《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》系列解读之七
发文时间:2019-10-25
作者:税屋
来源:税屋
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 全面推进管理会计体系建设,推动单位(包括企业和行政事业单位,下同)实现管理升级,增强核心竞争力和价值创造力,进而促进经济转型升级,推动建立现代财政制度、推进国家治理体系和治理能力现代化,推动中国会计工作转型升级,是一项系统工程,涉及到财政部门和其他相关监管部门、单位、科研院校、有关会计团体、会计服务机构和广大会计人员等相关各方,是各方的共同使命。因此,需要在财政部门牵头指导下,明确职责、齐心协力,多方联动,共同推动管理会计发展。


  一、财政部门要发挥主导作用


  党的十八届四中全会明确要求,要依法全面履行政府职能,坚持“法定职责必须为、法无授权不可为”,勇于负责,敢于担当。《会计法》明确规定,“国务院财政部门主管全国的会计工作”。管理会计是会计的重要分支,管理会计体系建设是会计改革与发展的重要方向,是财政部的法定职责所在,是财政部贯彻落实《中共中央关于全面推进依法治国若干重要问题的决定》精神的必然要求。因此,在管理会计体系建设中,财政部门应当切实履行主导职责,从加强服务、节约社会资源等考虑出发,充分发挥支持、引导、鼓励、推动等作用,立足行业管理职能,做好贯彻落实《指导意见》的组织和协调工作。


  一是各级财政部门要充分认识、高度重视全面推进管理会计体系建设的重要性和紧迫性,加强组织领导工作,将管理会计工作纳入会计改革与发展规划;二是各级财政部门要更好地发挥牵头单位的职责作用,进一步加强和改善与相关监管部门、企事业单位、科研院所、会计团体的联系和沟通,通过与国资、税务、审计、工信、证监、银监、保监等相关部门建立或加强已有联合工作机制等方式,发挥其监管优势,将管理会计送到“千家万户”,共同推动管理会计在单位的广泛应用;三是财政部要在系列课题研究、组织研讨、听取管理会计咨询专家建议、公开征求意见等工作基础上,尽快发布管理会计基本指引、应用指引和一批配套案例,并随实践发展不断丰富完善,为单位有效开展管理会计工作提供指导示范;四是财政部要尽快发布管理会计人才能力框架,编制管理会计系列辅导材料,制定具体的管理会计人才培养方案,推动会计专业技术资格和注册会计师考试内容改革,抓紧培养一批适应实务需要的管理会计人才;五是各级财政部门要充分利用各种网络、电视、广播、报纸、刊物等多种媒体,以征文、评论文章、论坛、宣传报道、经验交流等多种形式开展对《指导意见》的宣传和学习活动,营造良好的舆论氛围和社会环境;六是各级财政部门要积极培育管理会计咨询服务市场,有条件的可以采取政府购买服务等有效方式,推动会计服务产业转型升级;七是各级财政部门要及时跟踪了解管理会计工作推进情况,做好信息交流和经验共享;八是各级财政部门要加强管理会计建设经验、人才交流等方面的国际交流与合作,提升我国管理会计国际影响力和话语权。


  二、单位要发挥主体作用


  管理会计主要服务于单位内部管理需要,在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用。因此,单位是管理会计应用主体,要在主观上正确认识开展管理会计工作的必要性,在客观上立足单位发展,不断提升管理会计实践能力。


  一是要从单位高管到全体员工,深入学习、认真领会《指导意见》精神,充分认识管理会计的重要性,树立管理会计理念,培养管理会计思维,增强实施管理会计的主动性;二是要将管理会计工作纳入本单位整体战略,周密部署,积极稳妥推进;三是要切实加强组织机构等方面的基础建设,把管理会计嵌入单位自身管理和发展中,增强实施管理会计的内动力;四是要重视管理会计人才培养和任用,紧密结合工作实际,加强本单位会计人员对管理会计知识、技能的学习和应用,确保本单位管理会计工作落到实处;五是要将管理会计信息化需求纳入单位信息化规划,结合单位实际,采取新建或整合、改造现有系统等恰当方式,加强面向管理会计的信息系统建设,以信息化为手段,实现会计与业务、管理活动的有机融合,推动管理会计功能的有效发挥;六是要及时跟踪、梳理本单位管理会计工作开展情况,积极配合财政部门做好案例总结、经验介绍等管理会计相关工作,同时学习其他单位先进经验做法,做好分析评价和总结提高,不断提升本单位管理会计应用水平。


  三、科研院校要发挥智库作用


  科研院校集中了大批专家学者,能够利用其在研究力量、研究方法、知识结构等方面的优势,对管理会计的一些新情况、新问题进行创新研究。因此,在管理会计体系建设中,科研院校应当积极发挥智库作用。


