八大方向以案说“税”——破产案件涉税热点问题解析

2024年7月30日

　　【摘要】破产涉税问题的处理对企业破产程序至关重要，它不仅关系到债权人的利益，也关系到企业是否能够通过重整获得新生，以及税务机关能否依法收回税款。正确处理好破产案件中的税务问题，有利于维护税收秩序、保护债权人利益、对促进市场健康发展具有重要意义。本文将以案例为抓手，围绕破产涉税中的八大热点问题进行探讨，分析《中华人民共和国企业破产法》与《中华人民共和国税收征收管理法》及配套法律法规之间的协调与潜在冲突，提供破产案件中税务问题的处理策略，以提醒破产企业、债权人及市场主体关注并妥善管理相关税务风险，避免纠纷，确保破产过程中税务问题的正确、及时解决。

　　【关键词】破产法 税收征收 滞纳金 新生税款 追征期 申请破产

　　企业破产程序中，税务合规无疑是其中关键的一环。然而实践中，破产法与税法的对接确实会出现不匹配的现象。破产重整企业所涉及的税务问题的核心在于破产法与税法之间的理念分歧和规则冲突。破产重整与债务重组在多个方面存在显著的差异，这导致了涉税事项的许多方面未能与破产法充分结合，从而在破产案件的税务处理中出现了诸多规则模糊之处。本文对税务机关加收的税款滞纳金不得超过税款数额、破产企业新生税款性质的认定、税收债权与担保债权的清偿顺位冲突、税务机关作为申请人申请企业破产、税收债权的确认与异议等八个热点问题相关的案例进行分析与点评。

　　第一大方向：税款滞纳金和税款数额的关系

　　典型案例：南京某公司破产债权确认纠纷案 (2023)苏01民终6513号

　　争议焦点：税务机关加收滞纳金行为是否受到《行政强制法》第四十五条的限制，不得超过税款金额。

　　案件事实：2015年12月14日，法院作出(2015)江宁商破字第17号民事裁定，裁定受理对某公司的破产清算申请。2022年8月11日，某税务局向某公司管理人申报债权，载明：债权总额690909.24元，其中税款343479.61元，滞纳金347429.63元。2022年8月31日，某公司管理人作出《债权申报初审函》，认为税金滞纳金不能超过税金本身，最终确认债权总额为686959.22元元，其中税款本金343479.61元，滞纳金343479.61元，滞纳金列入普通债权参与分配。对于超出部分3950.02元，管理人不予确认。

　　江苏省南京市某区人民法院于2023年1月5日作出(2022)苏015民初15643号民事判决：确认某区税务局对某公司所欠税款超出本金限额部分的滞纳金3950.02元享有破产债权。

　　某公司不服一审判决，提起上诉，江苏省南京市中级人民法院于2023年7月25日作出(2023)苏01民终6513号民事判决：撒销一审判决并驳回某税务局的全部诉讼请求。

　　律师点评：该案是最高人民法院主导的人民法院案例库收录的参考案例，人民法院案例库目前收录案件4015篇，本案例作为破产涉税领域入选的为数不多的案例，可见其在该领域是非常典型和重要的，其中蕴含的审判规则对类案审理具有参考示范价值，有助于裁判规则和尺度的统一，避免“同案不同判”。

　　案件的主要争议是超过税款金额的滞纳金是否有效，2012年1月1日实施的《中华人民共和国行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法加处罚款或者滞纳金，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”。虽然《税收征收管理法》在2015年进行了修订，但关于税款滞纳金的计算问题，相关部门并没有针对《行政强制法》第四十五条作出回应，以至于在具体实践中，关于税款滞纳金的计算，税务机关一直适用《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条以及《实施细则》第七十五规定，其中对于税款滞纳金的计算没有上限，并不适用行政强制法明确的“加收的滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额”规定。因此，司法实践中，针对税款滞纳金是否超税款问题，法院判罚不一，也有支持税款滞纳金可以超过税款数额的观点，法院阐述的理由也有其合理性。特别是税局工作人员在执行征缴税款中，仍适用《税收征管法》及实施细则的规定，而非适用《行政强制法》规定。

　　但是随着人民法院案例库对该案的收录，意图统一各地对该情况的处理结果，明确“税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用行政强制法第四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额”。税务机关采取的如加收滞纳金、税收保全以及强制执行措施等行为属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守行政强制法的规定，在促使义务人履行缴纳税款义务的同时，既可以避免对相对人造成过重的金钱义务负担，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡。

