业的经济利益，这明显是有悖税收中性原则的。

　　举个例子，A、B两个公司均将账面价值1.2亿元的办公楼用于出租，A公司对该办公楼按固定资产准则进行后续计量，B公司按公允价值模式进行后续计量。假设A公司对该办公楼按20年计提折旧(每年计提折旧600万元)，不考虑残值率;第20年A、B公司出售办公楼收入均为2亿元; A、B公司所得税率均为25%。如果B公司不允许税前扣除折旧(根据税法规定，B公司按公允价值计量且进入损益的部分已作纳税调整)，那么：

　　A公司第一年~第十九年每年比B公司少缴企业所得税150万元(600*25%)，第二十年比B公司多缴企业所得税2850万元【(20000-600)*25%-(20000-12000)*25%】。由此可见，在不考虑资金时间价值的基础上，从纳税额看，A 公司前十九年少缴的企业所得税2850元(150万元*19)与第二十年多缴的企业所得税2850元正好相等。

　　但是，如果考虑资金的时间价值(假设折现率为6%)，前19年少缴的所得税和第20年多缴的所得税还会相等吗?根据计算，A公司前19年少缴的所得税折现值为1673.7万元，而第20年多缴的所得税折现值为888.6万元，两者相差785.1万元。这就是资金的时间价值带来的差异，也是税收与会计时间性差异处理的经济实质所在。

　　当然，这里需要讨论的一个问题是，假设办公楼折旧年限为30年，则A公司每年只能按400万元计提折旧并税前扣除，那么B公司按税收最短折旧年限(20年)计算折旧(600万元)似也有不合理之处。所以按公允价值计量的投资性房地产到底按多少年折旧是个需要斟酌的问题。

　　三、从企业所得税的“所得”角度来分析。

　　企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。依据上述规定，用于出租的投资性房地产的“折旧”理应是与取得的租金收入直接相关的合理的支出，如果这部分支出不允许扣除，相当于是就租金收入征收所得税(与租金收入相关的房产税、印花税、中介费等相对于折旧额而言金额极小)，这与企业所得税就“所得”征税的原理是相违背的。

　　四、基于“历史成本原则”和“实际发生原则”的分析。

　　“历史成本原则”和“实际发生原则”是企业所得税两个重要的原则。会计准则(制度)与税收目标是有本质区别的，为了保证核算结果的真实、客观，保证投资人、债权人等的利益，会计准则要求在职业判断的基础上，尽可能公允地计量资产与负债;而税收的本质特征表现为强制性、无偿性和固定性。会计目标与税收本质特征的差异形成了税会差异，且具有不可调和性。根据税收法定原则，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法的规定计算。正是基于“历史成本原则”和“实际发生原则”，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第五条第三款，对计提减值准备的固定资产折旧的税会差异处理作出了明确的规定：“企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。笔者认为，以公允价值计量的投资性房地产，在税收处理上按照“实际发生原则”对其公允价值变动损益进行纳税调整的同时，须应按 “历史成本原则”对其按规定计算的折旧予以税前扣除。

　　笔者认为，学习和运用税收政策，不能拘泥于文字表面意思的生搬硬套，而应该在吃透政策原意的基础上，以法理为依据，结合业务实质进行综合分析，唯有这样才能做出合法、合规、合理的税务处理。建议国税总局尽快统一“投资性房地产”能否计提折旧税前扣除的确定性解释或答复，以便征纳双方共同遵从。

　　2008年10月份的解读——

公允价值模式下投资性房地产的纳税调整

　　一、界定投资性房地产资产要素的现实意义

　　随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，渐成一种时尚。有的企业将房地产投资作为主营业务;有的企业在经营其他业务的同时，兼营房地产投资业务;有的企业投资房地产主要是为了房地产增值而盈利;有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。目前，在西方国家的企业中，将房地产作为一种投资手段，已经是非常普遍的经济现象。在我国，近几年来，这种投资行为已逐渐在一些企业中流行，甚至成为了一些企业新的经济增长点。

　　与新形势不相协调的是，对这一新生事物在以往只是将其作为一般的固定资产或无形资产看待。但是，这种固定资产或无形资产的净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年以后，它们的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且经常高出其账面原值的数倍，甚至数十倍。另外，对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差，往往具有高收益和高风险并存的特点。在这种情况下，将投资性房地产作为一般的固定资产或无形资产处理显然是不合适的;但是将它们按照流动资产以成本与可变现净值孰低的计价原则来处理，也是不合适的。因此，在新会计准则中，将“投资性房地产”单独予以界定是顺应经济形势发展的重要举措，对于规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息的披露具有重要的现实意义和深远的历史意义。

　　二、投资性房地产计量模式的选择——公允价值模式

　　在会计实务中，一项房地产是属于一般固定资产或无形资产还是作为投资性房地产，其确认取决于其持有的目的。《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定：投资性房地产，是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围包括：1.已出租的土地使用权;2.持有并准备增值后转让的土地使用权;3.已出租的建筑物。显然，投资性房地产的持有目的是为了赚取租金或资本增值，或两者兼而有之;凡是符合上述确认条件的房地产均作为投资性房地产核算，否则，作为固定资产或无形资产核算。关于这一点，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第四条规定得很清楚：下列各项不属于投资性房地产：

　　(一)自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

　　(二)作为存货的房地产。

　　如果企业将一项房地产确认为投资性房地产，其会计计量模式将有两种选择，一种是我国目前经常采用的成本计量模式;另一种是目前国际上流行的公允价值计量模式。无论采用哪种计量模式，其初始计量都没有太大差别，差别主要在后续计量中。

　　关于投资性房地产的后续计量，《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定了两种计量模式由企业根据客观实际加以选择。一是成本模式，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第9条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量;采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》;采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。二是公允价值模式，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第10条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的(即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计)，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。显然，新会计准则为适应经济发展和会计实务的需要，对投资性房地产的会计处理不再单一地使用成本计量模式，同时引入了公允价值计量模式，由企业根据实际情况进行选择。笔者认为在投资性房地产的后续计量中使用公允价值计量模式核算更符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，能够为信息使用者提供真实的相关信息，以便信息使用者做出正确的决策。因此，企业应当在资产负债表日首选成本模式对投资性房地产进行后续计量。

　　三、在公允价值模式下，企业应当如何进行账务处理并进行纳税调整

　　在公允价值计量模式下，企业对投资性房地产业务的账务处理及纳税调整比在成本计量模式下复杂得多，因为税法仍然将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，成本计量模式下，该业务与以往处理没有区别，而公允价值计量模式下，会计法和税法对投资性房地产的界定有很大差别，导致业务处理比以往更复杂。下面笔者通过一个案例来加以说明。

　　(一)2007年1月1日，A企业(非房地产开发企业)将一栋新建成的厂房出租给某单位，该厂房实际建造成本为80万元。这时A企业应将出租的厂房确认为投资性房地产：借：投资性房地产——成本800 000贷：在建工程 800 000

　　(二)2007年12月31日，该厂房的市场价格为100万元。这时A企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：借：投资性房地产——公允价值变动200 000贷：公允价值变动损益 200 000

　　(三)假设A企业2007年度共计实现利润100万元。这时A企业应当于年度终了计算所得税：1.税法允许计提折旧(假设按20年直线法计提折旧不考虑残值)，而会计准则不允许计提折旧，因此，多计纳税所得4万元(800 000÷20)，应当予以调整;2.税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此，多计纳税所得20万元，应当予以调整;3.厂房账面价值为100万元，而计税基础为76万元(800 000 -40 000)，两者之间的差额为24万元(1 000 000-760 000)属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债。

　　根据以上，企业应做如下账务处理：借：所得税费用 330 000贷：应交税费——应交所得税250 800 [(1 000 000-40 000-200 000)×33%]递延所得税负债79 200(240 000×33%)

　　(四)2008年12月31日，该厂房的市场价格为90万元，假设以上其他条件不变1.A企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：借：公允价值变动损益 100 000贷：投资性房地产——公允价值变动100 000 2.A企业应当于年度终了计算所得税：借：所得税费用330 000递延所得税负债19 800 [79200-(900000-720000)×33%]贷：应交税费——应交所得税 349 800 [(1000000-40000+100000)×33%]

　　(五)2009年12月3日，A企业将该厂房出售，取得价款120万元，假设以上其他条件不变1.A企业取得价款：借：银行存款1 200 000贷：其他业务收入 1 200 000借：其他业务成本 900 000贷：投资性房地产——成本800 000——公允价值变动100 000借：公允价值变动损益100 000贷：其他业务收入100 000 2.A企业应当于年度终了计算所得税：借：所得税费用396 000递延所得税负债 59 400 [79 200-19 800-(0-0)×33%]贷：应交税费——应交所得税455 400 [(1 000 000-40 000-100 000+1 200 000-680 000)×33%]

答：在企业实际的经营过程中，经常会遇见某项费用由多个企业共同承担的情况，例如多家企业共同聘请某讲师对公司员工进行培训。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称“《管理办法》”)第十八条规定：“企业和其他企业、个人共同接受应纳增值税劳务的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。”即在共同接受应税劳务的情况下，分割单也可作为企业的税前扣除凭证。可是在实务中，不少企业对应税劳务的包含范围、与转售行为的区别、以及进项税抵扣等问题产生疑问，故笔者在此篇文章和各位读者探讨分析。

　　首先，关于应税劳务的包含范围。此时需要注意，《管理办法》提及的“劳务”不能等同于增值税相关规定中的“加工、修理修配劳务”。国家税务总局在对《应纳增值税劳务是否包括应税服务?》问题的留言回复中说明：《管理办法》第九条、第十条、第十八条均提及“劳务”概念，是一个相对宽泛的概念，原则上包含了所有劳务服务活动。即《管理办法》所说应税劳务既包括了加工、修理修配等劳务，也包括了建筑安装、交通运输、金融服务、教育培训等所有销售服务。

　　其次，共同接受应税劳务行为和转售行为的区别。从政策规定看，分割单可作为税前扣除凭证的前提条件是多家企业共同接受应税劳务，即多家企业共同承担某项应税劳务支出，并委托其中一家企业作为代表与劳务提供方签订合同并获取增值税发票。

　　例如假设有A、B、C三家企业共同聘请讲师D对公司员工进行培训，由A企业代表三家企业与D签订相关协议，并获取增值税发票。此时A、B、C三家企业属于共同接受应税劳务行为，可以采用分割单的形式对培训服务费用进行分割入账处理，其中，A企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，而B、C企业以分割单作为税前扣除凭证。

　　但是如果是由A企业与D先签订相关协议，然后A企业将多余的培训名额转让给B、C企业，则此时由于B、C企业与D并未有直接的服务关系，所以不属于共同接受应税务行为，而是属于A企业的转售行为，因此A企业需要分别开具增值税发票给B、C企业，作为其税前扣除凭证。

　　此外，共同接受应税劳务与转售行为的另一个主要差别，是对划分的费用是否形成差额。例如，在共同接受应税劳务情形下，A、B、C事先约定好分割比例，三家企业各自承担的费用金额合计等于培训服务费总额。而在转售行为下，A企业对划分的费用有自主定价权，如果加价转售给B、C企业，则三家企业各自承担的费用金额合计超过培训服务费总额，形成差额。

　　最后，关于共同接受应税劳务的进项税抵扣问题。在采取分割单形式下，如果A企业获取增值税专用发票，同时将分割给B、C企业的费用计入其他应收款，并未确认为增值税应税收入。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定，用于非增值税应税项目的进项税额不得在销项税额中抵扣，因此A企业需要将对应不属于自己抵扣部分的税款做进项税转出处理。同时B、C企业获取分割单，由于不属于增值税中凭票抵扣或计算抵扣的情形，因此无法抵扣进项税额。

　　发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。是会计核算的原始依据，也是审计机关、税务机关执法检查的重要依据。对于个人消费者来说，通常没有索取发票的意识，等到需要发票时，再去索要，就会面临种种拒开的理由，如何维护自身权益?对于商家来说，给个人消费者开具什么样的发票，何时开具，不开会有什么风险，开具时注意什么风险?等等问题，成为实务中常见的风险问题，本文一一分析介绍，愿对大家有所帮助。

　　一、什么是个人?

