北京市财政局 北京市民政局关于印发《北京市民办非营利养老服务机构财务管理办法》的通知
发文时间:2021-02-01
文号:京财社[2021]199号
时效性:全文有效
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各区财政局、民政局、全市民办非营利养老服务机构:


  为规范本市民办非营利养老服务机构财务行为,加强民办非营利养老服务机构财务管理,促进民办非营利养老服务机构健康有序发展,根据《中华人民共和国会计法》、财政部《民间非营利组织会计制度》等有关法律法规政策规定,市财政局、市民政局联合制定了《北京市民办非营利养老服务机构财务管理办法》,现印发给你们,请认真贯彻执行。



北京市财政局


北京市民政局


2021年2月1日


北京市民办非营利养老服务机构财务管理办法


  第一章 总则


  第一条 为规范民办非营利养老服务机构(以下简称非营利养老服务机构)财务行为,加强非营利养老服务机构财务管理,根据《中华人民共和国会计法》《民办非企业单位登记管理暂行条例》《养老机构管理办法》《民间非营利组织会计制度》《〈民间非营利组织会计制度〉若干问题的解释》《会计基础工作规范》等有关法规政策以及财政部有关内部控制规范的相关要求,制定本办法。


  第二条 本办法适用对象为市、区民政部门登记注册并在区民政部门备案的为老年人提供全日集中住宿和照料护理服务,床位数在10张以上的非营利养老服务机构。


  第三条 非营利养老服务机构法定代表人或者负责人对会计工作和会计资料真实性、完整性负责,并对本单位内部会计控制的建立健全及有效实施负责。


  第四条 非营利养老服务机构财务管理的主要任务:


  (一)建立健全内部财务管理制度,加强财务监督,保障经费使用合法合规。


  (二)认真执行《民间非营利组织会计制度》(含解释),及时、准确、完整地进行会计核算,编制财务预决算和财务会计报告,真实反映单位财务状况,开展财务分析。


  (三)加强财产物资管理,维护资产的完整和安全,防止资产流失和浪费。


  (四)提高资金使用效率,降低费用,节约开支。


  第五条 非营利养老服务机构应当根据国家有关法律、行政法规和内部会计控制规范,结合本单位实际,制定相适应的内部会计控制制度,加强内部会计监督,提高会计信息质量和管理水平。


  第二章 会计机构与会计人员


  第六条 非营利养老服务机构应当根据会计业务的需要,设置会计机构,或者在有关机构中设置会计人员并指定会计主管人员;不具备设置条件的,应当委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构代理记账。


  第七条 非营利养老服务机构会计人员应当遵守《中华人民共和国会计法》等法律法规和国家统一的会计制度,具备良好的职业道德,按照国家有关规定参加继续教育,具备从事会计工作所需要的专业能力。


  第八条 会计和出纳人员应实行岗位分设,不得兼任。出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。


  第九条 单位法定代表人或者负责人的直系亲属不得担任本单位的会计机构负责人、会计主管人员。会计机构负责人、会计主管人员的直系亲属不得在本单位会计机构中担任出纳工作。


  第十条 非营利养老服务机构财会人员工作调动或离职时,必须按规定与接管人员办清交接手续。一般会计人员办理交接手续,由会计机构负责人(会计主管人员)监交;会计机构负责人(会计主管人员)办理交接手续,由单位负责人监交,必要时备案的民政部门可以派人会同监交。


  第三章 会计核算


  第十一条 非营利养老服务机构应按照《中华人民共和国会计法》《民间非营利组织会计制度》(含解释)等规定,设置会计科目,登记会计账簿,进行会计核算,编制财务会计报告,有条件的应实行会计电算化管理。


  登记会计账簿,必须以经过审核的会计凭证为依据。


  记账凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。


  第十二条 会计核算应当以非营利养老服务机构持续经营为前提,以权责发生制为基础,采用借贷记账法。会计核算应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务会计报告。


