财库[2022]41号 财政部关于印发《财政总会计制度》的通知
发文时间:2022-11-18
文号:财库[2022]41号
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财政部关于印发《财政总会计制度》的通知

财库[2022]41号             2022-11-18

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财政局:

  为加强财政预算管理,提升国家财政治理效能,进一步规范各级政府财政总会计核算,保证会计信息质量,充分发挥财政总会计职能作用,财政部根据深化预算管理制度改革、政府会计改革工作要求,研究制定了《财政总会计制度》,现印发给你们,请遵照执行。

  新制度自2023年1月1日起施行,我部2015年制定的《财政总预算会计制度》(财库〔2015〕192号)同时废止,执行中如有问题,请及时向财政部反馈。

  附件:

  1.《财政总会计制度》

  2.《财政总会计制度》与《财政总预算会计制度》有关衔接问题的处理规定

财政部

2022年11月18日

  附件2

《财政总会计制度》与《财政总预算会计制度》有关衔接问题的处理规定

  《财政总会计制度》印发施行后,目前执行的《财政总预算会计制度》(财库〔2015〕192号,以下简称原制度)不再执行。为了确保试点期间新旧制度顺利过渡,现对财政总会计(以下简称总会计)执行新制度的有关衔接问题规定如下:

  一、新旧制度衔接总要求

  (一)2022年年终结账采用按原制度办理年终转账和结账,按新制度记入新账的办法。自2023年1月1日起,各级总会计应当严格按照新制度的规定进行会计核算、编制财务报表和预算会计报表。

  (二)各级总会计应当按照本规定做好新旧制度的衔接。相关工作包括以下几个方面:

  1.根据原账编制2022年年终结账后的科目余额表。

  2.按照新制度设立2023年1月1日的新账。

  3.按照本规定要求,登记新账的财务会计科目余额和预算结余科目余额,包括将原账科目余额转入到新账财务会计科目、按照原账科目余额登记新账预算结余科目,将未入账事项登记新账科目,并对相关新账科目余额进行调整。原账科目是指原制度规定的会计科目。

  新旧制度转账、登记新账科目对照关系参见本规定附表。

  4.根据新账各会计科目期初余额,按照新制度编制2023年1月1日的科目余额表,作为新账各会计科目的期初余额。

  5.根据新账各会计科目期初余额,按照新制度编制2023年1月1日资产负债表。

  (三)各级总会计应当按照新制度规定,及时与非税收入管理部门、股权管理部门、债务管理部门沟通,获取应收非税收入、应收股利、股权、债权和债务等相关事项核算资料,确保登记新账准确完整。

  (四)及时改造会计信息系统。各级总会计应当对原有会计信息系统及时进行升级改造,实现数据正确转换,确保新旧账务有序衔接及新制度有效贯彻落实。

  二、财务会计科目的新旧衔接

  (一)将2022年12月31日原账会计科目余额转入新账财务会计科目

  1.资产类

  (1)“国库存款”、“其他财政存款”、“有价证券”、“应收股利”、“借出款项”、“与下级往来”、“预拨经费”、“在途款”、“其他应收款”和“应收主权外债转贷款”科目

  新制度设置了“国库存款”、“其他财政存款”、“有价证券”、“应收股利”、“借出款项”、“与下级往来”、“预拨经费”、“在途款”、“其他应收款”和“应收主权外债转贷款”科目,其核算内容与原账的上述相应科目的核算内容基本相同。转账时,总会计应当将原账的上述相应科目余额直接转入到新账的相应科目。

  总会计在转账前应对“应收股利”科目进行确认。财政股权管理部门应当于2023年4月30日前完成对应收股利的梳理,并将梳理后相关信息资料转总会计。总会计应当按照股权管理部门提供的相关资料,在上年度原账中确认“应收股利”科目余额。

