一则判例刷屏财税人士朋友圈

事件的起因，源自某企业2010年初向个人股东提供借款。2010年初，博皓投资咨询有限公司（以下简称博皓公司）借款给其股东苏某300万元、洪某265万元、倪某305万元，共计870万元。上述借款均未用于博皓公司的生产经营。2012年5月，三位股东归还了借款。

2013年2月28日，主管税务机关对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日作出税务处理决定，认定博皓公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令其补扣、补缴。

博皓公司认为，虽然三位股东向其借款，但在税务机关税务检查前已经归还，三位股东并未取得所得，因此不产生纳税义务，公司也就没有产生代扣代缴个人所得税的义务。而税务机关认为，三位个人股东的借款在借款纳税年度并未归还，且借款也未用于博皓公司的生产经营，应视为博皓公司对三位股东的利润分配，博皓公司应当履行代扣代缴个人所得税义务。

双方无法达成一致，博皓公司遂提出行政复议申请，行政复议机关作出行政复议决定，维持了税务机关关于补扣、补缴的决定。博皓公司不服，在法定期限内提起行政诉讼。一审中，人民法院维持了税务机关行政处罚决定。博皓公司提起上诉。二审中，人民法院驳回了博皓公司上诉请求。经再审，安徽省高级人民法院作出裁定：驳回博皓公司的再审申请。

至此，本案宣告终结，博皓公司需就个人股东借款履行代扣代缴个人所得税义务，补扣、补缴相应税款。

股东借款涉税问题引发热议

终审判决书发布后，尽管专业人士对此案存在不同观点，但都不约而同地提到，个人股东借款的后续税务处理问题，值得企业和个人股东共同关注。

纳税无忧网创始人唐守信告诉记者，实务中，个人股东向持股企业借款的情形并不少见。个人股东向其投资公司借款，除非属于抽逃出资，否则法律并不禁止。从商事角度来看，个人股东向其投资公司获得的借款，一般分为与经营有关和与经营无关两种。与经营有关的借款一般包括差旅费借款、为购买商品服务暂借款等；与经营无关的借款则包括个人财务用途借款等。个人股东发生的与经营有关的借款行为，在税法中没有特别的规定，其借款个人及出借企业不涉及税务处理问题。企业与其股东发生与经营无关的借款，应严格履行公司章程等约定的内部审批程序，界定借款行为，并关注可能产生的税收义务。

针对个人股东发生的与经营无关的借款行为，税务处理主要包括代扣代缴个人所得税、针对借款利息计算缴纳增值税及附加税费，和就借款利息收入计算缴纳企业所得税。

北京华标律师事务所律师胡晓锋告诉记者，为了防止个人股东无限期从企业借款不归还，财政部、国家税务总局于2003年7月11日发布了《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号，以下简称158号文件），其中规定，对于个人股东从企业获得的借款，在借款年度不归还而又未用于生产经营，可以视为个人股东从企业取得的红利分配，个人股东依照视为“利息、股息、红利所得”项目计算缴纳个人所得税。此时，企业应按规定代扣代缴个人所得税。

除了个人所得税扣缴义务，企业向个人股东提供借款，还会涉及相关利息的税务处理。北京明税律师事务所高级合伙人施志群告诉记者，正常情况下，个人股东向企业获取借款，需要支付一定的借款利息。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的规定，企业向个人股东提供借款，属于将资金贷与他人使用而取得利息收入的贷款服务。因此，企业向个人股东收取的借款利息，应当按照规定计算缴纳增值税，并按照相关规定，缴纳相应的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。对于这笔利息收入，企业还需根据《企业所得税法》的规定，计入应税收入，统一申报缴纳企业所得税。

管控税务风险，功夫在平时

采访中，专业人士认为，实务中，企业向个人股东提供借款，却忽略相应的税务处理，进而给企业带来税务风险的案例并不少见。因此，企业要准确把握向个人股东提供借款中的涉税问题，在平时就做好税务风险的管控。

施志群提醒，企业向个人股东提供借款，需按照税收法律法规的规定，合规进行税务处理，尤其是无偿向股东提供借款的行为，容易引发税务风险，需要企业重点把握。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第十四条的规定，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，应视同销售，计算缴纳增值税。

因此，如果企业无偿向个人股东提供借款，应视同销售，按照贷款服务申报缴纳增值税，并按人民银行公布的同期贷款利率计算确认利息收入，按照《企业所得税法》的相关规定计算缴纳企业所得税。值得关注的是，企业和个人股东之间的无偿借款，如果被税务机关认为属于利用关联交易逃避缴纳税款，企业也会面临补缴企业所得税的风险。

唐守信则建议，结合158号文的具体规定，企业向个人股东提供借款，应注意12月31日这一时间节点，尽量要求个人股东在此之前归还借款。

此外，唐守信还建议，企业发生与经营无关的借款，应履行公司章程等约定的审批程序防范税务风险。具体来说，企业可在公司章程中，对关联方和个人股东借款的具体细节进行约定；建立相对严格的借款审批程序，并在借款合同中明确约定借款的利息费率、还款时间等细节。

10月9日，温州中院联合平阳县法院，通报了全国首例具备个人破产实质功能和相当程序的个人债务集中清理案件情况。案件可以归纳为，债务人蔡某系温州某破产企业的股东，经生效裁判文书认定其应对该破产企业214万余元债务承担连带清偿责任。蔡某以宣读《无不诚信行为承诺书》的方式郑重承诺，除管理人已查明的财产情况外无其他财产；若有不诚信行为，愿意承担法律后果，若给债权人造成损失，依法承担赔偿责任。最终蔡某提出按1.5%的清偿比例即3.2万余元在18个月内一次性清偿的方案。同时，蔡某承诺，该方案履行完毕之日起六年内，若其家庭年收入超过12万元，超过部分的50%将用于清偿全体债权人未受清偿的债务。9月27日，平阳法院签发了对蔡某的行为限制令，并终结对蔡某在本次清理所涉案件中的执行。最终，该案得以顺利办结。

个人破产，虽然笔者认为尽管债务人理论上实现了债务重组利得，但是对于一个破产个人，征税是不合理也没有可操作性的，毕竟借来的是要还的债，并没有增加个人的净资产，免了也没有使得个人财富或所得增加。但是这个案件延伸了一点笔者的思考：

一、企业债务重组利得征税，个人债务重组利得似乎是不征税的

我国《企业所得税法》及实施条例二十二条规定，企业无法偿付的应付款项、债务重组利得，需要作为其他收入，一次性计入应纳税所得额（不考虑59号文下特定条件下债务重组利得五年分期的优惠，因为优惠仅仅是分期，而不是递延或减免）。对于债务人为个人的债务重组利得情形，无论是实施条例的九项所得，和必须明示的“难以界定应纳税所得项目”情形，似乎也都难以找到征税的依据。

新个税征税所得类别

（一）工资、薪金所得；

（二）劳务报酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特许权使用费所得；

（五）经营所得；

（六）利息、股息、红利所得；

（七）财产租赁所得；

（八）财产转让所得；

（九）偶然所得

实施条例第六条补充了一句话：个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。

二、个人债务重组利得不应税，对于合伙企业、个人独资企业这类非法人主体的债务重组利得，算在谁头上？

大家知道，合伙企业的自然人合伙人与个人独资企业是穿透至合伙人或投资人缴纳个人所得税的，我国看看现行的个人所得税经营所得纳税申报表（A表、B表、C表）的填报说明。收入总额：填写本年度开始经营月份起截至本期从事经营以及与经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入总金额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。这个描述有没有觉得在《企业所得税法》的第六条似曾相识？特别是最后，用的是“其他收入”而不是“偶然所得”。

如果是一个合伙企业以高杠杆融资方式对外投资，投资失败后资不抵债，债权人同意削减合伙企业债务，那么这项所得，是否要作为合伙企业的收入总额的一部分，按比例划分至各合伙人头上？我觉得至少大多数人不会这么做。

三、对于税务透明体，投资者投入资本时承担的对应债务比例应计入计税基础

笔者一直认为，新个税法尽管对合伙企业财产份额转让明确了按财产转让所得计税（转让的收入额减除投资成本及合理费用后的余额），为应纳税所得额的计税方式，但是对于计税基础还是应当深入考虑和细化。税法专业的朋友们了解，处置财产所得，一看收入，二看计税基础。尽管新个税法认为计税基础是投资成本及合理费用，但是对于合伙企业或个人独资企业，笔者认为这个成本是动态调整的。

举个例子，如果普通合伙人A以一层写字楼作价1000万元投入普通合伙企业ABCD，占合伙份额25%，投后B、C、D分别以现金1000万投入，各占25%。同时，在A投入前，合伙企业存有外债400万。第一年合伙企业ABCD实现应纳税所得1200万。此外，当年合伙企业经营所得分配800万。那么，如果A在第二年初希望按合伙企业对应净资产值转让合伙份额，应当如何计税呢（不考虑附加扣除、速算扣除数、是否两地经营等因素）？

笔者的视角，合伙企业实现的应纳税所得1200万，归属于A的部分为1200×25%=300万，A应缴纳个税300×35%=105万。

合伙企业在转让日对应净资产为4000+1200+400-400-800=4400万元。A对应合伙份额为4400×25%=1100万元。

那么这时就会存在一个问题：

如果A要严格按财产转让所得计税，应缴纳：（1100-1000）×20%=20万个税。

但是，合伙企业财产在经营利润累积的过程中，已经划分至合伙人依法纳税。如果按净值转让再纳税，大有重复征税之嫌。问题出在哪？——计税基础。

似乎另一种计税基础的计量更为科学：

1、+：投资成本1000万，毫无疑问是计税基础；

2、+：由合伙人A入伙时承担的对应债务400×25%=100万元，理论上应作为对合伙企业的投入，笔者认为也应当计入其计税基础（因为根据合伙企业法，普通合伙企业中，普通合伙人对入伙前债务也应承担连带责任）。（此处可能有不同观点，本文仅做讨论使用）；

3、+：合伙人A对应第一年度的经营所得1200×25%=300万元。此处为已完税所得。

4、-：已分配财产对应调减计税基础或成本：800×25%=200万元

综上，笔者认为合理的计税基础应为1000+100+300-200=1200万元。这与A合伙人在A对应净资产份额1100万元以及应承担的或有债务100万元之和相一致。A转让财产并未实现额外所得，理论上不应重复征税。

以上思考供参考交流使用，至于操作，当以个税法及实施条例作为依据。

最近有人和我说他认为房地产开发企业（一般纳税人）出租自行开发的房地产老项目不能适用5%的征收率，必须适用9%(曾经是11%、10%)的税率，他的逻辑如下：

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文附件1）

　　第三章税率和征收率

　　第十五条增值税税率：

　　……

　　（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

　　……

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）

　　（九）不动产经营租赁服务。

　　一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。……

　　(四)进项税额。

　　1.适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

　　从字面上看《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明文规定了“取得不动产”“不包括地产开发企业自行开发的房地产项目”，而《营业税改征增值税试点有关事项的规定》不动产经营租赁服务适用5%征收率的条件是“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产”，房地产开发企业出租自行开发的房地产老项目不满足“取得”的前提，因此不能适用5%的征收率，必须适用9%的税率。

　　乍一看是天衣无缝的逻辑，在《营业税改征增值税试点有关事项的规定》同一个文件的不同地方按道理同样表述（“取得不动产”）内涵应该是一样的，“取得不动产”的解释中已经排除了“地产开发企业自行开发的房地产项目”，那么不动产经营租赁服务简易征收适用条件中的“取得的不动产”也应剔除“房地产开发企业自行开发的房地产项目”的情形。到目前为止，一切都十分完美，但撇开上述条文来说，你有没有觉得上述推理的结论十分荒唐，内心中有强烈的怀疑，那么如何来反驳呢？作者的阐释思路如下：

　　一、回归常识

　　税法中的词语首先是文字，其意义不宜与通常理解有较大偏差，取得词语解释是“得到、获得”，那么自建显然也是取得的一种方式。

　　二、回归语境

　　“取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目”这句话的语境（上下文）是什么？原文是“适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%”【注：不动产进项分期抵扣制度已经被《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）“废止”了】，结合这个语境你就知道为什么此处“不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目”了，因为房地产开发企业自行开发的房地产项目（一般计税）进项可以一次性抵扣无需分两次抵扣，所以才需要将其排除了。

　　三、找个佐证

　　《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)

　　第二条纳税人转让其取得的不动产，适用本办法。

　　本办法所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。

　　房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法【作者注：此句不影响上句，只是说房地产开发企业销售自行开发的房地产项目有自己专门的文件《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）】。

增值税加计抵减，是个新概念，意指允许符合规定条件的纳税人按照当期可抵扣进项税额计提一定比例的金额作为加计抵减额，在规定的期间内抵减当期（或结转抵减以后纳税期）的应纳税额这一优惠政策。

　　例如，某一般纳税人，2019年9月份增值税销项税额25万元，9月份取得可抵扣的进项税额23万元，原本应纳增值税2万元。因为符合加计抵减条件，假定适用的加计抵减比例为10%，则9月份还可按进项税额23万元计提10%的加计抵减额2.3万元，此时该纳税人9月份的实际应纳税额为0元（应纳税额2万元－加计抵减额2万元），尚未抵减完的加计抵减额0.3万元（2.3－2=0.3)结转至10月份，再视当期应纳税额情况继续抵减。