  一是要围绕实务发展需要,切实总结、提炼、升华实务中的有效经验,有效利用已有理论研究成果和国际先进经验,形成符合我国国情的、能够有效指导和推动实践发展的中国特色管理会计理论体系;二是要加大科研力量投入,探索建立管理会计研究基地,积极承担管理会计体系建设重大研究任务,提高管理会计研究能力,试点应用管理会计新的工具方法,为管理会计的推广应用提供参考;三是要与实务界密切合作,采取产学研联盟等有效形式,对实务界中的典型案例进行实地调研、深入分析、总结提炼、归纳规律,不断提高管理会计理论研究的实用性和成果转化价值;四是要切实履行人才培养职能,加强管理会计课程体系和师资队伍建设,加强管理会计专业方向建设和管理会计人才培养;五是要积极与企业合作建立管理会计人才实践培训基地,提高学生管理会计实践应用能力,不断优化管理会计人才培养模式;六是国家会计学院还要积极发挥在管理会计培训工作中的主渠道作用,系统设计培训计划,不断加强培训师资队伍建设,做好相关培训工作。


  四、有关会计团体要发挥助手作用


  会计学会、总会计师协会等有关会计团体是管理会计体系建设的重要参与者,应当按照财政部门统一部署,通过多种途径融入管理会计体系建设,发挥好助手作用。


  一是要准确定位,抓住关键,立足服务单位发展,发挥好联系政府部门与理论界、实务界的桥梁纽带作用,推动会计理论、实务和政策之间的相互促进和同步发展;二是要进一步增强服务意识,提高服务水平和效能,培育优质服务品牌,不断提高自身社会公信力和影响力,以优质高效的服务,吸引会员、团结会员、发展会员,组织会员之间开展管理会计经验交流,通过凝聚广大会员的智慧和力量,为管理会计改革与发展服务;三是要按照财政部门统一部署,紧密围绕管理会计改革与发展,通过在杂志开辟专栏、开展课题研究、进行学术研讨等方式,大力开展管理会计理论研究、宣传培训、人才培养等工作,提升会计人员的管理会计专业能力,推动会计由核算向参与管理决策拓展,促进管理会计领域的良性发展。


  五、会计服务机构要发挥参谋作用


  管理会计咨询公司、注册会计师行业、会计软件公司等管理会计服务机构是管理会计咨询服务的提供方,能够利用自身专业优势,帮助单位解决管理会计应用中的问题,因此,在管理会计体系建设中,会计服务机构应当积极发挥参谋作用。


  一是要以《指导意见》为契机,抓住机遇,乘势而上,顺势而为,服务单位发展,深入了解客户情况,快速响应市场需求,科学及时地提供高质量的管理会计解决方案,形成新的经济增长点,同时注重加强本机构的管理会计工作;二是要加强专业能力建设,加大管理会计研发投入力度,注重管理会计咨询团队培养,不断提升专业水平和服务质量,打造核心竞争力,积极培育具有国际竞争力的咨询服务品牌,增强会计服务社会经济发展的能力,推动会计服务业转型升级和可持续发展;三是要切实加强自身职业道德建设,诚信经营,严格自律,严格遵守市场规则,公平竞争,保守客户商业秘密,自觉维护社会主义市场经济秩序。


  六、会计人员要增强主观能动性


  会计人员是管理会计工作的主要践行者。管理会计的大发展为广大会计人员提出了新的挑战,更带来了新的机遇,因此,会计人员要增强主观能动性,积极投身管理会计改革与发展,将管理会计工作落到实处。


  一是要立足本职工作,通过会计人员继续教育、单位内部培训、主动学习等多种方式,不断学习管理会计新理论、新知识,拓展知识领域,丰富知识结构;二是要学以致用,将管理会计理论知识与本单位实际相结合、与工作岗位相结合,积极主动地将管理会计理念和工具方法运用到单位实际工作中,不断提升管理会计专业能力水平,推动单位管理会计发展;三是要勇于创新,勤于思索,注重总结、提炼实践经验,探索客观规律,推动管理会计实践创新;四是单位的总会计师、财务总监等高级会计人才、会计工作负责人,还要在尽快提高素质的同时,发挥好引导、带动、组织、培养作用,结合单位实际情况,有计划、有目的地为本单位会计人员创造管理会计理论和实践的学习和锻炼机会,通过不断提升本单位会计人员的管理会计专业能力,为单位创造价值,为会计人员创造更加良好的职业发展路径。


  “大鹏之动,非一羽之轻也;骐骥之速,非一足之力也”。管理会计体系建设必须依靠相关各方紧密联动、加强配合、集中智慧、密切合作,才能确保我国管理会计各项事业的又好又快发展。


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企业破产重整中以股票清偿债务增值税处理按法院裁定价还是市场价?

