行 政 判 决 书

（2018）辽0105行初173号

原告：沈阳市菩遥山墓园有限公司。

法定代表人：许高清。

委托代理人：姜春光。

被告：国家税务总局沈阳市税务局第三稽查局。

法定代表人：王伟。

委托代理人：张利磊。

委托代理人：刘影。

被告：国家税务总局沈阳市税务局。

法定代表人：姚嘉民。

委托代理人：刘健。

委托代理人：刘影。

原告沈阳市菩遥山墓园有限公司（以下简称菩遥山墓园）诉被告国家税务总局沈阳市税务局第三稽查局（以下简称第三稽查局）、被告国家税务总局沈阳市税务局（以下简称市税务局）撤销税务处理决定书及税务行政复议决定书一案，于2018年6月20日向本院提起诉讼，本院于当日受理后，依法组成合议庭，于同年9月19日、10月25日公开开庭进行了审理。原告菩遥山墓园委托代理人姜春光，被告第三稽查局负责人程宝玲及委托代理人张利磊、刘影，被告市税务局负责人文川及委托代理人刘健、刘影到庭参加了诉讼，本案现已审理终结。

被告第三稽查局于2018年2月11日作出沈地税三稽处[2018]12号《税务处理决定书》（以下简称[2018]12号处理决定书），要求原告菩遥山墓园补缴2013年9月至2015年12月城镇土地使用税共计1，410，788.72元。原告不服，向被告市税务局申请行政复议，被告市税务局于2018年6月1日作出沈地税复决字[2018]第2号《税务行政复议决定书》（以下简称[2018]2号复议决定书），维持了被告第三稽查局作出的[2018]12号处理决定书。

原告菩遥山墓园诉称：一、售出后的墓地所占土地使用人已不是原告。1、根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条：“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”在原告将墓地出售后，所购墓地土地的使用人是墓碑名下的故人，这是一个现实问题。在原告与购墓人签订《购墓协议书》后，原告是按约为墓穴进行维护服务，原告成为墓地所占土地的服务一方;2、为了落实税务机关提及的墓地售出后土地使用权转移问题，2017年12月16日，原告向法库县不动产登记中心递交了售出墓地的土地变更转移申请，同时又以邮政特快专递的形式向法库县不动产登记中心邮寄了该申请，得到的答复是：“土地使用者本人到场才能办理”，墓地售出后所占土地的使用者是故人，对此原告无语。

二、被告第三稽查局对本案独立作出的税务行政处理，超越法定职权。根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的第三稽查局。第三稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”本案所涉及的事实即不是偷税，也不是逃避追缴欠税，更不是骗税、抗税案件，第三稽查局独立作出税务处理决定，超越法定职权。最高人民法院对福建省高级人民法院《关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告》的答复意见行他（1999）25号，地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据。

三、被告第三稽查局在作出[2018]12号处理决定书时，没有履行法定程序。被告第三稽查局就本案争议事实，在2017年8月7日，曾作出了沈地税三稽处[2017]36号《税务处理决定书》（以下简称[2017]36号处理决定书），在原告提出复议申请后，2017年12月5日，市税务局作出沈地税复决字[2017]4号《税务行政复议决定书》（以下简称[2017]4号复议决定书），对[2017]36号处理决定书作出了撤销决定。第三稽查局作出的[2017]36号处理决定书在被市税务局撤销后，又重新调查，调查结束是在2018年2月1日，第二次作出沈地税三稽处[2018]12号处理决定书，这是一次独立的新的行政行为，按照相关法律、法规规定，在作出该行政行为时，应遵循法定程序。过去曾履行的行政程序，不能代替今天在作出新的行政行为时还应遵循的法定程序，将两次独立的行政程序“合二为一”，就是程序违法。被告市税务局，对第三稽查局曾经作出的税务处理决定书被撤销一案是明知，在其作出第二次复议决定书，认定第三稽查局履行了法定程序，却无法表述出第三稽查局作出法定程序的任何步骤，明知违法而袒护，[2018]2号复议决定书应予撤销。