　　最先提出加计抵减政策是2019年3月份，财政部、税务总局、海关总署发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。

　　随着9月30日财政部、税务总局《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号）的发布，现行增值税加计抵减政策发生了变化，自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减15%政策）。

　　最新“加计抵减15%政策”与“加计抵减政策”相比较，差异还是比较大的。

　　首先，最大的区别有两点：其一，加计抵减比例发生变化，由10%提升至15%，较“加计抵减政策”，新的“加计抵减15%政策”提高了50%的幅度；其二，“加计抵减15%政策”适用对象只限于生活服务业纳税人，而“加计抵减政策”适用对象为生产、生活性服务业（提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等四项服务，以下称四项服务）纳税人。

　　其次，由于新政适用对象的变化，确定是否适用加计抵减的条件，即计算销售额比重的分子构成相应也发生了变化。提供四项服务的纳税人兼营四项服务中多项应税行为的，以其四项服务中多项应税行为的当期销售额合计数为分子除以当期全部的销售额，以此计算销售额的比重是否超过50%，判断其是否可以适用“加计抵减政策”。

　　而新政“加计抵减15%政策”的适用对象仅为提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人，即便其还兼营了四项服务中其他应税行为，也只能以纳税人取得的生活服务销售额作为分子除以当期全部的销售额，以此计算销售额的比重是否超过50%，判断其是否可以适用加计抵减政策。

　　再次，政策执行期间有变化，虽然两项政策的执行截至日期均为2021年12月31日，但起始日期不同，“加计抵减政策”从2019年4月1日开始执行，而最新的“加计抵减15%政策”是自2019年10月1日开始施行。

　　最后，在《适用加计抵减政策的声明》中确定所属行业的勾选方式有变化。适用“加计抵减政策”的纳税人，同时兼营邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务的，应按照四项服务中收入占比最高的业务在《适用加计抵减政策的声明》中勾选确定所属行业。而适用“加计抵减15%政策”的纳税人只能在《适用加计抵减政策的声明》“生活服务业”的16个子项中勾选。

《财政部、税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第87号）规定，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%。那么，如何确定生活性服务业纳税人呢？如何计算加计抵减额呢？小编通过几个案例来对上述问题进行解析，希望能对大家的实务操作带来一定帮助。

　　一、2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减15%政策）。

　　解析

　　《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号公告）第七条规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。（一）本公告所称生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　结合39号公告和87号公告规定，我们可以得出如下结论：2019年10月1日至2021年12月31日期间，邮政服务、电信服务、现代服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额，生活服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%。

　　二、本公告所称生活性服务业纳税人，是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。生活服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。

　　解析

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）：生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　　（一）2019年9月30日前设立的纳税人，自2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。

　　解析

　　【案例1】某一般纳税人企业成立于2018年3月，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物等。2018年4月至2019年3月提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，于2019年4月开始适用加计抵减10%政策。该纳税人2018年10月至2019年9月销售额共计2000万元，其中：货物销售额800万元，物业服务销售额700万元，餐饮住宿服务销售额500万元。

　　解析：生活服务销售额占比=500/2000=25%＜50%

　　提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重没有超过50%，不能适用加计抵减15%政策，2019年10月1日至2019年12月31日仍然适用加计抵减10%政策。

　　【案例2】某一般纳税人企业成立于2018年3月，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2018年4月至2019年3月提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，于2019年4月开始适用加计抵减10%政策。该纳税人2018年10月至2019年9月销售额共计2000万元，其中：销售货物销售额500万元，物业服务销售额300万元，餐饮住宿服务销售额1200万元。

　　解析：生活服务销售额占比=1200/2000=60%&>50%

　　提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，2019年10月1日至2019年12月31日可以适用加计抵减15%政策。2020年是否能够适用,依据2019年相关数据确定。

　　（二）2019年10月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

　　解析

　　【案例3】某企业成立于2019年10月1日，同月登记为一般纳税人。经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2019年10月至2019年12月销售额共计1000万元，其中：货物销售额400万元，物业服务销售额200万元，餐饮住宿服务销售额400万元。

　　解析：四项服务销售额占比=600/1000=60%&>50%

　　生活服务销售额占比=400/1000=40%&<50%

　　提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重没有超过50%,2019年10月1日至2019年12月31日适用加计抵减10%政策,不能适用加计抵减15%政策。

　　【案例4】某企业成立于2019年10月1日，同月登记为一般纳税人。经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2019年10月至2019年12月销售额共计1000万元，其中：货物销售额200万元，物业服务销售额200万元，餐饮住宿服务销售额600万元。

　　解析：生活服务销售额占比=600/1000=60%&>50%

　　提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%,2019年10月1日至2019年12月31日可以适用加计抵减15%政策。

　　（三）纳税人确定适用加计抵减15%政策后，当年内不再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。

　　解析

　　【案例5】某一般企业成立于2018年10月1日，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2019年1月至2019年12月销售额共计2000万元，其中：货物销售额400万元，物业服务销售额700万元，餐饮住宿服务销售额900万元。

　　解析：四项服务销售额占比=1600/2000=80%&>50%

　　生活服务销售额占比=900/2000=45%&<50%

　　2019年，提供四项服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重没有超过50%,2020年1月1日至2020年12月31日适用加计抵减10%政策,不能适用加计抵减15%政策。

　　【案例6】某一般企业成立于2018年10月1日，经营范围包括物业服务、餐饮住宿服务和销售货物。2019年1月至2019年12月销售额共计2000万元，其中：货物销售额400万元，物业服务销售额200万元，餐饮住宿服务销售额1200万元。

　　解析：生活服务销售额占比=1200/2000=60%&>50%

　　2019年，提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%，则2020年1月1日至2020年12月31日可以适用加计抵减15%政策。

　　三、生活性服务业纳税人应按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额。按照现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额；已按照15%计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。计算公式如下：

　　当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额

　　解析

　　【案例7】某生活服务业一般纳税人，适用15%加计抵减政策。2019年10月，销项税额为150万元，可抵扣进项税额100万元，进项转出税额10万元，上期结转的加计抵减额余额5万元。此外无其他涉税事项。该纳税人当期应如何计算缴纳增值税呢？

　　当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%=100×15%=15万元

　　当期调减加计抵减额=10×15%=1.5万元

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=5+15-1.5=18.5万元

　　抵减前的应纳税额=150-100-10=40万元

　　抵减后的应纳税额=40-18.5=22.5万元

　　【案例8】某服务业一般纳税人，适用15%加计抵减政策。2019年10月，销项税额为120万元，可抵扣进项税额100万元，进项转出税额10万元，上期结转的加计抵减额余额5万元。简易计税项目销售额100万元（不含税价，征收率3%。此外无其他涉税事项。该纳税人当期应如何计算缴纳增值税呢？

　　当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%=100×15%=15万元

　　当期调减加计抵减额=10×15%=1.5万元

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=5+15-1.5=18.5万元

　　一般计税项目:

　　抵减前的应纳税额=120-100-10=10万元

　　抵减后的应纳税额=10-10=0

　　加计抵减额余额=18.5-10=8.5万元

　　简易计税项目：

　　应纳税额=100×3%=3万元

　　应纳税额合计=一般计税的应纳税额+简易计税的应纳税额=0+3=3万元

建筑业的差额征税是原先营业税时代，建筑行业重要的流转税政策。严格来看，建筑业改为增值税后，按照一般征收的原则，应该不需要保留差额征税的政策，直接按销项税-进项税即可。但是，基于如下几方面原因，营改增后，建筑行业在增值税下仍存在如下几种情况下的简易征税（类似营业税总额征税的方法），因此，差额征税政策仍然需要保留：

　　1、开工日期在2016年5月1日前建筑工程老项目；

　　2、新项目中的甲供工程；

　　3、新项目中的清包工；

　　4、建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税；

　　5、除此之外，无论是建筑业一般计税，还是简易计税，如果属于异地工程需要在外地预缴增值税时，也涉及到差额后预缴问题，即建筑业异地预缴，需要按照其取得全部价款和价外费用减去支付的分包款，分别按2%（一般计税）或3%（简易计税）在异地预缴增值税。

　　这次的31号公告进一步明确了建筑业分包差额征税的扣除问题，即：

　　纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　而总局针对31号公告的解读中，进一步说明了出台这条规定的原因实际上主要就是要解决建筑业增值税分包差额征税中，货物价款能否扣除的问题。

　　实际上，这个问题在原先营业税下就一直存在，《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）专门就明确过这个问题。后期这条规定被纳入了2009年修订实施的《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例实施细则》中，同时，国家税务总局在2011年又专门出台了13号公告明确了其中的一些操作细则。

　　营改增后，对于建筑业增值税差额征税中涉及货物价款扣除的问题一直没有明确，各地征管执行口径不一，终于总局在2019年31号公告中明确了。不过对照过往政策，31号公告写得比较简单，我们认为，实际执行又应该要把握如下几方面问题：

　　一、货物差额扣除不仅适用于简易计税也适用于异地预缴

　　我们前面就分析过，在增值税一般征收中不涉及差额征税，只有在简易计税中才涉及差额。而在建筑异地工程的预缴机制中，则不管是一般计税还是简易计税，都涉及到差额预缴的问题。我们认为，31号公告中关于差额征税中，可以扣除支付给分包方的价款包括货物价款，应该不仅包括简易计税方法，还包括一般计税中异地预缴中的差额预缴。这个问题江苏省税务局是非常明确的。早在总局2019年31号公告出台之前，乃至国地税合并前，江苏省国税局就出台了《江苏省国税局关于建筑服务增值税差额扣除有关问题的处理意见》，其中就明确了分包货物价款的扣除问题。该处理意见中明确规定了简易计税的差额和异地预缴的差额中，都允许扣除支付给分包方的货物款项。

　　二、施工企业自购货物、设备租赁款能否差额扣除

　　很多人在争议第二个问题，就是施工企业差额征税时，能否扣除自己采购的货物或者设备租赁款。我们认为，这个争议是没有把握31号公告的精神导致的。31号公告中讲的差额扣除是指支付给分包方的分包款，即这里涉及的货物的差额扣除必须是建筑分包合同中涉及的货物。

　　对比营业税的规定，实际上销售自产货物提供建筑劳务分别征税，原先都是强调一点即分包方必须“建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质”。如果31号公告中也包含这条规定的话，这类争议应该就不会发生了。因为如果是施工企业自购货物或租赁设备，下游的货物销售方和设备租赁方并无建筑施工资格，和施工企业签订的也不是建筑分包合同，也就不涉及差额扣除问题了。

　　而真正麻烦的问题在于分包方和总包方开票和总包方和建设单位开票之间的差异，从而导致差额征税与进项抵扣的重叠问题，这个问题在EPC工程和类似其他交钥匙工程中很常见：

　　在EPC工程和交钥匙工程中，往往是设备、安装和土建工程结合在一起。此时，总包方会将专业工程分包。但是，在实际开票中会出现两种情况：

　　第一种情况就是分包方分别就设备和建安给总包方开具了货物销售发票+建筑安装发票。但是，总包方就这部分最终给建设单位开票的时候直接就含在建筑业总价款中开具的建筑安装发票。此时，如果整个建安工程选择的是一般征收，总包方在异地就分包工程差额预缴增值税时，就应该按扣除货物和建安分包的价款差额。如果整个建筑工程选择的是简易征收，则总包方无论是异地预缴还是最后差额纳税，也是扣除分包方货物和建安分包款。

　　第二种情况是分包方分别就设备和建安给总包方开具了货物销售发票+建筑安装发票。但是，总包方最终给建设单位开票时，就分包方给总包方的这部分货物（主要是设备）也是单独开具的货物发票给建设单位，剩余的开具了建筑安装发票给建设单位。这种情况下，实际上对于分包方货物价款部分，总包方是按货物转售方式和建设单位结算了。此时，如果整个建安工程选择一般征收，总包方异地预缴增值税差额扣除时，就只应该扣除建安价款，不能扣除货物价款。如果整个建筑工程选择是简易征收，无论是异地预缴还是最终差额纳税，扣除的也只能是分包方的建安价款，而不能包括货物价款。

　　这一点江苏省国税已经注意到了。在《江苏省国税局关于建筑服务增值税差额扣除有关问题的处理意见》中有规定：总包方取得分包方开具的增值税专用发票，并且已经按照36号文规定的差额扣除计算销售额政策申报缴纳增值税的，不得就同一张发票重复计算进项税抵扣。

　　这个实际征管其实是很难区分的。因为在很多EPC工程和交钥匙工程中，总包方既有自行的设备采购和安装，也有专业工程分包。分包方和总包方开具货物票+建安票的情况下，总包方也会给建设单位开货物票+建安票。但总包方给建设单位开的货物票有可能是自己采购的设备，也可能包含分包方给总包方开的货物票进行按转售处理的货物。

　　那如何进行有效区分呢？一个可行的征管办法是，对于分包中涉及的货物发票，必须在货物发票的备注栏中注明“建筑劳务发生地所在县（市、区）和项目名称”，这样才能和总包方与建设单位的结算中进行比对管理，查看总包方对于这部分备注“建筑劳务发生地所在县（市、区）和项目名称”货物销售发票，最终是开具建筑安装发票给建设单位还是开具的货物销售发票给建设单位，如果对应分包方开给总包方的这部分货物发票，总包方是按转售开具同样的货物发票给建设单位的，则这部分货物发票是不能差额扣除的。