  (2)“国库现金管理存款”科目

  新制度设置了“国库现金管理资产”科目,下设“商业银行定期存款”和“其他国库现金管理资产”明细科目。转账时,总会计应当将原账“国库现金管理存款”科目余额转入到新账“国库现金管理资产—商业银行定期存款”科目。

  (3)“应收地方政府债券转贷款”科目

  新制度设置了“应收地方政府债券转贷款”科目,下设“应收本金”、“应收利息”明细科目。原制度设置了“应收地方政府债券转贷款”科目及“应收地方政府一般债券转贷款”、“应收地方政府专项债券转贷款”一级明细科目,在一级明细科目下分别设置“应收本金”、“应收利息”二级明细科目。

  转账时,总会计应当将原账“应收地方政府债券转贷款”各一级明细科目下“应收本金”明细科目余额汇总转入到新账“应收地方政府债券转贷款—应收本金”科目;将原账“应收地方政府债券转贷款”各一级明细科目下“应收利息”明细科目余额汇总转入到新账“应收地方政府债券转贷款—应收利息”科目。

  (4)“股权投资”科目

  总会计在转账前应对“股权投资”科目进行确认。财政股权管理部门应当于2022年4月30日前完成对政府持有的股权投资的梳理,并将梳理后股权信息资料转总会计。总会计按照股权管理部门提供的相关资料,在上年度原账中分别确认“股权投资—-投资成本/损益调整/其他权益变动”。

  新制度设置了“股权投资”科目,下设“国际金融组织股权投资”、“政府投资基金股权投资”、“企业股权投资”一级明细科目。与原制度“股权投资”科目及其一级明细科目的核算内容基本相同。

  新账采用权益法对“股权投资”进行核算的,新制度要求按照“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”二级明细科目核算。转账时,总会计应当将原账股权投资科目“投资成本”、“损益调整”、“其他权益变动”明细科目余额分别转入到新账的相应明细科目中;将原账股权投资科目“收益转增投资”明细科目余额转入到新账“股权投资—投资成本”科目。

  新账采用成本法对股权投资进行核算的,转账时,总会计应当将原账科目股权投资“投资成本”、“损益调整”、“收益转增投资”、“其他权益变动”明细科目余额全部转入到新账“股权投资—投资成本”科目。

  (5)“待发国债”科目

  根据新制度,财务会计无需对原制度中“待发国债”科目对应的内容进行核算。转账时,总会计应当将“待发国债”科目借方余额全部转入到新账“累计盈余—预算管理资金累计盈余”科目借方。

  2.负债类

  (1)“与上级往来”、“其他应付款”、“应付代管资金”、“应付主权外债转贷款”、“其他负债”科目。

  新制度设置了“与上级往来”、“其他应付款”、“应付代管资金”、“应付主权外债转贷款”、“其他负债”科目,其核算内容与原账的上述相应科目的核算内容基本相同。转账时,总会计应当将原账的上述相应科目余额直接转入到新账的相应科目。

  (2)“应付国库集中支付结余”科目

  新制度设置了“应付国库集中支付结余”科目,其核算内容与原账的上述相应科目的核算内容基本相同。转账时,总会计应当将原账的上述相应科目余额直接转入到新账的相应科目。省级以下财政部门,以后年度不能新增“应付国库集中支付结余”发生额。

  (3)“应付短期政府债券”科目

  新制度设置了“应付短期政府债券”科目,下设“应付国债”、“应付地方政府一般债券”、“应付地方政府专项债券”一级明细科目,原制度设置了相同的一级明细科目,在一级明细科目下分别设置“应付本金”、“应付利息”二级明细科目。转账时,总会计应当将原账“应付短期政府债券”各一级明细科目下“应付本金”明细科目余额转入到新账“应付短期政府债券”科目下的相应明细科目。

  新制度设置了“应付利息”科目。转账时,总会计应当将原账“应付短期政府债券—应付国债”下“应付利息”明细科目余额转入到新账“应付利息—应付国债利息”科目;将原账“应付短期政府债券”下的“应付地方政府一般债券”、“应付地方政府专项债券”中的“应付利息”明细科目余额汇总转入到新账“应付利息—应付地方政府债券利息”科目。

