企业自愿为员工承担本该由员工个人承担的部分社保费可以作为职工福利费在企业所得税税前扣除吗?
发文时间:2020-06-09
来源:国家税务总局
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 答:如果企业为员工承担本该由员工个人承担的部分社保费,是代扣代缴性质,是企业实际为员工支付的报酬,属于工资薪金,在企业所得税税前扣除。凡单独作为企业管理费列支的,在计算企业所得税时不得税前扣除。

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《企业所得税税前扣除凭证管理办法》七大难点问题学习心得

导语:为了加强企业所得税税前扣除凭证(以下简称“税前扣除凭证”)管理,规范税收执法,优化营商环境,国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》)。对税前扣除凭证的相关概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。但是部分纳税人对于《办法》中部分条文的理解存在一定困惑。对此,我们提炼了八大难点问题,帮助纳税人更好的理解和运用好此项政策。


  一、发票是唯一的税前扣除凭证吗?


  过去有部分税务机关认为,根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定,不符合规定的发票,不得作为财务报销凭证,任何单位和个人有权拒收。根据《关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)文件第二条第三款第3项规定:“加强发票核实工作,不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”从而得出机械结论,企业所得税前扣除必须要以发票作为唯一的扣除凭证。本次《办法》对此问题进行了明确。


  根据《办法》第八条规定,税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时,从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证,包括但不限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。


  按照上述规定,发票仅是众多税前扣除凭证的一种,属于证明业务已经实际发生的证明方式,但是并非所有的扣除项目都属于增值税征税范围,比如固定资产计提折旧,就不需要发票。企业应当根据支出的实际性质,合理确定所需对应的税前扣除凭证。对于非应税项目支出、以及属于应取得发票情形,但是符合本办法规定的特殊情况,可以选择其他原始凭证如收款凭证、内部凭证,同样应当准予税前扣除。


  二、税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料,二者同时具备才能税前扣除吗?


  税前扣除凭证主要是解决合法性原则,从形式上符合税收监管要求,但是这是远远不够的。考虑到现实征管的实际需求,如果单纯以税前扣除凭证作为扣除依据,缺乏其他必要资料予以佐证,实际支出是否真实难以准确判定,给税务机关监管带来难度。考虑到企业在经营活动、经济往来中还伴生有合同协议、支出依据、付款凭证等相关资料,这类资料不属于税前扣除凭证,但是详尽描述了交易内容,属于与企业经营活动直接相关而且证明税前扣除凭证真实性的证明资料。


  为解决税前扣除凭证的真实性,《办法》规定,企业应将与税前扣除凭证相关的资料,包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性,也就是实际发生。也就是说,通过税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料,让彼此相互印证,形成证据链条,最大限度确保业务的真实性。企业应按照法律、法规等相关规定,履行尽职保管的责任,以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。


  三、如何理解办法第九条中的”依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”这句表述?


  《税务登记管理办法》第二条规定:企业,企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所,个体工商户和从事生产、经营的事业单位,均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人,除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外,也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。


  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定,个人,是指个体工商户和其他个人。但是根据上述文件和公告解读,这里的无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人,仅指国家机关、个人等依法无需办理税务登记的单位或个人。实际按照个体工商户按照规定应当办理税务登记,不得适用第九条规定。可见本《办法》中所称的个人仅为增值税概念中的其他个人。


  《办法》第九条对于个人零散经营业务做出了界定,就是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。这点又应该如何理解呢?


  根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定,增值税起征点的适用范围限于个人。


  增值税起征点的幅度规定如下:


  (一)销售货物的,为月销售额5000-20000元;


  (二)销售应税劳务的,为月销售额5000-20000元;


  (三)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元。”


  根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定:增值税起征点幅度如下:


  (一)按期纳税的,为月销售额5000-20000元(含本数)。


  (二)按次纳税的,为每次(日)销售额300-500元(含本数)。


  起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅(局)和国家税务局应当在规定的幅度内,根据实际情况确定本地区适用的起征点,并报财政部和国家税务总局备案。


  国家税务总局货物和劳务税司副司长张卫在政策解读会上指出:按次纳税和按期纳税,以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人,月销售额未超过10万元(按季申报的小规模纳税人,为季销售额未超过30万元)的,都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人,除特殊规定外,则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定,每次销售额未达到500元的免征增值税,达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人,建议主动办理税务登记或临时税务登记,以充分享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。


  根据《办法》第九条规定,当个人销售额从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点,为减轻单位和个人办税负担,企业可以根据实际经营情况,选择发票或收款凭证等作为税前扣除凭证。但是,当对方应税项目经营业务销售额超过增值税规定的起征点的,其支出仍以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。


  四、对于境外取得的扣除凭证如果对其真实性存在疑问,应当如何处理?