四、法律面前人人平等，包括执法者一个尺度对待每一个公民。也应包括所有公民在法律面前，受到执法者的对待是一样的。墓地被出售后的土地使用税问题，目前，在沈阳市的公墓、墓园中交还是不交，没有统一的“尺度”，呈现出“查你再说”。省内的大连“暂不征”，全国也有相当一部分城市“没征”。法库县地方税务局也作出《关于沈阳市菩遥山墓园有限公司税收征管的说明》，认为城镇土地使用税征管也应比照《辽宁省地方税务局关于对出售墓地行为征收营业税有关问题的公告》的相关规定，在纳税人申报缴纳土地使用税时，对于出售的面积允许扣除。该《说明》是法定的税收征管机关出具的，至今没有被撤销，仍应有效。在大力改善营商环境的今天，税务机关应与全国其他城市“整齐划一”的同步适用法律，摒弃被人唾弃的“依法依规把企业整死”的东北现象。把该征的税征上来，不该征的税“放水养鱼”，促进沈阳的可持续健康发展。

综上，请求法院：1.撤销被告第三稽查局作出的沈地税三稽处[2018]12号《税务处理决定书》；二、撤销被告市税务局作出的沈地税复决字[2018]第2号《税务行政复议决定书》；三、本案的诉讼费用由被告承担。

原告向本院提交的证据有：1.沈地税三稽处[2017]36号《税务处理决定书》；2.沈地税复决字[2017]第4号《税务行政复议决定书》，1-2号证证明本案涉及的税务问题被告第三稽查局曾作出过处理决定，但因违法已被被告税务局撤销。3.法库县规划和国土资源局《情况说明》；4.办理土地使用证申请,3-4号证证明售出的墓位无法办理产权转移，原告已不是墓位所占土地的使用人，亦不是纳税义务人。5.法库县地方税务局《关于沈阳市菩遥山墓园有限公司税收征管的说明》，证明原告是按照税务机关的要求对已售出墓位扣减缴纳的土地使用税；6.沈地税三稽处[2018]12号《税务处理决定书》;7.沈地税复决字[2018]第2号《税务行政复议决定书》，6-7号证证明本次税务处理法律依据不充分，程序违法。

被告第三稽查局于2018年7月10日向本院提交书面答辩，并在庭审中辩称:一、答辩人作出涉诉具体行政行为具备法定职权。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条的规定，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条之规定，答辩人具备查处菩遥山墓园税收违法行为的法定职权。

二、答辩人作出涉诉具体行政行为具备事实依据。2016年9月13日，答辩人下达了《税务检查通知书》（沈地税三稽检通一[2016]20084号），对菩遥山墓园2013年9月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查。经检查发现，菩遥山墓园存在少缴纳城镇土地使用税的违法行为，因此答辩人作出[2018]12号处理决定书，要求菩遥山墓园补缴2013年1月1日至2015年12月31日城镇土地使用税共计1,410,788.72元。

三、答辩人作出涉诉具体行政行为具备法律依据。答辩人认定菩遥山墓园城镇土地使用税违法事实的法律依据：1、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条、第三条；2、《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》（国税地字〔1988〕第015号）第四条；3、《财政部国家税务总局关于企业范围内林地湖泊等占地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2014]1号）；4、《沈阳市人民政府关于调整全市城镇土地使用税地段等级和税额标准的通知》（沈政发［2012）38号）；5、《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条。

四、答辩人作出涉诉具体行政行为符合法定程序。2016年9月13日，答辩人对菩遥山墓园下达了《税务检查通知书》（沈地税三稽检通一[2016]20084号），对菩遥山墓园2013年9月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查。答辩人在2017年8月作出并向菩遥山墓园送达[2017]36号处理决定书后，经菩遥山墓园申请复议，复议机关市税务局认为该份处理决定书违反了《税收征管法》第五十二条关于因税务机关责任致使纳税人少缴税款，补征税款时间为三年的规定，撤销了该份处理决定书，答辩人在书面通知菩遥山墓园撤销该份处理决定书后，又重新作出税务稽查报告，重新计算菩遥山墓园应补缴金额，期间答辩人检查人员变更，以书面方式通知了菩遥山墓园，2018年2月11日，答辩人作出[2018]12号处理决定书，并依法送达。因此，答辩人经税务稽查立案审批、向菩遥山墓园下达《税务检查通知书》、税务检查、调取账簿资料、询问财务负责人、听取并针对菩遥山墓园得到相关意见进行解释沟通等程序，作出《税务处理决定书》的每一个步骤都严格依照法律规定，在法定期限内，依法履行了通知送达程序，整个处理过程合法、规范，故答辩人作出涉诉具体行政行为符合《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）所规定的法律程序。程序适用法律依据：《税务稽查工作规程》国税发[2009]157号第二十二条、第二十三条、第二十四条、第四十二条、第五十五条。