　　因此，在后续类案处理中，税务机关加收的税款滞纳金超过税款数额的，应当被认定为无效。

　　第二大方向：破产企业新生税款性质的认定

　　典型案例：湖南黄沙坪铅锌矿破产债权确认纠纷案 (2020)湘10民终1585号

　　争议焦点：企业破产受理后依法产生的土地使用税、房产税、增值税、城建税欠税是否属于破产债权或者破产费用、共益债务。

　　案件事实：2018年12月19日湖南省桂阳县人民法院作出(2018)湘1021破申1号民事裁定书，裁定受理黄沙坪铅锌矿的破产清算申请，并指定破产管理人。之后桂阳税务局依法向管理人申报税务债权。根据桂阳税务局向管理人提交的《湖南黄沙坪铅锌矿金三系统欠税情况说明》及税收申报明细，黄沙坪铅锌矿在金三系统自行申报纳税，破产受理日以前，经税收结算产生土地使用税、房产税、增值税、城建税四项共计1,309,710.35元。申报税款后，因黄沙坪铅锌矿并未依法按时纳税，截止2019年10月18日，欠缴税款803,216.4元产生滞纳金87,148.96元，欠缴税款1,309,710.35元产生滞纳金76,171.29元，两项共计163,320.25元。

　　2019年10月30日，管理人出具(2019)黄沙坪矿破管字第7-18号《破产债权审查情况通知书》，认可黄沙坪铅锌矿破产受理日以前欠缴的土地使用税803,216.4元为有效税务债权，其余的税款1,309,710.35元与滞纳金163,320.25元没有被认定为有效税务债权。就未被认定的部分，桂阳税务局向管理人提出异议，管理人未认可，认定破产受理日之后黄沙坪铅锌矿新生的税费1,309,710.35元与滞纳金163,320.25元不属于破产债权。桂阳税务局不服，故于法定期间内起诉。一审法院确认税务局的部分诉讼请求，后税务局和破产公司均上诉，二审法院维持原判。

　　律师点评：本案中，税务机关提出了一个关于黄沙坪铅锌矿在破产受理后所产生的新税款问题。具体涉及到土地使用税、房产税、增值税、城建税以及破产管理人处置资产和出租门面等方面的应税行为。税务机关主张将这些新生税款定义为破产费用或共益债务，以优先受偿的方式进行处理。最终，法院支持了税务机关的上诉。

　　根据《企业破产法》第四十二条对共益债务的范围界定可以看出，共益债务发生的目的系为全体债权人之共同利益。税款的本质属于行政征收，具有法定性与强制性，故黄沙坪铅锌矿在注销登记以前均有依法纳税的法定义务，在法律法规未规定例外的情况下，法定义务不因企业进入破产程序而免除。该笔税款也是为黄沙坪铅锌矿及全体债权人之利益而发生，且不属于破产费用，根据法律对共益债务规定的精神，一、二审法院均认为该笔税款应适用《企业破产法》第四十二条第四项，属于为债务人继续营业由此产生的其他费用，可认定为共益债务。由此可见，在破产清算过程中依法产生的土地使用税、房产税、增值税、城建税等税款，都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或承担的必要债务，其主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，维护全体债权人的利益，与《企业破产法》第四十一条和第四十二条所规定的“破产费用”、“共益债务”的本质属性是相同的。

　　因此，在实务过程中，因破产受理日后新产生的税款通常被认定为破产债权，与破产费用、共益债务处于同一清偿顺序进行清偿。

　　第三大方向：破产程序中税收债权与担保债权的清偿顺位冲突

　　典型案例：云飞氨纶破产债权确认纠纷案 (2020)苏05民终3917号

　　争议焦点：在破产程序中税收债权与抵押担保债权优先性问题

　　案件事实：在2011年期间，云飞氨纶公司欠下吴江区税务局500万元的税款，缴款截止日期为2012年5月31日。2014年4月，云飞氨纶公司将其拥有的两套纺丝设备作为最高额抵押担保，抵押给了聚能硅业公司，以偿还其向交通银行的债务，并完成了相应的抵押登记手续。后来，苏州资产管理有限公司通过债权转让获得了交通银行的这笔债权。2018年5月31日，吴江法院接受了云飞氨纶公司的破产清算申请。随后的2019年6月24日，云飞氨纶公司的管理人用纺丝设备的变现款来优先偿还了苏州资管公司的抵押权。

　　然而，吴江税务局认为，依据《税收征管法》第四十五条的规定，税务债权应优先于抵押权受偿，因此应该在抵押权之前进行清偿。出于这一理由，吴江税务局向法院提起诉讼，但在两次审理中，法院均驳回了吴江税务局的诉讼请求。

