向离职人员补发工资、奖金等报酬,相关的个人所得税问题
发文时间:2021-02-26
作者:段文涛
来源:税海涛声
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离职人员取得原单位补发的工薪(奖金)适用哪个税目缴纳个人所得税?


  这个问题,经常在微信群以及朋友圈看到有网友问及,以前也没去多想,今天又看到一个网友询问此问题,而且问得比较详细:


  请问:公司对2020年的绩效,直接按照劳务所得申报,导致我交了20%的个人所得税是否合理?


  具体是这样:公司以往发"业务绩效"都是年底一起计算发放,可2020年的绩效是分两次发的,在12月15号发了一部分绩效,2021年1月28号才发了剩余的绩效。因本人在2020年12月初离职,2021年1月份发给我的这部分2020年绩效,公司是按照劳务报酬所得申报扣了我20%的个人所得税,但如果公司申报填在我2020年的工资薪金一起,我是不够一年6w的(就不用缴个税)。公司现在这样申报,导致我交了20%的个人所得税是否合理?


  由此,这个问题还真引起了我的兴趣。略加分析后,对于这个问题,我是这样认为的:


  首先,有关“2021年1月28号才发了剩余的绩效,......如果申报填在2020年的工资薪金一起,我是不够一年6w的(就不用缴个税)”的认识——这种认识是错误的。


  取得所得相关税款所属期这样确定


  单位2021年1月28号向个人支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得,是计入该个人2021年的所得而非2020年的所得。


  单位向个人支付工资的时间是2021年1月28号,也就是2021年1月份支付的个人所得,扣缴义务人实际支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的月份为工资、薪金(劳务报酬)发放期。按照《个人所得税法》规定,扣缴义务人向个人支付应税所得时应当代扣(预扣)个人所得税,按照《个人所得税法》第十四条第一款规定:扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款,应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。可见,支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的次月15日内为上月代扣(预扣)税款的解缴申报期。


  据此,按照个人所得税法的规定,扣缴义务人次月所申报解缴的个人所得税税款,毫无疑义的应是上月代扣(预扣)的税款,而众所周知的是此项所申报解缴的税款的所属期肯定应当是上月,即代扣(预扣)税款的月份为税款所属期。


  这样就很清楚了:


  扣缴义务人向个人实际支付工资(劳务报酬)的月份为工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期;


  按照《个人所得税法》的规定,在支付工资(劳务报酬)应当同时依法代扣(预扣)税款,因此实际支付工资(劳务报酬)的月份的月份即为应代扣(预扣)个人所得税的税款所属期;


  扣缴义务人代扣(预扣)个人所得税的次月(15日前)应当申报解缴税款,也就是所代扣(预扣)个人所得税的申报解缴期。


  从以上的“实际发放期”“税款所属期”以及“申报解缴期”可见,至于扣缴义务人向个人所支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得是属于哪一年、哪一个月份的,也就是大家经常说到的工资、薪金,劳务报酬所属期(如当月实发上月工薪,该工薪所属期为上月;今年支付上年的绩效、奖金,该绩效、奖金的所属期为上年等),与计算、代扣(预扣)个人所得税没有什么关系。


  个人所得税所涉及到的是工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期、税款所属期和税款申报解缴期,与工资、薪金(劳务报酬)的属期无关。


  综上,按照税法规定,纳税人应当在工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期计算并代扣(预扣)个人所得税,在税法规定的税款申报解缴期内将税款所属期为上月的税款进行申报与解缴。


  离职员工取得补发报酬的所得性质


  至于在员工离职以后再向其补发的报酬(现金、实物等经济利益),是作为工资、薪金所得还是劳务报酬所得,倒还真是个有争议的问题。我认为,还是应按工资、薪金所得处理。其理由是这样的:


  之所以对向离职员工支付其任职期间的报酬的性质,即究竟是属于工资、薪金(劳动报酬)还是劳务报酬有争议分歧,焦点就是该人取得这些报酬时已经离职,此时已经不再受雇于支付个人所得的单位了。


  按照《个人所得税法实施条例》第六条第一款第(一)项的规定:工资、薪金所得,是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。而第(二)项规定:劳务报酬所得,是指个人从事劳务取得的所得,包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。


  税收政策对于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分原则是这样的:工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动,即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于,前者存在雇佣与被雇佣关系,后者则不存在这种关系。


  的确,员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时,该员工此时点已不在该单位任职、受雇了,既然支付所得的单位与取得该所得的个人没有雇佣与被雇佣关系,看似好像就应当按劳务报酬处理了。


  但是,仔细辨析后可以发现,税法规定个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得为工资、薪金所得,这里规定的不是“在任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得,而是规定的“因任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得。