五、菩遥山墓园的诉讼请求缺乏事实和法律依据。1、关于墓地所占土地的纳税义务人问题。菩遥山墓园2005年取得国有土地使用证（法库国用2005第0090号），证载土地使用权人为沈阳市菩遥山墓园（2011年8月22日变更为沈阳市菩遥山墓园有限公司），依据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条:“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税义务人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”及《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》（国税地字[1988]第015号）第四条“关于纳税人的确定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳”之规定，菩遥山墓园售出墓地后，并未同购买人到土地管理部门办理土地使用权变更手续，就权属性质而言，土地使用权人仍为菩遥山墓园，即菩遥山墓园仍为土地使用税的纳税义务人。2、答辩人具备作出税务行政处理的法定职权（详见答辩状第一项），《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》是自2002年10月15日起施行的，自施行后，第三稽查局明确有权依据本实施细则第九条作出税务处理决定，菩遥山墓园提出适用最高人民法院（1999）25号文件已不具备法律效力。3、关于答辩人履行法定程序问题。2016年9月13日，答辩人对菩遥山墓园下达了《税务检查通知书》（沈地税三稽检通一[2016]20084号），对菩遥山墓园2013年9月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查。2017年8月14日，答辩人向菩遥山墓园送达了[2017]36号处理决定书，市税务局复议认定为违反了《税收征管法》第五十二条关于因税务机关责任致使纳税人少缴税款，补征税款时间为三年的规定，撤销了该份处理决定书，答辩人在书面通知菩遥山墓园撤销该份处理决定书后，因答辩人检查人骆晓东退休，2018年1月23日答辩人向菩遥山墓园送达了变更检查人的《税务事项通知书》，检查人依据已调取的菩遥山相关资料并核实后，2018年1月29日检查人形成了稽查报告，并提交审理委员会审理，答辩人作出了[2018]12号处理决定书，并履行了送达程序，符合法定程序，不存在“合二为一”程序违法问题。4、关于墓地出售后土地使用税征收的法律适用问题。沈阳市墓地出售后土地使用税征收适用统一的《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》、《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》（国税地字[1988]第015号）、《财政部国家税务总局关于企业范围内林地湖泊等占地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2014]1号）、《沈阳市人民政府关于调整全市城镇土地使用税地段等级和税额标准的通知》（沈政发[2012]38号）等规定，而且对于已售墓地土地使用税的事项已经市地税局复议决定认定为应当征收，对于其他省市适用的政策不能推定为沈阳市执行税政的依据。法库县地方税务局在菩遥山墓园第一次提起复议期间出具《关于沈阳市菩遥山墓园有限公司税收征管的说明》中，明确“我局根据辽宁省地方税务局公告[2011]**的第一款：经营墓地的纳税人，对出售的墓地进行投资修建的（指修建墓穴、墓碑等建筑物或构筑物），应按‘销售不动产’税目征收营业税。当时我局认为，城镇土地使用税征管也应比照销售不动产的有关规定征收城镇土地使用税，在纳税人申报缴纳土地使用税时，对于出售的面积允许扣除”，据此沈阳市地方税务局才在[2017]4号复议决定书中认定“税务机关适用税收法律法规不当”而撤销了[2017]36号处理决定书。由此可以明确法库县地方税务局的说明是对其适用法律法规不当进行的解释，而非对墓地出售后可以扣除该部分土地使用税的证明。综上，答辩人作出涉诉具体行政行为具备法定职权，事实认定清楚，法律适用正确，符合法定程序，菩遥山墓园的诉讼请求没有事实和法律依据，请求法院依法驳回。