  (4)“应付长期政府债券”科目

  新制度设置了“应付长期政府债券”科目,下设“应付国债”、“应付地方政府一般债券”、“应付地方政府专项债券”一级明细科目,原制度设置了相同的一级明细科目,在一级明细科目下分别设置“应付本金”、“应付利息”二级明细科目。转账时,总会计应当将原账“应付长期政府债券”各一级明细科目下“应付本金”明细科目余额转入到新账“应付长期政府债券”科目下的相应明细科目。

  新制度设置了“应付利息”科目。转账时,总会计应当将原账“应付长期政府债券—应付国债”下“应付利息”明细科目余额转入到新账“应付利息—应付国债利息”科目;将原账“应付长期政府债券”下的“应付地方政府一般债券”、“应付地方政府专项债券”中的“应付利息”明细科目余额汇总转入到新账“应付利息—应付地方政府债券利息”科目。

  (5)“借入款项”科目

  新制度设置了“借入款项”科目,原制度设置了“借入款项”科目,下设“应付本金”、“应付利息”明细科目。转账时,总会计应当将原账“借入款项—应付本金”明细科目余额转入到新账“借入款项”科目。

  新制度设置了“应付利息”科目。转账时,总会计应当将原账“借入款项—应付利息”明细科目余额转入到新账“应付利息—应付主权外债利息”科目。

  (6)“应付地方政府债券转贷款”科目

  新制度设置了“应付地方政府债券转贷款”科目,下设“应付本金”、“应付利息”一级明细科目。原制度设置了“应付地方政府债券转贷款”科目,下设“应付地方政府一般债券转贷款”、“应付地方政府专项债券转贷款”一级明细科目,在一级明细科目下分别设置“应付本金”、“应付利息”二级明细科目。

  转账时,总会计应当将原账“应付地方政府债券转贷款”各一级明细科目下“应付本金”明细科目余额汇总转入到新账“应付地方政府债券转贷款—应付本金”科目;将原账“应付地方政府债券转贷款”各一级明细科目下“应付利息”明细科目余额汇总转入到新账“应付地方政府债券转贷款—应付利息”科目。

  3.净资产类

  (1)“预算稳定调节基金”、“预算周转金”科目

  新制度设置了“预算稳定调节基金”、“预算周转金”科目,其核算内容与原账的上述相应科目的核算内容基本相同。转账时,总会计应当将原账的上述相应科目余额直接转入到新账的相应科目。

  (2)“一般公共预算结转结余”、“政府性基金预算结转结余”、“国有资本经营预算结转结余”、“财政专户管理资金结余”、“专用基金结余”科目

  新制度设置了“累计盈余”科目,下设“预算管理资金累计盈余”、“财政专户管理资金累计盈余”、“专用基金累计盈余”明细科目。转账时,总会计应当将原账的“一般公共预算结转结余”、“政府性基金预算结转结余”、“国有资本经营预算结转结余”余额汇总转入到新账“累计盈余—预算管理资金累计盈余”科目;将原账“财政专户管理资金结余”科目余额转入到新账“累计盈余—财政专户管理资金累计盈余”科目;将原账“专用基金结余”科目余额转入到新账“累计盈余—专用基金累计盈余”科目。

  (3)“资产基金”、“待偿债净资产”科目

  根据新制度,总会计无需对原制度中“资产基金”、“待偿债净资产”科目对应的内容进行核算。转账时,总会计应当根据股权管理部门提供的资料,将原账“资产基金”贷方科目余额中属于“股权投资—其他权益变动”的金额转入到新账“权益法调整”科目,其余科目贷方余额转入到新账“累计盈余—预算管理资金累计盈余”科目贷方;将原账“待偿债净资产”科目借方余额转入到新账“累计盈余—预算管理资金累计盈余”科目借方。