　　个人，增值税暂行条例实施细则，明确是指个体工商户和其他个人。其他个人就是指因有临时行为等原因依法律、行政法规规定而成为纳税人的自然人。

　　通常认为，个人是没有办理税务登记或临时税务登记的自然人。本文个人就指此种情形下的自然人。

　　相关规定：

　　《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

　　《增值税暂行条例实施细则》第九条规定，条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

　　条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

　　细则释议：税收法规中“个人”“个体工商户”“其他个人”是经常出现的，如何合理区分各自所指范围，对正确理解与执行增值税政策，加强税收管理是十分必要的。增值税条例细则明确规定“个人是指个体工商户和其他个人”。由此可以看出个人是个体工商户和其他个人的统称，是依法律或行政法规而成为纳税义务人的个人。其中个体工商户是税收征管法所明确规定的，其含义与以前使用的“个体经营者”并无不同，均包括从事商品经营或者营利性服务的个人，而其他个人则包括不从事商品经营或者营利性服务，因有临时行为等原因依法律、行政法规规定而成为纳税人的自然人。

　　二、向个人消费者销售货物或提供应税劳务是否应当开具发票?

　　常见问题：是否必须开具，个人不要发票还是否需要开具?商家以打折优惠，特价为由，不开发票是否合理?

　　要点1)必须开发票：商家只要发生经营业务，无论是对个人还是企业，均应当按规定开具发票，而不能以各种优惠为由，不开具发票。

　　(2)不索要也开票：如果不属于免予开具发票情况的，对于个人不需要发票的，也并没有明确规定就可以不开具发票，而如果企业将发票开具了，个人又不索要，对于其保管也存在一定的不便。目前，随着电子发票的广泛使用，个人可以自行去选择是否开具发票，还是大大方便了商家和个人消费者。

　　相关规定：《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

　　三、商家应在何时给个人消费者开具发票?

　　常见问题：商家以种种借口，消费后不给开具发票，过一段时间索要是否还应给开具?有些企业规定了发票开具时限，是否有效?

　　商家必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，如餐厅消费后，应立即给消费者开具发票，商场超市购物后也应立即开具发票，对于当时未开具发票的，相关税法并未免除开具发票的义务，对于有些企业规定的发票开具时限并不符合相关税法规定。

　　相关规定：《发票管理办法实施细则》第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

　　四、消费者个人是否应当索要发票?索要发票有什么用?

　　常见问题：对于个人消费者来说，因为不报销，索要发票也认为没有多大必要，不向商家索要发票可能商家还会有一些优惠措施。那么是否应当索要，要了有什么作用?不要又有什么风险?

　　个人消费者在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

　　索要发票有什么用：(1)协税护税，“以票控税”是我国一项重要的税务管理体制，是指通过发票管理，最大限度地强化纳税人的税法观念和纳税意识，从而最大限度征收税款。消费者索要发票，也应当索要发票，就是协税护税。随着电子发票的广泛使用，只需提供个人消费者名字和收件邮箱，商家就可以将电子发票转到个人邮箱，越来越方便了消费者索取发票。

　　(2)维护自身权益：发票是证明消费者消费的重要凭据，如果购买商品或接受劳务有质量问题，可以凭票要求退换货或索赔。

　　(3)发票抽奖：各地税务局为增强消费者的协税护税意识，维护自身权益，也纷纷开展有奖发票抽奖活动，鼓励纳税索取发票，如果是有奖发票，还可以有中奖的机率，有些地区对有些行业甚至可以二次抽奖。操作也越来越便捷，通过微信小程序扫描索要的发票，就可以知道是否中奖。

　　相关规定：《发票管理办法》第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。

　　五、发生应税行为哪些情形下不需要开具发票?

　　常见问题：对于向个人提供的劳务或销售货物,在实践中开票,的确存在较大的麻烦和困难,如陶宝客,大型超市等小额支出再逐笔开具发票,费时费力,而且客户也并不需要发票，对于再按规定开具发票，就多余了。

　　不需开票情形：小额零星经营业务，标准无，是否免开票由省税务机关确定。

　　现行发票管理办法实施细则，明确向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务机关确定。如山东省规定数额在10元(含)以上的，必须按规定开具发票;如果消费者索要发票，无论金额大小，一律予以按规定开具。实践中执行时就要看地方的规定及标准了。

　　相关规定：《发票管理办法实施细则》第二十五条规定，向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务机关确定。

　　参照《山东省国家税务局关于发布〈山东省国家税务局普通发票监控管理办法〉的公告》(山东省国家税务局公告2014年第7号)第九条规定，纳税人向消费者销售商品或提供应税劳务服务时，数额在10元(含)以上的，必须按规定开具发票;如果消费者索要发票，无论金额大小，一律予以按规定开具。

　　六、不能为个人消费者开具增值税专用发票

　　消费者处于生产流通领域的终端，是增值税的实际承担者。不再存在转嫁的问题，所以增值税凭票注明税款抵扣制到了消费这一环节就已经终止，纳税人向消费者销售货物或者应税劳务时，就不能开具增值税专用发票，这样可以避免增值税专用发票的滥用，节省成本，同时也可以减少增值税专用发票违法行为的发生。

　　个人不需要抵扣进项税额，也没有必要取得增值税专用发票，因此，向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产，不得开具增值税专用发票。只能开具各类增值税普通发票。

　　相关规定：《增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

　　属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

　　(一)向消费者个人销售货物或者应税劳务的;

　　(二)销售货物或者应税劳务适用免税规定的;

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)营业税改征增值税试点实施办法

　　第五十三条规定，纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

　　属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

　　(一)向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

　　(二)适用免征增值税规定的应税行为。

　　增值税发票开具指南

　　(三)属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

　　1.向消费者个人销售货物、提供应税劳务或者发生应税行为的;

　　七、向消费者个人开具发票应注意哪些风险点

　　(一)不得虚开发票：

　　虚开票情形：虚开发票也是很常见的一种发票违法行为，为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，都属于虚开发票，实务中这些情形太常见，商家经常问“发票想开什么内容?”，“发票开给谁?”按规定那就是买什么就开什么，谁消费付款就开给谁。

　　处罚：由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　相关规定：《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

　　(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

　　(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

　　(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　(二)发票开具要求：

　　开具发票时，提供个人名称就可以了。不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。

　　相关规定：《国家税务总局关于进一步优化营改增纳税服务工作的通知》(税总发[2016]75号)第十八条规定，加强增值税发票开具工作的宣传辅导：个人消费者购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税普通发票时，不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。

　　增值税发票开具指南第二章增值税发票开具基本规定第一节自行开具发票第三条第(二)项

　　个人消费者购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税普通发票时，不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。

　　(三)不开具发票有什么风险?

　　第一，应开未开要被罚款：如果未开具发票，税务机关可责令改正，可处1万元以下的罚款。

　　第二，纳税信用评价将被扣分，税务机关责令期限未改正的，企业的纳税信用评价时将扣5分。

　　相关规定：《发票管理办法》第三十五条规定，违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收：

　　应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的;

　　《关于发布<纳税信用评价指标和评价方式(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第48号)所附《纳税信用评价指标和评价方式(试行)》明确，030101.应当开具而未开具发票的行为，扣5分。

　　随着社会信用体系建设的完善和“银税互动”工作的不断深化，纳税信用评价级别对企业的发展产生越来越多的直接影响，也成为衡量纳税人“品质”的重要指标。税务机关每年4月确定上一年度纳税信用评价结果，并为纳税人提供自我查询服务。如果属于应该开票而未开具发票的情形，税务机关责令期限未改正的，企业的纳税信用评价时将扣5分。

　　(四)未按时开具也有风险：

　　第一，未按时开具发票也属于未按规定开具发票，税务机关可责令改正，可处1万元以下的罚款。

　　第二，后期补开票系统比对不符。目前一般纳税人对于当期申报“未开票收入”后期补开发票申报方式主要有两种，一种是发生未开票收入时候通过未开具发票栏申报，后期开票再通过未开票发票栏负数申报;另一种是发生未开票收入时候通过未开具发票栏申报，后期开票再通过抵减开票栏销售额方式申报。

　　根据税总发[2017]124号申报比对规则规定，增值税一般纳税人票表比对规则中对销项比对规定，当期开具发票(不包含不征税发票)的金额、税额合计数应小于或者等于当期申报的销售额、税额合计数。

　　两种申报方式均会导致比对不满足增值税申报比对规则，无法通过申报，强行申报的话，会无法解锁金税盘，申报比对不相符的，税务机关会向企业反馈比对不相符的内容，并按照下列流程进行处理：异常比对结果经申报异常处理岗核实可以解除异常的，对企业税控设备进行解锁;核实后仍不能解除异常的，不得对税控设备解锁，由税源管理部门继续核实处理，企业需要提交相应的证明材料后解除异常。

　　相关规定：《国家税务总局关于印发<增值税纳税申报比对管理操作规程(试行)>的通知》(税总发[2017]124号)第五条申报比对规则第(二)项规定，增值税一般纳税人票表比对规则中对销项比对规定，当期开具发票(不包含不征税发票)的金额、税额合计数应小于或者等于当期申报的销售额、税额合计数。

　　第六条规定，(二)申报比对不相符：

　　申报比对不相符的，向纳税人反馈比对不相符的内容，并按照下列流程进行处理：

　　1.申报比对不符的，除符合本项第2点情形外，暂不对其税控设备进行解锁，并将异常比对结果转交申报异常处理岗。

　　2.纳税人仅因为相关资格尚未备案，造成比对不符的，应当对税控设备进行解锁。

　　3.异常比对结果经申报异常处理岗核实可以解除异常的，对纳税人税控设备进行解锁;核实后仍不能解除异常的，不得对税控设备解锁，由税源管理部门继续核实处理。

　　4.异常比对结果经税源管理部门核实可以解除异常的，对纳税人税控设备进行解锁。核实后发现涉嫌虚开发票等严重涉税违法行为，经稽查部门分析判断认为需要稽查立案的，转交稽查部门处理，经处理可以解除异常的，对纳税人税控设备进行解锁。

　　八、商家不给个人消费者开具发票怎么办?

　　无论当事人是否约定一方负有开具发票的义务，双方均应按照相关法律、行政法规的规定开具、使用和取得发票，未按规定开具发票对于开票方风险更大，开票方拒绝开票或以种种借口拖延开具发票，首先与销售方友好沟通，说明未按规定开具发票风险，若仍无效，则可以向税务机关举报。举报途径：可以到税务机关上门举报;拨打当地税务局12366税务热线举报。

　　相关规定：《税收征收管理法》第二十一条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。

　　第十三条规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。

疫情原因，不少工薪族被动离职，即便是到了年底，这种情况也屡见不鲜。不过相比较主动离职，被动离职倒是能拿到一笔经济补偿。财务们要清楚哦，员工拿到的离职补偿金可能要交税!在此之前，咱们先说说什么情况下，员工离职，用人单位需要支付离职补偿金。

　　什么情况下需要给员工发放离职补偿金

　　离职补偿金怎么算

　　按照规定，离职补偿金=在职年限N×离职前十二个月的平均工资

　　这里要注意4个点：

　　一是在职年限N，每满1年算1年，6个月以上不满1年的，按1年计算;不满6个月的，按0.5年，也就是半年算。

　　二是支付离职补偿金的年限N，最高不超过十二年。

　　三是这里所说的工资，应当包括计时工资或者计件工资以及奖金、津贴和补贴等货币性收入。

　　四是劳动者十二个月平均工资高于当地上年度职工月平均工资三倍的，按照当地上年度职工月平均工资三倍计算。

　　不过，如果用人单位违反规定解除或者终止劳动合同的，应当依照《劳动合同法》的规定按照补偿标准的二倍向劳动者支付赔偿金。

　　具体怎么计算离职补偿金呢?举两个例子来看看：

　　案例1：李琳2018年7月1日入职A公司，2020年10月底，A公司以书面形式通知李琳，提出解除劳动合同，经协商后，李琳同意解除劳动合同，并于11月底离职。从2019年开始，李琳每月工资12000元，2020年1月份取得2019年年终奖26000元。没有其他福利。当地上年度职工月平均工资5500元。

　　根据规定，可以得出李琳的在职年限为2年5个月，按2.5年算。

　　李琳离职前十二个月的平均工资为=(12000×12+26000)÷12=14166.67元

　　则李琳可以拿到的离职补偿金为2.5×14166.67=35416.68元

　　案例2：张三2020年2月15日入职B公司，2020年9月底，B公司以书面形式通知张三，提出解除劳动合同，经双方协商后，张三同意解除劳动合同，并于10月底离职。张三每月工资15000元，每月取得交通费补贴500元。当地上年度职工月平均工资5500元。

　　则，张三的在职年限虽不满一年，但是也有8月有余，按1年来算。

　　张三离职前月平均工资为(15000+500)×8÷8=15500元

　　则张三可以拿到的离职补偿金为15500元。

　　离职补偿金如何交个税

　　根据《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)的规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　具体怎么适用，咱们看两个例子。

　　案例1：小张2018年1月1日入职C公司，2020年2月底，由C公司提前一个月书面通知小张，提出解除劳动合同，经双方协商后，同意3月底解除劳动合同。已知小张离职前取得一次性离职补偿金21000元，当地2019年度职工平均工资54000元。则小张取得的离职补偿金需要缴纳个税吗?