被告第三稽查局向本院提交的证据材料有：1.《税务稽查立案审批表》;2.《税务检查通知书》（沈地税三稽检通一[2016]20084号）;3.《税务文书送达回证》(回证编号:221017309002016090031)；4.《税务稽查报告》（案件编号:321010320160000227）；5.《税务处理决定书》(沈地税三稽处[2017]36号)；6.《税务文书送达回证》(回证编号:221017304002017080051)；7.《纳税担保书》(2017年8月28日)；8.《提出答复通知书》(沈地税复提答字(2017)第5号)；9.《行政复议申请书》;10.《税务行政复议决定书》(沈地税复决字(2017)第4号);11.《沈阳市地方税务局第三第三稽查局税务事项通知书》（沈地税三稽税通[2018]0005号）;12.《税务文书送达回证》;13.《沈阳市地方税务局第三第三稽查局税务事项通知书》（沈地税三稽通[2018]8号）;14.《税务文书送达回证》(回证编号:221017309002018010031);15.《税务稽查报告》（案件编号:321010320160000227）;16.《税务处理决定书》沈地税三稽处[2018]12号;17.《税务文书送达回证》（回证编号:221017304002018020072）及邮寄证明;18.《纳税担保书》(2018年3月14日)，1-18号证证明处理决定符合法定程序。19.《企业法人营业执照》;20.《房产证》七份;21.《纳税人税种登记表》;22.《企业所得税征收方式申请》三份;23.《企业所得税征收方式鉴定表》三份;24.《税务事项通知书》三份;25.《纳税人基本情况表》;26.《纳税申报表及完税情况表》（2013、2014、2015年度）三份;27.《沈阳市菩遥山墓园有限公司2013-2015年财务报表》三份;28.《情况说明》;29.《土地使用权证》（法库国用（2005）第0090号）;30.《马家店村征地付款明细表》;31.《沈阳市菩遥山墓园征用土地支出明细表》（2000年-2010年）;32.《菩遥山墓园占地面积情况说明》;33.《证明》（2016年12月8日）;34.《使用林地审核同意书》;35.《缴纳土地使用税说明》;36.法库县地方税务局《关于沈阳市菩遥山墓园有限公司税收征管的说明》;37.《辽宁省地方税费综合申报表》;38.《申辩材料》，19-38号证证明处理决定具备事实和法律依据。

被告市税务局于2018年7月10日向本院提交书面答辩，并在庭审中辩称:一、答辩人作出行政复议行为具备法定职权。依据《中华人民共和国行政复议法》第十二条、《税务行政复议规则》第十七条、第十九条的规定，答辩人作为第三稽查局的上一级税务局，具备行政复议职权。

二、答辩人作出行政复议决定行为具备事实依据。答辩人在复议期间查明的事实情况为：菩遥山墓园成立于2011年8月，系有限责任公司，经营范围是骨灰墓葬、公墓管理及殡葬服务。经营地址为法库县十间房乡榆树底村。第三稽查局于2016年9月起对菩遥山墓园2013年1月1日至2015年12月31日申报缴纳税费情况进行检查。经检查发现原告存在欠缴城镇土地使用税的违法事实，因此作出要求原告补缴城镇土地使用税1,410,788.72元的税务处理决定。答辩人经全面审查认为：第三稽查局对城镇土地使用税征缴并作出处理决定法律依据充分；此案因法库县地方税务局在政策使用时与现行政策执行不一致，造成申请人少缴土地使用税，申请人补缴税款，第三稽查局在处理决定中未加收滞纳金和处以罚款，行为并无不当；第三稽查局在陈述申辩及听证权利履行过程中，不存在违反法定程序问题。第三稽查局作出的税务处理决定的具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，内容适当。

三、答辩人作出行政复议决定行为具备法律依据。（一）认定第三稽查局具体行政行为合法的法律依据：1、职权法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第五条、第十四条的规定，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条。2、事实法律依据：《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条、第三条；《国家税务局关于印发<关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定>的通知》（国税地字〔1988〕第015号）第四条；《财政部国家税务总局关于企业范围内林地湖泊等占地城镇土地使用税有关政策的通知》（财税〔2014〕1号）；《沈阳市人民政府关于调整全市城镇土地使用税地段等级和税额标准的通知》（沈政发［2012）38号）；《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条。3、程序法律依据：《税务稽查工作规程》国税发〔2009〕157号第二十二条、第二十三条、第二十四条、第四十二条、第五十五条。（二）作出复议决定的法律依据：《中华人民共和国行政复议法》第二十八条第一款；《税务行政复议规则》第七十五条第一款。