  4.收入类、支出类

  由于原账中收入类、支出类科目年末无余额,总会计无需进行转账处理。自2022年1月1日起,总会计应当按照新制度设置收入类、费用类科目并进行账务处理。

  5.各级政府财政如存在其他本规定未列举的原账科目余额的,总会计应当按照新制度要求,比照本规定将原账科目余额转入新账的相应科目。新账中科目设有明细科目的,总会计应当对原账中对应科目的余额加以分析,分别转入新账中相应科目的相关明细科目。

  6.总会计在进行新旧衔接的转账时,应当编制转账的工作分录,作为转账的工作底稿,并将转入新账的对应原账户余额及拆分原账户余额的依据作为原始凭证。

  (二)将原未入账事项登记新账财务会计科目

  1.关于原未入账的应收非税收入

  在新旧制度转换时,各级政府财政非税收入管理部门能够提供上年末已开具非税收入缴款票据、尚未缴入本级国库的应收非税收入数据的,总会计应当根据非税收入征收管理部门提供的相关资料,确认记入新账“应收非税收入”科目的期初余额。具体会计处理如下:借记“应收非税收入”科目,贷记“累计盈余—预算管理资金累计盈余”科目。

  2.关于原未入账的主权外债事项

  在新旧制度转换时,各级政府财政存在未将主权外债纳入总会计核算的,债务管理部门应对政府财政承担直接偿还责任的主权外债本金、利息进行梳理,并将相关资料提供总会计进行账务处理。

  (1)属于本级政府承担债务本金部分,借记“累计盈余—预算管理资金累计盈余”科目,贷记“借入款项/应付主权外债转贷款—应付本金”科目。

  (2)属于本级政府承担债务利息部分,借记“累计盈余—预算管理资金累计盈余”科目,贷记“应付利息—应付主权外债利息/应付主权外债转贷款—应付利息”科目。

  (3)属于本级政府享有的主权外债债权部分,借记“应收主权外债转贷款”科目,贷记“累计盈余—预算管理资金累计盈余”科目。

  三、预算会计科目的新旧衔接

  (一)原制度结余科目与新制度预算结余科目对应。

  新制度设置了“一般公共预算结转结余”、“政府性基金预算结转结余”、“国有资本经营预算结转结余”、“财政专户管理资金结余”、“专用基金结余”科目,与原制度“一般公共预算结转结余”、“政府性基金预算结转结余”、“国有资本经营预算结转结余”、“财政专户管理资金结余”、“专用基金结余”科目对应。

  转账时,总会计应当将原账的“一般公共预算结转结余”、“政府性基金预算结转结余”、“国有资本经营预算结转结余”、“财政专户管理资金结余”、“专用基金结余”科目余额直接转入新账的相应科目。

  (二)原制度“预算稳定调节基金”、“预算周转金”科目与新制度预算结余科目对应。

  新制度设置了“预算稳定调节基金”、“预算周转金”科目,其核算内容与原账的上述相应科目的核算内容基本相同。转账时,总会计应当将原账的上述相应科目余额直接转入到新账的相应科目。

  (三)原制度结转结余科目及相关资产负债科目与新制度“资金结存”科目对应。

  1.原制度“在途款”科目与新制度“资金结存—在途款资金结存”科目对应。

  转账时,总会计应当将原账的“在途款”科目借方余额转入到新账“资金结存—在途款资金结存”科目借方。

  2.原制度“应付国库集中支付结余”科目与新制度“资金结存—集中支付结余结存”科目对应。

  转账时,总会计应当将原账的“应付国库集中支付结余”科目贷方余额转入到新账“资金结存—集中支付结余结存”科目贷方。

  3.原制度“与上级往来”、“与下级往来”科目金额与新制度“资金结存—上下级调拨结存”科目对应。

  转账时,总会计应当将原账的“与下级往来”科目借方余额转入到新账“资金结存—上下级调拨结存”科目借方,“与上级往来”科目贷方余额转入到新账“资金结存—上下级调拨结存”科目贷方。