　　这种做法我们看到在青岛、江苏国税的相关征管意见中已经有明确，这种做法也是完全必要的。

　　三、分包差额扣除是否一定要把握合法性问题

　　这个问题实际上在原先营业税下就存在。第一个就是分包工程中是否和过去一样强调分包方必须具有建筑业施工（安装）资质。如果分包方没有建筑业施工（安装）资质，但开出来了建筑安装发票，能否差额扣除。其次就是违法分包（转包）能否差额扣除。按照《建筑法》规定，建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位，且禁止分包单位将其承包工程再分包。如果实践中出现了违法分包或转包的情形，能否给予增值税分包差额扣除，这个也是原先营业税一直有争议的，这个问题在增值税下继续存在。鉴于各个部门都有自己的职责范围，税务机关不应自行认定违法分包或转包而否定纳税差额扣除税收待遇。即使相关建筑主管部门认定了违法分包、转包的，如果过往合同已经履行的，我们也不建议去否定纳税人的差额征税待遇，毕竟税法并没强调违法分包、转包不能差额扣除。

《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）:

　　一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

　　……

　　2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　两个主要问题：一、单个合同还是所有合同来看？；二、扣除限额计算基数是合同金额么？

　　一、单个合同还是所有合同来看？

　　首先要特别说明的合同或者协议范围是有限制的，即“与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同”，并非所有支付手续费及佣金的合同都属于计算扣除限额的对象，比如对方是没有合法经营资格的中介服务机构或者个人（现实中有些中介服务主体确有资格要求，如证券发行业务）。

　　如果有多个合同或者协议，且约定的手续费及佣金比例不尽相同，如部分高于5%，部分低于5%，计算扣除限额是是应分合同看，还是应该把所有合同结合来看？这个在财税〔2009〕29号文中并无明确界定，实务中大家的看法也不尽相同。作者认为应该把所有相关合同放在一起看，理由是如下：

　　1、企业所得税常见的扣除限额如职工福利费、职工教育经费、广告及业务宣传费、业务招待费等都是按以一个“总的基数”来计算的，常理推导手续费及佣金费也应如是；

　　2、财税〔2009〕29号文同一条关于保险企业的扣除限额计算基数规定的也是：当年全部保费收入扣除退保金等后余额（财产保险企业）/当年全部保费收入扣除退保金等后余额（人身保险企业），亦是不区分单个合同/业务的；

　　3、企业涉及到手续费及佣金的合同可能较多，单个合同去判别耗时耗力，不合常理；

　　4、财税〔2009〕29号文原文规定不明，按法律的原理，法律条文有多种解释时，一般应采纳对纳税人有利的解释，即无需区分单个合同。

　　作者观点：无需区分单个合同或协议，按所有相关合同或协议作为计算扣除限额基数的范围。

　　二、扣除限额计算基数是合同金额么？

　　这个观点是很多人持有的观点，但从财税〔2009〕29号文原文来看毫无依据，纯属主观臆断。财税〔2009〕29号文原文是“所签订服务协议或合同确认的收入”，关键词是“收入”，收入和合同金额的区别毋庸多言，我们应该合理推断但凡是有财税常识的人肯定能区别收入与合同金额的差异，因此不存在文件起草者本意是合同金额但误用收入一词的可能性。营改增的全面铺开使合同金额与收入的差异又被进一步扩大了（如营业税时代房地产销售收入和合同金额的差异几乎没有）。

　　此处的收入应该是会计收入还是税收收入？如果没有税会差异，这个问题可以忽略，现在讨论的就是税会收入不一致应以哪个收入为准的问题。作者认为既然算的是税收意义上的扣除限额，而会计上不存在扣除限额的问题，原文又未特殊指明，应使用税收收入为宜。这个问题在房地产业又会复杂一层，预售阶段支付的销售佣金或手续费，预售回款会计上是作负债处理的不确认收入，如以会计收入为基数，将导致预售销售佣金或手续费几无扣除的可能性，但就算按税收收入此处还有个障碍，预售回款虽然计算预计毛利，但并不调整所得税收入，通常理解的税收收入此时还是零。如何解决上面的这个困局呢？大名鼎鼎的31号文——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第五条：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款……”，此处的开发产品分为两类——未完工开发产品及已完工开发产品，我们通常说的预售回款其实是销售未完工开发产品的“收入”，因此预售销售佣金或手续费可以参照广告及业务宣传费汇算清缴的处理方法，把销售未完工开发产品“收入”也纳入限额计算基数（与此相呼应，对应的销售已完工开发产品收入就需要从基数中扣除），如此便逻辑自洽、功德圆满了。

　　作者观点：扣除限额计算基数并非合同金额，而是根据相关合同确认的税收收入，对于房地产开发业务而言销售未完工开发产品“收入”应计入基数。

据退役军人事务部2018年工作情况及2019年工作安排发布会信息显示，2018年，全国共接收安置40多万名退役士兵。在推动退役军人就业创业方面，退役军人事务部会同军地12个部门联合印发《关于促进新时代退役军人就业创业工作的意见》，推动制定税收优惠和下岗再就业帮扶政策，确保退役军人实实在在享受政策红利。

　　◎创客问题◎

　　温州银吉姆体育发展有限公司瑞安吾悦馆（以下简称瑞安吾悦馆）负责人郭志军近期十分关注：作为一般纳税人，公司招录自主就业退役士兵，可以享受哪些税收优惠？享受相关优惠政策应符合哪些条件，公司或者退役士兵需准备哪些证明材料？公司招录的退役士兵是在今年上半年入职的，在享受相关税收优惠时该如何核算？另外，在适用相关政策时，实操方面又要注意哪些问题？

　　◎创客档案◎

　　瑞安吾悦馆于2018年1月注册，2018年9月正式开馆营业，是一家配备国内外高端的有氧、无氧器械运动设备的高端健身中心，现有会员约2000人，员工26人，其中2019年上半年，该公司招录自主就业退役士兵数人。随着公司的发展壮大，会员人数的不断增加，瑞安吾悦馆所需员工和教练人数也将随之增加，该公司计划继续招录退役士兵。

　　◎专家答疑◎

　　■国家税务总局温州市税务局法制科科长李耿：

　　目前，招录自主就业退役士兵的企业，可以享受定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加以及企业所得税的优惠。

　　根据《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》（财税〔2019〕21号，以下简称21号文件）第二条规定，企业招录自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招录人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。

　　值得注意的是，招录自主就业退役士兵的企业，还需关注所在地省级政府确定的具体定额标准。以瑞安吾悦馆所在的浙江省为例，《浙江省财政厅 国家税务总局 浙江省税务局 浙江省退役军人事务厅关于落实自主就业退役士兵创业就业有关税收优惠政策的通知》（浙财税政〔2019〕7号，以下简称7号文件）明确，浙江省按照中央授权上浮幅度的最高标准减免自主就业退役士兵创业就业相关税费。也就是说，瑞安吾悦馆今年上半年招录的自主就业退役士兵，在符合相关规定的情况下，在3年内可以按实际招录人数、每人每年9000元的定额标准和签订的劳动合同时间计算企业减免税总额。

　　另外，在经营年度中间招录自主就业退役士兵，瑞安吾悦馆财务人员需根据21号文件第二条规定，自主就业退役士兵在企业工作不满1年的，应当按月换算减免税限额，计算公式为：企业核算减免税总额＝∑每名自主就业退役士兵本年度在本单位工作月份÷12×具体定额标准。

　　举例来说，瑞安吾悦馆2019年3月、5月各招录了一名自主就业退役士兵，后续未招录。若两位退役士兵以前年度未享受退役士兵创业就业税收优惠，当月签订劳动合同并缴纳社会保险，针对该项税收优惠，瑞安吾悦馆2019年该项税收优惠政策可减免税总额＝10÷12×9000+8÷12×9000＝13500（元）。

　　需要注意的是，21号文件第六条规定，该税收政策执行期限为2019年1月1日～2021年12月31日，纳税人在2021年12月31日享受本通知规定税收优惠政策未满3年的，可继续享受至3年期满为止。同时，21号文件指出，城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据，是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　■国家税务总局瑞安市税务局安阳税务所所长孙战胜：

　　瑞安吾悦馆在适用相关政策时，要注意招录的自主就业退役士兵，在以前年度是否享受过退役士兵创业就业税收优惠。

　　21号文件规定第六条规定，退役士兵以前年度已享受退役士兵创业就业税收优惠政策满3年的，不得再享受本通知规定的税收优惠政策；以前年度享受退役士兵创业就业税收优惠政策未满3年且符合本通知规定条件的，可按本通知规定享受优惠至3年期满。

　　此外，在适用税收优惠时，招录企业需完成企业退役士兵信息采集。纳税人可前往当地办税服务厅窗口办理，当然也可咨询当地税务部分是否可以通过所在地省级电子税务局网上办理。

　　也就是说，瑞安吾悦馆若选择通过浙江省电子税务局办理，该涉税事项办理路径为：首页－我要办税－综合信息报告－特定涉税信息报告－企业退役士兵采集，然后依照页面提示填写工作年度、自主就业退役士兵姓名、《中国人民解放军义务兵退出现役证》或《中国人民解放军士官退出现役证》编号、在本企业工作时间（月）等信息，即可完成该涉税事项的办理。

　　同时，根据21号文件第四条规定，企业在适用该税收优惠时，需留存相关资料备查，相关资料包括：招录自主就业退役士兵的《中国人民解放军义务兵退出现役证》《中国人民解放军士官退出现役证》或《中国人民武装警察部队义务兵退出现役证》《中国人民武装警察部队士官退出现役证》；企业与招录自主就业退役士兵签订的劳动合同（副本），为职工缴纳的社会保险费记录以及自主就业退役士兵本年度在企业工作时间表。

　财政部、国家税务总局发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号），明确了准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式以及其他事项。

　　自财政部、国家税务总局发布《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第86号，以下简称86号公告）以来，不少纳税人向笔者咨询政策适用问题，其中一些具体的执行口径，纳税人尤其需要关注。

　　作为金融企业一项重要的企业所得税优惠，该政策自2008年起延续至今，其主要内容基本保持不变。86号公告的出台，依旧相对稳定地延续了此前关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除的相关政策和口径。笔者提醒金融企业在享受政策利好的同时，也应防范相应的税务风险。

　　信用贷款纳入扣除范围▶▶▶

　　对比《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号，以下简称9号文件），86号公告将信用贷款列入准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围。

　　86号公告以正列举的方式，明确了政策适用对象和适用贷款类型。具体来说，征税适用对象包括政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司；准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括四类贷款资产、具有贷款特征的风险资产以及部分不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。随着金融行业的发展，新的金融企业类型和新的金融业务模式不断发展。但是，只有符合86号公告正列举范围的企业和业务，才可享受相关优惠。

　　金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的相关业务，需按照《财政部 税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第85号，以下简称85号公告）规定执行。值得注意的是，满足条件的涉农贷款和中小企业贷款，允许将更大范围及更大比例的贷款损失准备金在企业所得税前扣除。同时，85号公告对于“涉农贷款”“中小企业贷款”作出了明确的延伸解释，存在特殊业务的金融企业，需要进行全面关注，确保政策适用的准确性、事前资料准备的完整性、事中纳税申报的严谨性以及后续管理过程中的合规性。

　　如何计算损失准备金▶▶▶

　　86号公告第二条规定，准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

　　举例来说，甲公司具有财务公司金融牌照，受银保监会监管，其2019年末贷款资产余额为30亿元，截至2018年末，甲公司计提贷款损失准备金账载余额为3000万元，其中满足9号文件条件并已税前扣除贷款损失准备金的额度为1500万元。根据86号公告规定，甲公司2019年允许在税前扣除的贷款损失准备金＝300000×1%－1500＝1500（万元），即甲公司2019年度允许税前扣除的贷款损失准备金为1500万元。

　　实务中，当本期会计计提准备金与根据86号公告计算的允许税前扣除的准备金金额不一致时，需要进行纳税调整。值得注意的是，公司计算出来的允许税前扣除额为负数进行纳税调增时，在以后年度也应将负数计算在内，这集中体现在影响“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”金额。

　　举例来说，乙财务公司2019年度由于风险资产减少，导致根据86号公告计算出的允许扣除的准备金为－500万元，需要进行纳税调增；截至2018年末，实际税前扣除的准备金累计700万元，因此，在2020年度，乙公司在计算准予扣除的准备金时，公式中的“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”应为700+（－500）＝200（万元）。此外，笔者建议提取准备金年份较长的企业，制作台账并进行准确管理。

　　持续关注执行口径▶▶▶

　　86号公告对贷款损失准备金在企业所得税前列支的额度，属于限额扣除还是固定额度扣除的问题，尚未明确。考虑到该问题在税法解释和理解不同的情形下，容易出现企业所得税税前扣除金额的时间性差异，同时，金融企业相关准备金的额度巨大，可能引发较为重大的税收后果。因此，在期待税务部门就相关问题给出明确的解读或规延伸规定的同时，相关金融企业需在适用文件的过程中，及时与主管税务机关就政策执行口径进行深入的沟通，确保税法适用的准确性。