  第十三条 会计核算应当以非营利养老服务机构实际发生的交易或者事项为对象,记录和反映单位本身的各项业务活动。


  任何单位不得以虚假经济业务事项或者资料进行会计核算。


  第十四条 非营利养老服务机构开立、变更银行账号和刻制财务专用章等事宜应报登记管理机关备案。


  第十五条 非营利养老服务机构银行账户只限本单位会计核算使用,不得向其他个人或单位出借、出租。


  第十六条 非营利养老服务机构所有财务收支应当全部纳入本单位财务账户统一管理、统一核算,不得建立账外账。


  第四章 收入管理


  第十七条 非营利养老服务机构的收入必须合法取得。按其来源分为捐赠收入、提供服务收入、政府补助收入、商品销售收入、投资收益以及其他收入等。


  记账时应严格区分应税收入和非应税收入,不得混淆,各项应税收入,要按照税收法律、行政法规等规定办理纳税申报。


  第十八条 非营利养老服务机构接受社会捐赠应坚持自愿和无偿的原则,不得强行或者变相摊派,不得接受附加利益回报条件的捐赠。


  非营利养老服务机构接受社会捐赠应当每年向民政部门报告接受捐赠的有关情况,并应当将有关情况以适当方式向社会公布。


  非营利养老服务机构接受境外捐赠时,应作为重大事项向民政部门报告,不得接受附加违反法律法规和违背社会公德条件的捐赠。


  第十九条 非营利养老服务机构收取经营服务性收费应当遵循自愿、公平、公开的原则,收费标准应向社会公示。


  第二十条 非营利养老服务机构各项收入除用于自身有关的、合理的支出外,应当全部用于章程规定的非营利事业。


  第五章 费用管理


  第二十一条 非营利养老服务机构的费用可分为业务活动成本、管理费用、筹资费用和其他费用。


  第二十二条 非营利养老服务机构的费用必须真实、合法,凡取得的增值税发票必须通过“国家税务总局全国增值税发票查验平台”查验属实后方可报销入账。不得用虚假发票、白条或不真实的发票入账。


  第二十三条 非营利养老服务机构必须建立健全内部会计监督制度,明确各项经费开支范围和标准、审批程序和权限并应严格执行。


  第二十四条 非营利养老服务机构接收的政府补助(补贴)专项经费应按补助(补贴)名称单列明细科目核算,使用时必须执行国家有关部门的规定单独核算、专款专用,不得超出使用范围和标准。期末结余列入限定性净资产管理。


  第二十五条 非营利养老服务机构承接政府购买服务取得的收入,应按项目单列科目核算。根据提供服务的实际需要,按照非营利养老服务机构适用的财务管理制度支配和使用。


  第二十六条 非营利养老服务机构接收的捐赠资产,应在章程规定的宗旨和业务范围内,根据与捐赠人约定的期限、方式和用途进行使用管理,并及时向社会公开捐赠资产的使用管理情况。


  第六章 资产管理


  第二十七条 非营利养老服务机构的资产来源必须合法,发起人不享有对资产的所有权。任何单位和个人不得侵占、私分或者挪用非营利养老服务机构的资产。


  第二十八条 非营利养老服务机构应当对资产实行分类管理,建立健全资产管理制度。


  第二十九条 非营利养老服务机构应加强流动资产、固定资产、对外投资等资产的清查和管理。


  第三十条 非营利养老服务机构应建立现金和银行存款日记账制度,按照业务发生顺序逐日逐笔登记,做到日清月结,账款相符。


  第三十一条 非营利养老服务机构的现金管理,应按照《现金管理暂行条例》,严格执行现金库存限额、现金使用范围、现金发放手续等规定。除发放工资、福利、劳酬、差旅费和《现金管理暂行条例》规定限额以下的零星支出外,其余应通过银行、非银行金融平台(微信、支付宝等)办理转账结算业务。


  非营利养老服务机构取得的现金收入,应及时存入银行账户,不得从现金中直接支付。


  第三十二条 非营利养老服务机构的应收款项,应按照实际发生额入账,设置明细账进行明细核算。


  第三十三条 非营利养老服务机构的存货,应按照实际成本入账,定期进行清查盘点。


  第三十四条 固定资产是指为行政管理、提供服务、生产商品或者出租目的而持有的,预计使用年限超过1年,单位价值较高的有形资产。包括土地、房屋及构筑物;通用设备;专用设备;文物和陈列品;图书、档案;家具、用具、装具及动植物。


  非营利养老服务机构应建立固定资产总账、明细账和账卡,完善固定资产购置、领用、处置、清查盘点等日常管理制度。单位应根据自身资产状况确认固定资产的金额标准。


  第三十五条 非营利养老服务机构合并、分立的,应办理资产的清查、移交事项。


  非营利养老服务机构终止时,应当成立清算小组,做好资产和债权债务清算工作。终止后的剩余财产,应当按照单位章程的规定或者单位理事会的决议用于公益目的;无法按以上方式处理的,由登记的民政部门主持转给宗旨相同或者相近的法人,并向社会公告。


