企业支付境外个人设计费如何代扣代缴税金?涉及哪些税款
发文时间:2020-10-22
作者:刘阳阳
来源:焦点财税
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目前很多境内房地产开发商寻找境外个人对房地产开发项目进行设计,那么企业支付给境外个人的设计费,需要代扣代缴哪些税款呢?今天和大家探讨一下。


  一、增值税及附加


  依据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)第六条规定:中华人民共和国境外(以下称境外)单位或者个人在境内发生应税行为,在境内未设有经营机构的,以购买方为增值税扣缴义务人;第十二条规定,在境内销售服务、无形资产或者不动产,是指:(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内。


  同时,财税[2016]36号第十三条规定:下列情形不属于在境内销售服务或者无形资产:(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务。


  因此,当房地产企业支付境外设计服务且设计方案是服务境内项目的,房地产企业有义务代扣代缴增值税及其附加税费,增值税税率为6%。


  房地产公司取得代扣代缴增值税完税凭证可以作为进项税抵扣增值税销项税额,但是以完税凭证抵扣进项税额的,应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。如果资料不全,则其进项税额不得从销项税额中抵扣。


  二、个人所得税


  1、纳税人


  居民个人从中国境内和境外取得的所得,和非居民个人从中国境内取得的所得,都应按规定缴纳个人所得税。


  居民个人是指在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人。


  非居民个人是指在中国境内无住所又不居住,或者无住所而一个纳税年度内,在中国境内居住累计不满183天的个人。


  居民个人是完全纳税义务人,无论从中国境内还是境外取得的个人收入,均依法在中国进行申报纳税和缴税。


  非居民个人是不完全的纳税义务人,只对源于中国境内的所得,依法在中国进行申报纳税和缴税。


  居民个人和非居民个人的判断有两个标准:


  (1)住所


  只要是在我国有住所的人,就都是我国的居民纳税人。


  这里的住所,不等同于房子,是指因户籍、家庭、经济利益关系等产生的习惯性居住地。


  案例01:王小二因为出国旅游需要在境外居住,旅游结束之后仍会回到中国境内居住,则中国为王小二的习惯性居住地。


  (2)居住时间


  183天就是一个界限。居住时间满183天(含)的,为居民个人,居住时间不满183天的,为非居民个人。


  案例02:新加坡公民史密斯先生在微软(中国)公司工作,如果2020年在中国大陆境内工作时间不满183天,为非居民个人;在中国大陆境内工作时间超过183天(含),为居民个人。


  具体参考税法文件:


  法规依据:《中华人民共和国个人所得税法(2018版)》(主席令第九号)


  法规依据:《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国令第707号)


  2、个人所得税纳税义务人取得哪些应税所得需缴个人所得税


  居民个人从中国境内、外取得的个人所得税应税收入,非居民个人取得源于中国境内的个人所得税应税所得,都应依法在中国进行申报缴纳个人所得税。


  法规依据:《中华人民共和国个人所得税法(2018版)》(主席令第九号)


  第二条下列各项个人所得,应当缴纳个人所得税:


  (一)工资、薪金所得;


  (二)劳务报酬所得;


  (三)稿酬所得;


  (四)特许权使用费所得;


  (五)经营所得;


  (六)利息、股息、红利所得;


  (七)财产租赁所得;


  (八)财产转让所得;


  (九)偶然所得。


  居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下称综合所得),按纳税年度合并计算个人所得税;非居民个人取得前款第一项至第四项所得,按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。


  无论是居民个人还是非居民个人,取得收入不属于个人所得税应税收入的,都不需要缴纳个人所得税。


  三、案例解析


  2020年境内居民企业——甲房地产开发公司聘请德国的专家做房产设计,德国专家(在中国境内无住所)完全在国外工作,然后交付产品,甲房地产开发公司支付给德国专家的设计费1800万元。问甲公司如何代扣代缴税金?