　　需要注意的是，由于贷款损失准备金政策的具体计算需要覆盖以前年度数据，笔者建议金融企业一方面保持执行口径的连续性，不要随意更改定额扣除或限额扣除的计算方法；另一方面做好台账管理，便于对以前年度进行自查以及计算以后年度的纳税调整额。

《财政部 国家税务总局关于印发&<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的法规&>的通知》（财税[2000]91号）第五条规定，合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。前款所称生产经营所得，包括企业分配给投资者个人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　A.财税[2000]91号，对合伙企业利润分配方法有两种，依序进行：1、合伙协议约定的分配比例；2、未约定分配比例的，按合伙人数量平均计算。

　　但自2008年1月1日起，已被财税[2008]159号废止。

　　《国家税务总局关于&<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定&>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）第二条规定，个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，应按《通知》所附规定的第五条精神确定各个投资者的利息、股息、红利所得，分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　《中华人民共和国合伙企业法（修订）》（2006年8月27日中华人民共和国主席令第五十五号公布，自2007年6月1日起施行）第三十三条规定，合伙企业的利润分配、亏损分担，按照合伙协议的约定办理；合伙协议未约定或者约定不明确的，由合伙人协商决定；协商不成的，由合伙人按照实缴出资比例分配、分担；无法确定出资比例的，由合伙人平均分配、分担。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。

　　B.2007年6月1日起施行的合伙企业法，对合伙企业利润分配方法有四种，依序进行：1、按照合伙协议的约定办理；2、未约定或者约定不明确的，协商决定；3、协商不成的，按实缴出资比例分配；4、无法确定出资比例的，平均分配。

　　合伙企业取得投资分红，会计处理应计入合伙企业利润核算。如果企业当年亏损，在税收上对投资分红仍应单列，应按国税函[2001]84号规定分配并纳税。投资分红单列并分配纳税后，合伙企业税收亏损将大于账面亏损。

　　《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）第四条规定，自2008年1月1日起，合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：（一）合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。（二）合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。（三）协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。（四）无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　C.财税[2008]159号修订了分配方法与顺序，与合伙企业法保持一致。在合伙人意见一致的情况下，就会出现对投资分红的税收规避。

　　例：如果某合伙企业盈利100万，其中，以合伙人名义对外投资，取得投资分红60万。有自然人合伙人3人，企业合伙人2家。假设：合伙协议对利润分配的约定不明确；取得投资分红属于直接投资居民企业，符合企业所得税法免税规定。

　　合伙企业按照合伙企业法等相关法规的规定，由全体合伙人协商一致进行分配：2家企业合伙人分得70万，3家自然人合伙人分得30万。

　　企业合伙人纳税申报：1）免税所得，35×60/100=21万；2）应税所得，35-21=14万元。

　　在投资分红较多的年份，或在企业合伙人享受优惠年度或缺少利润弥补即将到期的亏损，加大对企业合伙人的分配，以后年度再权衡自然人合伙人的利益。

近年来，随着“营改增”等各类税收改革政策相继出台，“金税三期”信息系统在税收征管体系中的全面运用，被审计单位税收合规性要求渐次升高。同时，资本市场上，IPO审核中因税务方面的问题被否决，或者因税务问题而被处罚的上市公司也逐年增多。因此，注册会计师在财务报表审计中，对被审计单位税务风险的关注愈加增强。实务中，越来越多的会计师事务所，对于复杂或异常的涉税问题，依据《中国注册会计师审计准则第1421号—利用专家的工作》的相关要求，更多的通过借助税务专家的工作来复核相关审计项目，保证审计质量、防范重大审计风险。

　　本提示仅供会计师事务所及相关从业人士在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则及注册会计师职业判断。提示中所涉及的审计时间、范围和程度等，会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合实际情况、风险导向原则以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

　　对于注册会计师在财务报表审计中，如何充分考虑、合理利用税务专家工作，北京注协非鉴证服务专业技术委员会做如下提示：

　　一、利用税务专家工作的程序

　　（一）确定是否需要利用税务专家的工作

　　注册会计师对发表的审计意见独立承担法律责任，税务专家工作的作用仅为协助注册会计师获取充分、适当的审计证据，注册会计师的审计责任并不因利用税务专家的工作而有所减轻。因此，注册会计师需充分考虑利用税务专家的工作，是否能够实现预期的审计目的。注册会计师在考虑是否需要利用税务专家工作时，应着重考虑以下因素：对承接业务相关的重大涉税风险的评估；需要进行涉税风险复核的业务种类和情形；对税务专家专业胜任能力的评价。

　　（二）税务专家的工作范围

　　注册会计师对拟承接项目可能面临的涉税事项相关的重大错报进行评估后，应审慎评价审计组成员应对该涉税事项的专业知识和以往经验，综合判断需要利用税务专家的工作，并在总体审计策略中记录拟利用税务专家工作的性质、范围和目标。注册会计师利用税务专家的工作时，应结合涉税事项的复杂性与税务专家就工作范围进行充分沟通。沟通事项通常包括：进一步确定被审计单位需提供的相关信息；确定税务专家的工作范围；确定税务专家工作成果的交付形式。

　　（三）利用税务专家工作的流程

　　注册会计师利用税务专家进行税务方面的复核工作，可由税务部门指定负责税务复核事项的税务复核负责合伙人，以便总体负责所有税务复核项目的复核计划制定、复核人员安排、复核实施和复核报告等工作，并在税务复核表和项目税务复核记录上签署意见。有关税务复核具体流程建议如下：

　　1.税务复核人员应当参与到整个审计过程中，在预审、年审过程中加强与项目组沟通；

　　2.复核工作底稿范围由税务复核负责合伙人与审计合伙人共同商议确定；

　　3.对于需要税务专家进行税务复核的审计项目，审计项目组应尽早，如预审进场前，通知税务复核负责合伙人；

　　4.税务复核负责合伙人应参与需复核项目的业务承接与保持评价工作，根据客户税务资料或审计合伙人提供情况，对财务报表税务风险和税务事项复杂程度形成初步评价意见，并考虑税务复核业务对客户审计收费的影响；

　　5.在以IPO为目的的改制审计等业务中，如审计客户有如“税务交易支持服务”等专项税务服务需求，税务部门应与审计项目合伙人进行商议，并在委托前进行独立性调查；

　　6.税务复核合伙人根据税务事项的复杂程序和风险情况，委派具备相应业务经验和技能的税务复核人员；

　　7.税务复核人员根据计划实施税务复核工作，形成税务复核意见及有关工作底稿。经税务复核负责合伙人复核并签署后，将税务复核意见提交审计项目组，作为审计底稿的一部分进行存档；

　　8.税务复核形式包括现场复核与非现场复核，尤以现场复核为推荐的最佳复核形式。无论采用哪种复核形式，税务复核人员与项目组之间都应建立便捷的互动双向沟通渠道，以提高复核效率和效果；

　　9．注册会计师利用事务所外部税务专家工作的，应在对外部税务专家的诚信、独立性及胜任能力进行评价的基础上确定所聘用的外部专家，由外部税务专家成立税务复核小组，作为审计项目组的小组成员，比照上述流程执行。

　　（四）评价税务专家的工作

　　注册会计师取得税务专家交付的工作成果时，应与税务专家就其使用的原始数据、执行程序、基于假设性基础方式的运用、执行实务经验判断的理由等进行充分沟通，以判断税务专家的工作是否足以实现审计目标。

　　当税务专家的意见与注册会计师不一致时，注册会计师应就此不同意见与被审计单位和税务专家进行共同讨论，考虑是否有必要进一步追加审计程序，以及基于涉税事项实际执行的重要性水平判断是否需要采纳税务专家的意见等。

　　对于涉税事项审计中发现的被审计单位涉嫌违反国家税收法规的行为，注册会计师应充分考虑税务专家的意见，判断违法违规行为对财务报表及审计意见可能产生的影响，并考虑是否有责任就该违法违规事项向被审计单位治理层、审计委员会、监事会等更高层级的机构，或被审计单位以外的其他机构或人员通报。

　　二、对税务相关事项的风险评估

　　（一）不同税种的风险评估

　　为充分防范税务风险，审计项目组应结合各税种的具体特性，对被审计单位主要涉税事项的涉税风险进行评估。

　　1.增值税

　　对增值税的评估内容一般应包括：

　　（1）是否为税收政策较为复杂的行业，例如房地产行业、金融行业、农业等；

　　（2）是否享受增值税税收优惠，如存在出口退税占总收入的50%以上、软件行业即征即退、免税农产品销售等；

　　（3）增值税项目账面金额与增值税申报表是否存在差异，并分析差异合理性；

　　（4）计算增值税税负，即当期增值税税负=当期应纳税额累计/当期营业收入，并与行业税负水平比较，以判定是否合理；

　　（5）当期增值税销项税与进项税变化的比率是否超过10%，指标值=(进项税额变动率-销项税额变动率)/销项税额变动率；进项税额变动率额=(本期进项-上期进项)/上期进项；销项税额变动率=(本期销项-上期销项)/上期销项。

　　2.企业所得税

　　对企业所得税的评估内容一般应包括但不限于以下内容：

　　（1）是否为税收政策较为复杂的行业；

　　（2）是否享受所得税税收优惠，如高新技术企业减按15％税率征收企业所得税、高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限延长至10年、国家规划布局内重点软件企业减按10%税率征收企业所得税等；

　　（3）所得税项目账面金额与所得税申报表、增值税申报表核对是否存在差异，并分析差异合理性；

　　（4）计算所得税税负，即当期所得税税负=当期应纳所得税额/当期营业收入，并与行业税负水平比较，以判定是否合理；

　　（5）应纳税所得额调整事项是否调整，例如资产盘亏、毁损支出、非正常损失、非公益性捐赠等。

　　（二）特殊事项的税务风险评估

　　除各税种的风险评估外，还应关注被审计单位是否存在可能存在风险的特殊事项。一般来看，特殊事项的内容包括但不限于以下方面：

　　1.被审计单位或者其子公司的重组活动，是否涉及现行税收法规规定的重组交易，适用特殊重组或一般性重组的税务处理是否正确；

　　2.被审计单位营运模式的重大改变所对应的税务处理是否正确；

　　3.被审计单位是否存在股权激励业务，被审计单位以及大股东的税务处理是否存在风险；

　　4.是否存在重大关联方交易，以及关联方交易定价的合理性；

　　5.是否存在税务机关或海关对被审计单位的检查、质询或争议等。

　　（三）重点报表项目的税务风险评估

　　针对不同的报表项目，应考虑其可能涉及到的税务风险。以下表述中涉及到的科目名称，指与该科目名称相关性质的核算内容，并不局限于具体核算的会计科目。相应的税务风险因素包括但不限于以下内容：

　　1.长期股权投资

　　（1）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，计入当期损益的差额部分是否已做纳税调整；

　　（2）被审计单位是否从上市公司取得股息、红利且持有时间超过12个月，是否适用被审计单位所得税免税政策；

　　（3）被审计单位处置长期股权投资，是否以正确的计税基础作为成本进行扣除；

　　（4）被审计单位对外投资期间，除追回或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外，长期股权投资的计税基础是否出现特殊事项导致的变化。

　　（5）被审计单位对外投资涉及海外投资，因税制、税率、投资分红、投资收回等方面存在差异，是否会对个别报表或合并报表的账面价值与计税基础的差异产生影响。

　　2.应收账款和其他应收款

　　（1）对关联方的其他应收款中，是否包括资金融通业务；

　　（2）其他应收账款中是否包括除加工贸易台账保证金外的其他海关保证金。

　　3.固定资产

　　（1）固定资产的折旧政策是否符合税法规定；

　　（2）是否存在将固定资产移送他人的下列情形，如用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠或者其他改变资产所有权属的用途；

　　（3）固定资产的计税基础是否符合税法相关规定。

　　4.存货

　　是否存在将存货移送他人的下列情形，如用于市场推广、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠或者其他改变资产所有权属的用途。

　　5.无形资产及其它资产

　　（1）无形资产的摊销方法和年限是否符合税法规定；

　　（2）无形资产的计税基础是否符合税法规定。

　　6.长期待摊费用

　　（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出，是否在固定资产预计尚可使用年限分期摊销；

　　（2）租入固定资产的改建支出，是否按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销；

　　（3）固定资产的大修理支出，是否按照固定资产尚可使用年限分期摊销；

　　（4）其他应当作为长期待摊费用的支出，是否自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不低于3年。

　　7.其他应付款

　　（1）超过一年（含一年）以上仍不退还的因销售货物出租、出借包装物而收取的押金，是否需要确认为应税收入；

　　（2）对于确实无法偿付的应付款项，是否已并入被审计单位所得税应纳税所得额；

　　（3）长期挂账的应支付给个人股东的款项是否已视同股利分配计缴个人所得税；

　　（4）如果审计期间内客户存在对境外实际支付或者应付未付的利息、服务费、特许权使用费等款项，是否已代扣代缴预提所得税及增值税（如适用）。

　　8.预收账款

　　（1）如采取预收货款方式销售货物，是否在货物发出时确认为增值税的应税收入；

　　（2）如采用预收款方式转让土地使用权或者销售不动产，是否在收到款项时确认为增值税的应税收入。

　　9.预提费用

　　预提向外国被审计单位支付的利息、租金、特许权使用费等款项时，被审计单位的税务处理是否符合规定，是否以收入全额作为应纳税额（不得扣除其他税费支出）代扣代缴了相应的预提所得税，是否代扣代缴了增值税（如适用）。