  也就是,个人取得的某项所得是“因任职或者受雇”而取得的与任职或者受雇有关的所得,即为工资、薪金所得,并不强调和要求必须是在任职、受雇期间取得的所得才是工资、薪金所得。直白的讲,扣缴义务人基于雇佣关系而向个人支付的与任职或者受雇有关的所得即为工资、薪金所得,也就是该项与任职或者受雇有关的所得的属期是任职、受雇期间就应为工资、薪金所得,至于支付所得的时间不影响对个人所得性质的判别。


  诚然,员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时,该员工此时已不在该单位任职、受雇了,但是,原任职、受雇单位为何要补发这部分报酬呢?就是因为所补发的这部分报酬,本来就是该员工因任职或者受雇于本单位而应支付给其的与任职或者受雇有关的所得,只是因为核算报酬的方式、时间等原因而在其离职以后才予以补发。


  虽然单位支付这部分所得的时间已在该员工离职以后,但由于所支付的这部分所得的属期仍为该员工任职、受雇期间,因此并不改变扣缴义务人是基于雇佣关系,而向该个人支付原本在其任职、受雇期间就应当支付的,与其任职或者受雇有关的所得这一性质。


  综上,单位在员工离职以后向离职员工补发其任职、受雇期间应支付的与任职或者受雇有关的报酬(工资、薪金、绩效、奖金等工资、薪金所得),应在支付所得的当月按工资、薪金所得而非劳务报酬所得扣缴其个人所得税。


  此外,在2021年底以前,鉴于对于个人取得全年一次性奖金的优惠计税政策,也可以选择适用全年一次性奖金的特殊计税方法计税,具体宜与该员工协商后确定。


  最后,再说一个与之既相干又不完全相干的问题。按工资、薪金与按劳务报酬计缴个人所得税,虽说预扣预缴时的税负,劳务报酬所得缴的个人所得税看上去比工资、薪金所得要高一些,实际上到了年度汇算时,这两项所得都要并入年度综合所得,合并计税。而且,一般的工薪阶层,按劳务报酬所得并入综合所得后缴纳的个人所得税税负要低于按工资、薪金所得并入综合所得的税负。


 



2011年6月的解读——


离职员工个人所得税未按时代扣如何处理?


  问:因人员离职不能对其发放的实物履行代扣个人所得税事项,应当如何处理?


  答:《税收征收管理法实施细则》第九十四条规定,纳税人拒绝代扣、代收税款的,扣缴义务人应当向税务机关报告,由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金;纳税人拒不缴纳的,依照税收征管法第六十八条的规定执行。


  《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发[2003]47号)第二条规定,负有代扣代缴义务的单位和个人,在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定,将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴,对纳税人拒绝扣缴税款的,扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项,并在一日之内报告主管税务机关。


  负有代收代缴义务的单位和个人,在收取款项时应按照征管法及其实施细则的规定,将支付款项的纳税人应缴纳的税款代为收缴,对纳税人拒绝给付的,扣缴义务人应在一日之内报告主管税务机关。


  扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的,税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外,应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。


  《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》(国税函[2004]1199号)第三条规定,按照《征管法》规定的原则,扣缴义务人应扣未扣税款,无论适用修订前还是修订后的《征管法》,均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。


  根据上述规定,对于代扣代缴义务人未代扣代缴的处理,按国税发[2003]47号文件规定,给予处罚并责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收,但对未扣缴的个人所得税不会加收滞纳金。


  来源:总局


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案例解析房地产收入的增值税、企业所得税、土地增值税差异

二、不同税种的收入金额差异


  某房地产开发企业取得20000平方米土地使用权用于房地产开发,支付土地价款45000万元,取得省财政厅监制的财政票据。上述土地分两期开发,一期、二期开发土地面积均为10000平方米,两期可供出售的建筑面积均为40000平方米。其中二期项目已办理房地产产权转移手续,销售的建筑面积为30000平方米,金额46600万元,该企业为增值税一般纳税人,采用一般计税。


  该项业务增值税、土地增值税、企业所得税的收入在金额上有所差异,对比如下:


  一、增值税收入


  根据国家税务总局公告2016年第18号规定,房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税的,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下:


  销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+9%)


  当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×已开发项目所分摊的土地价款


  (一)已开发项目所分摊的土地价款=(10000/20000)×45000=22500万元


  (二)当期允许扣除的土地价款=(30000/40000)×22500=16875万元


  (三)增值税收入=(46600-16875)/1.09=27270.64万元。


  (四)销项税额=(46600-16875)/(1+9%)×9%=2454.36万元


  二、土地增值税收入


  根据财税[2016]43号规定,土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入;免征增值税的,确定计税依据时,成交价格、租金收入、转让房地产取得的收入不扣减增值税额。