  1、增值税及附加分析


  甲房地产企业有义务代扣代缴增值税及其附加税费,增值税税率为6%。甲房地产公司按照下列公式计算应扣缴税额:应扣缴税额=购买方支付的价款÷(1+税率)×税率。具体计算过程如下:


  增值税=1800÷(1+6%)×6%=101.87(万元)


  城市维护建设税=101.87×7%=7.13(万元)


  教育费附加=101.87×3%=3.06(万元)


  地方教育费附加=101.87×2%=2.04(万元)


  2、个人所得税分析


  德国专家在中国境内无住所,完全在国外工作,也未居住,根据《个人所得税法(2018版)》及其实施条例等政策规定,为非居民个人。


  德国专家从中国境内的设计费1800万元,为来源于从中国境内取得的劳务报酬所得,应按规定缴纳个人所得税,支付单位甲公司为扣缴义务人,在甲公司主管税务机关申报纳税。


  德国专家应缴个人所得税额=(1800-1800*20%)*45%-1.516


  =648.484(万元)


  法规依据:《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)


  法规依据:《国家税务总局关于发布[个人所得税扣缴申报管理办法(试行)]的公告》(国家税务总局公告2018年第61号)


  注意:德国专家为德国税收居民个人时,按照我国与德国签订的税收协定,可以按照税收协定及财政部、税务总局有关规定享受税收协定待遇,也可以选择不享受税收协定待遇计算纳税。


  除税收协定及财政部、税务总局另有规定外,无住所个人适用税收协定的,按照规定可不缴纳个人所得税。


  法规依据:《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告2019年第35号)


  本案例德国专家不享受中国和德国税收协定待遇,则需要由甲公司代扣代缴个税648.484万元;德国专家为德国税收居民个人,取得的独立个人劳务所得或者营业利润符合税收协定规定条件的,可不缴纳个人所得税。


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image.png


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  1、如果系统计算的可退税额小于发票税额1分时


  记账时通过进项税额转出转出1分不就平了嘛


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.27


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.27


  少退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01


  2、系统计算的可退税额比购货发票多1分时


  可以通过调整录入的计税金额来调整可退税额等于税额,即在录入计税金额时少录1-2分,把可退税额调整成发票税额。


  或者直接按系统计算的进行申报,然后通过进项税额转出调平


  购入商品时:


  DR:库存商品  3669.72


  应交税费-应交增值税-进项税额-出口进项税额  330.28


  CR:应付账款  4000


  申报退税:


  DR:应收出口退税款  330.29


  CR:应交税费-应交增值税-出口退税  330.29


  多退的1分钱做进项转出:


  DR:主营业务成本  0.01(红字)


  CR:应交税费-应交增值税-进项税额转出  0.01(红字)


  这个问题有啥好纠结的呢?


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  方案一:适用特殊性税务处理


  本案例中,如果在首次吸收合并环节,甲公司与A、B两家公司的重组事项相关要件满足《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的要求,则首次重组选择特殊性税务处理的方式,甲公司可以推迟确认B公司股权增值差额4000万元(账面净资产5000万元-初始投资成本1000万元)所对应的企业所得税应纳税所得额。从理论上分析,选择适用特殊性税务处理,甲公司的税务成本及资金成本最低。


  但是,笔者在对甲公司历史涉税数据进行延伸检查时发现,甲公司作为集团企业总部,每年都会发生较大金额的亏损。其中,2014年度亏损额约2000万元,2015年度未产生新的可弥补亏损,2016年度~2018年度期间累计形成的亏损额约3000万元。


  基于这种情况,虽然选择特殊性税务处理,可以让甲公司递延确认应纳税所得额4000万元,但将会带来四个后果:一是A公司吸收B公司后,甲公司持有的对A公司的长期股权投资中,吸收合并B公司的入账部分的计税基础,仍为1000万元;二是A公司取得B公司各项资产的计税基础仍以原计税基础为准计提折旧或摊销;三是选择特殊性税务处理后,甲公司2019年度企业所得税应纳税所得额仍为亏损,无法弥补其2014年度的待弥补亏损2000万元,而2021年A公司完成混改后,甲公司2014年度发生的待弥补亏损,已经超过可弥补亏损的5年限期,无法继续弥补;四是2021年度A公司进行混改时,甲公司对A公司账面中实际吸收的B公司股权部分的计税基础为1000万元,假设相应股权的公允价值在这期间并无变化,即实际公允价值为5000万元,且以公允价值作为股权转让价格,甲公司将因此产生较大金额的投资收益,也需要纳税。