　　律师点评：税收优先权作为一种保护税款的措施，在实践中形成了税务债权中的突出矛盾之一，并且往往是最容易引发法律争议的问题之一。根据《税收征管法》第45条规定的债权清偿顺位，税收债权排在首位，其次是担保债权，再之后是破产费用和共益债务，然后是职工债权和普通债权。然而，《企业破产法》第109条和第113条却规定了不同的债权清偿顺位，将担保物权置于首位，然后是破产费用和共益债务，接着是职工债权、税收债权和普通债权。这种不同规定导致了清偿顺位的不一致。在破产背景下适用《税收征管法》第四十五条的规定，则会发生如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用，共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。

　　在本案中，关于税收债权的优先性受到了限制。《破产法》并未明确规定税收债权应享有优先权，特别是优先于其他权利的权利。这可以被视为对其他立法规定优先权的特殊调整，旨在保障其他债权人的合理权益，也体现了社会公平的原则。税收债权享有优先性的原因在于税收具有公益性和风险性。然而，在未进入破产程序的情况下，拥有抵押权的债权人即使无法优先受偿，仍然可以通过债务人的其他财产来获得偿还。但在破产程序中，由于财产有限，税收债权与抵押权之间形成了竞争，此时突出税收债权的公益性并不足以令人信服，《税收征管法》第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。

　　本案是破产程序中，因两部法律的不同规定导致的破产程序中税收债权与担保债权清偿顺位冲突的典型案例，吴江法院从冲突权利性质、法律适用规则、法律体系内在逻辑三方面充分论证了本案中担保债权优于税收债权，根据我们检索到的案例，部分法院也持上述观点，但在司法实践中亦存在人民法院认定破产环境下，税收债权优先于担保债权获得清偿的情形。

　　因此，在面对具体案件时，仍应根据案件实际情况进行判断，我们也期待未来在立法上对破产程序中税收债权与担保债权的清偿顺位进行明确规定，使《税收征管法》与《企业破产法》能够在这一问题的适用上能够相互衔接。

　　第四大方向：关联企业实质合并破产的税收债权计算截止日认定

　　典型案例：安徽淮化公司债权确认纠纷案 (2020)皖04民初95号

　　争议焦点：关联企业合并破产中，如何认定在后破产企业的应缴税款及滞纳金的计算截止日期

　　案件事实：2019 年7月25 日，安徽省淮南市中级人民法院裁定受理安徽淮化股份有限公司(以下简称淮化股份公司)的破产清算申请。2019年9月2日，安徽省淮南市中级人民法院作出裁定，受理淮化股份公司管理人对安徽淮化集团有限公司(以下简称淮化集团公司)与淮化股份公司合并破产申请。后国家税务总局淮南市大通区税务局(以下简称大通区税务局)向淮化公司管理人提交债权申报书，税务债权总计 13409743.13 元。经审查，淮化股份公司管理人出具申报债权结论，债权总额为人民币 10697101.57 元。大通区税务局对该结论不服，诉至法院。

　　法院审理发现，导致两者差异的原因是管理人在确认债权时，将在后进入实质合并破产清算程序企业的破产税收债权计算截止日，认定为在先进入实质合并破产清算程序企业裁定破产受理日。如此认定的原因是淮化集团公司与淮化股份公司高度关联，存在法人人格高度混同，土地、房产及其他资产无法准确区分的情形。而淮化集团公司与淮化股份公司进入合并破产审理后，各自不再视为独立的主体，两家公司的财产亦是作为合并后统一的破产财产予以处置。由此，对于两家公司的债权计算截止日期应予以统一。法院最终驳回大通区税务局的诉讼请求，认为破产管理人的核减税款并无不当。

　　律师点评：当关联企业成员之间存在法人人格高度混同、区分各关联企业成员财产的成本过高、严重损害债权人公平清偿利益时，可以适用关联企业实质合并破产方式进行审理。实质合并是美国破产法官根据衡平的法律精神和法律原则创造的一种适用于关联企业破产情形的公平救济措施，其核心旨意在于否认特定范围内关联企业的独立法人人格，消灭关联企业间的求偿请求，并将其财产合并为一个“资产池”以供相关债权人公平清偿。依照《全国破产法院审判工作会议纪要》的要求应“审慎适用”关联企业实质合并破产，在何种情况下适用、适用后的审判规则多数均无明文规定，针对“关联企业实质合并破产的税收债权计算截止日认定”这样细节的问题就需要根据实际情况进行判断。