　　答案是不需要。因为当地上年度职工平均工资的3倍为54000×3=162000元>21000元。

　　小张取得的离职补偿金并未超过当地上年职工平均工资3倍数额，故免征个人所得税。

　　案例2：2020年9月D公司跟李阳违法解除劳动合同，因此支付了李阳一次性离职补偿金40万元，当地2019年度职工平均工资103200元。则李阳取得的离职补偿金需要缴纳个税吗?交多少?

　　显然李阳是需要缴纳个税的。

　　因为当地上年度职工平均工资的3倍为103200×3=309600元<400000元。

　　其中超过309600元的部分，需要单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　即(400000-309600)×10%-2520=6520元

　　故李阳需要就离职补偿金缴纳个税6520元。

　　附：个人所得税税率表

　　在经济活动中，合同不仅是明确双方权利义务的重要凭据，也是税法中判断收入确认的一项重要依据。年末了，很多财务人员都会遇到这类问题，合同约定的收款日期到了，但是对方不是不支付就是拖欠至跨年支付，出现这种情形我是否该确认收入?该确认为哪一年度收入呢?今天，笔者就从企业所得税方面，为各位读者朋友梳理一下以合同约定时间为判定收入时点的3类特殊情形。

　　第1类、租金收入确认要盯紧合同约定时间!

　　例1.甲公司是一家食品生产加工企业，属于增值税一般纳税人。2020年7月1日，相邻企业乙公司因季节性生产经营需要，与甲公司签订了短期仓库租赁协议，协议约定租赁期为6个月，即2020年7月1日至2020年12月31日，租金价税合计金额共计65.4万元。因乙公司资金周转紧张，双方约定待合同到期后，乙公司一次性全额支付租金，甲公司向企业开具增值税专用发票。假设合同到期后，乙公司未能按时支付租金，该笔租金实际在2021年1月份支付，那么，甲公司应将该笔不含税租金收入确认为2020年度还是2021年度企业所得税收入呢?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定：“租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”

　　在本案例中，由于合同约定的承租人应付租金的日期为2020年12月31日，因此，即便甲公司在该时点未取得租金也应确认为当期收入，而不能以实际收款时点确认收入。

　　可能有读者朋友对该政策规定有些不理解，明明连租金都没有收到，企业为啥还要确认收入呢?针对该问题《企业所得税法实施条例》释义作出了如下解释：

　　“租金的支付时间是租赁合同的重要条款，承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务，因此自合同约定支付租金之日起，该笔租金在法律上就属于出租人所有，发生财产转移的法律效力。”

　　因此，企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。在确认租金收入企业所得税纳税时点时，我们一定要盯紧合同约定的时间。

　　不过，我们还要注意租金收入中的特殊情形——提前一次性收取跨年租金情形。

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，“如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

　　第2类、特许权使用费收入要盯紧合同约定时间!

　　例2.甲公司是一家全国知名的火锅连锁公司，目前在全国范围内开展加盟合作业务。2020年7月1日，张某经考察与甲公司签订加盟协议。根据加盟协议中的相关条款规定，张某加盟后可以使用甲公司的标识等开展经营活动，但需要支付品牌经营特许权使用费。出于疫情因素影响，为照顾张某，双方约定，甲公司按张某的加盟店在2020年累计实现营业收入的5%计算收取品牌经营特许权使用费，张某应在2020年12月31日一次性支付。假设由于张某经营不善，2020年末未能如期支付，该笔品牌经营特许权使用费一直拖欠。那么，在企业所得税方面，甲公司应何时确认该笔收入?

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十条及其释义规定，“特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。其中，连锁店经营的加盟特许权、品牌经营特许权等也属于特许权的范围。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”

　　在本案例中，加盟协议约定的特许权使用人张某应付特许权使用费的日期为2020年12月31日，因此，即便甲公司未收到款项也需要在当期确认企业所得税收入。

　　第3类.利息收入要盯紧合同约定时间

　　例3.甲公司是一家金融投企业，2020年7月1日，甲公司投资W集团公司发行的半年期公司债券，协议约定，W集团公司在到期日即2020年12月31日一次性支付利息及本金。假设2020年末，W集团公司未能如期履约。那么，针对该笔利息收入，甲公司还是否需要确认为2020年度企业所得税收入?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定，“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

　　在本案例，由于合同约定的债务人W集团公司应付利息的日期为2020年12月31日，因此，即便甲公司没有如期取得利息收入也应确认当年度的企业所得税收入。

　　各位读者朋友，上述3类特殊情形，这回您记住了吗?

网络主播是近年来兴起的新职业，当网络主播通过经纪公司与直播平台展开合作，其报酬所得是否因由经纪公司支付，就由经纪公司代扣缴税款?这需要确定三方之间实质上是什么法律关系。

　　近期，国家税务总局杭州市税务局第二稽查局遇到一个颇具挑战性的新问题，就是某网络主播的个人所得税究竟应由经纪公司还是由直播平台代扣?该局经过深入调查研究，最终将直播平台认定为扣缴义务人。

　　主播不直接与平台签约

　　税务人员在检查中发现，一家主营手机游戏直播业务的娱乐公司，旗下有自主研发的网络直播平台，收入主要来源于平台用户充值、商务合作等，成本主要是委托技术研发服务、主播服务费用、商务合作费用等，主要涉及用户与主播两类人群。

　　用户在平台注册获取ID后，即可通过微信等渠道充值，充值后人民币转化为虚拟的用户平台币，二者间按一定的比例兑换。充值后，用户可用用户平台币购买直播间的礼物，若用户平台币打赏给主播，便转化为主播平台币。

　　平台主播有主播平台币和主播人民币两个虚拟账户，用户打赏会归集至主播平台币，主播可在规定时间内将主播平台币转化为主播人民币。签约主播除收到用户打赏外，直播达到一定进度，还会获得平台发放的签约底薪，由后台于次月初打入主播人民币账户。当该账户中可提现金额超过一定额度时，主播可在次月初提出提现申请。平台对主播提现申请审核后，先与主播的经纪公司结算，按比例与经纪公司分成，再由经纪公司将款打至主播个人账户。

　　根据我国个人所得税法第九条规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。因此，判断扣缴义务人的关键在于，确定直播行为中主播所获收入的支付方是谁。

　　检查人员通过调查发现，主播与经纪公司之间签订了主播经纪合同、游戏解说特别委托协议等，平台与经纪公司之间签订了主播独家合作协议、合作框架协议、游戏解说独家签约协议书、音乐人独家合作协议等，由经纪公司推荐主播。这些协议显出形似劳务派遣关系的架构，但检查人员梳理协议内容发现，主播与经纪公司约定了游戏解说视频和音频的各项权利，以及权益自生成之日起属非合同当事人的平台所有，主播实际所得与协议约定相差甚大。

　　三方之间是劳务派遣关系还是劳动关系，抑或是其他关系?对此检查组、经纪公司都有不同意见。而弄清这一点，才能明确他们之间的税收法律关系，确定谁是扣缴义务人。

　　主播收入谁来代扣税款

　　通过数据比对，检查组选取涉及款项金额较大的两家经纪公司展开外围调查，发现两家公司都从未对平台所转入劳务报酬代扣代缴过个人所得税，也未曾为主播缴纳过社保费用。经纪公司声明，有关协议均由平台提供，自己只是负责按平台要求盖章后寄给平台及主播。看来，经纪公司很可能并非从事劳务或行纪业务，只是代为发放主播劳务报酬。

　　进一步检查经纪公司的财务报告、账册凭证，检查人员确定，经纪公司的业务实质就是根据平台提供应发工资的人员、金额，制作代发工资清单，将平台汇入的劳务费分别打入各主播的银行账户，收取代发工资总额约2%的服务费，后根据平台打款金额开具发票。

　　由此，检查人员推断，有关主播的所得其实由平台确定并发放，故扣缴义务人应为平台。有关专业人士分析此案给出了三点意见：有权确定支付对象和支付金额的为扣缴义务人;所得税目应定性为劳务，故需判断主播实质上是为谁提供服务，为谁取得收入;判断主播从何处取得收入。对照本案，平台从根本上决定着主播的所得，主播事实上也在为平台提供服务，稽查部门最终将本案中的扣缴义务人确定为平台，依法对其补扣缴个人所得税500余万元。

　　值得注意的是，本案中三方主体只是营造了劳务派遣关系的表象，根本不符合劳务派遣的法律要求。根据《劳务派遣暂行规定》，劳务派遣三方主体中，必有两方缔结劳动关系。而在本案中，无论是平台还是经纪公司，均不符合法律对用人单位的要求。主播作为提供劳动者，未享受到任何一家单位提供的劳动保障和休假、社保等基础性权益保障。

　　司法实践反映问题的复杂性

　　网络直播形式多样，不同直播方式下，主播收益来源不同，税收法律关系可能随之发生变化。本案中的协议就包括对直播行为的基础性约定、对主播的商业包装和推广等约定，定性直播协议的税务法律关系，需要灵活精准地把握主体间的关系。

　　事实上，在司法实践中已有涉及直播行业的司法裁判出现，如(2019)豫08民终2903号民事判决书中指出，“网络直播合同纠纷，双方签订的协议不仅包含关于直播安排的约定，还包括公司对主播的商业运作、包装、推广等多方面内容，而且各部分内容相互联系，相互依存，构成双方完整的权利义务关系，此时并非劳动合同，亦非行纪合同、劳务合同等典型性合同，而是新类型的综合性合同，是双方真实意思表示，不违反法律、行政法规的效力性强制性规定，本着尊重当事人意思自治及诚实信用的原则，应确认合作协议有效。”

　　判决书中所提到的综合性合同并非第一次出现，在《最高人民法院知识产权案件年度报告(2009)》第五部分“知识产权合同案件审判”中，最高人民法院明确了“演艺合同是一种综合性合同，关于演出安排的条款既非代理性质也非行纪性质，而是综合性合同中的一部分，不能依据合同法关于代理合同或行纪合同的规定孤立地对演出安排条款适用单方解除规则。”

　　和艺人需要接受演艺公司管理的演艺行为类似，主播的直播行为一定程度也受平台的约束，但其对核心直播内容一定程度上有部分选择的自由。此外，在实际所得中，主播部分收入来自观众打赏，其在经济上并不绝对地从属于平台。因此，如同前述判决书所指出的，“由于直播行业竞争的特殊性，公司因管理需要对主播权利义务进行限制的约定符合行业惯例，不能就此认定公司对主播实施劳动法律意义上的管理，主播虽有直播时长的约束，但其可以自行安排直播的时间和地点，劳动力并不受公司控制，双方之间不符合建立劳动关系的本质要件，而应被认为属于平等民事主体间的合同关系。”

　　因此，要精准判定网络直播协议的合同属性，还需看其具体法律事实所反映的内容，不能仅通过合同形式加以定性。如果事实指向突破典型合同类型，仍需以“是否符合双方意思自治”为核心判断合同效力。

　　本文刊发于《中国税务报》2020年12月15日B3版

　　作者：沈红丽

　　作者单位：国家税务总局杭州市税务局第二稽查局

国家税务总局公告2016年第17号第三条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

一、跨区域涉税事项报告的处理：

1、《跨区域涉税事项报告表》填报

具备网上办税条件的，纳税人可通过网上办税系统，自主填报《跨区域涉税事项报告表》。不具备网上办税条件的，纳税人向主管税务机关(办税服务厅)填报《跨区域涉税事项报告表》，并出示加载统一社会信用代码的营业执照副本(未换照的出示税务登记证副本)，或加盖纳税人公章的副本复印件(以下统称“税务登记证件”);已实行实名办税的纳税人只需填报《跨区域涉税事项报告表》。

2、跨区域涉税事项报验

跨区域涉税事项由纳税人首次在经营地办理涉税事宜时，向经营地的税务机关报验。纳税人报验跨区域涉税事项时，应当出示加载统一社会信用代码的营业执照副本(未换照的出示税务登记证副本)。

