用于研发活动的固定资产享受加速折旧优惠政策,在研发费加计扣除时如何计算?
发文时间:2020-06-02
来源:国家税务总局
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答:根据国家税务总局公告2017年第40号文规定:“企业用于研发活动的仪器、设备,符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的,在享受研发费用税前加计扣除政策时,就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。”

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2019汇缴加计扣除填报简化,企业仍应关注备查资料完整性

编者按:近日,国家税务总局发布《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》(国家税务总局2019年第41号,以下简称第41号公告),根据第41号公告第二条规定,企业申报享受研发费用加计扣除政策时,取消《研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表》填报和《“研发支出”辅助账汇总表》报送要求,在进行2019年度及以后年度企业所得税汇算清缴申报时,不再填报上述两表,辅助账汇总表由企业留存备查即可。41号公告的上述规定是对2018年第23号公告“企业享受优惠事项采取自行判别、申报享受、相关资料留存备查的办理方式”的具体体现。企业在减轻办税负担的同时,仍应注重留存完备的项目资料、研发费用专项归集资料、辅助账备查。


  一、企业应在所得税税审、财务审计之前启动2019年度研发费用专项审计工作,以确保研发费用列示“三表一致”


  享受研发费用加计扣除政策税收优惠政策的企业,一般同时为高新技术企业,由于高新技术企业相关税收政策文件对研发费用认定口径、费用类型比例与加计扣除政策文件规定存在差异(例如:《高新技术企业认定管理工作指引2016》对租入的建筑物(如研发实验室等)租赁费、研发用建筑物的折旧费均可计入研发费用,而财税[2015]119号文则仅包括研发用仪器、设备,不包括建筑物)。概言之,高新研发费用归集口径略宽,部分企业由于研发费用占销售收入必须满足一定比例的要求,账目上按照高新要求的研发费用进行归集,加计则通过税务师事务所出具《研发费用加计扣除专项审计报告》的方式确认可加计数额。


  我们提请企业关注,由于高新技术企业申请认定管理趋严,以前研发费用专项审计报告——高新/加计扣除列示的费用数额,与纳税申报表、财务审计报告上列示数额不一致的做法将可能不被认可,因此,企业应早于两审时间进行研发费用专项审计,在确保符合高新比例的基础上,尽量实现加计数额、高新研发费用数额一致,后者必须与纳税申报表、财务审计报告列示的数据一致。


  二、企业应梳理留存2019年度研发加计扣除备查资料,并启动2020年度研发立项规划


  尽管第41号公告为简化申报事宜,取消《归集表》、《辅助账汇总表》的填报,但根据国家税务总局2018年第23号公告,企业所得税优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理方式,即研发费用加计扣除不再有前置的科委审核立项、税务审核研发费用归集程序,企业自行对所申报税收优惠负责。如实、正确填写企业所得税纳税申报表,并完整、真实留存备查资料是纳税人的义务,企业应当对纳税申报的真实性、完整性和准确性承担法律责任。


  因此,简化了申报手续,并不等同于放宽了研发费用归集、核算要求,企业仍应按照财税[2015]119号文、国税[2015]97号文要求,留存《研发项目立项计划书(立项报告)》、研发项目立项决议、研发项目人员名单、研发项目预算表、研发支出辅助账、研发人员工时分配表、研发领料单、直接投入工时分配表等资料,证明研发费用发生的真实性、准确性。


  企业应重视研发立项规划工作,尤其是资产规模较大,营业收入波动较大的企业,为保证研发支出发生真实,同时兼顾必须符合高新技术企业认定要求的比例,应当在2019年底启动2020年度的立项规划工作,完整的立项资料应当包括项目计划书、预算规划、各项目人员投入等。


  三、知识产权规划应与研发立项、高新技术产品(服务)收入相关,能够持续稳定取得发明专利的,宜进行资本化、费用化支出区分


  税务机关在对企业进行高新、加计等专项检查时,对“老高新”、“持续多年均进行加计申报的企业”,会提出如下疑点:企业连续多年进行研发投入,没有形成研发成果么?若有研发成果形成,则研发支出连续多年都是费用化支出,完全无资本化支出?


  根据企业会计准则的规定,对企业自行进行的研究开发项目,应当区分研究阶段和开发阶段分别进行核算。以某保健企业生产的具有特殊功效的保健茶为例,假定产品的研发周期为三年(2016.1-2019.12),一般而言,最后的半年时间为产品小试、中试时间,则此时应当理解为产品形成成果的可能性较大,或已经确认可以形成产品,则从2019.7之后发生的支出应当计入资本化支出,最终确形成新产品、新工艺、新技术的,转入无形资产。对研发支出进行资本化和费用化区分,有两个关键时点需要关注,一个是确认资本化的时点,一个是结转入无形资产的时点。