　　10.应付职工薪酬

　　（1）发生的职工福利费是否超过工资薪金总额的14%；

　　（2）拨缴的工会经费是否超过工资薪金总额的2%；

　　（3）发生的职工教育经费是否超过工资薪金总额的8%；

　　（4）被审计单位向职工提供购房、购车或其他补贴是否已经按规定代扣代缴了个人所得税。

　　（5）职工福利费、工会经费、职工教育经费是否计提完整、准确。

　　11.未分配利润

　　（1）如有对自然人股东的利润分配，是否正确代扣代缴了个人所得税；

　　（2）如有对非居民股东的利润分配，是否正确代扣代缴了预提所得税。

　　12.主营业务收入/其他业务收入

　　（1）关注被审计单位所得税以及增值税税法规定的纳税义务发生时点；

　　（2）关注不同收入类型适用的增值税税率是否正确；

　　（3）被审计单位是否存在售后回购、以旧换新、商业折扣、现金折扣、销售折扣的情况，相关税务处理是否符合相关规定，销售折扣是否与销售额开具在同一张发票上，并在同一张发票上的“金额”栏分别注明；

　　（4）若发生销售退回和折让，销售方是否凭购买方提供的《通知单》开具红字专用发票。

　　13.主营业务成本/其他业务成本

　　（1）关注成本事项的合理有效票据问题；

　　（2）是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的成本支出。

　　14.销售费用

　　（1）业务招待费的税前列支额是否在税法规定的扣除限额内；

　　（2）广告费和业务宣传费是否在税法规定的扣除限额内；

　　（3）是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。

　　15.管理费用

　　（1）审计期间是否扣除了在境内工作的职工的境外社会保险费；

　　（2）我国保险法律、法规规定不得在境外机构投保的境外保险费支出是否未在税前扣除；

　　（3）审计期间研发费用加计扣除是否符合规定；

　　（4）是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。

　　16.财务费用

　　（1）审计期间列支的贷款利息是否高于金融机构同期同类贷款利率；

　　（2）被审计单位实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资和权益性投资的比例是否超过限额。一般而言，可以考虑金融单位5：1，其他单位2：1；

　　（3）重点关注利息支出的合理有效票据问题；

　　（4）是否存在税法中规定不允许企业所得税前扣除的费用支出。

　　17.资产减值损失

　　审计期间如计提了下列各项减产减值损失，是否已做纳税调整：坏账准备、存货跌价准备、投资性房地产减值准备、生产性生物资产减值准备、贷款损失准备、抵债资产跌价准备、长期股权投资减值准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程/工程物资减减值准备、商誉减值准备、其他减值准备。

　　18.营业外收入/营业外支出

　　下列营业外支出的税务处理是否按照税法规定需要进行纳税调整：捐赠、赞助、固定资产处置损益、无形资产处置损益、存货的非正常损失、未经核定的准备金支出、政府部门行政罚款或没收财物损失、税收滞纳金和罚款。

　　19.递延收益/补贴收入

　　（1）被审计单位审计期间取得的各类财政资金（除符合条件的不征税收入外）属于贷款贴息、专项经费补助、弥补亏损、救助损失或者其他用途的，是否已计入实际收到当期的企业所得税应纳税所得额；

　　（2）被审计单位收到的各类政府补助是否符合税法规定的不征税收入的条件，若符合条件，相关的不征税收入对应的支出是否进行了纳税调整。

　　20.预计负债

　　审计期间被审计单位是否确认下述预计负债，如有，是否已进行纳税调整：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、环境污染整治、亏损合同、重组义务、被审计单位制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施，而确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债。

　　21.公允价值变动损益

　　审计期间计入当期损益的下述公允价值变动是否已进行纳税调整：交易性金融资产公允价值变动、套期工具公允价值变动、以公允价值计量的投资性房地产公允价值变动。

　　22.投资收益

　　下述投资收益的税务处理是否符合规定：按照权益法确认的投资收益或损失是否已做纳税调整、股权转让所得或损失是否需要做纳税调整、股息所得是否享受税收优惠、从境外子公司取得的股息所得是否已做补税和抵免境外已纳所得税额的处理。

　　三、事务所内部相关管理机制的考虑

　　基于保证审计业务质量的前提，注册会计师在考虑如何就涉税相关事项获取充分的审计证据时，需结合涉税事项复杂程度以及审计项目组成员的相关知识经验，判断利用税务专家工作的工作范围、工作方式，建立有效的沟通机制，并就相关安排与税务专家达成一致意见。实务中，建议事务所在内部质量控制制度中，对需要由税务团队专家对审计工作底稿进行涉税风险复核的业务种类和情形进行明确规定，并制定适当的激励政策，以鼓励审计项目组在审计项目涉税风险超出注册会计师和审计项目组的专业知识范围时寻求税务专家的帮助。

　　会计师事务所制定相关激励政策时，考虑的因素一般包括：税务专家工作的时间投入；审计项目组的时间投入；注册会计师与税务专家分别在审计项目中承担的责任；注册会计师的业绩考评因素等。

函证是获取可靠性较高的审计证据的有效方式之一，以应对由于舞弊或错误导致的特别风险。《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》要求注册会计师恰当地设计和实施函证程序，以获取相关、可靠的审计证据。同时，函证作为必要的基础审计程序，也是监管机构的检查重点。在近两年的监管检查中，证监会及各地证监局发现诸多函证程序执行不到位、不完善的问题，并对存在较严重问题的会计师事务所及注册会计师采取了监管谈话、出具警示函、行政处罚、市场禁入等行政监管措施并记入诚信档案。因此，如何设计和实施函证程序、评价回函结果以及在函证过程中保持职业怀疑，已成为注册会计师审计工作的关注重点。

　　本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及审计程序的性质、时间安排和范围等，会计师事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。

　　针对审计中函证程序的重点关注以及常见问题，北京注册会计师协会财务报表审计专业技术委员会做出如下提示：

　　一、函证的作用

　　《中国注册会计师审计准则第1301号—审计证据》在第三条表明：“通过函证等方式从独立来源获取的相互印证的信息，可以提高注册会计师从会计记录或管理层书面声明中获取的审计证据的保证水平。”

　　《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》第十一条规定：“注册会计师应当确定是否有必要实施函证程序以获取认定层次的相关、可靠的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险，以及通过实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平。”

　　二、注册会计师确定是否实施函证的考虑

　　根据《&<中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取应对措施&>应用指南》第四条第51所述，在确定是否选择函证程序作为实质性程序时，注册会计师可以考虑包括但不限于以下因素：(1)被询证单位对函证事项的了解；(2)预期被询证单位回复询证函的能力或意愿；(3)预期被询证单位的客观性。

　　审计实务中，在确定是否需要使用函证程序来获得充分适当的审计证据以支持某些财务报表认定时，注册会计师还可以考虑：

　　(1)被审计单位所处环境的特征；

　　(2)被审计单位是否正在进行非常规或者复杂的交易(除了检查相关交易文件以外，注册会计师还可以考虑实施函证程序)；

　　(3)相关账户的重要性水平；

　　(4)相关账户的固有风险和控制风险水平；

　　(5)如何通过实施其他审计程序获取的审计证据，将特定财务报表认定的检查风险降至可接受的水平。

　　三、注册会计师确定函证实施范围的考虑

　　(一)审计准则中对于特定项目实施函证程序的规定

　　在确定函证程序实施的范围时，注册会计师还应当考虑中国注册会计师审计准则中对于注册会计师针对银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息，对于注册会计师针对应收账款等账户实施函证程序的要求。

　　《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十二条规定：“注册会计师应当对银行存款(包括零余额账户和在本期内注销的账户)、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。”如注册会计师实施充分的风险评估程序，直接获取到某银行账户对财务报表不重要且重大错报风险很低的充分证据，进而判断该银行账户可以不实施函证程序，注册会计师需要在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程、相关原因理由及已执行的除函证之外的审计程序。

　　根据《中国注册会计师审计准则第1312号-函证》第十三条规定，注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。如果不对应收账款函证，比如注册会计师判断应收账款函证很可能无效的情况下，注册会计师需要在审计工作底稿中说明理由。

　　《中国注册会计师审计准则第1311号——对存货、诉讼和索赔、分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》第八条规定：“如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的,注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序，以获取有关该存货存在和状况的充分、适当的审计证据：(一)向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况；(二)实施检查或其他适合具体情况的审计程序。”

　　除此之外，注册会计师还应结合风险评估程序来确定其他适当的审计程序。

　　(二)相关审计工作底稿中常见问题

　　实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题：

　　(1)注册会计师未对部分银行账户实施函证，但是审计工作底稿未记录不实施函证程序的理由或记录的理由不充分；

　　(2)注册会计师未对应收账款实施函证，但是底稿未记录理由或记录的理由不充分；

　　(3)注册会计师未对应收账款实施函证，同时未实施替代审计程序获取相关、可靠的审计证据；

　　(4)对于未实施函证程序的银行存款和除应收账款以外的其他重要往来款项，注册会计师未实施有效的替代程序等。

　　四、注册会计师设计和实施函证的考虑

　　(一)保持对函证全过程的密切控制

　　当实施函证程序时，为了最大限度地降低函证被拦截或篡改等舞弊风险，注册会计师需要在整个函证过程中保持对于询证函的控制。同时，对被审计单位和被询证单位之间可能存在串通舞弊的风险保持警觉。注册会计师对于函证过程的控制通常包括以下核心要素：

　　(1)确定适当的被询证单位，包括考虑其独立性、客观性、对被函证信息是否知情、是否拥有回函的授权等；

　　(2)确定函证需要确认或填列的信息，需要与被审计单位账簿中记录核对一致，以确保询证函中内容的准确性；

　　(3)恰当设计询证函，正确填列被询证单位的名称、地址，将被询证单位信息与被审计单位有关记录进行核对。其中，对于银行函证，需要参考《财政部银监会关于进一步规范银行函证及回函工作的通知》(财会[2016]13号)中的函证要求及银行询证函模板；

　　(4)注册会计师独立发出函证，由注册会计师直接邮寄到被询证单位的函证地址，并跟进追踪，必要时再次发出询证函；

　　(5)提供给被询证单位直接向注册会计师回函的地址，以便被询证单位将回函信息直接返还给注册会计师。

　　(二)询证函发出前对函证地址的验证

　　注册会计师对函证过程的控制包括发出函证之前，对于部分或全部的函证地址的有效性进行验证。针对函证地址执行的程序的性质和范围，取决于对于特定类型的函证或与函证地址相关的风险的判断。例如，针对具有较高风险的财务报表项目认定的函证程序，或当注册会计师认为函证地址不可靠时，如被询证单位为公司时函证地址为住宅地址等，可能需要采取多种不同的验证程序，以确定函证收件人的地址是符合预期且有效。注册会计师可以执行的验证程序包括但不限于：

　　(1)检查函证地址的合理性，例如地址所在位置是否与被询证单位的经营所在地一致;

　　(2)如果以前年度对同一被询证单位实施过函证程序，检查函证地址是否与以前年度一致，或调查并了解更改函证地址的原因(如适用);

　　(3)查询第三方来源的信息，例如拨打公共查询电话或查询被询证单位的网站及其他公开的互联网信息，对被询证单位的名称和地址进行核对和验证；

　　(4)将被询证单位的名称和地址信息与被审计单位持有的其他文件进行交叉核对，比如合同、增值税发票等信息。

　　(三)函证过程中对舞弊风险的特殊考虑

　　当设计和实施函证程序时，注册会计师需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险保持警觉，特别是当函证程序是重要财务报表项目认定的主要证据时，注册会计师可以考虑和评估包括但不限于以下因素：

　　(1)函证过程的实施环境是否存在较高的舞弊风险。例如，被审计单位是否正在经历诸如持续经营存在重大疑虑、财务状况不佳、经营不善等不利事项和情况，导致存在较高的舞弊风险，或者管理层与被函证者之间是否存在较高的串通舞弊风险；

　　(2)选择的被询证单位是否由被审计单位实质控制，或经济上高度依赖被审计单位，以至于被审计单位及其管理层有可能通过对被询证单位施加重大影响以使其提供虚假或误导信息。例如，如果函证信息为被审计单位的受托资产，如果被询证单位既是相关资产的保管人又是资产的管理者，则可能会因为职责分离不当以使其提供虚假或误导信息；

　　(3)函证的信息是否适当。注册会计师可以在考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、账户或交易的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等基础上，确定函证的信息是否适当；

　　(4)是否存在其他舞弊迹象。例如，被审计单位管理层不允许寄发询证函，试图拦截、篡改询证函的状况，或坚持以特定的方式发送询证函等。

　　(四)相关审计工作底稿中常见问题

　　实务中，注册会计师的审计工作底稿可能出现以下问题：

　　(1)注册会计师并未在审计工作底稿中记录对被询证单位函证地址的有效性执行的验证程序及其结果；

　　(2)若存在管理层不允许寄发函证的情况，注册会计师未予关注及调查原因，并考虑是否需要执行替代审计程序。如果注册会计师认为管理层不允许寄发询证函的原因不合理，或实施替代程序无法获取相关、可靠的审计证据，则应考虑与治理层进行沟通以及对审计工作和审计意见的影响；