3、跨区域涉税事项信息反馈

纳税人跨区域经营活动结束后，应当结清经营地的税务机关的应纳税款以及其他涉税事项，向经营地的税务机关填报《经营地涉税事项反馈表》(附件2)。

提示：①跨区域涉税事项，按照合同金额填开，结算金额大于合同提供决算重新开具，结算金额小于合同提供决算向预缴税务机关说明情况，预缴税款的依据是实际开票金额;②正常核销时，在云厅就可以办理，逾期的要去当地税务机关办理;③纳税人跨省(自治区、直辖市和计划单列市)临时从事生产经营活动的，向机构所在地的税务机关填报《跨区域涉税事项报告表》，跨区域涉税事项报告是根据项目分别办理的。④如果工程完工，但质保金发票还未开具，需办理延期，开完质保金发票后再进行核销。

二、增值税预缴表的填写：

在建筑服务发生地预缴税款时，首先要填报《增值税预缴税款表》，这是一张单独的报表，发生一次预缴义务，就需要填报一次，预缴一次。

实务中，预缴的具体时间把握至关重要，逾期不预缴将会面临处罚风险。建筑业企业在纳税义务发生后，应及时支付分包单位款项并取得分包发票及税务机关要求的其他凭证(实际工作中，总包方预缴税款时，税务机关会要求提供分包方已在本税务机关预缴税款的完税凭证，才允许扣除分包款)。

项目编号：由异地提供建筑服务的纳税人填写《建筑工程施工许可证》上的编号，根据相关规定不需要申请《建筑工程施工许可证》的建筑服务项目不需要填写。

项目名称：填写建筑服务项目的名称。

项目地址：填写建筑服务项目的具体地址。

纳税人提供建筑服务在“预征项目和栏次”部分的第1栏“建筑服务”行次填写相关信息：第1列“销售额”，填写纳税人跨县(市)提供建筑服务取得的全部价款和价外费用(含税)或收到的预收款金额;第2列“扣除金额”，填写支付的分包款金额(含税);第3列“预征率”，提供建筑服务项目对应的预征率或者征收率(一般计税预征率2%，简易计税征收率3%);第4列“预征税额”，填写按照规定计算的应预缴税额。

三、异地项目预缴税款的计算：

1、简易计税项目：应预缴的增值税=(预收的全部价款和价外费用-支付的分包款)/(1+3%)×3%

2、一般计税项目：应预缴的增值税=(预收的全部价款和价外费用-支付的分包款)/(1+9%)×2%

3、其他税种：计算出预缴的增值税后，按照应缴的增值税，城建税、教育费附加、地方教育费附加，以项目所在地标准缴纳(无预缴一说)，印花税如果在当地已经缴纳，回机构所在地就不再申报。企业所得税，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。有些地方还会要求申报个税，如果实行全员全额扣缴明细申报的，工程作业所在地税务机关不得核定征收个人所得税。

四、异地项目预缴税款的账务处理：

借：应交税费——预交增值税/(或者是“简易计税”明细)

——应交城建税

——应交教育费附加

——应交地方教育费附加

贷：银行存款

借：应交税费——应交所得税

贷：银行存款

五、机构所在地的纳税申报

纳税人预缴税款的时候会填写预缴的税款所属期，纳税申报时可以抵减本期已经预缴的税款。一般纳税人首先应填写《增值税纳税申报表附列资料(四)》第三行第二列本期发生额，如果当期不需要缴税，那么在税局预缴的这部分只需要填写在附表四对应的第2列就可以了，其他不填写;如果当期需要缴税，在《附表四》第2列填写当期全部的预缴税款(包括本地及异地预缴)，第4列填写实际需要扣除的预缴税额(需要小于等于主表24栏)，然后再将可抵减税额带入主表的第28栏“分次预缴税额”。

提示：跨省预缴的税款，有可能在税务系统中提取不到预缴税款的数据，需要携带相关完税凭证明细等资料到主管税局做下信息核实。

2017年3月的问答——

异地提供建筑服务应如何预缴税款？

问：我公司是一家建筑公司，增值税一般纳税人，在全国多个省市提供异地建筑服务。请问异地提供建筑服务是否必须在建筑服务发生地预缴税款，可否回公司机构所在地预缴税款？具体应如何计算？扣除分包款时应提供哪些合法凭证？ 

答：《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告 2016年第17号）第三条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。第四条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款；一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。第五条规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

（一）适用一般计税方法计税的，应预缴税款=（ 全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%；

（二）适用简易计税方法计税的，应预缴税款=（ 全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%。

纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。 

纳税人应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。第六条规定，纳税人按照上述规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。上述凭证是指：（一）从分包方取得的2016年4月30日前开具的建筑业营业税发票。上述建筑业营业税发票在2016年6月30日前可作为预缴税款的扣除凭证。（二）从分包方取得的2016年5月1日后开具的，备注栏注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目名称的增值税发票。（三）国家税务总局规定的其他凭证。 

根据上述规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务应向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。纳税人预缴税款，及选择运用简易计税方法差额计算缴纳增值税时，分包款应取得上述规定的合法有效凭证后方可扣除。

来源：中国税务报

　　按照《国家税务总局关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(2020年第19号)明确：自2021年1月1日起，对上一完整纳税年度内每月均在同一单位预扣预缴工资、薪金所得个人所得税且全年工资、薪金收入不超过6万元的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴本年度工资、薪金所得个人所得税时，累计减除费用自1月份起直接按照全年6万元计算扣除。即，在纳税人累计收入不超过6万元的月份，暂不预扣预缴个人所得税;在其累计收入超过6万元的当月及年内后续月份，再预扣预缴个人所得税。

　　同时还规定，对按照累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的居民个人，扣缴义务人比照上述规定执行。

　　可见，符合本项政策规定条件的适用对象有两类，一是按照累计预扣法预扣预缴工资、薪金所得个人所得税的居民个人;二是按照累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的居民个人。

　　首先，还得厘清一个对本项政策的理解误区。近日，诸多主流媒体和自媒体在报道19号公告的本项政策时，几乎大同小异的都是用的这样的标题：

　　在纳税人累计收入不超6万元月份暂不预扣预缴个税

　　新规!累计收入不超6万元月份暂不预扣预缴个税

　　个税预扣预缴方法简化惠及部分年收入低于6万元纳税人

　　2021年起，纳税人收入不超6万元月份暂不预扣个税

　　打工人注意!累计收入不超6万元月份暂不预扣预缴个税

　　惠及部分年收入低于6万元纳税人个税预扣预缴方法简化了

　　这种标题给人的感觉就是，从2021年起，纳税人累计收入不超过6万元的月份就都不用预扣预缴个人所得税了。

　　前两天，甚至还有网友在我业务微信群里说：新出台的简化个税预扣预缴的方法，专管员解释在个人收入没达到6万之前的月份都不预扣预缴个税?

　　还有网友认为，累计收入没有超过6万元的，每月都不用申报个税了。

　　之所以说上述表述存在误区，就是这样的表述给读者传递的信息就是，在2021年及以后年度，纳税人工薪收入没有达到6万元的月份就不用预扣预缴个税了，待到超过6万元的月份再扣税。

　　这种表述看上去似乎没问题，但是实质是忽略了本项政策的适用条件。本项政策所说的“累计工薪收入不超过6万元暂不预扣预缴个税”，有个很重要的前提条件(适用本项政策的条件)就是“上一纳税年度1-12月的累计工资、薪金收入不超过6万元”，当然还须满足其他两个条件。

　　因此，在没有新的规定之前，对于本项政策不能理解为，在2021年及以后年度，只要累计工资、薪金收入不超过6万元的月份，就一律暂不预扣预缴个人所得税。还须注意适用本项政策的三个条件。

　　一、按照累计预扣法预扣预缴工资薪金所得个人所得税的居民个人

　　【例1】杨女士2020年至2021年都是闻涛仟盛创意有限公司员工。该公司2020年1-12月支付杨女士工资薪金(含全年一次性奖金等各类工资薪金所得)合计65000元，每月均为杨女士办理了全员全额扣缴明细申报。现虽预计支付杨女士2021年全年工资薪金56000元没超过6万元，但由于杨女士2020年1-12月工资薪金收入超过了6万元，则杨女士2021年不能适用本项政策。

　　【例2】徐先生2020年至2021年都是闻涛仟盛创意有限公司员工。该公司2020年1-12月每月均为徐先生办理了全员全额扣缴明细申报，假设徐先生2020年工资薪金收入合计58000元，则徐先生2021年可适用本项政策。

　　【例3】谭女士2020年3-12月在闻涛仟盛创意有限公司工作(在该单位工作月份之外的其他月份，或在其他单位工作、或没参加工作等)，且2020年3-12月合计工资薪金收入52000元。假设谭女士2021年仍在该公司工作，但因其上年并非都在闻涛仟盛创意有限公司工作，则不适用本项政策。

　　【例4】成先生为闻涛仟盛创意有限公司员工，2020年1-12月在该公司取得工资薪金收入55000元，公司为其办理了2020年1-12月的工资薪金所得个人所得税全员全额明细申报，个别月份预扣预缴的税款通过年度汇算办理了退税。

　　现假设，2021年，闻涛仟盛创意有限公司1月向其发放6000元工资，2月份(春节)向其发放工资11000元，后续3-12月每月发放4200元工资。在不考虑“三险一金”等各项扣除情况下，按照原预扣预缴方法，成先生需预缴1月份个税30元[(6000-5000)×3%=30];需预缴2月份个税180元[(6000+11000-5000×2)×3%-30=180];其他月份无需预缴个税;全年算账，因其年工资薪金收入59000元没超过6万元，次年通过办理年度汇算清缴可退税210元(30+180=210)。

　　采用本项政策规定的新预扣预缴方法后，成先生自1月份起即可直接扣除全年累计减除费用6万元，因全年工资薪金收入59000元没超过6万元而无需预缴税款，年度终了也就不用办理汇算清缴，减轻了办税负担。

　　【例5】闻涛仟盛创意有限公司员工易女士，2020年1-12月在该公司取得工资薪金收入58000元，公司为其办理了2020年1-12月的工资薪金所得个人所得税全员全额明细申报。

　　现假设，2021年，闻涛仟盛创意有限公司每月给易女士发放工资7500元(2021年全年工资90000元)，个人按国家标准缴付“三险一金”1000元。不考虑其他扣除项目。

　　(一)按照原预扣预缴方法计算[(7500-1000-5000)×3%=45]，易女士每月需预缴个税45元，2021年全年需预扣预缴个税540元(45×12=540)。

　　(二)因易女士2020年1-12月在闻涛仟盛创意有限公司取得的工资薪金收入58000元没超过6万元，符合本项政策的适用条件。

　　采用本项政策规定的新预扣预缴方法后，2021年1-8月份，易女士因其累计工资薪金收入(7500×8个月=60000元)没有超过6万元而无需缴税;从9月份起，易女士的累计工资薪金收入超过6万元，每月需要预扣预缴的税款计算如下：

　　9月预扣预缴税款=0元，[9月份应纳税所得额=(7500×9-1000×9-60000)=-1500元];

　　10月预扣预缴税款=(7500×10-1000×10-60000)×3%-0=150元;

　　11月预扣预缴税款=(7500×11-1000×11-60000)×3%-150=345-150=195元;

　　12月预扣预缴税款=(7500×12-1000×12-60000)×3%-(150+195)=540-345=195元。

　　综上，2021年合计预扣预缴个人所得税540元(150+195+195)。

　　【例6】接例5，假设闻涛仟盛创意有限公司预计2021年为易女士全年发放工资薪金90000元(7500×12个月=90000)，因易女士需要纳税记录或者本人有多处所得合并后全年工资薪金收入预计超过6万元等原因，闻涛仟盛创意有限公司也可以在2021年1月工资发放前与易女士确认后，不按照本项政策预扣预缴，仍按照原预扣预缴方法每月扣缴申报45元税款，全年合计预扣预缴个人所得税540元。

　　需要说明的是，对符合本项政策规定条件的纳税人，如有以下三种情形，可在当年扣缴申报1月份的税款前，经扣缴义务人与纳税人双方确认后，按照原预扣预缴方法计算并预缴个人所得税：

　　情形1，扣缴义务人预计本年度发放给其的收入将超过6万元;

　　情形2，本人有多处所得，合并后全年收入预计超过6万元等;

　　情形3，纳税人需要逐期纳税记录的。

　　二、按照累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的居民个人

　　按照累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的居民个人，如保险营销员和证券经纪人，同样需同时满足三个条件方能享受本项新政策：