  第七章 负债管理


  第三十六条 负债是指过去的交易或者事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致含有经济利益或者服务潜力的资源流出非营利养老服务机构。


  负债应当按其流动性分为流动负债、长期负债和受托代理负债等。


  流动负债是指将在1年内(含1年)偿还的负债,包括短期借款、应付款项、应付工资、应交税金、预收账款、预提费用和预计负债等。


  长期负债是指偿还期限在1年以上(不含1年)的负债,包括长期借款、长期应付款和其他长期负债。


  受托代理负债是指非营利养老服务机构因从事受托代理交易、接受受托代理资产而产生的负债。


  第三十七条 非营利养老服务机构的各项流动负债、长期负债应当按实际发生额入账,受托代理负债应当按照相对应的受托代理资产的金额予以确认和计量。


  每一笔负债均应当按照债权人名称设置明细账,进行明细核算。负债应当及时清偿,确实无法偿付或不需偿付的负债,应及时清理,并结转至其他收入科目进行核销。


  第三十八条 非营利养老服务机构收取入住服务对象的押金,应计入负债,作其他应付款处理,并按入住服务对象单独核算。押金应全部存入银行账户单独核算,不得挪作他用。收取押金时,为入住服务对象出具风险提示书。


  第八章 净资产管理


  第三十九条 非营利养老服务机构的净资产是指资产减去负债后的余额。


  净资产应当按照其是否受到限制,分为限定性净资产和非限定性净资产。


  如果资产或者资产所产生的经济利益(如资产的投资收益和利息等)的使用受到资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的时间限制或(和)用途限制,则由此形成的净资产即为限定性净资产。国家有关法律行政法规对净资产的使用直接设置限制的,该净资产亦为限定性净资产。除此之外的其他净资产,即为非限定性净资产。


  限定性净资产中所称的“限制”,是指由非营利养老服务机构之外的资产提供者或者国家有关法律、行政法规所设置的比机构宗旨或章程中关于资产使用的要求更为具体明确的限制。


  如果限定性净资产的限制已经解除,应当对净资产进行重新分类,将限定性净资产转为非限定性净资产。


  第四十条 非营利养老服务机构收入抵减费用后形成的净资产不得分配或变相分配。


  第九章 票据管理


  第四十一条 非营利养老服务机构的票据应专人管理,明确票据领用、保管、注销等环节的职责、权限和程序,专门序时记录登记。


  第四十二条 非营利养老服务机构应严格执行《中华人民共和国发票管理办法》及《财政票据管理办法》等相关规定,不得转让、出借、代开、买卖票据,不得擅自扩大票据适用范围。


  非营利养老服务机构应根据实际发生的业务活动如实开具正式发票和财政专用票据,不得开具内部收据,也不得多开、少开、不开正式发票。


  第四十三条 非营利养老服务机构应加强票据使用管理,票据填写项目齐全、内容真实、字迹清楚,收据联加盖单位财务专用章和收款人的名章。


  第四十四条 非营利养老服务机构收取费用必须使用财政部门统一监(印)制的专用票据,或印有税务机关全国统一发票监制章的发票。从事有偿服务型活动,必须使用印有税务机关全国统一发票监制章的发票。


  第四十五条 非营利养老服务机构接受捐赠,应开具公益事业捐赠专用票据。


  第十章 档案管理


  第四十六条 非营利养老服务机构应当严格按照《会计档案管理办法》等有关规定,建立健全会计档案管理制度,加强会计档案管理。


  第四十七条 非营利养老服务机构每年形成的会计档案,应按照归档要求,整理立卷,装订成册,编制会计档案保管清册。


  鼓励非营利养老服务机构利用计算机、网络通信等信息技术手段管理会计档案。


  第十一章 监督管理


  第四十八条 非营利养老服务机构的财务工作应自觉接受民政、财政、审计等相关部门的监督检查。


  第四十九条 区民政、财政部门应当结合本行政区域内非营利养老服务机构的服务规模、信用记录、风险程度等情况,采取随机或重点等方式,实施监督检查,也可委托专业机构进行检查、抽查。检查抽查情况和查处结果应当及时向社会公布。


