“一项应税交易”中工程企业混合销售行为判定与税率适用研究

——《增值税法》第十三条对既有规则的承继与革新

　　一、 既有规则的审视：“混合销售”类应税行为的判定在工程企业中的困境

　　(一)“混合销售行为”在《营业税改征增值税试点实施办法》(财税﹝2016﹞36号文)第四十条中的界定

　　混合销售作为增值税制度中的重要概念，其法律依据源于财政部、国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条的规定。该条文明确界定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”

　　这一规定确立了混合销售判定的两个核心要件：一是销售行为的单一性，即必须是一项销售行为；二是业务性质的复合性，即该行为必须同时涉及服务与货物。在计税规则上，该条文采用了"纳税人身份"作为判断标准，即根据纳税人的主营业务性质来确定混合销售行为应适用的税目和税率。具体而言，从事货物生产、批发或零售的纳税人，其混合销售行为按销售货物缴纳增值税；其他纳税人则按销售服务缴纳增值税。

　　制定混合销售制度的核心意义在于解决增值税征管中的一个核心难题：如何对一项同时包含不同税率或应税项目的交易进行清晰、公平且高效的课税。在全面营改增之前，营业税和增值税并行，混合销售规则的首要意义是清晰界定一项业务究竟应缴纳营业税还是增值税，从而避免重复征税或征管真空。营改增后，其意义转变为如何确定一项混合销售业务整体的适用税率，其深层逻辑是简化征管，防止纳税人通过人为拆分同一项业务中的高税率和低税率部分来进行不当的税收筹划，确保税收中性原则，即相同的经济活动应承担相似的税负，不因交易形式的人为包装而产生巨大差异。

　　(二) “混合销售行为”认定过程中的争议：以“某工程有限公司”留抵退税案为例分析

　　某工程有限公司(下称“该公司”)于2025年6月10日，通过电子税务局提交了增值税留抵退税申请。主管税务机关认为该公司的工程业务(包工包料模式)属于“混合销售”行为，该公司同时涉及销售货物与建筑服务，应分别核算、适用不同税率，分别核算情况下该公司不存在留抵退税，便作出《税务事项通知书》，以“不符合退税条件”为由，拒绝了该公司的退税申请。该公司作为申请人对此提出行政复议，主张其作为拥有专业建筑资质的企业，所从事的是统一的建筑服务，所采购的材料仅为履行施工合同的必要组成部分，业务实质并非销售货物，故不构成财税〔2016〕36号文所定义的“混合销售”。复议机关最终认为主管税务机关认为工程业务属于“混合销售”的认定事实不清、证据不足，撤销了《税务事项通知书》。

　　该公司的税务困境确实源于主体身份与业务实质的背离。根据财税〔2016〕36号文第四十条规定，混合销售行为的判定标准是“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税”。《税务事项通知书》所涉建工企业作为建筑安装施工企业，其营业执照登记的主营业务为建筑服务，而非货物的生产、批发或零售，因此从主体身份来看，其混合销售行为应按照销售服务缴纳增值税，适用9%的税率。然而，该企业在提供工程服务时，虽然业务实质是提供建筑服务，但外购材料价值占比往往较高，材料采购成为履行施工合同的必要组成部分。这种“包工包料”模式使得企业在形式上既涉及服务又涉及货物，税务机关可能基于材料价值占比高的表象，要求企业按销售货物适用13%的税率，从而产生税企争议。这种困境的本质在于，企业的主营业务是建筑服务，但业务构成中材料价值占比高，导致主体身份与业务实质在税务认定上出现偏差。