　　在本案中，如果将淮化股份公司和淮化集团公司各自法院裁定受理的时间作为债权计算的截止点，这可能会对淮化股份公司那些较早进入破产程序的债权人造成不公平，对他们债权的受偿产生不利影响。因此，淮化股份公司管理人选择以淮化股份公司破产裁定受理日作为大通区税务局申报的税收债权的计算截止日期，这不仅符合实质合并破产的财产处理原则，而且对所有债权人来说也更加公平。若淮化股份公司管理人将大通区税务局申报的债权计算截止日认定为2019年9月2日，其所获清偿债权数额相对其他债权人来说受到了优先，此举有悖《企业破产法》立法宗旨及《全国法院破产审判工作会议纪要》第36条精神。而将在先破产企业的破产裁定受理日作为税收债权计算截止日符合实质公平原则，有利于保障相关利益主体的合法权益。

　　因此，在处理关联企业合并破产中，应该根据实际情况判断税收债权计算截止日，确保全体债权人公平清偿。

　　第五大方向：税务机关作为申请人申请企业破产

　　典型案例：温岭铭川破产案 (2020)浙1081破申50号

　　争议焦点：税务机关是否可以申请企业破产

　　案件事实：台州市税务局第二稽查局由于温岭市铭川鞋业有限公司未能按时缴纳税款，已向法院提出了该公司的破产申请。根据台州市税务局第二稽查局提供的关于该企业税务债务的法律文件，截至2020年7月13日，被申请人鞋业公司尚未支付的增值税金额为387961.84元，滞纳金为355186.95元，罚款为387961.84元。

　　法院对原告的破产申请进行受理，认为自2018年6月28日起，被申请人鞋业公司未履行纳税义务，未支付相应税款、滞纳金以及罚款。因此，该公司出现无法按期偿还债务且明显缺乏偿还能力的情况，符合破产的条件。鉴于此，原告作为债权人提出对被申请人进行破产清算的申请，符合法律规定，法院对此予以支持。

　　律师点评：根据《企业破产法》，以下三类主体可以向法院申请公司破产，一是企业自身;二是企业不能清偿到期债务，债权人可以申请破产;三是企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，依法负有清算责任的人，如股东、董事应申请破产。近年来，不论是学术界还是实践界，逐渐普遍认可“税务机关具有对企业提起破产清算的权利”的观点。税收债权归国家所有，税务机关作为法律赋予征管权限的机构，拥有代表国家行使债权相关权利的权限。《税收征收管理法》第五十条规定了税务机关可根据合同法规定行使代位权和撤销权，同时，《企业破产法》也确认了税收债权以及其权利人的法律地位。因此，税收债权人同样享有与其他债权人相等的权利。若企业符合破产受理条件，税务机关有权作为债权人向法院提出对债务人的破产清算申请。

　　在当前经济下行压力加大、税收收入减少、企业税收欠缴现象较为普遍的情况下，各地法院在处理破产案件时，已经开始逐渐接受税务机关作为申请人提出破产申请的权利。这种变化意味着税务机关和行政机关在破产程序中的作用正在逐步增强，它们将更加积极地参与到破产案件的审理过程中。一方面，税务机关作为国家财政收入的重要来源，其在破产案件中的地位至关重要。税务机关拥有对企业财务状况的深入了解，能够准确判断企业是否具备破产条件。因此，税务机关作为申请人提出破产申请，有助于提高破产案件的审理效率，加快破产程序的推进。另一方面，税务机关和行政机关在破产案件中的主动作用，也有助于提高社会公众对破产法律制度的认识和理解。通过税务机关的积极参与，可以让更多的企业和个人了解破产法律制度的重要性，增强法律意识，促进社会经济的健康发展。

　　综上所述，税务机关作为债权人，可以申请未按期清缴税收债务且符合破产条件的企业破产。

　　第六大方向：税收债权的追征期限制

　　典型案例：宿迁飞虹破产债权确认纠纷案 (2020)苏1311民初5819号

　　争议焦点：税款征收的时效问题

　　案件事实：2010年10月28日，飞虹公司在注册成立。其经营过程中，于2012年7月1日购置了一个编号为2012宿豫X的地块，并同时购置了上面的房产。宗地面积为24613平方米。同时购置宗地上房产，房产价值4052750元。宿豫区税务局主张上述宗地自2012年7月1日至2020年9月2日产生税款479967元，滞纳金281806.55元。上述房产自2012年7月1日至2020年9月2日产生税款221280.28元，滞纳金129925.57元。