　　(3)询证函未由注册会计师直接发给被询证单位，而是由被审计单位人员寄出或通过被审计单位邮箱发出；

　　(4)采用跟函方式进行函证，审计工作底稿中无跟函记录，用于记录注册会计师在整个函证过程中对询证函的控制等；

　　(5)注册会计师并未在审计工作底稿中保留函证邮寄的信函或快件等发件信息，未保留被函证单位回函的信函或快件的收件信息。

　　五、注册会计师对回函结果的考虑

　　(一)对回函可靠性的考虑

　　1.回函可靠性存在疑虑的迹象

　　注册会计师需要始终保持职业谨慎，应当直接从被询证单位获得原始签署的询证函回函。如果未能收到询证函回函原件并且注册会计师收到电子或传真函证，需要考虑被询证单位的真实性以及电子或传真询证函回函是否可以满足充分适当的审计证据的要求。一般实务中，当询证函回函存在以下情况时，需要对其可靠性进行评估：

　　(1)银行询函证回函上没有正规的银行印章；

　　(2)从私人电子邮箱发送的回函；

　　(3)回函通过电子邮箱发送，且不是不可更改的扫描文档格式；

　　(4)被询证单位将回函寄至被审计单位，由被审计单位转交给注册会计师；

　　(5)注册会计师跟进访问被询证单位，发现回函信息与被询问者记录不一致；

　　(6)询证函回函盖章不清楚，无法判断是否由被询证单位回函；

　　(7)询证函回函单位名称或盖章与发函单位名称不一致；

　　(8)询证函回函的邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证单位的地址不一致；

　　(9)询证函回函的联系人与发函时的联系人姓名、电话不一致；

　　(10)收到同一日期发回的、笔迹相同的多份回函；

　　(11)不同被询证单位的回函，回函单号相连或相近；

　　(12)位于不同地址的多家被询证单位的回函邮戳显示的回函地址相同；

　　(13)收到不同被询证单位用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；

　　(14)不正常的回函率，例如与往年相比有较大的偏差。

　　2.注册会计师的应对

　　如果对询证函回函可靠性存在疑虑，注册会计师需要通过实施审计程序获得补充的审计证据，包括但不限于：验证被询证单位是否存在；验证询证地址的有效性；将被审计单位其他文件中的签名或公章样本与回函相核对；与被询证单位相关人员之间进行沟通讨论函证事项，并考虑是否由注册会计师亲自前往被询证单位所在地点进行走访，以验证其是否真实存在。

　　如果认为有必要与被询证单位相关人员沟通讨论函证事项，沟通的信息可以包括但不限于以下事项：

　　(1)被询证单位联系人的姓名；

　　(2)完成询证函所确认信息核对的人员姓名；

　　(3)注册会计师根据沟通讨论内容评估是否有任何迹象表明被访者是否独立、有能力、有相关知识或有权回应询证函事项；

　　(4)询证函自收到之日起是否有任何变更；

　　(5)验证询证函所确认信息中包含的某些关键信息(例如，账户余额，特定条款等)。

　　通过与被询证单位相关人员进行沟通讨论，注册会计师可以对询证函回函答复的来源和内容进行核实，并确定是适当的授权人员进行答复。

　　(二)对回函中免责或限制条款的考虑

　　1.可能存在的情形

　　询证函回函中包括免责声明或限制性语言，可能存在的情形包括但不限于：

　　(1)询证函信息来自电子数据源，可能不包含被询证单位拥有的全部信息；

　　(2)询证函信息不保证准确也不是最新的，其他方可能会持有不同意见；

　　(3)询证函信息是出于礼貌而提供的，不是被询证单位的义务，被询证单位对所提供的信息不承担任何明示或暗示的责任、义务或保证；

　　(4)收件人不得依赖函证中的信息。

　　2.注册会计师的应对

　　如果免责或限制条款涉及财务报表的相关认定，使注册会计师将该回函作为可靠审计证据的程度受到了限制，则注册会计师需要考虑该限制条款的性质和实质。注册会计师可能需要执行额外的或替代的审计程序，来获得充分、适当的审计证据。如果注册会计师不能通过额外或替代的审计程序获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑其对审计工作和审计意见的影响。

　　(三)相关审计实务中常见问题

　　实务中，注册会计师的审计工作底稿容易出现以下问题：

　　(1)注册会计师注意到询证函存在不符事项，但未调查回函不符事项以确定是否表明存在错报，未将相关审计程序情况记录于工作底稿；

　　(2)银行回函存在不符事项，如账户数量及性质、账号、回函金额、借款利率和期限等存在不符,注册会计师未予关注和执行进一步程序；

　　(3)往来款函证中回函金额存在差异，注册会计师未予关注和执行进一步程序；

　　(4)银行以自有格式回函或将询证函部分内容删减，注册会计师未予关注和执行进一步程序；

　　(5)对银行存款和重要往来款实施了函证程序，对方未回函，注册会计师未执行替代程序或审计工作底稿未记录替代程序的执行情况；

　　(6)回函日期晚于审计报告日的，注册会计师未执行替代程序，或审计工作底稿无相关记录等。

　　六、注册会计师对实施函证程序所获取的审计证据的总体评价

　　当评价函证程序的结果时，注册会计师应当评价实施函证程序是否提供了相关、可靠的审计证据，通过实施函证程序所获取的审计证据是否将检查风险降至可接受的水平，或是需要进一步获取审计证据。

　　函证过程和其替代程序没有提供充分、适当的审计证据时，注册会计师则需要设计并执行其他程序以获得充分、适当的审计证据。如果取得询证函回函是获取充分、适当审计程序的必要程序，则替代程序无法应对认定层次重大错报风险，注册会计师需要考虑其对审计工作和审计意见的影响。

　　注册会计师在评价函证程序的结果时，应当考虑：

　　(1)函证和替代程序的可靠性；

　　(2)任何例外事项的性质和频率，包括这些例外事项的定量和定性影响以及原因;

　　(3)其他审计程序可以提供的审计证据。

财政部 税务总局《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号，以下简称“财税87号公告”）对生活服务业纳税人增值税加计抵减单独作出政策规定：2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称“加计抵减15%政策”）。

　　为帮助纳税人准确适用加计抵减政策，国家税务总局最新发布的《关于增值税发票管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第33号，以下简称“33号公告”）明确，对于符合87号公告规定，申请享受“加计抵减15%政策”的生活性服务业纳税人，需要在年度首次确认适用15%加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用15%加计抵减政策的声明》。

　　33号公告所附的《适用15%加计抵减政策的声明》对国家税务总局《关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）所附的《适用加计抵减政策的声明》中生活服务业的子项进行了调整，由原16个子项调整为10个子项，取消了原来的6个子项：10.社会工作；11.公共设施管理业；12.不动产出租；13.商务服务业；14.专业技术服务业；15.代理业。

　　“加计抵减15%政策”发布后，广大网友对生活性服务业的具体范围较为关注。至此，可以享受“加计抵减15%政策”的纳税人的范围已然非常明确了。即，严格遵循“财税87号公告”的规定，生活服务的范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。具体而言，生活服务包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　确定享受“加计抵减15%政策”的纳税人，自行在《适用15%加计抵减政策的声明》上按照销售额占比最高的生活服务业子项（1.文化艺术业；2.体育业；3.教育；4.卫生；5.旅游业；6.娱乐业；7.餐饮业；8.住宿业；9.居民服务业；10.其他生活服务业）进行勾选（只能选择其一）。

　　另：物业管理企业应按现代服务享受加计扣除政策。

　　近几个月，不断有网友询问：物业管理企业究竟属于哪个行业？

　　在营改增税收政策《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）中，物业管理从属于商务辅助服务业下的企业管理服务这个子税目，即：现代服务——商务辅助服务——企业管理服务——物业管理。

　　而在《国民经济行业分类（国家标准GB/T 4754—2017）》中，物业管理行业属于房地产业下的一个小类（编码：K7020）。

　　由此看来，物业管理企业，在国民经济行业分类中属于房地产业而不属于“商务服务业”，但在增值税中又从属于“商务辅助业”税目。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）和“财税87号公告”以及“33号公告”所附《适用15%加计抵减政策的声明》，物业管理企业仍应归入“现代服务业”而不属于“生活服务业”，只能按10%加计抵减而不能按15%加计抵减增值税已无歧义。

　　附：《销售服务、无形资产、不动产注释》之生活服务

　　生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括

　　1.文化体育服务。包括文化服务和体育服务。

　　〔1〕文化服务，是指为满足社会公众文化生活需求提供的各种服务。包括：文艺创作、文艺表演、文化比赛，图书馆的图书和资料借阅，档案馆的档案管理，文物及非物质遗产保护，组织举办宗教活动、科技活动、文化活动，提供游览场所。

　　〔2〕体育服务，是指组织举办体育比赛、体育表演、体育活动，以及提供体育训练、体育指导、体育管理的业务活动。

　　在游览场所经营索道、摆渡车、电瓶车、游船等取得的收入，按照文化体育服务缴纳增值税。

　　2.教育医疗服务。包括教育服务和医疗服务。

　　〔1〕教育服务，是指提供学历教育服务、非学历教育服务、教育辅助服务的业务活动。

　　学历教育服务，是指根据教育行政管理部门确定或者认可的招生和教学计划组织教学，并颁发相应学历证书的业务活动。包括初等教育、初级中等教育、高级中等教育、高等教育等。

　　非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。

　　教育辅助服务，包括教育测评、考试、招生等服务。

　　教育部考试中心及其直属单位办理境外单位在境内开展的考试业务，按提供教育辅助服务缴纳增值税。

　　〔2〕医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。

　　3.旅游娱乐服务。包括旅游服务和娱乐服务。

　　〔1〕旅游服务，是指根据旅游者的要求，组织安排交通、游览、住宿、餐饮、购物、文娱、商务等服务的业务活动。

　　〔2〕娱乐服务，是指为娱乐活动同时提供场所和服务的业务。

　　具体包括：歌厅、舞厅、夜总会、酒吧、台球、高尔夫球、保龄球、游艺（包括射击、狩猎、跑马、游戏机、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖）。

　　4.餐饮住宿服务。包括餐饮服务和住宿服务。

　　〔1〕餐饮服务，是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为消费者提供饮食消费服务的业务活动。

　　提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照餐饮服务缴纳增值税。

　　〔2〕住宿服务，是指提供住宿场所及配套服务等的活动。包括宾馆、旅馆、旅社、度假村和其他经营性住宿场所提供的住宿服务。

　　以长（短）租形式出租酒店式公寓并提供配套服务的，按照住宿服务缴纳增值税。

　　5.居民日常服务。是指主要为满足居民个人及其家庭日常生活需求提供的服务，包括市容市政管理、家政、婚庆、养老、殡葬、照料和护理、救助救济、美容美发、按摩、桑拿、氧吧、足疗、沐浴、洗染、摄影扩印等服务。

　　6.其他生活服务。

　　其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。

土地出让中，约定房地产开发企业配建学校移交政府或政府指定单位的情形十分普遍，业内有观点认为上述教学用地在申报土地出让金契税时可免征契税。对此，作者有不同意见，论述如下：

　　首先先看看相关的税收政策法规：

　　1、《契税暂行条例》

　　第六条有下列情形之一的，减征或者免征契税：

　　（一）国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的，免征；

　　2、《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）

　　2.国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地房屋权属用于教学、科研的，免征契税。用于教学的，是指教室（教学楼）以及其他直接用于教学的土地、房屋。用于科研的，是指科学实验的场所以及其他直接用于科研的土地、房屋。对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证，由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，免征契税。

　　这个问题的核心是土地承受主体是谁？毫无疑问，上述教育用地属于土地出让合同标的的一部分，暨拿地的房地产开发企业才是土地是承受主体。按免税税法原文是“国家机关、事业单位、社会团体、军事单位”，免税主体未包括企业，且未有“等”、“其他组织”等兜底条款。房地产开发企业配建后移交政府或政府指定单位，并不能改变土地出让环节的承受主体。如需套用“对县级以上人民政府教育行政主管部门或劳动行政主管部门审批并颁发办学许可证，由企业事业组织、社会团体及其他社会和公民个人利用非国家财政性教育经费面向社会举办的学校及教育机构，其承受的土地、房屋权属用于教学的，免征契税”条款，此款中的免税主体是“其”，需要和承受土地主体保持一致，则上述学校不应移交，而应由房地产开发企业“自营”。

　　综上，作者认为房地产开发企业配建学校移交后不适用免征契税政策。

作者牵头清算的某房地产开发项目已经向主管税局提交了土地增值税清算报告，主管税局在清算审核中提出该项目部分工程款以商票（商业汇票）方式支付，上述商票虽已由开发商承兑，但为远期商票，截至清算审核时开发商仍未以现金（含银行存款）方式兑付，应付票据和应付工程款虽名义不同，实质都是开发商欠施工企业钱，此部分工程款应认定为未实际支付，不得在清算中予以扣除。