  又根据税务总局公告2016年第70号规定,营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。


  土地增值税收入=收入-销项税额=46600-2454.36=44145.64万元。


  三、会计收入和企业所得税收入


  根据财会[2016]22号规定,企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理。按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记“应交税费——应交增值税(销项税额抵减)”或“应交税费——简易计税”科目(小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目),贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。


  1.确认收入时:


  借:预收账款46600


  贷:主营业务收入42752.29


  应交税费——应交增值税(销项税额)3847.71


  2.结转土地成本


  借:主营业务成本—土地成本16875


  贷:开发产品16875


  3.抵减土地价款时:


  借:应交税费—应交增值税(销项税额抵减)1393.35


  贷:主营业务成本1393.35


  经上述分析比较,收入上,土地增值税收入44145.64万元>企业所得税收入42752.29万元>增值税收入27270.64万元;成本上,企业所得税销项税额抵减了主营业务成本,土地增值但可扣除的土地成本仍为16875万元,土地增值税成本>企业所得税成本,从事房地产开发的纳税人可按:(土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×20%加计扣除,对房地产企业更有利。


六个问题带您了解增值税等简并申报

国家税务总局发布《关于简并税费申报有关事项的公告》,决定在海南、陕西、大连、厦门4省市开展增值税、消费税分别与城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加申报表整合试点。


  一、什么是增值税、消费税分别与附加税费申报表整合?


  纳税人申报增值税、消费税时,应一并申报附征的城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等附加税费。增值税、消费税分别与附加税费申报表整合,是指将《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》、《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料、《增值税预缴税款表》、《消费税纳税申报表》分别与《城市维护建设税教育费附加地方教育附加申报表》整合,启用《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》、《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》。


  二、怎么进行增值税、消费税及附加税费申报?


  新启用的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》、《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料和《消费税及附加税费申报表》中,附加税费申报表作为附列资料或附表,纳税人在进行增值税、消费税申报的同时完成附加税费申报。


  具体为纳税人填写增值税、消费税相关申报信息后,自动带入附加税费附列资料(附表);纳税人填写完附加税费其他申报信息后,回到增值税、消费税申报主表,形成纳税人本期应缴纳的增值税、消费税和附加税费。上述表内信息预填均由系统自动实现。


  三、申报表整合后,增值税申报有什么变化?


  新申报表中,除实行主税附加税费合并申报外,增值税申报也进行了优化调整。


  (一)使用新申报表后,一般纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化?


  新启用的《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料,主要变化有三个方面:一是在原《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》主表增加第39栏至第41栏“附加税费”栏次,并将表名调整为《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》;二是将原《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第23栏“其他应作进项税额转出的情形”拆分为第23a栏“异常凭证转出进项税额”和第23b栏“其他应作进项税额转出的情形”,并将表名调整为《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)。其中第23a栏专门用于填报异常增值税扣税凭证转出情况,第23b栏填报原第23栏内容。三是增加《增值税及附加税费申报表附列资料(五)》(附加税费情况表)。


  其中涉及到增值税纳税申报内容的变化主要是,纳税人在办理纳税申报时,需要将按照规定本期应当作异常增值税扣税凭证转出处理的进项税额,填写在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)的第23a栏“异常凭证转出进项税额”。对于前期已经作过异常增值税扣税凭证转出处理,解除异常凭证或经税务机关核实允许继续抵扣的,且纳税人重新确认用于抵扣的进项税额,在本栏次填入负数。


  (二)使用新申报表后,小规模纳税人增值税纳税申报内容有哪些变化?


  新启用的《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料,主要变化有三个方面:一是在原《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》主表增加第23栏至第25栏“附加税费”栏次,并将表名调整为《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》。二是将原《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》主表中开具增值税专用发票销售额和开具普通发票销售额相关栏次名称调整为更准确的表述,即将第2、5栏次名称由原“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”调整为“增值税专用发票不含税销售额”;将第3、6、8、14栏次名称,由原“税控器具开具的普通发票不含税销售额”调整为“其他增值税发票不含税销售额”,上述栏次具体填报要求不变。三是增加《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)附列资料(二)》(附加税费情况表)。


  《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料涉及到的增值税纳税申报内容和口径没有变化。


  (三)试点地区增值税一般纳税人,在2021年4月份及之后属期收到主管税务机关送达的税务事项通知书,告知其已申报抵扣的增值税专用发票为异常增值税扣税凭证。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理?