　　2020年9月2日，江苏省宿迁市宿豫区人民法院决定受理了对飞虹公司提出的破产清算申请，随后指定江苏义扬律师事务所作为管理人。之后宿豫区税务局向管理人提出了破产债权的申报，声称上述地块和房产在2012年7月1日至2020年9月2日期间产生了应纳税款和滞纳金债权。但是，破产管理人对这些债权的申报提出了异议，认为并不都属实。由于意见不一，税务局诉诸法院，希望法院确认这些债权的合法性。最终，法院做出了判决，确认部分税收债权作为破产债权成立。

　　律师点评：本案的争议焦点一为宿豫区税务局是否有权申报这笔债权，我国税法规定了纳税义务人，但未禁止他人代缴税款。拍卖公告中的税费承担条款不影响飞虹公司的纳税义务人身份，故应确认宿豫区税务局的债权。争议焦点二为该笔债权是否超过追征期，根据《税收征管法》第六十四条第二款以及《税收征收管理法实施细则》第八十二条的规定，针对飞虹公司未缴税款已超过10万元的情况，可将对其的税款追征期延长至五年。然而，对于超过五年的追征期，税务机关将无权再向飞虹公司主张追缴税款。我国税款追征期分为三种情形：(1)追溯三年;(2)追溯三年到五年;(3)追溯无限期。这三种情形的适用，需要从造成税款未缴、少缴的主、客观原因，以及少缴税款数额的影响三个维度来进行分析。对于破产管理人而言，需特别警惕税务机关所申报的债权是否在有效期限内，因为税务机关与破产程序中的税收债权理解上存在较大差异。追征期的确定涉及到纳税人的合法权益，同时也涉及税务机关依法行使行政权力收税的问题。从税务机关的角度看，其应尽全力收取所有税款和滞纳金，以维护国家财政利益。

　　因此，在破产管理人处理税收债权时，应进行深入研究，既要判断这些债权的数额是否正确，也要关注税收债权的追征期问题。

　　第七大方向：税收债权的确认与异议

　　典型案例：山东稼禾破产债权确认纠纷案 (2022)鲁民申2716号

　　争议焦点：破产程序中，异议人对债权表记载的事项提起债权确认的诉讼的期限问题

　　案件事实：在2013年，税务机关与山东稼禾生物(山亭)有限公司签订了一份名为《植物秸秆清洁综合利用项目合同书》以及相关的补充协议。协议内容规定，山亭区政府在特定期限内承诺减免该公司的相关税费。随后，公司经营了7年，山亭区税务局未曾要求申请人催缴税款。然而，于2020年，稼禾公司因破产申请而进入破产程序。在2020年10月9日召开的第一次债权人会议上，债权核查结束，编制的“债权表”确认了包括涉案15184198.17元债权在内的部分债权。在2020年11月19日，稼禾公司代表破产管理人提出初次立案登记请求，目的在于确认1500万债权无效。此案经过一审和二审，终审裁定后，稼禾公司提出再审申请，但被裁定驳回。

　　法院认为，根据《最高人民法院关于适用

　　律师点评：在这个案例中，稼禾公司并未在规定的时间内提起诉讼，因此其行为应该承担相应的不利后果。具体来说，稼禾公司无权再次提起关于该项债权的确认诉讼。原审法院的决定基于《最高人民法院关于适用

　　值得注意的是，我们认为在给予异议债权人更多维护自身权利的时间和机会的同时，也需要综合平衡破产程序的效率要求。如果债权人对管理人的债权确认结果有异议，最好在债权人会议结束后的十五日内与管理人沟通或提起诉讼。破产程序需要在保值增值和债务公平清偿之间实现平衡，这对效率要求非常高。如果不注重效率或者拖延破产程序，最终可能会损害其他债权人的权益。因此，对于超过“十五日”期限提起诉讼的异议人来说，他们应该自行承担因此而产生的一系列不利后果，包括财产分配和行使表决权等方面的后果。这也是符合控制破产程序的制度成本和最大程度发挥破产程序的制度价值的立法目的。

　　因此，破产程序中的债务人、债权人均应配合管理人的工作，有异议的，按照法律规定及时向管理人或者法院提出，防止因超期导致自身利益受损。

　　第八大方向：破产重整中的税费优惠和减免

　　典型案例：上海某投资公司破产重整案 (2019)沪03破1号

　　争议焦点：破产重整中对税费优惠和减免政策的运用问题

　　案件事实：上海某投资公司(下称某公司)成立于2003年8月，注册资本人民币10,000万元，控股股东上海某实业有限公司持股92.50%，经营范围包括实业投资,自有设备租赁，物业管理，房屋租赁，销售日用百货等，主要资产为坐落于上海市普陀区长寿路核心地段的“某生活广场”，现已严重资不抵债，其最大担保债权人为实现其债权，申请法院强制执行并拍卖上述“某生活广场”产权。2019年2月7日，某公司向上海市第三中级人民法院提起破产重整申请。