　　三、适用本项政策，扣缴义务人应注意的操作事项

　　(一)采用自然人电子税务局扣缴客户端和自然人电子税务局WEB端扣缴功能申报的，扣缴义务人在计算并预扣本年度1月份(如2021年1月份)个人所得税时，系统会根据上一年度(如2020年度)扣缴申报情况，自动汇总并提示可能符合本项政策条件的员工名单，扣缴义务人根据实际情况核对、确认后，即可按规定的方法预扣预缴个人所得税。

　　(二)采用纸质申报的，扣缴义务人则需根据上一年度扣缴申报情况，手工判断符合本项政策规定条件的纳税人，再按本项政策规定执行。

　　(三)扣缴义务人应当按规定办理全员全额扣缴申报，并需从当年1月份税款扣缴申报起，在《个人所得税扣缴申报表》相应纳税人的备注栏注明“上年各月均有申报且全年收入不超过6万元”字样。

　　(四)对于符合本项政策条件的纳税人，如因扣缴义务人预计本年度发放给某纳税人的收入将超过6万元;或纳税人需要纳税记录;或本人有多处所得合并后全年工资薪金收入预计超过6万元等原因，纳税人因而不愿意适用本项政策的，扣缴义务人与这些纳税人可在当年1月份税款扣缴申报前经双方确认后，仍按照原预扣预缴方法计算并预缴个人所得税。同时要注意将这部分纳税人从上述符合本项政策条件的员工名单中剔除。

　　总的来讲，本项政策的主旨就是根据相关税收政策，照顾部分工作稳定且年收入低于6万元的纳税人，对其税款预扣预缴方法进一步予以优化，尽最大可能让这些纳税人不用再去办理年度汇算清缴退税，从而进一步减轻其办税负担。

收入准则实施问答

　　1、问：已执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)的企业，在首次执行《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)时，是否需要对新产生的应收账款或合同资产的预期信用损失进行追溯调整?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)(以下简称“新收入准则”)的规定，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行新收入准则的累积影响数，调整首次执行新收入准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。因此，企业首次执行新收入准则时新产生了应收账款或合同资产的，例如由于收入确认时点不同而新产生的应收账款，或者将已完工未结算项目重分类为合同资产，相应的预期信用损失应当调整期初留存收益，对可比期间的信息不予追溯调整。

　　2、问：合同资产发生减值的，应当计入哪个会计科目?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)的有关规定，合同资产发生减值的，企业按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“合同资产减值准备”科目;转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。

　　3、问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)时，对于因转让商品收到的预收款及相关增值税应当使用什么会计科目?

　　答：根据《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号，以下简称“新收入准则”)的规定，合同负债，是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。企业因转让商品收到的预收款适用新收入准则进行会计处理时，使用“合同负债”科目，不再使用“预收账款”科目及“递延收益”科目。

　　根据新收入准则对合同负债的规定，尚未向客户履行转让商品的义务而已收或应收客户对价中的增值税部分，因不符合合同负债的定义，不应确认为合同负债。

　　4、问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)时，对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理?

　　答：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)中关于可变对价的相关规定进行会计处理。

　　借款费用准则实施问答

　　1、问：用于开发建造房屋建筑物的土地使用权是否满足《企业会计准则第17号——借款费用》(财会[2006]3号)关于“符合资本化条件的资产”的定义?

　　答：根据《企业会计准则第17号——借款费用》(财会[2006]3号，以下简称“借款费用准则”)，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的构建或生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》(财会[2006]18号，以下简称“无形资产应用指南”)等相关规定，在开发建造房屋建筑物过程中，企业取得的土地使用权应当区别下列情况处理：

　　自行开发建造厂房等建筑物，土地使用权与建筑物应当分别进行会计处理，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行会计处理。在该情形下，土地使用权在取得时通常已达到预定使用状态，土地使用权不满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以建造支出(包括土地使用权在房屋建造期间计入在建工程的摊销金额)为基础，而不是以土地使用权支出为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

　　房地产开发企业，取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。在该情况下，建造的房屋建筑物满足借款费用准则规定的“符合资本化条件的资产”定义。因此，根据借款费用准则，企业应当以包括土地使用权支出的建造成本为基础，确定应予资本化的借款费用金额。

　　其他相关实施问答

　　1、问：企业缴纳残疾人就业保障金应当计入哪个会计科目?

　　答：企业根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》(财税[2015]72号)的规定，应缴纳的残疾人就业保障金，应当计入“管理费用”科目;企业超比例安排残疾人就业或者为安排残疾人就业做出显著成绩，按规定收到的奖励，计入“其他收益”科目;企业未按规定缴纳残疾人就业保障金，按规定缴纳的滞纳金，计入“营业外支出”科目。

　　2、问：小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当如何进行会计处理?

　　答：对于小微企业达到增值税制度规定的免征增值税条件时，应当按照《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)的相关规定进行会计处理，将有关应交增值税转入“其他收益”科目。

　　3、问：企业对于当期直接减免的增值税，应当如何进行会计处理?

　　答：对于当期直接减免的增值税，企业应当根据《增值税会计处理规定》(财会[2016]22号)的相关规定进行会计处理，借记“应交税金——应交增值税(减免税款)”科目，贷记“其他收益”科目。

数字经济不仅改变了居民的消费方式，也深刻影响着企业的生产、投资和交易方式。生产力决定生产关系，生产关系反作用于生产力。增值税制度作为一种上层生产关系，如何顺应数字经济时代生产发展要求、促进经济更高质量发展，值得认真研究。

　　一、数字经济对增值税的挑战

　　(一)税收地域管辖权认定困难，增值税征管遇到现实困境和理论矛盾

　　工业经济时代，典型的交易方式是实体门店面对面的交易，其特点是交易半径较小，通常局限于特定行政区域。例如，图1左部分，位于P1、P2、P3省的消费者分别通过固定业户实体门店b1、b2、b3购物消费。销售发生地就是销售者(固定业户)注册地，同时也是消费者居住所在地，税收地域管辖权没有争议。而数字经济下税收征管挑战主要表现在：

　　1.传统B2C、B2B交易搬到网络平台上实现，带来销售地确定难题。例如，图1右部分P2省商家b2率先在网络平台上开展销售并赢得优势，P1、P3省消费者通过电子商务平台直接购买商家b2的商品。该电子商务交易的结果是b2商家与跨区域的消费者实现了交易，但不管是认定为商家b2跨区域到P1、P3省进行了销售，还是认定为消费者到b2商家所在地购买了商品，似乎都有理由，又似乎都存在问题，有着不可调和的矛盾。现实情况基本是按销售者注册地来纳税。例如，滴滴在全国范围内提供的发票开具地均为滴滴出行科技有限公司注册地天津市(陈筠等，2019)。

　　2.网络平台上流动个体向流动个体的销售(C2C)和流动个体向固定业户(C2B)的销售给税收地域管辖权带来更大困难。由于流动个体不用事先税务登记，纳税意识不强，给落实税收地域管辖权带来诸多困难。有学者建议委托电子商务平台代扣代缴增值税，但无论是在电子商务平台注册地缴纳增值税，还是在流动个体C常住地缴纳增值税，抑或是在固定业户B所在地缴纳增值税，都存在理论上和现实上的争议(高金平等，2019)。事实上，由于制度不明确，各地为取得该部分“无主税源”竞相以各种财政返还引进平台公司入驻，展开了日益激烈的有害税收竞争(孙正等，2019)。

　　3.数字产品和数字化服务带来增值税征管根本性挑战。目前，各国对数字产品和数字化服务还没有明确统一的定义。有学者将数字产品定义为“任何能被数字化(转换成二进制格式)的商品或服务”(沈玉良等，2017)。本文认为数字化产品与货物的共性在于可以存储，在提供和享用上可以实现时间上的差异;数字化产品的特殊性在于没有具体的物理位置空间。数字化服务和劳务的共性在于不可存储，提供和享用同时实现，时间上无差异;数字化服务的特殊性在于不需要在同一物理位置空间来实现。数字化产品和数字化服务本身容易结合在一起。传统货物和服务也越来越被数字产品和数字化服务取代。如果说传统货物和服务借助于网络实现交易，模糊了税收地域管辖权的确认，那么，数字产品和数字化服务的生产和交易都在网络上实现，天生就对税收地域管辖权提出根本性挑战。

　　(二)市场主体规模两极化和生产地纳税，加剧地区间财力不平衡

　　一方面，相比于传统的面对面交易，距离对网络交易的影响显著下降。在许多情况下，业务开展已不需要广泛设立相应的实体存在而进行，生产集中的现象日益突出。如图1右部分，某些企业借助数字平台市场的扩展开始巨型化，原来消费者购物缴纳在本地的增值税转移缴纳到其他省份的企业注册地。另一方面，一些企业业务逐渐萎缩或倒闭，一些分支机构被边缘化而不再承担纳税义务，流动个体参与网络平台跨区域销售监管困难或直接列入增值税起征点以下免征增值税，落后地区的税源进一步弱化。与原来面对面交易情况相比，地区间财力分配更加不均衡，进一步加剧了增值税归属生产地原则带来的地方政府过度干预经济、不正当竞争、资源不合理配置、税负地区间转移等诸多不良后果(吕冰洋等，2015;刘怡等，2019)。该形势进一步发展可能导致中央财力严重依赖某几个省份，形成地方财政寡头，其他省份严重依赖中央转移支付的困境。

　　(三)国内离岸贸易加之地方税收竞争，增值税抵扣链条受到严重损害

　　传统的交易是货物流、资金流、发票流“三流合一”，本地注册企业在本地经营发生业务，如图2左部分。随着数字经济的发展，不见面交易的增加，离岸贸易(货物流、资金流、发票流“三流分离”)业务量越来越大，如图2右部分。在离岸贸易模式下P1省商家b1购买P2省商家b2的商品，买到该批商品后在P2省原地不动，直接转手给P3省商家b3。按当前的增值税纳税地规则，严格来讲商家b1在P2省将货物销售给P3省商家b3，应该使用P2省增值税发票在P2省申报增值税。但由于种种原因，现实情况是P1省商家往往不在P2省申报，而是使用P1省的增值税发票在P1省申报增值税。这样，P1省虽然增加了增值税收入，但P1省税务机关对在P2省发生的业务情况很难进行监管。若遇上P1省实行以增值税为基础的财政返还，由于国内增值税异地抵扣链条的特殊性和脆弱性，将加大虚开增值税发票风险。

　　(四)跨境购物B2C、C2C尤其是数字贸易，纳税遵从不高、监管困难

　　传统跨境进口贸易是B2B形式货物贸易，由海关监管。在数字经济时代，人与人、物与物、人与物之间的连接不仅依靠传统基础设施，更依靠新型基础设施——从PC互联网到移动互联网，从消费互联网到产业互联网(李海舰等，2019)。对跨境数字产品和服务如何征收进口增值税，国内还没有相应具体规定。面对跨境B2C、C2C贸易，消费者个人自我评估纳税已被证明近于失效(宫廷，2019)。即使将来可以规定网络平台或金融支付平台代扣代缴增值税，但作为消费者总会感觉缴纳进口增值税是一种损失，纳税遵从意愿不足，进而会想出各种办法来逃避纳税。

　　二、当前国内国际研究及应对之策

　　国内很多学者对数字经济下的税收征管进行了探讨，一般都提出了尽快明确税收地域管辖权、委托网络平台代征税款等建议。许多学者对增值税生产地享有税收原则带来资源扭曲、地区间不平衡等弊端长期关注，杨帆等(2014)、刘怡等(2019)尝试用投入产出表、宏观消费数据、人口以及人口和消费构造综合权重指标等建立国内增值税消费地分享机制，并进行了数据测算。倪红日(2016)认为应该研究和寻求税制的简捷化和征管的便利化，降低生产经营环节增值税税率或将增值税的征税环节逐步由生产和经营环节向消费终端环节转移。焦瑞进(2016)从大数据时代税收管理角度出发，建议建立以自然人为中心、以现金流为抓手的消费和所得两个税系，对每一笔交易通过价税分离模式直接将税款分缴入库。