四、答辩人作出行政复议决定行为符合法定程序。2018年3月19日，答辩人收到被答辩人提交的书面复议申请书后，经审查符合受理条件，依法予以受理，并于2018年3月23日分别向菩遥山墓园和第三稽查局作出并送达了《受理复议通知书》和《提出答复通知书》，后收到第三稽查局提交的书面答辩状和相关证据材料，又以书面审理的方式对被答辩人的复议申请进行了全面审查，答辩人依据法做出了维持第三稽查局行政行为的复议决定。2018年6月8日，答辩人向菩遥山墓园和第三稽查局分别送达了[2018]2号复议决定书。整个过程合法、规范，故答辩人作出行政复议行为符合法律程序。程序法律依据：《税务行政复议规则》第四十五条、第四十六条、第六十二条、第六十四条、第七十条、第七十五条。

五、菩遥山墓园的诉讼请求缺乏事实和法律依据（内容同被告第三稽查局答辩第五项）。综上，答辩人认为第三稽查局作出涉诉具体行政行为和答辩人作出行政复议决定行为均具备法定职权，且事实认定清楚，法律适用正确，符合法定程序，被答辩人的诉讼请求缺乏事实和法律依据，依法应予驳回。

被告市税务局向本院提交的证据材料有：1.行政复议申请书;2.《书面申请复议登记表》;3.《受理复议通知书》（沈地税复受字[2018]第2号）;4.《税务文书送达回证》;5.《提出答复通知书》（沈地税复提答字[2018]第2号）;6.《税务文书送达回证》;7.《行政复议答辩书》;8.《决定延期通知书》（沈地税复延字[2018]第1号）;9.《税务文书送达回证》二份;10.《税务行政复议决定书》（沈地税复决字[2018]第2号）;11.《税务文书送达回证》二份，1-11号证证明税务行政复议决定符合法定程序。

经庭审质证，本庭对被告第三稽查局提供的证据认证如下：16号证系本案审查客体，不予质证；对其他证据予以认定。

对被告市税务局提供的证据认证如下：10号证系本案审查客体不予质证；对其他证据予以认定。

对原告提供的证据认证如下：6、7号证系本案审查客体，不予质证；对其他证据予以认定。

经审理查明，原告菩遥山墓园企业类型为有限责任公司（自然人投资或控股），住所地为法库县十间房乡榆树底村，许可经营项目有骨灰墓葬、公墓管理及殡葬服务。原告于2005年取得国有土地使用证（法库国用2005第0090号），证载土地使用权人原为沈阳市菩遥山墓园，2011年8月22日变更为沈阳市菩遥山墓园有限公司。

2016年9月12日，被告第三稽查局向原告送达了《税务检查通知书》（沈地税三稽检通一[2016]20084号），通知原告该局决定派骆晓冬、杨雷等人，自2016年9月16日起对原告2013年1月1日至2015年12月31日期间涉税情况进行检查。经检查后发现原告存在未按规定足额申报缴纳土地使用税的行为。法库县地方税务局于2017年7月5日出具《关于沈阳市菩遥山墓园有限公司税收征管的说明》一份，向被告第三稽查局说明“我局根据2011年3号文《辽宁省地方税务局关于对出售墓地行为征收营业税有关问题的公告》第一款：经营墓地的纳税人，对出售的墓地进行投资修建的（指修建墓穴、墓碑等建筑物或构筑物），应按‘销售不动产’税目征收营业税。当时我局认为，城镇土地使用税征管也应比照销售不动产的有关规定征收城镇土地使用税，在纳税人申报缴纳土地使用税时，对于出售的面积允许扣除”。2017年8月7日，被告第三稽查局作出[2017]36号处理决定书，要求原告补缴2013年1月1日至2015年12月31日城镇土地使用税共计1，510，443.36元及滞纳金。原告不服，向被告市税务局提出行政复议，市税务局于2017年12月5日作出[2017]4号复议决定书，认为第三稽查局作出税务处理决定的具体行政行为适用依据正确，程序合法，但在认定补缴和追缴税款金额时存在错误，超过了法定的追缴期限，造成多征税款。且由于当地税务机关适用法律法规不当才使得原告少申报缴纳城镇土地使用税，依法不应加收滞纳金，因此撤销了[2017]36号处理决定书。