  《办法》第十一条规定,企业从境外购进货物或者劳务发生的支出,以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。此处充分考虑到境外经营支出的实际,由于部分国家并非采取以票税的税收管理制度,此时如果强制要求以票扣除,则脱离经营实际实际,无形中给企业造成不必要的办税成本。但是,如果税务机关对此扣税凭证存疑,相关资料有不足以佐证的,根据《发票管理办法》第三十三条规定,单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证,税务机关在纳税审查时有疑义的,可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明,经税务机关审核认可后,方可作为记账核算的凭证。


  五、企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的,在当年汇算清缴期自行税前扣除,后期被税务机关发现后能否按照5年追补扣除?


  《办法》将汇算清缴期是否结束作为分界线,当年度汇算清缴期结束前,如果企业能够及时主动取得相关凭证,准予税前扣除。如果企业在汇算清缴期结束前未能取得,考虑到由于各种原因(如购销合同、工程项目纠纷等),企业的支出在规定的期限未能取得合规发票、合规其他外部凭证,企业也没有进行税前扣除。针对此类情况,《办法》第十七条规定,待以后取得符合规定的发票、其他外部凭证或收集好相关资料证实支出真实性后,相应支出可以追补至该支出发生年度扣除,但追补年限不得超过五年。支出追补扣除应满足二个条件:一是以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证,企业在支出发生年度主动没有进行税前扣除;二是在以后年度取得的发票、其他外部凭证应是合规的发票、其他外部凭证,或者因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的,应按《办法》第十四条规定提供证实支出真实性的相关资料。


  这里要强调的是:企业支出没有取得合法凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证但相应支出在该年度已经扣除,税务机关在后续管理中发现且根据规定要求该支出不得税前扣除的,该支出不得在以后年度追补扣除,不适用本办法第十七条规定。


  六、《办法》提到的应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)就是指增值税暂行条例中的应税劳务吗?


  这种理解是错误的。办法之所以提出应纳增值税劳务概念,主要是为了确定采用何种凭证,准予税前扣除。由于本办法为企业所得税规范性文件,无法跨税种引用增值税政策中的应税劳务概念,进行企业所得税的业务处理。因此办法中提及的劳务,应理解为需要缴纳增值税的企业所得税法规定的应税劳务。


  《中华人民共和国企业所得税法》第十五条规定,企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入,是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。


  综上所述,对于同时属于企业所得税和增值税征税范围的劳务内容,直接可以采取以票控税的原则进行税前扣除,对于仅属于企业所得税征税范围的劳务内容,则可以采取其他凭证如付款凭证等作为依据,准予税前扣除。通过上述分类阐述,避免基层税务机关机械理解以票控税的原则,造成企业真实支出无法税前扣除,从而确保收入与成本配比原则,以及税前扣除凭证的三原则在税务实践中得以实现。


  七、《办法》第20条提出本办法自2018年7月1日起施行。对于7月1日前发生的应纳增值税行为,如果尚未取得发票,是否可以理解为不需要执行凭票扣除的要求?


  《办法》第20条提出的办法适用时间,主要是针对本《办法》提出的应当取得而未取得发票、其他外部凭证税务处理,取得不合规发票、不合规其他外部凭证的税务处理等一系列政策新规,应当从2018年7月1日起执行。


  《办法》对于发票作为税前扣除凭证的进一步明确,是以票控税原则的重申和落实,而不是新设规定。对于7月1日前发生的经营支出,《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定,所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项,应当向收款方取得发票。因此纳税人应当继续遵守执行此文件,不受此28号公告执行时间的影响。


以公允价值计量的投资性房地产能否计算折旧、摊销费用作企业所得税税前扣除的解析

以公允价值模式计量的投资性房地产,能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题,争论已久,各省局的解答结果不一致,解答的依据也不一致。本文对照税会规定,尝试作深入全面的分析,以提供思路,愿能统一观点,消除分歧。


  一、对照会计准则需厘清的概念和实质


  《企业会计准则第3号-投资性房地产》(财会[2006]3号-3)第二条,投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产;


  第三条,本准则规范下列投资性房地产:(一)已出租的土地使用权。(二)持有并准备增值后转让的土地使用权。(三)已出租的建筑物;


  第十一条,采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。


  投资性房地产只是会计准则的概念:


  1、实物载体:土地使用权、建筑物;