　　本案是人民法院案例库收录的上海三中院有关营商环境阈下困境商业地产司法重整路径的典型案件。在三中院的指导下，破产管理人积极维持“某生活广场”的正常运营，招募破产重整投资人，法院和管理人通过多次远程会议推动重整草案的草拟、修改和最终通过，帮助某公司完成重整程序。在重整过程中，通过债务豁免收益与经营性亏损抵免，灵活运用现有的破产涉税优惠政策，减免土地增值税、所得税等，更好地平衡金融机构、小业主等债权人的利益诉求，提高清偿利益，有效帮助债务人度过债务、破产危机，

　　律师点评：实践表明，税收政策往往能够直接影响重整方案的顺利实施，最高人民法院发布的文件也表明了其对破产重整企业给予税收优惠政策的立场，《全国法院破产审判工作会议纪要》指出“人民法院要通过加强与政府的沟通协调，帮助重整企业修复信用记录，依法获取税收优惠，以利于重整企业恢复正常生产经营。”在比较法上，向陷入财务困境企业给予税收优惠已经成为了当前国家税收立法的常态现象，例如德国《税收通则》、日本《国税通则法》均有相关规定。由此可见，在破产重整中，政策倾向于给予债务人“重生”的机会以实现“放水养鱼”，而非强调税费的优先性，在债务人现有财产中“竭泽而渔”。

　　本案采用存续式重整，目的在于整体盘活资产，一揽子了解决企业债权债务、整体营运等问题，避免了破产清算对生产要素肢解的缺陷，发挥了重整在资源盘活及企业赋能升级上的程序价值。债务豁免收益与经营性亏损抵免，极大降低税费成本。破产法作为集中解决全部债权债务关系纠纷的法律制度，对其他法律确立的实体权利和程序规则往往会做出必要的限缩和扩张。在破产重整涉税问题的处理上，征税权的行使规则应当针对破产程序作出特别调整，以达到对社会整体利益之平衡与保护。

　　因此，破产管理人在开展具体企业破产重整案件中，应积极与税务机关沟通，尽可能地运用税费优惠和减免政策，协调各方利益，以达到企业存续的最终目的。

　　以上所述是破产案件中不容忽视的几个重要涉税问题新热点。此外，破产案件还可能涉及其他涉税问题，如破产资产处置引发的税费负担等。在处理破产案件时，这些涉税问题是不可避免的，而如何妥善处理这些问题将直接影响到破产案件的成功处理。这些高度专业性的法律问题需要由专业的税务律师来处理和解决。

　　本文撰写邬函憬亦有贡献 

　一、目前承包经营模式下纳税主体认定的立法现状及其内在冲突

　　在我国现有的法定税种中，目前只有增值税、个人所得税少数税种对承包承租经营模式下的纳税主体认定问题作了明确规定。但从具体内容来看，不仅同一税种(增值税)下承包承租的纳税主体认定标准存在冲突，而且不同税种(增值税与个人所得税)的认定标准也不一致，导致在承包经营模式下将出现同一项应税所得存在不同纳税主体的情况，增加了税法适用的难度。

　　对于承包法律关系中的纳税义务人认定，现行税收政策法规的规定并不一致，大致归纳如下：

　　1. 《增值税暂行条例实施细则》第十条：“单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人”。

　　2. 《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知》(国税发[1994]186号)第一条：“对承租或承包的企业、单位和个人,有独立的生产、经营权,在财务上独立核算,并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的,应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税”。

　　3. 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1“营业税改征增值税试点实施办法”第二条：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人”。

　　4. 《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)第一条：“企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同(协议)规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税”。

　　5. 《税收征收管理法实施细则》第四十九条：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任”。

　　值得注意的是，上述的国税发[1994]186号文似有违反上位法之嫌。该文实际上对1994年《增值税暂行条例实施细则》的相关规定增设了额外的附加条件，已经构成了实质性的立法修改。如果说是因当年立法技术不够完善而情有可原的话，但令人不解的是，2008年《增值税暂行条例实施细则》并未依据国税发[1994]186号文对原有规定作出修订，而同时修订的《营业税暂行条例实施细则》中却对相关条款作了修改，由此导致国税发[1994]186号文与实施细则之间的法律冲突至今尚存。至于2002年出台的《税收征收管理法实施细则》第四十九条则是完全照搬了国税发[1994]186号文的规定。