  费用化、资本化账目的设置、核算,需要企业将研发与知识产权尤其是发明专利的取得进行关联,一般而言,企业研发立项时应同步考虑发明专利申请,取得发明专利的当月或次月之后发生的支出,可考虑计入资本化支出,并补充《关于XX项目进入开发阶段的决议》等文件。企业在进行资本化、费用化支出的核算时,常遇到的困境是,知识产权的申请常晚于研发立项时间,即立项研发过程中,认为某项技术有价值的,申请发明专利,而由于发明专利的申请周期延长,项目结束后,发明专利才取得。我们建议对此,企业应当对专利申请、研发立项统筹规划,增加研发立项,匹配发明专利。企业会计准则对开发阶段、形成无形资产的判断有严格条件,但因为条件规定较为抽象,是否进行资本化、费用化的区分,企业应汇总财务部门、科技部门、财务及税务审计部门意见确定。


从立法目的分析购入在建工程再开发加计扣除问题

关于以资产转让方式购入房地产在建工程再开发后销售土地增值税清算加计扣除问题总局讳之莫深,各地税务机关及理论界争论不休,典型观点有四:


  观点一:购买在建工程的价款不得加计扣除,实操主流观点;


  观点二:购买在建过程的价款可以加计扣除;


  观点三:在建工程转让环节“取得土地使用权所支付的金额”不得加计扣除,再开发后清算中购买在建过程的价款可以加计扣除;


  观点四:购买在建工程的价款与在建工程转让方成本费用(不乘以130%)的差额允许加计扣除。


  作者同意观点一,即购买在建工程的价款不得加计扣除。本文作者不打算拘泥于土地增值税的条文,因为这些都是细枝末节,某种意义上都是文字游戏,作者将从土地增值税立法目的角度剖析这个问题。


  土地增值税是什么?答:对土地增值征收的税,读者会觉得这是句废话,但作者看来我们往往容易忘了“初心”(立法目的)。《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995〕110号)虽已失效,但其中关于立法目的阐述仍然毫不失色,摘要如下:


  (二)……土地增值主要是二方面原因,一是自然增值,由于土地资源是有限的,随着社会经济的发展,生产和生活建设用地扩大,土地资源相对发生紧缺或改善了投资环境,导致土地价格上升。二是投资增值,把“生地”变为“熟地”,建成各种生产、生活、商业设施,形成土地增值……国家理应参与土地增值收益分配,并取得较大份额……对投资房地产开发的合理收益给予保护……


  作者解读:土地增值税作为一项特别目的税,区别于流转税(如增值税)和所得税,其征税对象是土地增值的自然增值部分(假定国家投资对应的增值也视为自然增值,区别于房开企业的投资增值),至于房开企业投资增值部分已经征收了企业所得税,对于自然增值部分(即土增清算中的增值额)国家(税务机关)也只是“取得较大份额”,即土地增值税税率为30%、40%、50%、60%,而非100%,至于房地产企业加计的20%,并非税收优惠,而是此处的“投资房地产开发的合理收益”,大致可以认为是20%的利润率,土地增值额中到底有多少自然增值又有多少投资增值,其实难以区分,土地增值税清算过程就是基于20%投资利润率剥离投资增值的过程。


  下面为了方便阐述,特举一个模拟的案例:


  A、B公司都是房地产开发企业,A公司取得土地成本为10,已投入开发成本为5,作价25以资产转让方式转让给B公司,B公司获取在建工程后继续投入开发成本30,B公司开发后销售完毕取得收入120。


  注:为简便起见,假设:不考虑其他税金,不考虑除列明之外的其他成本、费用,财务费用按5%扣除,全部为非普通住宅,A公司与B公司开发的产品规划设计完全一致,在建工程转让手续时间较短,不考虑定价、品质、品牌溢价及成本管控等差异。


  1、A公司应交土地增值税


  A公司转让在建工程,不管从法理还是法条来看,作者都不认为有任何不允许A公司不得加计扣除的理由,故:


  扣除项=(10+5)*(1+30%)=19.5


  增值额=25-19.5=5.5


  增值率=5.5/19.5=28.21%


  适用税率=30%


  速算扣除率=0


  土地增值税=5.5*30%=1.65


  2、全开发流程土地自然增值及土地增值税


  基于上述假设,目标土地自然增值不会因此在建工程转让而有明显差异,故:


  投资增值=(10+5+30)*(1+30%)=58.5


  自然增值=120-58.5=61.5


  增值率=61.5/58.5=105.13%


  适用税率=50%


  速算扣除率=15%


  土地增值税=61.5*50%-58.5*15%=21.98


  3、再开发环节自然增值及土地增值税


  已知全开发流程自然增值=61.5


  再开发环节自然增值=61.5-5.5(在建工程转让环节自然增值)=56=120-30*(1+30%)-25


  再开发环节扣除项=30*(1+30%)+25=64


  再开发环节增值额=120-64=56


  增值率=56/64=87.50%


  适用税率=40%


  速算扣除率=5%


  再开发环节土地增值税=56*40%-64*5%=19.20


  4、土地增值税比较


  在建工程转让环节土地增值税+再开发环节土地增值税


  =1.65+19.20=20.85<全开发流程(不发生在建工程转让)土地增值税21.98,但不能仅以税款减少,而否定税法原理。


  综上,作者认为购买在建工程的价款可扣除但不得加计扣除。


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