　　二、 规则的演进：2026年新《增值税法》及实施条例(征求意见稿)的新范式

　　(一)从“混合销售”到“从主业务适用税率”的根本性转变

　　在既有2016年36号文的规则下，一项既涉及货物又涉及服务的销售行为被定义为“混合销售”，其核心判定标准是“纳税人的主营业务身份”：如果纳税人主要从事货物的生产、批发或零售，则该混合销售行为整体按销售货物纳税；其他纳税人的混合销售行为则整体按销售服务纳税。这种基于纳税人“身份标签”的形式化划分，在商业模式日趋融合的实践中逐渐暴露出其局限性，容易导致税企争议，也难以精准反映复杂交易的经济实质；而即将施行的《增值税法》第十三条确立了全新的“从主业务适用税率”原则。该条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，应按照该应税交易的“主要业务”来适用税率。这一转变的根本意义，在于将判定核心从“纳税人是什么”转向了“交易本身是什么”。它要求税务机关和纳税人穿透交易形式，去分析一项具体交易中，究竟哪个业务构成其经济实质和主要目的，哪个是附属或必要补充。这标志着增值税立法理念从相对机械的形式主义判断，转向了更注重经济实质的“实质课税”原则。

　　这一根本性转变对建筑企业的影响尤为深远。在建工行业常见的“包工包料”模式下，旧规则容易因企业营业执照范围或历史营收结构中材料价值占比较高，而简单将其归为“销售货物”并适用更高税率，忽视了其提供建筑服务、交付工程成果的业务实质。在新规则下，判断的核心将聚焦于具体合同的目的、企业提供的核心价值(如专业施工资质与劳务)以及商业交易的实质。对于真正的建筑施工企业而言，其“包工包料”业务更可能被整体认定为以“建筑服务”为主要业务，从而适用相应的税率。这不仅将大幅减少此类业务在适用税率上的不确定性，降低税企争议风险，也引导企业在合同订立和商业安排中更加注重业务实质的呈现，推动行业税务管理的规范化与精细化。

　　(二)“主要业务”的判定标准：基于《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》第十条的解读

　　《中华人民共和国增值税法》第十三条规定，“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》第十条规定，“增值税法第十三条按照主要业务适用税率、征收率的一项应税交易，应同时符合以下条件：(一)一项应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。”第十条规定的两个条件：①业务涉及不同税率；②业务间存在“明显的主附关系”。 在判断混合销售中的主营业务时，实务中主要采用以下标准：一是以纳税人营业执照登记的首项经营范围作为判断依据，即“营业执照法”；二是以纳税人年销售额占比超过50%的业务作为主要业务，即“综合比例法”；三是以企业在税务机关登记的行业类别作为判断标准。[1]其中，营改增后的规定以营业执照法为准，即根据纳税人营业执照登记的主营业务范围来确定混合销售行为的适用税率。若企业在账务上已经分开核算，则以企业核算为准；若企业不能分别核算的，则按上述原则确定。

　　新增值税法实施条例(征求意见稿)此标准强调了对交易经济实质的综合判断，而非简单的价值比例或形式合同。在上述某工程公司的案例中，不应当适用混合销售规定的核心原因在于，公司的主营业务是建筑服务而非货物销售，因此不符合混合销售的主体要件和业务实质。该公司自营改增后专营工程的安装工程，其行业类别、施工资质、质量管理体系认证均表明其为单纯的建筑安装施工企业，并不从事货物的生产、批发或零售。根据财税〔2016〕36号文的规定，混合销售行为是指一项销售行为既涉及服务又涉及货物，且主体必须是从事货物生产、批发或零售的单位或个体工商户。而该公司提供的工程属于建筑工程服务，外购材料是工程不可分割的一部分，整体构成一项以完成工程实体为目的的建筑服务，并非销售货物行为。

　　三、 规则演进下的再审视：建工企业业务实质探析与税率适用展望

　　(一)建工包工包料业务的实质是“销售”还是“施工”