破产重整是指对于已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业,通过债权人让步和出资人权益调整等措施,使得企业避免破产清算、获得新生的司法挽救制度。部分企业在破产重整过程中用其持有的上市公司股票抵偿债务,以及上市公司在破产重整中以资本公积转增的股票清偿债务,不可避免地会涉及金融商品转让缴纳增值税以及股票卖出价的金额确定问题。

  常见做法:用股票清偿债务

  2023年,某中级人民法院裁定通过甲集团有限公司的破产重整计划,确定引进投资人补充流动资金,同时以该集团持有的乙上市公司的股票作为主要偿债资源,向债权人进行分配以完成债务重组的总体方案。甲公司本次重整计划,既涉及有财产担保的债权清偿,也涉及无财产担保债权的清偿。在重整计划中,甲公司将以担保财产即所持乙公司股票实施以股抵债,抵债价格以重整计划草案提交某法院和债权人会议之日前20个交易日的交易均价确定,具体为3元/股。该价格与乙公司股票的市场公允价格相同。

  对于甲公司无财产担保的普通债权,甲公司将以现金方式,对每家债权人在标杆金额以内的债权部分予以全额清偿;超过标杆金额的债权部分,甲公司采用留债方式将来继续清偿。甲公司在扣除现金清偿和留债清偿的金额以后,最终剩余普通债权金额7200万元。由于甲公司恰好持有乙公司股票800万股,故以此清偿剩余债权部分,此时股票的抵债价格为剩余的普通债权金额÷股票的总数量=7200÷800=9(元/股)。据此,人民法院裁定的重组计划中,明确甲公司按照9元/股的价格抵债,且该部分债权7200万元获得全部清偿。

  交易分析:属于“金融商品转让”

  根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)规定,金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让,包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

  案例中,甲公司用其持有的乙公司股票清偿债务,需要将乙公司股票的权属过户登记到债权人名下,属于办法所称的转让有价证券所有权的业务活动,需要按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。在具体计算上述股票转让涉及的增值税时,需要进一步确认甲公司抵债股票的卖出价,到底是以股票的市场价值确定,还是以重组计划确定的抵债价格确定——这对于最终计算的增值税税款会产生重大影响。

  关键问题:如何确定股票卖出价

  本案例中,对于甲公司抵债股票的卖出价应如何确定,有不同看法。由于重整计划是由人民法院裁定,且裁定书已经明确采用股票实物清偿的7200万元债权获得100%清偿,有人据此认为,应当按照抵债价格9元/股作为卖出价。对此,笔者认为,应以市场公允价格作为甲公司抵债股票的卖出价。

  根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》(法释[2023]13号)第四十二条规定,转让价格未达到交易时交易地的市场交易价或者指导价70%的,一般可以认定为“明显不合理的低价”;受让价格高于交易时交易地的市场交易价或者指导价30%的,一般可以认定为“明显不合理的高价”。

  案例中,乙公司股票的市场公允价格为3元/股,且根据乙公司历年股票交易价格水平,乙公司股票在历史上的成交价格从未高于3.5元/股。若以重整计划中明确的9元/股作为股票清偿卖出价,则背离了市场交易价格,同时远高于同一重整计划中有财产担保债权的抵债价格3元/股。根据法释[2023]13号文件,重整计划中的抵债价格9元/股已远超市场合理的价格水平,故以此价格作为股票清偿卖出价并不合理。

  同时,增值税的课税对象是商品或者服务流转的增值额。而在甲公司的重组方案中,其抵债价格是按照公司剩余的股票资产价值和数量,为了方便执行债权分配而倒算出的数额。案例中,甲公司剩余债权金额为7200万元,剩余股票数量为800万股,因此确定每股股票抵债价格为9元。但如果假设剩余股票数量为1600万股,则每股抵债价格为4.5元;如果剩余股票数量为2400万股,则每股抵债价格为3元。可见,甲公司的每股抵债价格不是市场交易结果的体现,而是人为确定的推算金额,无法正确衡量该股票抵债交易的实际增值情况,违背了增值税以增值额为课税对象的基本逻辑。

  此外,借鉴债务重组企业所得税原理,以实物资产清偿债务可以看作:债务人先以公允价格将实物资产出售给债权人,债务人以取得的资金偿还债务,债权人豁免债务人的剩余债务。结合本案例,甲公司同时存在金融商品转让增值和债务重组收益。甲公司持有的乙公司股票800万股,如果按照每股3元进行抵债,仅可抵偿2400万元的剩余债权,实物抵债对应的债权总金额7200万元与2400万元之间的差额,其实是债权人的重整损失,或者是债务人的重组收益。如果按照每股9元确定股票卖出价,将导致甲公司的债务重组收益被认定为增值税的课税增值额。


税务机关拍卖纳税人财产抵缴欠税的行为是否应交税的讨论

田野在其公众号《新田野财税》中有一个四川学员质疑其观点:政府罚款3亿,企业没钱支付,便以房产抵罚款,田野认为不应交税,该学员认为应交。田野进一步举例:纳税人欠税,税务机关查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产,以拍卖或者变卖所得抵缴税款,纳税人以物抵税的行为也不交税。

  本文认为田野老师大错特错了。

  先看三个案例,以是否应交增值税论证行为是否是应税行为:

  1、A公司私自印制发票,税务机关根据《发票管理办法》没收印制发票的设备,拍卖或申请法院拍卖,A公司是否应交增值税?