  4.原制度“预拨经费”科目与新制度“资金结存—待处理结存”科目对应。

  转账时,总会计应当将原账中“预拨经费”科目借方余额转入新账“资金结存—待处理结存”科目借方。

  5.原制度“其他应付款”科目与新制度“资金结存—待处理结存”科目对应。

  转账时,总会计应当对“其他应付款”科目余额加以分析,属于收回以前年度结转结余资金的部分转入“资金结存—待处理结存”科目贷方。

  6.原制度“待发国债”科目与新制度“资金结存—待发国债结存”科目对应。

  转账时,总会计应当将原账“待发国债”科目借方余额转入新账“资金结存—待发国债结存”科目借方。

  7.原制度“财政专户管理资金结余”、“专用基金结余”科目与新制度“资金结存—专户资金结存”科目对应。

  转账时,总会计应当将原账“财政专户管理资金结余”、“专用基金结余”科目贷方余额,分别转入到新账“资金结存—专户资金结存”科目借方。

  8.原制度结转结余与新制度“资金结存—库款资金结存”科目对应。

  转账时,原账“一般公共预算结转结余”、“政府性基金预算结转结余”、“国有资本经营预算结转结余”、“预算稳定调节基金”、“预算周转金”科目贷方余额,减去“资金结存—在途款资金结存”、“资金结存—集中支付结余结存”、“资金结存—上下级调拨结存”、“资金结存—待处理结存”、“资金结存—待发国债结存”、“资金结存—专户资金结存”科目后的余额转入到新账“资金结存—库款资金结存”科目借方。

  以上转账完成后,新账“资金结存”科目借方余额与“一般公共预算结转结余”、“政府性基金预算结转结余”、“国有资本经营预算结转结余”、“财政专户管理资金结余”、“专用基金结余”、“预算稳定调节基金”、“预算周转金”科目贷方余额的合计数相等。

  (四)预算收入类、预算支出类会计科目。

  由于原账中收入类、支出类科目年末无余额,总会计无需进行转账处理。自2023年1月1日起,总会计应当按照新制度设置预算收入类、预算支出类科目并进行账务处理。

  四、财务会计报表与预算会计报表的新旧衔接

  (一)编制2023年1月1日资产负债表

  总会计应当根据2023年1月1日新账的财务会计科目余额,按照新制度编制2023年1月1日资产负债表(仅要求填报各项目“年初余额”)。

  (二)2023年度财务会计报表和预算会计报表的编制

  总会计应当按照新制度规定编制2022年度财务会计报表和预算会计报表。在编制2022年度收入费用表、现金流量表时,不要求填列上年比较数。

  五、其他事项

  (一)省级以下各级政府财政“应付国库集中支付结余”科目和“资金结存—集中支付结余结存”科目余额要逐渐消化为零,以后年度这两个科目不得有新增发生额。

  (二)2023年1月1日后执行新制度的各级政府财政部门,应当按照本规定做好新旧制度衔接工作。


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  自然人以非货币性资产投资,这个是在企业经营中司空见惯的事。对于自然人以非货币性资产投资入股企业的税务问题,大家以前见到的都是个人所得税中的税务处理规定。按《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文件第一条规定,一、个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

  41号文的规定看上去是比较简单明了的,对于个人以非货币性资产投资,应按属于“财产转让所得”计算个人所得税,按照41号文第三条规定,“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”注意这里是个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。即纳税人自行向主管税务机关申报纳税。

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  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

  2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是,“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式,也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付,就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

  ------

  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

  从上述政策规定可以明确,自然人以专利技术等投资 入股,属于技术转让的一种形式,可享受免征增值税政策。根据政策,享受免征增值税,需要持技术入股的书面合同,到省级科技主管部门进行认定,并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

  邮箱:wangyixiao@anlilaw.com