　　面对数字经济带来的挑战，国际社会对增值税征管也作出了一些变革。对于个人跨境B2C、C2C业务的征管困境，税基侵蚀和利润转移(BEPS)第1项行动计划——应对数字经济的税收挑战最终报告，给出的建议是引入非居民纳税人在境内简易登记注册机制;2019年第五届全球增值税论坛给出的建议是强化数字平台代扣代缴。美国最高法院在2018年6月南达科他州诉Wayfair公司(South Dakota v.Wayfair Inc.)判例中支持南达科他州在满足一定条件下对在本州没有设立实体而发生实际经济业务的企业征收销售税。意大利等部分欧盟成员国则充分利用现代化支付手段实施增值税分缴机制(Split Payment Mechanism)，以防止偷逃税行为(张圆圆等，2019)。欧盟经济和金融理事会于2017年12月通过了关于电子商务的增值税改革方案，目标是建立全欧盟统一的在线交易平台——一站式商店(ONE-STOP-SHOP)，并根据“目的地”原则实现增值税向目的地国家税务机关的分配和转移(董旸，2018)。

　　三、消费生产税方案

　　面对数字经济的挑战，借鉴国际经验和前人工作成果，本文从系统论角度提出以下方案：将增值税(Value-Added Tax，VAT)改造为以消费者消费税(Consumption Tax，CT)为主以生产者生产税(Production Tax，PT)为辅的组合税，简称为消费生产税(Consumption&Production Tax，CPT)，在交易时由第三方支付平台实时将税款分缴划入相应国库，消费者(购买者)、生产者(销售者)分别以其缴纳的消费生产税抵扣所得税等应纳税额。

　　为保持平稳过渡，消费生产税税率应与当前增值税税率相同，不同的是消费生产税将纳税义务、纳税主体、纳税额分为两部分，分别为消费者消费税和生产者生产税。消费者消费税和生产者生产税划分比例，是一个重要的理论和实践选择问题。其中，两个原则要求两者兼顾：一是有利于促进生产和消费原则——税收在价值创造地(生产者所在地)和价值实现地(消费者所在地)共同分享;二是有利于税收遵从和征管原则——以各自享有抵扣权来促进购买者、销售者相互激励和监督。两个原则要求提高消费者消费税比例：一是有利于促进区域财力均等原则——消费税归属于消费者所在地，消费税占更大比例有利于区域财力均衡;二是有利于宏观税负平稳过渡原则——购买者消费税占更大比重与当前增值税进项税额正在走向全额抵扣相匹配。因此，建议消费生产税以消费者消费税为主(不低于90%)以生产者生产税为辅。

　　(一)消费生产税的征管实现

　　国内B2B交易(B2C、C2B、C2C交易与此基本相同，不作展开)见图3上半部分：P1省购买者b1购买P2省销售者b2的货物和服务;销售者b2将价款和税款(Pr+CT+PT)信息提交给支付平台eP1;购买者b1向支付平台eP1支付商品价款和税款(Pr+CT+PT);支付平台eP1将价款Pr、消费税款CT、生产税款PT分别划转给销售者b2和购买者b1所在地国库Tr1、销售者b2所在地国库Tr2，并发送发票信息(包括商品信息、价款Pr、消费税款CT、生产税款PT)至商家b1、b2及其所在税务机关Ta1、Ta2;税务机关Ta1、Ta2根据发票信息分别与当地国库部门Tr1、Tr2核对税款;购买者b1可以将消费税CT作为所得税等抵扣项，销售者b2可以将生产税PT作为所得税等抵扣项。

　　跨境进口B2C交易(C2C、B2B、C2B交易与此基本相同，不作展开)见图3下右部分：P3省购买者c3从境外主体fb1购物，不论是货物、服务还是数字产品、数字化服务，最终需要通过支付平台eP2来支付，此时支付平台eP2将消费生产税款CPT直接代扣代缴入库Tr3，并将信息发送给税务机关Ta3和购买者个人c3。购买者依据取得发票所载消费税CT部分用于个人所得税等抵扣，对于进口征收的生产税PT部分与当前的增值税归属相同，直接列为中央级税款。

　　跨境出口B2B交易(B2C、C2B、C2C交易与此基本相同，不作展开)见图3下左部分：销售者b4销售货物到境外主体fb2，通过支付平台eP3收到价款，并取得出口发票凭证。税务机关同时收到支付平台eP3发送的发票信息，用于销售者将来所得税抵扣等征管。

　　(二)消费生产税的特质分析

　　1.征税特征层面。对照当前增值税特征，消费生产税与增值税相同点在于：两者课税对象一致，均为货物和劳务，包括数字产品和数字化服务;课税条件一致，均在销售(交易)环节征税。消费生产税与增值税不同点在于：纳税主体由原来的生产者变成消费者和生产者两个主体;纳税地不再重要，重要的是直接确认税收归属地;抵扣规则由原来的生产者生产抵扣变为消费者、生产者所得抵扣，由原来的异地连环抵扣变为本地直接抵扣;税收分享地由原来的生产者所在地分享改为在消费者所在地和生产者所在地各自分享。此外，征缴方式从原来的生产者按期缴纳改变为第三方义务人直接划转缴纳;缴款期限由原来的定期(月度或季度)申报改变为实时分缴纳税。从消费生产税与营业税比较看，消费生产税看似回到了营业税，对全部销售额征税。但其不同在于营业税的纳税主体是生产者(销售者)，税款缴纳在生产者所在地，生产者缴纳的营业税是价内税，直接计入生产者企业所得税成本;而消费生产税的纳税主体主要为消费者(购买者)，缴纳在消费者所在地，消费者缴纳的消费生产税是价外税，用于抵扣其所得税等税款。

　　2.课税本质层面。如果说增值税相较于营业税，用生产扣除来避免重复征税，促进了社会分工;那么，消费生产税则基本放弃了对生产征税，用所得扣除来避免重复征税，以促进货物充分流通和社会分工。理论上讲，营业税的计税基础为全部价值(C+V+M)，包括价值转移C、劳动V和剩余价值M，增值税的计税基础为增加值，包括劳动V和剩余价值M，有增加值不一定有利润(剩余价值M);消费生产税的计税基础为所得，是企业的最终利润(剩余价值M)部分。因此，对企业来讲，消费生产税税负比增值税税负更轻，纳税更加合理。消费生产税的本质是对所得课税，不过是在交易消费环节预征税款，而后进行所得税等抵扣。因此，消费生产税形式上具有流转税、间接税特征，实质上具有所得税和直接税特征。消费生产税用交易环节征税这一手段来达到征收所得税的目的，实现以消费为税基的税制和所得为税基的税制合二为一。

　　(三)消费生产税对数字经济挑战的回应

　　消费生产税可以顺利解决增值税在数字经济时代遇到的挑战。

　　1.税收地域管辖权问题将得到解决。无论是把传统B2B、B2C贸易搬到网上，还是新兴起的C2B、C2C贸易，抑或是数字产品或数字化服务贸易，只要其通过支付平台支付，由支付平台将税款分别划入消费者所在地国库和生产者所在地国库，不存在纳税地确认问题，原来难以认定的销售地矛盾归于消灭。

　　2.地区间财力分配不均衡问题将得到缓解。在消费生产税税制下，消费者消费税划入消费者所在地，生产者生产税划入生产者所在地，且给予消费者所在地较大比重，这样可以有效解决许多学者关注的增值税如何在消费地实现分享的问题。

　　3.离岸贸易的增值税监管问题将得到解决。在消费生产税税制下，消费者、生产者各自缴纳自己的税款，各自在自己缴纳税款范围内进行抵扣，不再对其他区域产生负面溢出效应，使得离岸贸易增值税监管难题以及地方财政返还带来的增值税异地抵扣链条受损问题得到彻底解决。

　　4.个人B2C、C2C跨境购物纳税遵从意愿提升。因为跨境购物消费生产税中的消费者消费税部分记在消费者所在地，将来用于消费者个人所得税抵扣，因此，纳税遵从意识将会提升，税收征管效率将大大提高。

　　四、消费生产税税制与增值税税制的衔接

　　(一)一般纳税人消费生产税抵扣与当前增值税抵扣、退税衔接

　　消费生产税设计中，一般纳税人缴纳消费生产税可以用于抵扣所得等应纳税额。当前增值税一般纳税人增值税以进项抵扣销项，并对不能抵扣的进项逐步放开退税。为保持宏观税负稳定，可将两者之间的衔接规则设定为：消费生产税一般纳税人以其缴纳的消费生产税抵扣企业所得税，若不足，可继续抵扣房产税、土地使用税等财产行为税，若还不足，可以直接退税。因该模式下对于一般纳税人退税几乎无限制，自然不会引来地区间收入与退库不匹配问题，还会激励更多纳税人向一般纳税人看齐，提高会计核算质量。

　　(二)小规模纳税人消费生产税抵扣与当前增值税免征额的衔接

　　消费生产税设计中，小规模纳税人缴纳消费生产税可以用于抵扣所得税等应纳税额。当前小规模纳税人有法定免征增值税销售额规则，月销售额10万元以下(含本数)免征增值税。过渡阶段为保持宏观税负稳定，可将两者之间的衔接规则设定为：小规模纳税人消费生产税纳税额不超过法定销售额对应纳税额的，消费生产税正常缴纳，不得抵扣所得税等税款;对于小规模纳税人消费生产税纳税额超过法定销售额对应纳税额的，将消费生产税纳税额超过法定销售额对应纳税额部分用于小规模纳税人所得税等抵扣。同时，从社会治理系统论考虑，可将小规模纳税人缴纳消费生产税作为企业申请贷款、获取其他社会资源的信用凭证，以激励小规模纳税人缴纳消费生产税。

　　(三)消费者个人消费生产税抵扣与当前企业

　　所得税规则、个人所得税免征额的衔接消费生产税设计中，个人消费者缴纳消费生产税可以用于抵扣所得税等应纳税额。从系统论来考虑，个人消费扣除比例应与企业所得税中业务招待费扣除比例标准相同，即按消费生产税的60%扣除，否则，可能引发避税等不法行为。同时，当前个人所得税综合所得应纳税所得额存在法定扣除额(年度扣除额六万元)。为保持宏观税负稳定，可将两者之间的衔接规则设定为孰高规则。同时，从社会治理系统论角度考虑，可将个人缴纳消费生产税作为个人及其家庭成员在常住地获得升学、就业、信用贷款、社会救助等社会资源的信用凭证，以激励个人缴纳消费生产税。

　　五、推进消费生产税的建议

　　(一)消费生产税试点推进方式

　　1.试点主体选择。由于消费生产税重点解决跨省交易税收地域管辖权不确定、区域税收分配不公平以及离岸贸易对抵扣链条带来冲击等问题，试点主体上建议在全国层面采用“强制+自愿”方式选择跨省交易大户试点推进消费生产税。初期每个省可以选择50户，而后逐步扩展。自愿报名试点消费生产税的好处在于消费者因为存在为本地纳税的心理激励，可能会增加对该商户的信赖，更愿意购买该商家的产品，从而扩大该企业的销量。

　　2.抵扣主体和抵扣对象。为保持宏观税负稳定，消费生产税适用税率与当前增值税税率相同，消费生产税抵扣主体限定在参与消费生产税试点的增值税一般纳税人，消费生产税抵扣对象限定在参与消费生产税试点企业的企业所得税。

　　(二)试点阶段消费生产税纳税人与增值税纳税人交易处理

　　消费生产税纳税人和增值税纳税人两者并行，涉及两者交易以谁的方式为主的问题。消费生产税是符合数字经济发展要求的新税制，因此，建议两者交易以消费生产税处理规则为准。如图4，b1、b2均为消费生产税纳税人，b3、b4均为增值税纳税人。除b3与b4交易按增值税规则处理，即b3销售货物或服务后根据销项和进项计算应纳税额定期申报增值税，b4购入b3货物或服务用于进项税额抵扣;其他交易b1与b2、b2与b3、b4与b1均适用消费生产税规则处理，即相关消费者消费税和生产者生产税税款直接划缴对应国库。消费生产税纳税人缴纳的消费生产税用于所得税等抵扣，增值税纳税人支付给上家的进项税额和缴纳的消费生产税继续用于增值税销项抵扣。

　　(三)推进消费生产税的配套调整

　　要实现消费生产税的落地，还需要作好相关配套调整：一是制度方面要明确支付平台的代扣代缴义务;二是税务管理方面要完善发票信息，将价款、消费生产税包括消费者消费税税款和生产者生产税税款以及消费者、生产者所在地列示清楚，便于代扣代缴单位操作以及后期税务检查核对;三是基础设施方面要完善信息互联共享系统，消费生产税的实现需要购买者、销售者、支付平台、税务部门、国库等信息互联、共享。

　　作者：王卫军 朱长胜(国家税务总局海南省税务局、国家税务总局税务干部学院)