  2、B公司欠税100万,税务机关拍卖或申请法院拍卖B公司设备,以拍卖款抵缴欠税。 B公司是否应交增值税?

  3、C公司欠D公司100万,D公司申请法院拍卖C公司设备,以拍卖款偿债,C公司是否应交增值税?

  答案是:A公司不应交增值税,B、C公司应交增值税,分析如下:

  《增值税暂行条例》第一条规定:

  在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。结合《增值税暂行条例》其他规定,增值税纳税义务发生应具备四个条件:(1)在境内,(2)发生应税行为,(3)有偿,(4)不是自我服务。

  案例1中税务机关根据《发票管理办法》没收A公司案涉设备的行为是行政处罚行为,自罚没行为生效时,该设备所有权即归国家所有,罚没行为生效时罚没物品所有权已变更这一点是与案例2、3的重要区别。罚没行为对A公司是行政处罚,当然不是应税行为,其后因设备所有权已不属于A,拍卖行为也与A无关。所以A公司就该行为而言不是增值税纳税义务人。

  税务机关是否应交增值税?根据《罚没财物管理办法》(财税[2020]54号)的规定:

  执罚部门应拍卖或变卖罚没物品并上缴国库,纳入一般公共预算管理,罚没收入属于政府非税收入;或者将罚没物品交由同级财政部门统一管理。

《财政部 国家税务总局关于罚没物品征免增值税问题的通知》(财税字[1995]69号)特别规定:

  行政机关就罚没物品取得的罚没收入不交增值税。所以一般情况下执罚部门拍卖或变卖罚没物品是不交增值税的。但是若执罚部门罚没物品后拍卖或变卖收入未上缴国库,或未交由同级财政部门统一管理而留下自用,则不符合财税字[1995]69号文的规定,执罚部门即应交增值税。

  《国家税务总局关于罚没的竹木变价收入是否征收增值税问题的批复》(国税函[1998]460号)中明确:

  未上缴国库,不属于财税字[1995]69号文件规定的不予征收增值税的范围。

  若执罚部门根据财税[2020]54号文的规定将罚没物品如红旗轿车交由同级财政部门统一管理,之后财政部门根据需要又将该红旗轿车拨付该执罚部门。该执罚部门将来处置该红旗轿车时是否应交增值税?行政机关发生应税行为譬如销售货物是否应交增值税?当然应交。此时是行政机关正常销售货物的行为,与财税字[1995]69号文件规定的就罚没物品取得的罚没收入不交增值税的情形截然不同。

  案例2中税务机关拍卖或申请法院拍卖B公司设备时,该设备所有权仍属B公司所有,所有权归属是分析是否为应税行为的关键。包括税务机关在内的执罚部门无权没收与违法行为无关的财产,其拍卖行为对于B公司而言不是行政处罚,而是强制其履行纳税义务的行政措施,采取扣押、查封措施后依法拍卖,以拍卖所得抵缴3亿罚款是同样的道理。B公司在境内发生了转让财产所有权的销售行为并取得了对价,是增值税的纳税义务人,并不需要考虑B公司是自愿拍卖履行纳税义务还是被强制履行纳税义务。如果立法精神是B公司自愿拍卖,就其所得履行纳税义务,其拍卖行为是应税行为,而行政机关依法拍卖从而强制其履行纳税义务就不是应税行为,且不说不符合增值税的相关规定,更会助长纳税人的另一种恶行,并增加行政成本:在欠税又无纳税必要资金的情况下,绝不主动变卖财产以其所得抵交欠税,而是坐等行政机关强制执行从而就财产的转让行为不交增值税,岂不荒唐!《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)也明确:法院的强制执行活动即拍卖、变卖行为属司法活动,不具有经营性质,不属于应税行为,税务机关不应向法院的强制执行活动征税。但无论是纳税人的自主行为,还是法院强制执行,纳税人均应就拍卖、变卖财产的全部收入依法缴税,法院应当协助。

  案例3应交增值税,朋友们不会错,不再赘述。

  作者单位:河南正平税务师事务所(普通合伙)


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