  第五十条 民政、财政部门应当畅通对非营利养老服务机构举报投诉渠道,依法及时处理有关举报投诉。


  市民政、财政部门应当加强对区民政、财政部门的指导和监督,及时督促纠正财务管理中的违法违规行为。


  第五十一条 非营利养老服务机构每年3月31日前向业务主管单位报送上一年度的工作报告和具有资质的会计师事务所出具的财务状况审计报告,经业务主管单位初审同意后,于5月31日前向登记管理机关报送上一年度工作报告和由具有资质的会计师事务所出具的审计报告,自觉接受监督检查。


  第五十二条 非营利养老服务机构变更法定代表人或者负责人、办理注销清算之前,应当对其进行财务审计。


  第十二章 法律责任


  第五十三条 非营利养老服务机构不依法设置会计账簿,未按照规定填制、取得原始凭证,填制、取得的原始凭证不符合规定,以未经审核的会计凭证为依据登记会计账簿,登记会计账簿不符合规定,伪造、变造会计凭证、会计账簿,编制虚假财务会计报告,隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告等违反《中华人民共和国会计法》规定的,由单位所在地的区财政部门依据《中华人民共和国会计法》有关规定,视情给予处罚。


  第五十四条 非营利养老服务机构虚报冒领政府补贴资金的,一经核实,由备案的民政部门纳入本市养老服务机构信用黑名单并按照补贴资金文件的相关规定追回其冒领的资金并由其所在地的区财政部门按照本办法第五十六条的规定处理;构成犯罪的,移送司法机关处理。


  第五十五条 非营利养老服务机构有下列情形的,由登记的民政部门依照《民办非企业单位登记管理暂行条例》予以警告,责令改正,可以限期停止活动;情节严重的予以撤销登记;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  (一)涂改、出租、出借本单位登记证书或出租、出借本单位印章的;


  (二)拒不接受或者不按照规定接受监督检查的;


  (三)侵占、私分、挪用民办非企业单位的资产或者所接受的捐赠、资助的;


  (四)违反国家有关规定收取费用、筹集资金或者接受使用捐赠、资助的。


  第五十六条 非营利养老服务机构有虚报冒领骗取政府补贴资金、挪用政府补贴资金、从无偿使用的财政资金中非法获益、其他违反规定使用及骗取财政资金等行为的,由单位所在地的区财政部门依据《财政违法行为处罚处分条例》责令改正、给予警告或处以罚款。


  第五十七条 非营利养老服务机构有违反财政收入票据管理规定行为的,由单位所在地的区财政部门销毁非法印制的票据,没收违法所得;并依据有关规定对单位、直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以罚款。


  第五十八条 民政、财政部门及其工作人员在监督管理工作中滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守的,依法给予党纪、政纪处分;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  第十三章 附则


  第五十九条 本办法由北京市财政局、北京市民政局负责解释。


  第六十条 本办法自发布之日起施行。


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增值税C2B下自然人非货币性资产投资的税款扣缴问题

  自然人以非货币性资产投资,这个是在企业经营中司空见惯的事。对于自然人以非货币性资产投资入股企业的税务问题,大家以前见到的都是个人所得税中的税务处理规定。按《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文件第一条规定,一、个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

  41号文的规定看上去是比较简单明了的,对于个人以非货币性资产投资,应按属于“财产转让所得”计算个人所得税,按照41号文第三条规定,“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”注意这里是个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。即纳税人自行向主管税务机关申报纳税。

  这里个人所得税给了五年的缓冲期,只要在五年内把转让所得的税缴上,税务合规几乎没有问题了。

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  依据《增值税法实施条例》第三十五条规定, 自然人发生符合规定的应税交易,支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。

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  这里首先需要解决的是自然人以非货币性资产出资(投资),是否属于增值税法下的应税交易?

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  其次,需要确认境内单位在这些出资交易中,有没有向投资人支付对应价款。增值税法中的支付价款通常直接表现为货币资金的支付。但是如果自然人在投资中取得股权,是否就不属于支付价款的范畴?

  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

  2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是,“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式,也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付,就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

  ------

  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

  从上述政策规定可以明确,自然人以专利技术等投资 入股,属于技术转让的一种形式,可享受免征增值税政策。根据政策,享受免征增值税,需要持技术入股的书面合同,到省级科技主管部门进行认定,并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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