  2、存在形态:已出租、持有并准备增值后转让;


  3、持有目的:赚取租金、资本增值、或两者兼有;


  4、会计处理:账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。


  二、对照税法规定需厘清的概念和实质


  (一)投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物,取得出租收入。如果不得扣除的观点成立,就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神,不符合权责发生制及配比原则。


  企业所得税法第八条,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。


  (二)投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物,并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为,其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。


  企业所得税法第十一条,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除:(一)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;(二)以经营租赁方式租入的固定资产;(三)以融资租赁方式租出的固定资产;(四)已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;(五)与经营活动无关的固定资产;(六)单独估价作为固定资产入账的土地;(七)其他不得计算折旧扣除的固定资产。


  企业所得税法实施条例第六十七条,无形资产按照直线法计算的摊销费用,准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产,有关法律规定或者合同约定了使用年限的,可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。


  (三)投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权,不属于所得税法实施条例规定的固定资产,税法一般应按无形资产处理。


  企业所得税法实施条例第五十七条,企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。


  企业所得税法实施条例第六十五条,企业所得税法第十二条所称无形资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产,包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。


  (四)投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权,摊销费用在前、转让收入实现在后,是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢?


  笔者认为,企业所得税法实施条例第六十七条,应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的,只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权,如果允许其在转让前计算摊销费用,与企业当期所取得的收入并不相关,不应在当期作税前扣除更为合理。


  三、部分税局解答摘录


  (一)不得计算折旧税前扣除的。


  原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答:企业以公允模式计量的投资性房地产,在会计处理中不计提折旧,未确认折旧年限,与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符,因此不得计算折旧从税前扣除。


  原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答:以公允价值模式计量的投资性房地产,在会计上不计提折旧,不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”,因此,不得计提折旧在企业所得税前扣除。


  2019-02-18国家税务总局福建省税务局答:以公允价值模式计量的投资性房地产,在会计上不计提折旧,不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”,因此,不得计提折旧在企业所得税前扣除。


  文件依据:一、企业所得税法第二十一条规定,“在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”


  二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定:“根据《企业所得税法》第二十一条规定,对企业依据财务会计制度规定,并实际在财务会计处理上已确认的支出,凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的,可按企业实际会计处理确认的支出,在企业所得税前扣除,计算其应纳税所得额。”


  2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引:对于以成本模式计量的投资性房地产,由于会计处理已计算折旧或摊销,因此可以按照税收关于固定资产或无形资产(土地使用权)的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。


  考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产,不属于消耗性资产,不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿,因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式,按照15号公告第八条的规定,以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。


  笔者分析:


  1、可喜的是,通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。


  2、计算折旧是税法的所得计算方式,会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”,也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式,不能因为形式不同,就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。


  3、所得税法的计算折旧,从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除,只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。


  4、企业所得税法第二十一条,在计算应纳税所得额时,企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的,应当依照税收法律、行政法规的规定计算。


  不能由不一致的规定,错误地推导出“在会计处理中不计提折旧,未确认折旧年限,与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。


  按字面意思,有无之间、存在与不存在之间,也属于不一致;不能就此界定,必须是会计与税法上均存在而有差异的,才属于不一致。


  假设会计上没有的支出,税法规定可以税前扣除的,照样扣除。如,残疾人工资加计、研发费加计等等。


  假设会计上有的支出,税法没有规定可以税前扣除的,只要不与税法基本精神抵触的,照样扣除。


  更何况,前文已述,“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法?不就已经作出了会计处理?


  5、“---是企业的投资资产,不属于消耗性资产,不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿,因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式,---”


  这是我见过的此类问题解答中,最无语的呓语,作为一位从税三十年的老税干,无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦?


  (二)应按税法对资产的一般性规定进行处理


  2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答:以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定,是以公允价值的变动计算相应的损益,不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定,因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中,凡符合税法规定的固定资产、无形资产,应按税法规定计算折旧、摊销,并准予扣除。会计与税法不一致的,应按照税法规定调整。


  笔者分析:这是对折旧最准确的理解,也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质,所作出的最准确的把握。


  而且,值得注意的一个细节,提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”,对应精准、功底深厚。


  而其他答复呢,要么未提及无形资产,不会以为投资性房地产仅是房地产吧?要么在答复后只表述为不得计提折旧,税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧,是允许土地使用权摊销费用了吗?


  该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”,两个税法规定,给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销,是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除,留下思考空间。


  (三)可以计算折旧。


  2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心:---企业以公允价值计量的投资性房地产,税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定:“在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧,准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定:“企业所得税法第十一条所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”


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