　　注：关于土地增值税清算中实际发生与实际支付的争议与区别，本文不作探讨。

　　本文要论述的两个问题：商票支付算不算支付？商票债务和工程债务是否实质一致？

　　一、商票支付算不算支付？

　　商票作为法定票据的一种，是公认的支付方式之一，因此商票支付是支付方式之一，商票支付应认为是已支付。

　　主要相关法律条款摘选如下：

　　1、《中华人民共和国票据法》（主席令第22号）

　　第二条 适用范围

　　在中华人民共和国境内的票据活动，适用本法。本法所称票据，是指汇票、本票和支票。

　　第四条票据行为、票据权利与票据责任

　　票据出票人制作票据，应当按照法定条件在票据上签章，并按照所记载的事项承担票据责任。持票人行使票据权利，应当按照法定程序在票据上签章，并出示票据。其他票据债务人在票据上签章的，按照票据所记载的事项承担票据责任。本法所称票据权利，是指持票人向票据债务人请求支付票据金额的权利，包括付款请求权和追索权。本法所称票据责任，是指票据债务人向持票人支付票据金额的义务。

　　第十九条 汇票的定义和种类

　　汇票是出票人签发的，委托付款人在见票时或者在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。汇票分为银行汇票和商业汇票。

　　2、《支付结算办法》（银发[1997]393号）

　　第三条本办法所称支付结算是指单位、个人在社会经济活动中使用票据、信用卡和汇兑、托收承付、委托收款等结算方式进行货币给付及其资金清算的行为。

　　第二十一条本办法所称票据，是指银行汇票、商业汇票、银行本票和支票。

　　二、商票债务和工程债务是否实质一致？

　　主管税局认为应付票据和应付工程款虽名义不同，实质都是开发商欠施工企业钱，这个观点有一定的迷惑性，从债权人/债务人的角度来看，不管是应付票据还是应付工程款，债权人/债务人都是施工企业/开发商，从这点来看，应付票据还是应付工程款都是开发商欠施工企业的钱。但应付票据和应付工程款是两个完全不同的法律关系，两者存在诸多区别与差异（注：下面作者一个非法律从业者又要班门弄斧了）：

　　应付票据是票据之债，而应付工程款是合同之债。票据债务因票据的签发和交付而发生，并依票据而存在，是无因债务

对于增值税加计抵减，如果同一纳税人既符合10%加计抵减政策条件，也符合15%加计抵减政策条件，可以适用优惠力度更大的15%加计抵减政策，但不能叠加适用两项政策，这是基本规则。

　　闻涛国际旅游有限公司于2019年7月设立并登记为一般纳税人，7月至9月生活服务销售额占比52%，现代服务销售额占比8%。该公司在2019年应如何适用加计抵减政策？

　　看到此问题，特别是看到生活服务销售额占比52%这个数据，马上想到的肯定是《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号，以下简称“财税87号公告”）关于“允许取得生活服务的销售额占全部销售额的比重超过50%的生活性服务业纳税人，在2019年10月1日至2021年12月31日期间，按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减15%政策）”的规定。

　　至于销售额占比的计算，按照财税87号公告的规定，2019年9月30日前设立的纳税人，以2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）占比确定是否适用加计抵减15%政策。

　　由于该公司是在2019年7月份设立并登记为一般纳税人，至9月份时经营期不满12个月，应按照实际经营期7月至9月的销售额确定是否适用加计抵减15%政策。如题所示，该公司2019年7月至9月提供生活服务的销售额占比为52%，已超过了50%，因此，该公司在2019年10月至12月可适用加计抵减15%政策。该公司应按规定计提加计抵减额，并在2019年首次适用加计抵减15%政策时通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交提交《适用15%加计抵减政策的声明》，按照销售额占比最高的生活服务业子项勾选。

　　至此，看似“该公司在2019年应如何适用加计抵减政策”的问题已经有了答案，即，该公司在2019年10月至12月可适用15%加计抵减政策。但是，完整的正确答案并非如此，摘了西瓜固然高兴，可也别摘了西瓜丢了芝麻，我们不能忘记了在加计抵减15%政策施行之前还有一项加计抵减10%政策。

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)的规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（四项服务）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的生产、生活性服务业纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。对于2019年4月1日后设立的纳税人，以自设立之日起3个月的实际销售额占比确定是否适用加计抵减政策，并自登记为一般纳税人之日起适用。

　　由于闻涛国际旅游有限公司设立并登记为一般纳税人的时间是2019年7月份，且自设立之日起3个月期间即7月至9月的生活服务和现代服务销售额（四项服务销售额的合计数）占比为60%（52%+8%），已超过了50%，因此，该纳税人还可以在2019年7月至9月适用加计抵减10%政策。

　　再者，由于政策规定纳税人须在确定可以适用加计抵减政策时才可以按10%计提加计抵减额，同时政策还规定，符合条件的纳税人自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减10%政策，因此，该公司在10月份以前是不能计提加计抵减额的，只能在10月份确定可以适用加计抵减政策后才能开始计提加计抵减额。对于从登记为一般纳税人以来可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

　　为简化核算，闻涛国际旅游有限公司应在确定适用加计抵减政策的当期，一次性将自2019年7月登记为一般纳税人之日起可计提但未计提的加计抵减额一并计提，不再调整以前的申报表，在纳税申报时填写在《增值税纳税申报表附列资料（四）》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中。

　　不可疏忽的是，该公司还应在2019年首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声明》，按照四项服务中收入占比最高的业务在《适用加计抵减政策的声明》中勾选确定所属行业。

　　提示：同一纳税人符合相关条件的，在同一年度可分别适用加计抵减15%政策和加计抵减政策的（但不能叠加适用两项政策），应在年度首次适用时，分别提交《适用加计抵减政策的声明》和《适用15%加计抵减政策的声明》，两类声明不可互相替代。

　全面推进管理会计体系建设，推动单位（包括企业和行政事业单位，下同）实现管理升级，增强核心竞争力和价值创造力，进而促进经济转型升级，推动建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化，推动中国会计工作转型升级，是一项系统工程，涉及到财政部门和其他相关监管部门、单位、科研院校、有关会计团体、会计服务机构和广大会计人员等相关各方，是各方的共同使命。因此，需要在财政部门牵头指导下，明确职责、齐心协力，多方联动，共同推动管理会计发展。

　　一、财政部门要发挥主导作用

　　党的十八届四中全会明确要求，要依法全面履行政府职能，坚持“法定职责必须为、法无授权不可为”，勇于负责，敢于担当。《会计法》明确规定，“国务院财政部门主管全国的会计工作”。管理会计是会计的重要分支，管理会计体系建设是会计改革与发展的重要方向，是财政部的法定职责所在，是财政部贯彻落实《中共中央关于全面推进依法治国若干重要问题的决定》精神的必然要求。因此，在管理会计体系建设中，财政部门应当切实履行主导职责，从加强服务、节约社会资源等考虑出发，充分发挥支持、引导、鼓励、推动等作用，立足行业管理职能，做好贯彻落实《指导意见》的组织和协调工作。

　　一是各级财政部门要充分认识、高度重视全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性，加强组织领导工作，将管理会计工作纳入会计改革与发展规划；二是各级财政部门要更好地发挥牵头单位的职责作用，进一步加强和改善与相关监管部门、企事业单位、科研院所、会计团体的联系和沟通，通过与国资、税务、审计、工信、证监、银监、保监等相关部门建立或加强已有联合工作机制等方式，发挥其监管优势，将管理会计送到“千家万户”，共同推动管理会计在单位的广泛应用；三是财政部要在系列课题研究、组织研讨、听取管理会计咨询专家建议、公开征求意见等工作基础上，尽快发布管理会计基本指引、应用指引和一批配套案例，并随实践发展不断丰富完善，为单位有效开展管理会计工作提供指导示范；四是财政部要尽快发布管理会计人才能力框架，编制管理会计系列辅导材料，制定具体的管理会计人才培养方案，推动会计专业技术资格和注册会计师考试内容改革，抓紧培养一批适应实务需要的管理会计人才；五是各级财政部门要充分利用各种网络、电视、广播、报纸、刊物等多种媒体，以征文、评论文章、论坛、宣传报道、经验交流等多种形式开展对《指导意见》的宣传和学习活动，营造良好的舆论氛围和社会环境；六是各级财政部门要积极培育管理会计咨询服务市场，有条件的可以采取政府购买服务等有效方式，推动会计服务产业转型升级；七是各级财政部门要及时跟踪了解管理会计工作推进情况，做好信息交流和经验共享；八是各级财政部门要加强管理会计建设经验、人才交流等方面的国际交流与合作，提升我国管理会计国际影响力和话语权。

　　二、单位要发挥主体作用

　　管理会计主要服务于单位内部管理需要，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用。因此，单位是管理会计应用主体，要在主观上正确认识开展管理会计工作的必要性，在客观上立足单位发展，不断提升管理会计实践能力。

　　一是要从单位高管到全体员工，深入学习、认真领会《指导意见》精神，充分认识管理会计的重要性，树立管理会计理念，培养管理会计思维，增强实施管理会计的主动性；二是要将管理会计工作纳入本单位整体战略，周密部署，积极稳妥推进；三是要切实加强组织机构等方面的基础建设，把管理会计嵌入单位自身管理和发展中，增强实施管理会计的内动力；四是要重视管理会计人才培养和任用，紧密结合工作实际，加强本单位会计人员对管理会计知识、技能的学习和应用，确保本单位管理会计工作落到实处；五是要将管理会计信息化需求纳入单位信息化规划，结合单位实际，采取新建或整合、改造现有系统等恰当方式，加强面向管理会计的信息系统建设，以信息化为手段，实现会计与业务、管理活动的有机融合，推动管理会计功能的有效发挥；六是要及时跟踪、梳理本单位管理会计工作开展情况，积极配合财政部门做好案例总结、经验介绍等管理会计相关工作，同时学习其他单位先进经验做法，做好分析评价和总结提高，不断提升本单位管理会计应用水平。

　　三、科研院校要发挥智库作用

　　科研院校集中了大批专家学者，能够利用其在研究力量、研究方法、知识结构等方面的优势，对管理会计的一些新情况、新问题进行创新研究。因此，在管理会计体系建设中，科研院校应当积极发挥智库作用。

　　一是要围绕实务发展需要，切实总结、提炼、升华实务中的有效经验，有效利用已有理论研究成果和国际先进经验，形成符合我国国情的、能够有效指导和推动实践发展的中国特色管理会计理论体系；二是要加大科研力量投入，探索建立管理会计研究基地，积极承担管理会计体系建设重大研究任务，提高管理会计研究能力，试点应用管理会计新的工具方法，为管理会计的推广应用提供参考；三是要与实务界密切合作，采取产学研联盟等有效形式，对实务界中的典型案例进行实地调研、深入分析、总结提炼、归纳规律，不断提高管理会计理论研究的实用性和成果转化价值；四是要切实履行人才培养职能，加强管理会计课程体系和师资队伍建设，加强管理会计专业方向建设和管理会计人才培养；五是要积极与企业合作建立管理会计人才实践培训基地，提高学生管理会计实践应用能力，不断优化管理会计人才培养模式；六是国家会计学院还要积极发挥在管理会计培训工作中的主渠道作用，系统设计培训计划，不断加强培训师资队伍建设，做好相关培训工作。

　　四、有关会计团体要发挥助手作用

　　会计学会、总会计师协会等有关会计团体是管理会计体系建设的重要参与者，应当按照财政部门统一部署，通过多种途径融入管理会计体系建设，发挥好助手作用。

　　一是要准确定位，抓住关键，立足服务单位发展，发挥好联系政府部门与理论界、实务界的桥梁纽带作用，推动会计理论、实务和政策之间的相互促进和同步发展；二是要进一步增强服务意识，提高服务水平和效能，培育优质服务品牌，不断提高自身社会公信力和影响力，以优质高效的服务，吸引会员、团结会员、发展会员，组织会员之间开展管理会计经验交流，通过凝聚广大会员的智慧和力量，为管理会计改革与发展服务；三是要按照财政部门统一部署，紧密围绕管理会计改革与发展，通过在杂志开辟专栏、开展课题研究、进行学术研讨等方式，大力开展管理会计理论研究、宣传培训、人才培养等工作，提升会计人员的管理会计专业能力，推动会计由核算向参与管理决策拓展，促进管理会计领域的良性发展。

　　五、会计服务机构要发挥参谋作用

　　管理会计咨询公司、注册会计师行业、会计软件公司等管理会计服务机构是管理会计咨询服务的提供方，能够利用自身专业优势，帮助单位解决管理会计应用中的问题，因此，在管理会计体系建设中，会计服务机构应当积极发挥参谋作用。

　　一是要以《指导意见》为契机，抓住机遇，乘势而上，顺势而为，服务单位发展，深入了解客户情况，快速响应市场需求，科学及时地提供高质量的管理会计解决方案，形成新的经济增长点，同时注重加强本机构的管理会计工作；二是要加强专业能力建设，加大管理会计研发投入力度，注重管理会计咨询团队培养，不断提升专业水平和服务质量，打造核心竞争力，积极培育具有国际竞争力的咨询服务品牌，增强会计服务社会经济发展的能力，推动会计服务业转型升级和可持续发展；三是要切实加强自身职业道德建设，诚信经营，严格自律，严格遵守市场规则，公平竞争，保守客户商业秘密，自觉维护社会主义市场经济秩序。