  按照《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料的填写说明,《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次,填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。


  如果纳税人的纳税信用等级不为A级,按照《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号,简称38号公告)第三条第(一)项规定,应当在纳税人办理收到相关税务事项通知书对应属期的增值税及附加税费申报时,按照《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》填写说明的要求,将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。


  如果纳税人的纳税信用等级为A级,则可以按照38号公告第三条第(四)项的规定,自接到税务机关通知之日起10个工作日内,向主管税务机关提出核实申请,在税务机关出具核实结果之前暂不作进项税额转出处理,也不需要将对应专用发票已抵扣税额计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。


  若纳税人逾期未提出核实申请,或者提出核实申请但经核实确认相关发票不符合现行增值税进项税额抵扣相关规定的,应当继续作进项转出处理。


  (四)试点地区增值税一般纳税人,在2021年4月份及之后属期收到主管税务机关送达的税务事项通知书,告知其已作进项税额转出的异常增值税扣税凭证,被税务机关解除异常,对应增值税专用发票可按照现行规定继续抵扣。纳税人在办理纳税申报时应当如何处理?


  按照《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填写说明,《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏“异常凭证转出进项税额”栏次,填写本期异常增值税扣税凭证转出的进项税额。异常增值税扣税凭证转出后,经核实允许继续抵扣的,且纳税人重新确认用于抵扣的,在本栏填入负数。


  对于试点地区纳税人,在2021年4月及之后属期作进项转出处理的异常凭证,在解除异常凭证后,纳税人应先通过增值税发票综合服务平台对相关发票再次进行抵扣勾选,然后在办理抵扣勾选属期增值税及附加税费申报时,按照《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》填写说明的要求,将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。在2021年4月属期之前已作进项转出处理的异常凭证,不需要再次进行抵扣勾选,可以经税务机关核实后,直接将允许继续抵扣的税额以负数形式计入《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》第23a栏。


  四、申报表整合后,消费税申报有什么变化?


  新申报表中,除实行主税附加税费合并申报外,消费税申报也进行了简并优化。


  (一)使用新申报表后,消费税申报表有哪些变化?


  一是将原分税目的8张消费税纳税申报表主表整合为1张主表,基本框架结构维持不变,包含销售情况、税款计算和税款缴纳三部分,增加了栏次和列次序号及表内勾稽关系,删除不参与消费税计算的“期初未缴税额”等3个项目,方便纳税人平稳过渡使用新申报表。


  二是将原分税目的22张消费税纳税申报表附表整合为7张附表,其中4张为通用附表,1张成品油消费税纳税人填报的专用附表、2张卷烟消费税纳税人填报的专用附表。


  (二)使用新申报表后,适用不同征收品目的消费税纳税人需要填报所有主表附表吗?


  新申报表将原分税目的消费税纳税申报表主表、附表进行了整合。系统根据纳税人登记的消费税征收品目信息,自动带出申报表主表中的“应税消费税名称”“适用税率”等内容以及该纳税人需要填报的附表,方便纳税人填报。成品油消费税纳税人、卷烟消费税纳税人需要填报的专用附表,其他纳税人不需填报,系统也不会带出。


  (三)企业在委托加工环节由受托方代收代缴的消费税还需要填报《代收代缴税款计算表》吗?


  不再填报《代收代缴税款计算表》,应填报各税种通用的《代扣代缴、代收代缴税款明细报告表》。


  (四)某企业是从事润滑油生产业务的,启用新申报表后还需要填写《成品油消费税纳税申报表》吗?


  不再填报原《成品油消费税纳税申报表》,新申报表已最大化的兼容原有各类消费税申报表的功能,并与税种登记信息自动关联。申报时系统将成品油消费税纳税人专用的《本期准予扣除税额计算表(成品油消费税纳税人适用)》自动带出,成品油期初库存自动带入,纳税人可以继续计算抵扣税额。


  五、什么时候开始简并增值税、消费税与附加税费申报?


  简并税费申报工作按照先试点再推广的原则分步推进。


  自2021年5月1日起,在海南、陕西、大连、厦门4个省市开展增值税、消费税分别与附加税费申报表整合试点。税务总局将根据试点情况,2021年适时在全国推开。


  六、申报增值税、消费税与附加税费时,还需要注意的问题


  按月度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人,申报缴纳所属期2021年4月及以后的增值税、消费税及附加税费,适用《公告》。按季度申报缴纳增值税、消费税及附加税费的纳税人,申报缴纳所属期2021年第2季度及以后的增值税、消费税及附加税费,适用《公告》。纳税人调整以前所属期税费事项的,按照相应所属期的税费申报表相关规则调整。


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