  方案二:适用一般性税务处理


  如果甲公司在2019年启动A公司吸收合并B公司时,选择适用一般性税务处理,那么,甲公司在当期应确认4000万元的投资收益,同时应就该笔投资收益产生的应纳税所得额,弥补2014年及以后年度的可弥补亏损。这样,甲公司2019年度实际应纳企业所得税额为零。相应的,A公司以一般性税务处理方式吸收合并B公司后,甲公司对A公司长期股权投资的计税基础中,实际归属于B公司的部分,将变更为5000万元。


  假设2021年A公司进行混改时,针对原B公司部分的股权转让价格仍为5000万元,那么,甲公司2021年度混改业务中,针对B公司股权部分的投资收益为零,该混改业务在当年未产生投资收益,也无须调整其企业所得税应纳税所得额。


  当然,在适用一般性税务处理时,根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号),B公司还需确认相关的资产转让所得4000万元,计算缴纳企业所得税,并进行清算的所得税处理。同时,甲公司也需就收回的剩余财产按清算业务进行税务处理。


  据此,假设甲公司在上述交易中无其他涉税事项,2021年度完成混改时,实际转让的A公司股权仅为原B公司的股权事项,则甲公司2019年度选择适用一般性税务处理,将比适用特殊性税务处理税负更低。


  分析:两种方式对企业税收影响


  本案例中,如果只考虑A公司吸收合并B公司这一次重组交易,那么,适用特殊性税务处理与适用一般性税务处理,对甲公司的企业所得税影响差异不大,在交易发生当年,均不需要缴纳企业所得税。


  如果统筹考虑整个重组交易过程,不难发现,企业在首次吸收合并时,选择适用一般性税务处理,既能够弥补即将“过期”的待弥补亏损,又没有增加其整体交易的税收负担,也未造成提前缴纳税款。相反,如果在首次交易环节选择适用特殊性税务处理,虽然从交易顺序和时限角度来分析,后续混改已经满足了特殊性税务处理对时间的限制——连续12个月不得改变特殊重组对应的股权资产结构。从整个交易架构来看,选择适用特殊性税务处理,实质上造成了可弥补亏损的“过期”损失,从而使整个交易的整体税收负担增加。不仅如此,在甲公司现有的税务状况下,适用特殊性税务处理所带来的资金时间价值,亦未真正发挥作用。


  企业所得税特殊性税务处理,不是完全免除纳税义务,而是基于特殊交易模式的递延纳税,将原本应在本环节实现的纳税义务,递延至以后处置相关资产或股权的环节实现。在重组交易,尤其是复杂的、多轮的重组交易中,企业须综合权衡税收政策的适用,全面分析可弥补亏损、企业的其他重大交易事项和企业当年或以后年度的纳税调整事项等情况,经过科学缜密的测算,作出最有利于企业整体利益的政策适用选择。


  提醒:实务操作中还须注意哪些问题


  在开展混改、重组过程中,企业不仅需要提前做好测算,还需要关注实际执行过程中的税务处理问题。


  例如,对于资产重组涉及的房屋等不动产或土地使用权转让行为,如果属于不征增值税的情况,仍然可以开具增值税普通发票,即选择“未发生销售行为的不征税项目”编码,发票税率栏填写“不征税”即可,企业可凭取得的不征收增值税普通发票,进行产权过户。


  在实践中,主管税务机关对企业重组业务的征收管理方式,可以理解为“链条式”管理,即在企业重组完成年度,无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理,均需要在企业所得税汇算清缴期内,对其重组形式等内容进行纳税申报。适用特殊性税务处理的企业,还可能面临主管税务机关对该项交易实质性的审核,以及以后年度主管税务机关对其特殊性税务处理的管理。因此,企业要注意,对重组业务开展过程中涉及的各项业务证明资料,均应完整的留存,以备税务机关后续查验。


  (作者单位:中汇盛胜(北京)税务师事务所有限公司)


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