　　六、会计人员要增强主观能动性

　　会计人员是管理会计工作的主要践行者。管理会计的大发展为广大会计人员提出了新的挑战，更带来了新的机遇，因此，会计人员要增强主观能动性，积极投身管理会计改革与发展，将管理会计工作落到实处。

　　一是要立足本职工作，通过会计人员继续教育、单位内部培训、主动学习等多种方式，不断学习管理会计新理论、新知识，拓展知识领域，丰富知识结构；二是要学以致用，将管理会计理论知识与本单位实际相结合、与工作岗位相结合，积极主动地将管理会计理念和工具方法运用到单位实际工作中，不断提升管理会计专业能力水平，推动单位管理会计发展；三是要勇于创新，勤于思索，注重总结、提炼实践经验，探索客观规律，推动管理会计实践创新；四是单位的总会计师、财务总监等高级会计人才、会计工作负责人，还要在尽快提高素质的同时，发挥好引导、带动、组织、培养作用，结合单位实际情况，有计划、有目的地为本单位会计人员创造管理会计理论和实践的学习和锻炼机会，通过不断提升本单位会计人员的管理会计专业能力，为单位创造价值，为会计人员创造更加良好的职业发展路径。

　　“大鹏之动，非一羽之轻也；骐骥之速，非一足之力也”。管理会计体系建设必须依靠相关各方紧密联动、加强配合、集中智慧、密切合作，才能确保我国管理会计各项事业的又好又快发展。

“背靠玉皇，面对钱塘，杭城风水，此地为上。”这是诺贝尔文学奖获得者莫言对玉皇山南基金小镇的评价。

　　玉皇山南基金小镇位于杭州市上城区，以股权投资类（天使投资、创业投资、股权投资）、证券期货类（对冲基金、量化投资基金）、财富管理类投资机构为产业核心，以金融中介服务组织为补充，形成完整的新金融产业链。从记者近期对基金小镇调查的情况看，私募基金公司对如何管理员工个人所得税非常关注。

　　创客问题

　　私募基金公司的员工主要为投资研究人员，属于知识密集型人群。因此，公司的人力成本较高。M私募基金公司创始人十分关注个人所得税方面的问题：2018年《个人所得税法》修订后，还涉及手续费返还吗？如果仍然返还，如何申领该部分资金？公司在个人所得税的日常管理上，需要关注哪些事项？

　　创客档案

　　M私募基金公司是在基金小镇成长起来的、致力于国内外资本市场投资的全球宏观私募基金公司。近年来，M私募基金公司逐步探索并形成了基于安全边际下的多类资产轮动、跨资产套利的投资理念和宏观多策略的投资风格，并在实践中形成了全天候、立体化的投资能力，是中国本土为数不多的投资领域涉及债券、货币、股票、大宗商品及其衍生品等跨类别资产的私募基金公司。

　　专家答疑

　　■国家税务总局杭州市上城区税务局管理三科副科长肖嫣：

　　M私募基金公司关注的手续费返还，仍然存在。

　　根据《个人所得税法》第十七条规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。也就是说，该私募基金公司代扣代缴员工的个人所得税之后，可以按照2%的比例从主管税务机关取得手续费返还。

　　同时，《个人所得税法实施条例》第三十三条规定，税务机关按照《个人所得税法》第十七条的规定付给扣缴义务人手续费，应当填开退还书；扣缴义务人凭退还书，按照国库管理有关规定办理退库手续。按照此条规定，该私募基金公司可以凭国家税务总局杭州市上城区税务局填开的个人所得税手续费退还书，办理退库手续。

　　需要注意的是，个人所得税手续费的申领，还涉及申领金额和申领时间的要求。

　　金额方面，根据《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2019〕11号，以下简称11号文件）第三条第一款规定，法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付。

　　时间方面，11号文件第四条第一款规定，代扣、代收扣缴义务人和代征人应于每年3月30日前，向税务机关提交上一年度“三代”税款手续费申请相关资料，因“三代”单位或个人自身原因，未及时提交申请的，视为自动放弃上一年度“三代”税款手续费。代扣、代收扣缴义务人和代征人在年度内扣缴义务终止或代征关系终止的，应在终止后3个月内向税务机关提交手续费申请资料，由税务机关办理手续费清算。

　　基于此，M私募基金公司需要在次年3月31日之前申领代扣代缴个人所得税手续费。

　　国家税务总局杭州市上城区税务局所得税科科长梁新:

　　做好对员工工资、薪金所得的代扣代缴工作和个人所得税专项附加扣除工作，是M私募基金公司在个人所得税管理中最需关注的两点。

　　《个人所得税法》第十条规定，扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。因此，M私募基金公司在向受雇的员工支付工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得时，应当依法办理全员全额扣缴申报。同时，M私募基金公司每月预扣代扣的个人所得税，应当在次月15日之内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。

　　同时，根据《个人所得税法》规定，纳税人可以享受子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人专项附加扣除。除大病医疗专项附加扣除以外，员工可向私募基金公司提供能扣除的有关信息，公司在预扣预缴税款时，按其在本单位本年可以享受的累计扣除额办理扣除。此外，M私募基金公司还应为员工报送的专项附加扣除信息保密。

留言内容：非上市公司股权转让中，如合同约定了延期付款利息，那么股权转让方取得的股权转让延期付款利息，是属于股权转让收入的价外费用，还是属于贷款利息收入？

　　纳税服务中心回复内容：

　　尊敬的纳税人您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　转让非上市公司股权，不属于增值税应税范围，不征收增值税。如您所述转让方收取的延期付款利息，应按照“贷款服务”征收增值税。

　　文件依据：

　　一、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》规定：“第一条在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。”

　　二、根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附：《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“一、销售服务

　　……

　　（五）金融服务。

　　1.贷款服务。

　　贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资性售后回租业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业将该资产出租给承租方的业务活动。

　　以货币资金投资收取的固定利润或者保底利润，按照贷款服务缴纳增值税。

　　……”

正如国务院对于深化“放管服”改革的总体要求，我们既要能放得开，又能管得住。所以，这次国家税务总局发布了《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2019年第35号），针对非居民税收协定待遇享受的程序从“备案”改为“备查”，正式落实国务院“放管服”要求中的放得开。但是，带来的另外一个问题就是，非居民很多情况下不在国内，如果事先由非居民自行判定协定待遇享受，税务机关后续如何能管得住。出现了错误享受协定待遇的情况下，如何追究非居民纳税人的责任，在存在扣缴义务的情况下，非居民纳税人的责任和扣缴义务人责任如何分担的问题，仍然是大家关注的焦点问题。

　　一、协定待遇享受判断责任在非居民纳税人而非扣缴义务人

　　第一个针对协定待遇享受判定责任的分担问题，35号公告明确了，能否享受协定优惠待遇的判定责任在非居民纳税人自己，而非扣缴义务人。其中；35号公告第五条规定：非居民纳税人自行申报的，自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇。第六条进一步规定：在源泉扣缴和指定扣缴情况下，非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件且需要享受协定待遇的，应当如实填写《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，主动提交给扣缴义务人，并按照本办法第七条的规定归集和留存相关资料备查。扣缴义务人收到《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》后，确认非居民纳税人填报信息完整的，依国内税收法律规定和协定规定扣缴，并如实将《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》作为扣缴申报的附表报送主管税务机关。非居民纳税人未主动提交《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》给扣缴义务人或填报信息不完整的，扣缴义务人依国内税收法律规定扣缴。

　　话说得很直白了，不存在源泉扣缴，非居民纳税人自行申报的情况下，协定待遇享受由非居民纳税人自己判断。在《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》中也要求非居民纳税人自己申明：根据缔约对方法律法规和税收协定居民条款，我为缔约对方税收居民，相关安排和交易的主要目的不是为了获取税收协定待遇。我自行判断符合协定待遇条件，自行享受协定待遇，承担相应法律责任。我将按规定归集和留存相关资料备查，接受税务机关后续管理。

　　而在存在源泉扣缴或指定扣缴（法定扣缴义务）的情况下，扣缴义务人不去判定。如果非居民纳税人提交的《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》自行判定为可以享受协定待遇，那扣缴税款时就按非居民纳税人申明可以享受协定优惠待遇的税率扣。如果非居民纳税人不提供《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，扣缴义务人就按国内法规定的法定税率扣，扣缴义务人无判定责任，这个是清晰的。

　　二、自行判断下，非居民纳税人承担哪些法律责任

　　按照《税收征管法》、《企业所得税法》以及《个人所得税法》的规定，非居民纳税人可能承担的法律责任主要涉及如下条款：

　　《税收征管法》第六十三条：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　《税收征管法》第六十四条：纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

　　《企业所得税法》第四十八条：税务机关依照本章规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并按照国务院规定加收利息。

　　《个人所得税法》第八条：税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　其中，《税收征管法》63条属于虚假纳税申报的偷税责任，64条是不进行纳税申报的补税责任；而《企业所得税法》第四十八条和《个人所得税法》第八条则是税务机关开展反避税中涉及补税和加收利息的责任。

　　从目前的35号公告对于非居民纳税人的法律责任规定来看，涉及如下条款：

　　第十五条非居民纳税人、扣缴义务人应配合主管税务机关进行非居民纳税人享受协定待遇的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人均未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实其是否符合享受协定待遇条件的，应视为不符合享受协定待遇条件。

　　第十六条非居民纳税人不符合享受协定待遇条件而享受了协定待遇且未缴或少缴税款的，除因扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报外，视为非居民纳税人未按照规定申报缴纳税款，主管税务机关依法追缴税款并追究非居民纳税人延迟纳税责任。在扣缴情况下，税款延迟缴纳期限自扣缴申报享受协定待遇之日起计算。

　　所以，我们可以看到，35号公告对于非居民纳税人自行判定存在错误情况下的法律责任规定似乎没有去严格区分不同情况下的法律责任：

　　1.如果非居民纳税人提供虚假的税收居民身份证明或其他享受协定优惠待遇的资料，骗取协定优惠待遇的，应该按偷税处理；

　　2.如果非居民纳税人提供的资料是真实的，但是在具体的判定上和税务局有争议，比如对于“受益所有人”的判定上，本来就很原则化。我认为可以享受，税务局认为不可以。但我提供过的资料是真实的，只是大家判断不一样。这个严格来讲，税务局应该启动一般反避税程序，补税并加收利息；

　　3.如果非居民纳税人没有提供《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，而非提供虚假资料，自行认为可以享受协定待遇享受了，或者属于虽然提供了资料，但后期在后续管理中不配合，未按照税务机关要求提供相关资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，税务机关认定不能享受协定待遇的，可按照《税收征管法》64条补税并加滞纳金。

　　而对于享受协定待遇判定，税企不一致，不存在虚假，则应该属于避税时，税务机关的处理程序应该按照《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）来。税务局给企业下发《税务事项通知书》，企业收到特别纳税调整风险提示或者发现自身存在特别纳税调整风险的，可以自行调整补税。企业自行调整补税的，应当填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》。企业如果对税务局认定有异议，企业可以要求税务机关应当启动特别纳税调查程序。

　　我们35号公告似乎对于非居民纳税人错误享受协定待遇少交税款，都按照未按照规定申报缴纳税款，加收滞纳金处理了。

　　所以，“放管服”后，最重要的问题就是实事求是，严格按照法律的规定去区分责任，对于不同的情况严格采用不同的法律程序去处理，不能模糊化，否则对税企双方都是不利的。

　　三、“备查下”扣缴义务人承担什么样的法律责任

　　针对扣缴义务人可能承担的法律责任，涉及如下条款：

　　《税收征管法》第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款；

　　《税收征管法》第六十三条第二款：扣缴义务人采取前款所列手段,不缴或者少缴已扣、已收税款,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

　　《税收征管法》第六十二条：扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的,由税务机关责令限期改正,可以处二千元以下的罚款;情节严重的,可以处二千元以上一万元以下的罚款。

　　而总局35号公告对于“备查”制度下，扣缴义务人的责任是这么规定的：

　　第十七条扣缴义务人未按本办法第六条规定扣缴申报，或者未按本办法第十三条规定提供相关资料，发生不符合享受协定待遇条件的非居民纳税人享受协定待遇且未缴或少缴税款情形的，主管税务机关依据有关规定追究扣缴义务人责任，并责令非居民纳税人限期缴纳税款。

　　这条规定，具体到如何追究扣缴义务人责任要分为以下几种情况：

　　第一，如果扣缴义务人按照公告第六条规定向税务机关办理了扣缴申报，比如纳税人提供了《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，就按纳税人判定的协定待遇帮其扣税。纳税人没有提供，就按法定税率帮其扣缴税款。同时，后期税务局在开展后续管理时，我积极配合，提供资料，此时如果非居民纳税人判定错误或提供虚假资料的，扣缴义务人不承担任何法律责任；

　　第二，如果扣缴义务人有法定扣缴义务，没有履行法定扣缴义务，由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款；

　　第三，如果中外双方签订的合同是“包税”合同，即非居民纳税人拿税后净得，扣缴义务人没有按公告第六条规定进行扣缴申报，此时是按照《税收征管法》69条的应扣未扣处理，还是按照《税收征管法》63条的已扣未缴处理，这个一直也是存在争议。

　　第四，如果扣缴义务人按规定履行了扣缴申报，但是在后期税务机关进行后续管理时，不配合，拒不提供资料的，可以按《税收征管法》62条处理。