随着我国经济新常态的迅速发展，各类依托于互联网的经营模式大量涌现，新业态的新型交易形式为税收管理带来了新的机遇和挑战，而我国现行税收政策已难以适应网上交易的税收征管需要。本文分析了当前网上交易存在的税收问题，并提出相应的对策及建议。

　　近年来，随着互联网的不断发展，不断涌现出“618年中大促”、“双十一”、“年货节”等电商促销活动。同时，移动支付的便利，也为互联网经营带来了巨大的机遇。2013年至2019年我国电子商务交易额稳步增长，2019年达到34.81万亿元。

　　一、“互联网+”新型经营模式的产生

　　在电子商务的发展下，带动着“互联网+”新兴产业的涌现，特别是以电子线上交易方式进行交易活动和相关服务的活动迅速激增。现如今产生的众多的新型网上交易经营模式，

　　主要涉及：点对点个人网络借款(P2P)、直播视频、音频分享平台、服务众包平台、互联网医疗平台、二手车交易平台、个人社交平台等。特别是在抖音、快手、今日头条等短视频软件的影响下，因其从业门槛低、涉及人群广等特点。一些网红甚至是企业注册短视频账号，直播卖货，促进商品销售的情况数不胜数。

　　对于“互联网+”线上交易平台而言，所涉及收入与费用琳琅满目，收入主要有：利息、设计费、咨询费、讲课费、佣金等。费用主要有：会员费、交易提成费、广告费用、排名竞价费用、资金结算费用等。

　　二、当前“互联网+”线上交易对税收征管的挑战

　　“互联网+”改变了传统的商业模式，也给税收管理带来挑战。当前，我国对网上交易没有专门的税收政策规定，网上交易与线下实体经营在税收政策执行方面并无差异。从实际的税收征管情况来看，在某些特殊的网上交易模式中，由于税收政策的滞后，导致某些交易的税务处理存在执行偏差，引发税收争议，甚至形成普遍性的漏征漏管。具体而言，税收问题及成因如下：

　　(一)增值税纳税地点的规定已不适应网上交易行为。依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条及《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条规定，个人通过互联网销售服务或商品，应当向销售货物或服务行为发生地主管税务机关申报纳税，未申报纳税的，由其居住地主管税务机关补征税款。由于电商平台只是媒介，个人从事经营可以移动办公并且互联网商业普遍依赖VPN异地登陆的技术，使得应税行为发生地难以确定，如果纳税人不主动申报纳税，这意味着只能由居住地主管税务机关补征税款，然而通过电商平台从事货物或服务交易的个人多数不办理营业执照、税务登记，居住地主管税务机关无法获得纳税人信息，成了事实上的漏征漏管户。由于电商平台对个人应纳增值税无代扣代缴义务，电商平台出于经营考虑不可能也无义务向税务机关报告个人经营情况，致使增值税管理出现困难。

　　(二)互联网企业促销方式的税务处理有待明确。互联网企业的市场营销方式众多，具有代表性的营销手段有两种，一是消费送积分，二是消费送红包(现金补贴)。积分业务是市场营销中常见的客户关系管理手段，在互联网行业中同样非常普遍，如天猫积分、京豆等。由于积分兑换时消费者并未支付对价，实务中，有的税务机关认为需要视同销售缴纳增值税，而企业认为积分累积源自消费者之前的购买行为，因此并非无偿赠送行为，不应视同销售缴纳增值税。另外，平台型互联网企业在发展初期为了抢占市场，往往会投入巨额的市场营销费用，如滴滴网约公司创建初期向个人支付的补贴涉及是否扣缴个人所得税以及能否在企业所得税税前扣除问题。以上问题，互联网企业普遍存在，有待明确。

　　(三)个人通过电商平台提供服务应纳个人所得税适用税目存争议。个人通过电商平台销售服务适用“劳务报酬所得”还是“经营所得”征收个税存在很大争议。如按“经营所得”征收个人所得税就没有扣缴义务人，个人所得税只能由个人自行申报，而个人由于未办理税务登记加之税收遵从的能力和意愿匮乏，自行申报也就无从谈起。若适用“劳务报酬所得”又明显不合理。通过电商平台经营的个人多数是专营而不是兼职，客户对象人数众多，覆盖全国乃至全球，且经营持续，更符合个体工商户的经营特点;如果按“劳务报酬所得”征税，电商平台只负责代收代付，并无支付数额的决定权，按照税法规定，个人所得税应由支付所得的个人作为扣缴义务人，这根本不具有操作上的可行性，造成此类行为个人所得税流失现象仍较为严重。

　　(四)互联网短视频从业门槛低导致财务规范难以达到理想程度。短视频直播带货，实际上就是借助互联网平台和专门的APP所形成的一个虚拟门店(或者是贸易公司)。其从税收角度来说，在销售过程中涉及的税种涉及的税费主要包括增值税、消费税、印花税、企业所得税、个人所得税、附加税等。而在短视频带货中一些网红个人或者团队其主要中心都是在引流方面，花费大价钱聘用专门的财务人员，处理账目的可能性很小。税费种类多、建账流程复杂、再加上税收专业知识的缺乏，导致短视频线上交易存在着征管漏洞，难以达到理想的程度。

　　(五)互联网第三方支付等资金平台的出现削弱了税务部门对资金流的掌握。目前，支付宝、京东钱包、云闪付等第三方支付，以及抖音、今日头条等APP软件中都设立你有资金账户。账户内的资金可以提现至银行卡，也可以在一定的范围内直接通过APP流通使用。而这部分直接通过APP流通使用的资金数据在银行等金融机构无法查询到流向，这些数据都只能在开发APP的公司数据中心中进行查询。这在一定程度上阻碍了税务部门对资金情况的掌握。

　　(六)互联网企业通过地方政府招商引资财政奖补致使国家收入减少。一些互联网企业通过在经济欠发达地方成立服务公司，开具增值税专用发票给互联网企业，进行增值税进项抵扣和所得税税前扣除。因为自然人通过电商平台销售服务是无法开具增值税专用发票的，互联网企业也就无法取得进项进行抵扣，必须全额缴纳增值税。而通过成立服务公司开具增值税专用发票，互联网企业可以抵扣进项税，并且开票的服务公司可以享受当地招商引资的财政奖补政策，即根据企业入库税收收入按照地方留成部分的一定比例计算出奖补金额，补贴给相关企业，有的比例高达90%以上，这部分收入就落进了公司的口袋，致使国家收入整体受损。

　　三、对规范“互联网+”线上交易征管方式的建议

　　网上交易存在的上述税收问题亟待解决，传统的征管方式已难以应对互联网经济面临的税收问题。现阶段完全依靠个人主动申报缴纳增值税、个人所得税很难。税务机关应当主动出击，根据网上交易的实质，明确税收政策，统一征收标准，改进管理办法，方能从源头上阻塞税收漏洞。

　　(一)明确税收政策，统一征管模式。办理营业执照的个体工商户，达到一般纳税人标准的，按照一般计税方法计算增值税，反之适用简易计税方法。经营者个人无论是否办理个体工商登记，其取得的收入一律按照“经营所得”计算个人所得税。对办理税务登记且账证健全的个体工商户实行查账征收，对未办理税务登记的个人，或虽办理了税务登记但未按规定建账的个体工商户一律实行核定征收方式。由于经营者个人的成本费用难以确定，可按照个人取得的收入(不含增值税)作为计税基数，按应税收入所属的行业类别核定利润率，利润额扣除经营者费用(每月5000元)后的差额作为应纳税所得额。为避免因存在电商企业跨地区注册的情况，应税所得率由国家税务总局制定统一标准，全国范围内适用。

　　(二)尽快明确适用税目和收入认定，减少执法偏差。由于税目的不确定将给企业和税务机关带来涉税风险。建议可以通过正列举的方式，以文件的形式，明确争议事项的适用税目，便于纳税人申报和税务机关执行。例如，互联网企业取得的广告宣传服务收入，无论是否具有广告经营范围，也无论是否在工商部门办理了广告发布登记，一律按广告服务缴纳增值税和文化事业建设费。对于互联网外卖平台的线下运输和线上点餐结算服务应按兼营行为征收增值税，凡是没有在账务上明细核算收入的一律从高适用税率。

　　积分兑换是基于消费者先前的销售积累，本质上是对未来期限内消费的折扣承诺，因此不应作为无偿赠送视同销售缴纳增值税。关于互联网企业对消费者的现金补贴不能简单地理解为非公益性捐赠，平台型互联网企业开展的消费者补贴促销活动，着眼于扩大企业的市场份额，培养消费者消费习惯以增加市场总体规模，因其具有合理的商业目的，应作为企业的市场营销费用在税前扣除。个人所得税方面，企业在向个人销售商品(产品)和提供服务的同时给予赠品不征个人所得税。

　　(三)采取扣缴与自行申报相结合，堵塞税收征管漏洞。可以规定：通过电商平台交易的个人取得收入应纳增值税和个人所得税，以经营者为纳税义务人，以电商平台为扣缴义务人，增值税和个人所得税由电商平台按月预扣预缴，由电商平台所在地主管税务机关负责征收管理，;由个人通过电子申报系统办理纳税申报。其中办理个体工商户营业执照的个人，向机构所在地税务机关按月(季)办理增值税和个人所得税纳税申报，未办理营业执照的个人向电商平台所在地税务机关按月(季)办理纳税申报，预扣预缴税款在办理纳税申报时按照已交税款处理。对无需补交增值税的个人，可免予办理增值税纳税申报。年所得小于12万元的个人可免予办理个人所得税纳税申报。

　　(四)强化资金管理，理清资金流脉络。从国家监管机构层面加强第三方支出平台的管理，要求对资金流水数据进行报备。明确规定接受税务等部门合法合规的查询，由查询部门对相关数据承担保密责任。规范APP资金账户的管理，对不符合条件的，一律不得设立该账户，只能允许通过银行网银或者合规第三方平台支付。加强资金的“透明化”，充分发挥“互联网+”线上交易中资金流的重要优势，准确掌握业务实质性情况。

　　(五)加强政策宣传，落实平台经济红利。拓宽宣传渠道，将“互联网+”线上交易平台经济中的自然人相关政策的享受条件。积极引导自然人办理税务登记，在享受税收政策红利的同时，也便于税务部门的管理。积极倡导自然人成立工作室，或者专门的互联网平台公司，规范财务管理。并且逐步影响到整个互联网平台行业，规避其销售经营后存在的税收风险，特别是也起到了规范了发票管理的作用，减少虚开发票涉税违法行为给自然人个人和平台所带来的影响。

　　(六)规范政策执行，避免国家收入流失。建议国家出台规范地方通过各种名义的奖补政策，各种奖补政策必须用于对应的项目，加强对地方奖补政策执行的后续审计，以避免一些地方为做大经济总量的数字而牺牲国家的总体收入。加强支付信息的把控力度。由于支付手段的多样化，税务机关除了坚持“税银信息共享”以外，还应当和电子支付提供商(支付宝、微信等)建立稳定的信息共享关系，完整获知自然人支付信息。通过规范各方面的政策执行，共同打造依法诚信纳税的互联网交易平台。

       2016年4月的资讯——

朱青：“互联网+”中的税收问题

 　　中国人民大学财经金融学院朱青教授指出“互联网+税务”的说法应该改成“税务+互联网”，朱教授认为我们不应该要把互联网看的太重，互联网只起到锦上添花的作用。

　　并举两项考察阐述其观点：一是在新加坡考察，发现新加坡税务机构的工作全是机械化，当时新加坡的报税模式是“信件+税收”。二是在美国的考察，发现美国税务机构的工作全部通过电话，即“电话+税收”。现在所说的“互联网+税收”，也是一个时代的产物、科技发展的产物，像王军局长所说的我们要拥抱互联网，不要把“互联网+税务”过分神秘化。并举“饿了么”的企业案例。过去外卖通过电话，现在通过“互联网+”，业务流程没有变，变的只是手段。不要神秘化互联网+，应该注重的还是税收征管。

　　我国下一步国地税征管体制改革的重点是要解决三大问题：一是电子发票管理；二是信息化问题；三是大数据问题。

　　1995年中国税制改革正在试点，当时面临的问题是增值税发票管理问题。当时企业缴税十分复杂，要报税，每个月都要跑税局，现在有了互联网就不需要了，很方便。互联网给税收管理提供了很便利的条件。新的征管改革提出来明年要全部实施电子发票。

　　互联网还有一个功能，大数据，云计算。数据采集变得非常容易。海关、税局、财政局等通过互联网连接起来。比如，“互联网+税务”能把免征额科学化。个性化费用扣除，每个家庭都不一样。个税制度实行综合分类相结合，第一年按照分类个税来计税，第二年要汇总，进行加总，多退少补，加总的数据来自互联网大数据处理，效法北欧模式，即通过互联网的大数据给每个人计算出一年的收入和应纳税额。

　　“互联网+税务”是下一步个税改革的重要依仗，没有“互联网+”就只能效法美国模式，家家户户填报税单进行报税，十分复杂，成本非常高。通过互联网大数据，我们到2018年要建成一个全国收入和房地产的综合信息统计系统。通过互联网搭建一个平台，提供信息流，之后的税收征管只需要抓资金流即可。

　　来源：中国人民大学财经金融学院  作者：朱青

基本原则

　　《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：

　　企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

　　前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　该规定强调“合理”二字，关注“发生”二字，下面我们来仔细看一看到底该怎样理解?