　　二、现行承包人纳税主体身份认定标准的法律适用困惑

　　从目前承包人的纳税义务认定标准来看，个人所得税的认定标准相对比较清晰(具体是以承包人是否办理税务登记为准)，而增值税的认定标准则存在一些模糊之处。

　　1. 《税收征收管理法实施细则》第四十九条、国税发[1994]186号文第一条

　　根据上述规定，承包承租人的纳税主体认定有三个标准：1. 有独立的生产经营权；2. 在财务上独立核算；3. 并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的。

　　在上述三个标准中，“定期上缴承包费或租金”在具体个案中相对比较容易认定(虽然“定期”究竟是按年还是按月也存有争议)，例如可以通过合同、银行转账记录等证据进行判断，但其他两项标准的内涵并不确定，也无相关的税收规范性文件加以解释，税企之间对此的理解分歧较大。

　　(1)“有独立的生产经营权”的具体涵义

　　根据国务院法制办财政金融司编写的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则释义》(中国财政经济出版社2002年版)中对“独立经营权”的解释，是“指能独立支配经营权，可以按自己的意愿经营”，但这个解释仍然过于含糊。例如怎样判断承包人已经实现了“独立支配经营权”与“按自己的意愿经营”?具体是指承包人已独立控制公章、财务账册?还是进行重大生产经营决策无需向发包人进行汇报或告知?毕竟站在纳税人与税务机关的不同立场角度，可能会存在不同理解。

　　例如在笔者经办的广东某地税务诉讼案件中，当地税务机关主要以承包人在承包期间使用公司公章需要征得发包人同意为由即认定承包人不具备独立的生产经营权，无视刑事司法判决已经认定承包人在承包期间实际控制公司从事非法经营活动的事实，这种认定显然是对“有独立的生产经营权”作了不当的限缩性解释，执法尺度过于严苛。笔者认为，关于“独立的生产经营权”的认定应当综合承包人与发包人之间的角色地位进行整体把握与研判，而不应简单依据其单项或个别的行为特征。

　　案例：“杨某某与XX省XX地方税务局稽查局行政处罚二审行政判决书”([2017]苏05行终XXX号)

　　本院认为，本案中杨某某具体负责涉案房屋的销售工作，杨某某在销售业务中涉及到客户向银行贷款，LG公司开设南丰建行账户，此账户在LG公司监督下由杨某某独自使用。购房人支付的现金购房款由杨某某收取，银行放贷款由贷款银行交付到上述LG公司账户后即转付杨某某，故杨某某的行为已经超出销售经理在公司监督、管理下行使生产经营权的合理界限，构成独立的生产经营权，并且具备财政独立核算、经营利润分配即缴纳承包费等承包关系的实质特征。

　　(2)“在财务上独立核算”的具体涵义

　　现行税法对于“在财务上独立核算”的具体涵义并未作出进一步表述，根据上述《中华人民共和国税收征收管理法实施细则释义》中的解释，“所谓有独立的经营权、在财务上独立核算”是指承包人或承租人自主从事经营活动，并独立完整地进行会计核算。具体地讲，承包人或承租人应当具备以下条件：1. 在银行开设结算帐户；2. 独立建立帐簿，编制财务会计报表；3. 独立计算盈亏。

　　笔者经梳理相关政策法规发现，上述三个认定条件的依据源头实际上来源于原《企业所得税暂行条例实施细则》第四条关于“独立核算”的解释性规定，但目前企业所得税在纳税义务人的认定上已经放弃了“独立核算”的认定标准，因此这个解释口径实际上已因法规条文废止而失去了法律层面依据。

　　2. 财税[2016]36号文附件1“营业税改征增值税试点实施办法”第二条

　　该文件中关于承包人的纳税主体认定标准为两个要件：1. 是否以发包人名义对外经营；2. 发包人是否承担相关法律责任。

　　上述第一个标准比较容易界定，例如可依据承包人与其客户签订的交易合同等书面证据加以判定，但对于“发包人承担相关法律责任”的具体内涵理解在实务中则存在分歧。有些税务机关主要依据承包合同中双方之间是否对法律责任进行分配或约定进行判定，如果双方已经明确约定对外由承包人承担法律责任，则对该约定予以认可；而有些税务机关认为单凭双方之间的合同约定并不足以认定纳税主体，还需要考量发包人在经营期间是否实际承担了法律责任(如根据承包期间的相关法律判决或合同实际履行情况等资料进行判断)。

　　值得注意的是，2025年8月1日财政部与国家税务总局联合起草的《中华人民共和国增值税法实施条例征求意见稿》第三十六条采用的是财税[2016]36号文中的认定标准。

　　三、实务中承包人纳税主体认定的法律适用分歧与争议

　　1. 在认定承包人具体税种的纳税主体身份时，能否引用《税收征收管理法实施细则》的规定作为其法律适用依据?