2018年1月23日，被告第三稽查局作出沈地税三稽通[2018]8号《税务事项通知书》，通知内容为：由于骆晓冬退休原因，检查人员由杨雷、骆晓冬变为杨雷、李昊，并于当日送达原告。2018年1月29日，被告第三稽查局对部分内容进行修改后再次作出《沈阳市菩遥山墓园有限公司稽查报告》，并于2018年2月11日重新作出[2018]12号处理决定书，将原告补缴城镇土地使用税期限变更为从2013年9月1日至2015年12月31日，金额变更为1,410,788.72元，并取消了滞纳金。原告不服，向被告市税务局提出行政复议，市税务局于2018年6月1日作出[2018]2号复议决定书，认为第三稽查局作出税务处理决定的具体行政行为认定事实清楚，证据确凿，适用依据正确，程序合法，因此维持了该处理决定书。原告仍不服，故诉至本院。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款“国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。”、第十四条“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”及《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”的规定，被告第三稽查局具有查处并追缴欠税的法定职权。根据《税务行政复议规则》第十七条“对各级地方税务局的具体行政行为不服的，可以选择向其上一级地方税务局或者该税务局的本级人民政府申请行政复议。省、自治区、直辖市人民代表大会及其常务委员会、人民政府对地方税务局的行政复议管辖另有规定的，从其规定。”及第十九条第一款第（二）项“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议。”的规定，被告市税务局具有作出税务行政复议决定的法定职权。

关于原告是否应缴纳已出售墓地城镇土地使用税的问题，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税”及《国家税务局关于检发〈关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定〉的通知》（国税地字[1988]第015号）第四条“土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳”的规定，城镇土地使用税为财产税，拥有土地使用权的单位或个人为纳税义务人。本案中，原告菩遥山墓园在2005年取得了案涉土地的国有土地使用证，后虽将墓地销售给个人，但在未到相关土地管理部门办理土地使用权变更的情况下，其仍为案涉土地的使用权人，即原告仍为案涉土地的土地使用税纳税义务人。因此，被告第三稽查局作出[2018]12号处理决定书要求原告按照土地使用证记载面积补缴欠税的行政行为并无不当。

关于被告第三稽查局作出[2018]12号处理决定书是否符合法定程序问题，原告表示被告第三稽查局就本案争议事实，在2017年8月7日曾作出了[2017]36号处理决定书，在原告提出复议申请后，市地税局作出[2017]4号复议决定书撤销了该决定。撤销后，被告第三稽查局在没有重新进行税务检查的情况下作出[2018]12号处理决定书，将两次独立的行政程序“合二为一”，且本案的检查人员李昊没有参与实地的检查，也没听取过原告的陈述和申辩，程序明显违法。被告第三稽查局则表示，[2017]4号复议决定书只是撤销了[2017]36号处理决定书，并不是撤案，撤销的理由是因为当时认定的应补缴税款金额有部分超过了法定的追缴期限，不存在“合二为一”程序违法问题。检查人员变更是因为检查人骆晓东退休，该局已于2018年1月23日向原告送达了变更检查人的《税务事项通知书》，完全符合法定程序。本院认为，被告市税务局作出[2017]4号复议决定书撤销被告第三稽查局[2017]36号处理决定书，是根据《税收征管法》第五十二条第一款“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”的规定，被告市税务局认为被告第三稽查局作出税务处理决定的具体行政行为适用依据正确，程序合法，但在认定补缴和追缴税款金额时存在错误，超过了法定的追缴期限，造成多征税款，且不应加收滞纳金。另外，被告第三稽查局从2016年9月16日至2017年7月31日对原告进行税务检查，历时十个多月，因此在检查程序合法仅是认定补缴税款期限、金额有误及不应收取滞纳金的情况下，以节约行政资源为原则，以之前的税务检查为依据，对税务检查报告部分内容进行修改后重新作出[2018]12号处理决定书的行政行为并无不当。另外，因税务检查人员骆晓东退休检查人员变更为李昊，被告第三稽查局已依法对原告进行了告知，因此也不存在程序违法的事实。

综上所述，被告第三稽查局作出的[2018]12号处理决定书及被告市税务局作出的[2018]2号复议决定书适用法律、法规正确，符合法定程序，应予维持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下：

驳回原告沈阳市菩遥山墓园有限公司的诉讼请求。

本案诉讼费50元，由原告沈阳市菩遥山墓园有限公司承担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于辽宁省沈阳市中级人民法院。

审 判 长  孙鸿雁

人民陪审员  项 阳

人民陪审员  张学军

二〇一八年十二月十七日

法官 助理  信欣然

书 记 员  谭 悦