　　何为“合理”

　　《企业所得税法实施条例释义》第三十四条规定：

　　准予税前扣除的工资薪金支出，可以从以下几个方面来理解：

　　二、工资薪金的发放对象是在本企业任职或者受雇的员工。

　　三、工资薪金的标准应该限于合理的范围和幅度。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定：

　　一、关于合理工资薪金问题

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;

　　(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　何为“发生”

　　《企业所得税法实施条例释义》第三十四条规定：

　　准予税前扣除的工资薪金支出，可以从以下几个方面来理解：

　　一、必须是企业实际发生的工资薪金支出。这一点强调的是，作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金支出，尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。

　　再根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条：“企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。”的规定，可以看出：

　　企业当年已计提但年末未实际发放(汇算清缴前仍未支付)的工资薪金不论在哪个会计科目核算，均不能在未支付的纳税年度扣除，待实际发放后，可在发放年度税前扣除;如果在汇算清缴结束前实际发放了，应在汇算清缴时补充提供成本、费用的有效凭证，可以在汇算清缴的所属年度企业所得税税前扣除，不需要进行纳税调整。否则预提的职工工资薪金属于时间性差异，在汇缴年度应做纳税调增处理。

　　允许税前扣除的工资薪金总额

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定：

　　二、关于工资薪金总额问题

　　(1)非国有性质的企业，“工资薪金总额”，是指企业按照合理性确认原则实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

　　(2)国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定：

　　一、企业福利性补贴支出税前扣除问题

　　列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

　　不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　综上，允许税前扣除的工资薪金总额是企业按照合理性确认原则实际发放的工资薪金总和，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合规定的，比如交通费、通讯费、取暖费、降温费等，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

　　“劳务派遣人员”工资薪金如何税前扣除

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定：

　　三、企业接受外部劳务派遣用工支出税前扣除问题

　　企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　根据上述规定，主要看合同约定：一是直接支付给劳务公司的费用，应作为劳务费支出，不得计入工资薪金总额的基数;二是直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数。

　　“季节工、临时工、实习生” 工资薪金如何税前扣除

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第一条规定：

　　企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。(“接受外部劳务派遣用工”依据国家税务总局公告2015年第34号的规定执行)

　　工资薪金与劳务报酬两者如何区分?

　　1、工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;

　　2、劳务报酬所得是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。

　　3、工资薪金与劳务报酬两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　根据上述规定，主要看员工是否与企业存在雇佣关系，如果是雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按税法规定在企业所得税前扣除。

　　股权激励是否作为工薪税前扣除

　　股权激励，是指上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。

　　股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。

　　限制性股票,是指激励对象按照股权激励计划规定的条件，从上市公司获得的一定数量的本公司股票。

　　股票期权,是指上市公司按照股权激励计划授予激励对象在未来一定期限内，以预先确定的价格和条件购买本公司一定数量股票的权利。

　　《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)第二条规定：

　　(一)对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　(二)对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　(三)本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

　　根据上述文件，可以理解：

　　1. 对股权激励计划实行后立即可以行权的，用差价计算工资薪金支出，依法税前扣除。

　　计算公式：工资薪金支出=(实际行权时该股票的公允价格-激励对象实际行权支付价格)×数量

　　2. 达到条件才可行权的，等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。等可行权后，才可以计算工资薪金支出并依照税法规定进行税前扣除。

　　计算公式：工资薪金支出=(实际行权时该股票的公允价格-当年激励对象实际行权支付价格)×数量

　　(股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《上市公司股权激励管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。)

　　举例

　　以权益结算的股份支付为例，假设A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股的价格购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。从授予日起的三年时间内，共有45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。

　　计算过程

　　企业所得税税前扣除金额=(职工实际行权时该股票的公允价格 - 职工实际支付价格)×行权数量

　　即：(10-4)×155×100=93000

　　因此，A公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除93000元。

　　安置残疾人就业工薪加计扣除

　　《企业所得税法》第三十条规定：

　　安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。

　　《企业所得税法实施条例》第九十六条规定：

　　企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

　　企业所得税法第三十条第(二)项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。

　　《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2009]70号)规定：

　　一、企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　企业就支付给残疾职工的工资，在进行企业所得税预缴申报时，允许据实计算扣除;在年度终了进行企业所得税年度申报和汇算清缴时，再依照本条第一款的规定计算加计扣除。

　　二、残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。

　　三、企业享受安置残疾职工工资100%加计扣除应同时具备如下条件：

　　(一)依法与安置的每位残疾人签订了1年以上(含1年)的劳动合同或服务协议，并且安置的每位残疾人在企业实际上岗工作。

　　(二)为安置的每位残疾人按月足额缴纳了企业所在区县人民政府根据国家政策规定的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险和工伤保险等社会保险。

　　(三)定期通过银行等金融机构向安置的每位残疾人实际支付了不低于企业所在区县适用的经省级人民政府批准的最低工资标准的工资。

　　(四)具备安置残疾人上岗工作的基本设施。

　　根据上述规定，企业安置残疾人员的，在按照实际支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　离职补偿金税前扣除

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定：

　　“辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。”

　　从经济属性上看，辞退福利虽然属于职工薪酬，但实际属于辞退过程中用工单位支付的“违约金”。对于满足负债确认条件的所有辞退福利，不管是哪个部门的，借方均应当计入“管理费用”科目。由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利均应于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用，不计入资产成本。贷方是应付职工薪酬，从性质上说，这里的应付职工薪酬应当是或有事项准则中所说的预计负债，但是会计处理应该通过“应付职工薪酬”。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定：

　　关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》(税总函[2015]299号)规定：

　　离职补偿事项的税务处理要按照据实扣除原则，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。

　　综上，《企业所得税法实施条例》对工资薪金列举不包括员工辞退福利，并且被辞退员工已经不是“任职或者受雇”。离职补偿金按照实际发生的支出在税前扣除，不能作为工会经费、职工福利费、职工教育经费的计提基数。税会差异如下：

　　对于在职职工提供服务的会计期末以后十二个月内不能完全支付的辞退福利，会计上规定，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计人当期损益;税法上则要求，只有企业实际发生的与取得收入有关的、合理的费用才可以在税前扣除，不考虑折现问题，对于在职工劳动合同到期前，解除与职工的劳动关系而预计的辞退福利，不可以在税前扣除，从而形成了负债的暂时性差异，应当确认为“递延所得税资产”。

　　工资薪金企业所得税汇算清缴表如何填写

　　有关项目填报说明：

　　1.第1行“一、工资薪金支出”：填报纳税人本年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或非现金形式的劳动报酬及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算计入成本费用的职工工资、奖金、津贴和补贴金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目借方发生额(实际发放的工资薪金)。

　　(3)第5列“税收金额”：填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的金额，按照第1列和第2列分析填报。

　　(4)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　2.第2行“股权激励”：适用于执行《上市公司股权激励管理办法》(中国证券监督管理委员会令第126号)的纳税人填报，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人按照国家有关规定建立职工股权激励计划，会计核算计入成本费用的金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：填报纳税人根据本年实际行权时股权的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量计算确定的金额。

　　(3)第5列“税收金额”：填报行权时按照税收规定允许税前扣除的金额，按第2列金额填报。

　　(4)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　3.第3行“二、职工福利费支出”：填报纳税人本年度发生的职工福利费及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算计入成本费用的职工福利费的金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的职工福利费实际发生额。

　　(3)第3列“税收规定扣除率”：填报税收规定的扣除比例。

　　(4)第5列“税收金额”：填报按照税收规定允许税前扣除的金额，按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第1列、第2列三者孰小值填报。

　　(5)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　4.第4行“三、职工教育经费支出”：填报第5行金额或者第5+6行金额。

　　5.第5行“按税收规定比例扣除的职工教育经费”：适用于按照税收规定职工教育经费按比例税前扣除的纳税人填报，填报纳税人本年度发生的按税收规定比例扣除的职工教育经费及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入成本费用的按税收规定比例扣除的职工教育经费金额，不包括第6行“按税收规定全额扣除的职工培训费用”金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的职工教育经费实际发生额，不包括第6行“按税收规定全额扣除的职工培训费用”金额。

　　(3)第3列“税收规定扣除率”：填报税收规定的扣除比例。

　　(4)第4列“以前年度累计结转扣除额”：填报纳税人以前年度累计结转准予扣除的职工教育经费支出余额。

　　(5)第5列“税收金额”：填报纳税人按照税收规定允许税前扣除的金额(不包括第6行“按税收规定全额扣除的职工培训费用”金额)，按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第2+4列的孰小值填报。

　　(6)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　(7)第7列“累计结转以后年度扣除额”：填报第2+4-5列金额。

　　6.第6行“按税收规定全额扣除的职工培训费用”：适用于按照税收规定职工培训费用允许全额税前扣除的纳税人填报，填报纳税人本年度发生的按税收规定全额扣除的职工培训费用及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算计入成本费用的按税收规定全额扣除的职工培训费用金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的职工教育经费本年实际发生额中可全额扣除的职工培训费用金额。

　　(3)第3列“税收规定扣除率”：填报税收规定的扣除比例(100%)。

　　(4)第5列“税收金额”：填报按照税收规定允许税前扣除的金额，按第2列金额填报。

　　(5)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　7.第7行“四、工会经费支出”：填报纳税人本年度拨缴工会经费及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算计入成本费用的工会经费支出金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的工会经费本年实际发生额。

　　(3)第3列“税收规定扣除率”：填报税收规定的扣除比例。

　　(4)第5列“税收金额”：填报按照税收规定允许税前扣除的金额，按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第1列、第2列三者孰小值填报。

　　(5)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　8.第8行“五、各类基本社会保障性缴款”：填报纳税人依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本社会保险费及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算的各类基本社会保障性缴款的金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的各类基本社会保障性缴款本年实际发生额。

　　(3)第5列“税收金额”：填报按照税收规定允许税前扣除的各类基本社会保障性缴款的金额，按纳税人依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准计算的各类基本社会保障性缴款的金额、第1列及第2列孰小值填报。

　　(4)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　9.第9行“六、住房公积金”：填报纳税人依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算的住房公积金金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的住房公积金本年实际发生额。

　　(3)第5列“税收金额”：填报按照税收规定允许税前扣除的住房公积金金额，按纳税人依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准计算的住房公积金金额、第1列及第2列三者孰小值填报。

　　(4)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　10.第10行“七、补充养老保险”：填报纳税人为投资者或者职工支付的补充养老保险费及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算的补充养老保险金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的补充养老保险本年实际发生额。

　　(3)第3列“税收规定扣除率”：填报税收规定的扣除比例。

　　(4)第5列“税收金额”：填报按照税收规定允许税前扣除的补充养老保险的金额，按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第1列、第2列三者孰小值填报。

　　(5)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　11.第11行“八、补充医疗保险”：填报纳税人为投资者或者职工支付的补充医疗保险费及其会计核算、纳税调整等金额，具体如下：

　　(1)第1列“账载金额”：填报纳税人会计核算的补充医疗保险金额。

　　(2)第2列“实际发生额”：分析填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下的补充医疗保险本年实际发生额。

　　(3)第3列“税收规定扣除率”：填报税收规定的扣除比例。

　　(4)第5列“税收金额”：填报按照税收规定允许税前扣除的补充医疗保险的金额，按第1行第5列“工资薪金支出\税收金额”×税收规定扣除率与第1列、第2列三者孰小值填报。

　　(5)第6列“纳税调整金额”：填报第1-5列金额。

　　12.第12行“九、其他”：填报其他职工薪酬的金额及其会计核算、纳税调整等金额。

　　13.第13行“合计”：填报第1+3+4+7+8+9+10+11+12行金额。

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