　　例如在笔者办理的某增值税涉税案件中，税务机关即引用《税收征收管理法实施细则》的规定来认定承包人的纳税义务，但此种做法值得商榷。

　　从法律原理上分析，《税收征收管理法实施细则》属于税收征管中的程序性规定，而《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号文属于增值税的实体性法规。纳税主体的认定属于税收实体事项范畴，在增值税政策法规已经对承包人增值税纳税义务认定标准作出明确规定的情况下，应当适用增值税的法律规定认定纳税义务人。例如在“清远市XX实业有限公司与XX地方税务局行政裁定书”([2016]最高法行申5122号)中，最高人民法院在认定建筑劳务承包情形下纳税义务人时，是适用《营业税暂行条例实施细则》而非《税收征收管理法实施细则》来认定营业税纳税义务人身份。

　　现实中有的法院也注意到这一立法冲突问题，但在裁判时对此问题往往予以回避。例如在“XX集团XX印染有限公司、国家税务总局XX市税务局稽查局、国家税务总局XX省税务局其他一审行政判决书”([2017]浙0105行初75号)中，针对纳税人与税务机关各自援引的法规依据，法院在其裁判观点中并未予以正面评判，而是以“原告在收入取得、成本支出、发票开具、纳税申报等业务中均以自己的名义对外经营”为由认定纳税人应当承担税收责任。

　　2. 税务机关能否以发包人未向税务机关报告为由而直接认定发包人的纳税主体身份?

　　实践中有些发包人出于种种原因并未按照规定将承包协议及时报告给主管税务机关，但《税收征收管理法实施细则》只规定对于没有事前报告的承包行为，发包人与承包人双方需要承担纳税连带责任。所谓“纳税连带责任”，是指税务机关可以向任何一方追缴税款。但双方之承担纳税连带责任既不意味着法定的纳税义务人身份已经发生了实质变更，否则税务机关将无法自由选择向发包人或承包人追缴税款；也不意味着法律上同时出现了两个纳税义务人，否则容易出现对发包人与承包人重复征税的情形。

　　从法律渊源来说，纳税连带责任借用的是民法中的连带责任概念，是指税款缴纳的连带责任，此种责任属于税收债务的连带负担，但《税收征管法》及其实施细则并未规定发包人需要与承包人一起承担罚款等行政法律责任，国务院法制办财政金融司编写的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则释义》中在表述发包人法律责任时也仅提及了税款的连带缴纳责任，并未将之扩大到其他形式的连带责任。

　　3. 税务机关能否以承包人是以发包人的名义记账为由而认定承包人不属于“独立核算”情形?

　　《税务登记管理办法》第八条第四项规定，“有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人上交承包费的承包人，应当自承包合同签订之日起30日内，向其承包业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本”。

　　《税收征管法》第十九条规定，“纳税人按照有关规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算”；第六十条规定，“未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的；由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。

　　《国家税务总局关于完善税务登记管理若干问题的通知》(国税发[2006]37号)第一条第二款规定，“非独立核算的分支机构也应当按照规定分别向生产经营所在地税务机关办理税务登记”。

　　通过以上法律规定可知，纳税人即便为非独立核算的机构或组织，也要按照规定办理税务登记并设置账簿。因此，是否办理税务登记并不影响承包人的纳税义务人认定(个人所得税已有明文规定的除外)，是否设置账簿或者是否以自己的名义设置账簿，与纳税人在财务上是否属于独立核算，两者之间在法律上也无必然关联。特别是与企业的分支机构不同，在承包经营模式下，发包人一般情况下已经停止自身的财务核算，只是固定收取承包费，公司经营事务完全交由承包人负责，通常情况下企业内部也不存在两个不同的核算主体。因此，承包人即使没有以自己的名义设置账册，也不能以此为由认定承包人属于非独立核算的经济主体。

　　结语

　　结合以上分析，笔者认为，鉴于目前税法关于承包人纳税主体的认定标准存在着矛盾与冲突，且有的标准的内涵具有一定程度的模糊性，在具体适用时容易引起税企争议，建议未来税收立法时应当对承包经营中的纳税主体认定标准进行相应的修正与完善。