　　根据立法本意，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》第十条判断主要业务的逻辑系“体现交易的实质和目的”和“附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提”为判断标准。在本文所涉案例中，在工程领域，工程系交易的实质和目的，包料系工程的附属业务。该企业在行政复议中提交了工程资质证书、工程合同等证据均证明该企业所从事的工程施工行业，无论从行业类别、施工资质、行业质量管理体系认证，均表明属单纯的建筑安装施工企业，也不从事货物的生产、批发或者零售。不符合“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户”这一认定混合销售的前提条件。如认定是两项应税行为也是工程为主要业务，包料行为系附属业务。在本案的行政复议申请中，申请人强调该企业的建筑工程业务系一项独立不可分割的业务，不存在兼营，也不属于财税〔2016〕36号规定的混合销售的主体，亦不存在不符合留抵退税的条件。

　　从合同目的与交易实质来看，混合销售行为的核心在于判断企业购买的是"合格的工程成果"而非材料本身。根据财税〔2016〕36号文第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售行为。对于建筑服务而言，该企业购买的是通过专业施工形成的工程实体成果，材料只是构成工程成果的组成部分，而非独立的货物销售。这种"实体成果交付"的合同特征，与单纯的货物销售有着本质区别，体现了交易的经济实质在于提供建筑服务而非销售货物；从资质与准入角度分析，企业拥有的施工资质是承接业务的前提，这直接体现了交易的核心能力在于施工而非销售。建筑业企业资质分为施工总承包资质、专业承包资质和施工劳务资质三个序列，不同资质等级对应不同的业务范围和承接能力。该企业持有建筑工程专业承包等施工资质，意味着其核心能力在于专业的施工技术和管理能力，而非货物的生产或销售活动。资质准入制度本身就明确了不同业务类型的界限，施工资质直接印证了企业的主营业务范畴；从业务链条来看，材料采购行为完全依附于施工合同而存在。该企业采购工程材料的目的单纯是为了履行特定的施工合同义务，这些材料将根据工程设计要求进行现场加工和安装。倘若没有对应的施工合同，单纯的工程所用材料采购对交易双方均无实际商业意义。这种依附关系表明材料采购只是完成建筑服务的必要补充环节，而非独立的商业活动，符合混合销售中“一项销售行为”的构成要件。

　　另外需要明确的是，价值占比并不能决定交易实质。虽然工程项目中材料成本可能占据较大比重，但决定业务性质的关键因素始终是合同目的和核心价值创造活动。企业的专业施工服务才是实现工程价值的核心环节，材料只是施工过程中使用的生产要素。若仅以材料价值占比作为判断标准，将导致对建筑工程业务实质的误判，这与增值税立法强调的“实质重于形式”原则相悖。根据《增值税法》第十三条的规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率，这进一步强化了交易实质的判断标准。

　　(二)新法实施后建工企业包工包料类业务的税率适用与征管预期

　　建工企业包工包料这一问题还可以参考《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一项的规定:“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税﹝2016﹞36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”该公告的内容是在普通的混合销售的基础上对特殊的情况作了特别规定，即对某些从高计征的混合销售行为不认定为混合销售，但要同时符合下列条件才认定为不属于财税﹝2016﹞36号所述的混合销售:

　　(1)纳税人销售的是活动板房、机器设备、钢结构件等货物；

　　(2)上述货物是自产的；

　　(3)销售上述自产货物的同时提供建筑、安装服务。

　　同时构成上述条件的，就可不按财税﹝2016﹞36号所述“从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税”规定的13%税率，可以分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用各自的13%、9%税率或3%的征收率。如果是生产门窗的企业销售门窗的同时还提供安装服务,就按财税﹝2016﹞36号所述“从事货物的生产、批发或者零售的单位合销售行为，按照销售货物缴纳增值税”规定的13%税率，可以核算货物和建筑服务的销售额，分别适用各自的 13%、9%税率。

　　从反面考量，在工程项目中，工程企业对外的工程合同、从事的建筑工程服务、配备的人员情况、具备的相关资质、公司名称等均能证明该是建筑工程公司，主营业务系建筑服务。根据建筑工程合同的要求以及工程的特点，外购材料属于建筑工程的整体之中，则工程企业根据签署的建筑工程合同以及工程业务实际情况按开具增值税率为9%的建筑工程服务发票符合业务实质亦符合税法规定。根据《中华人民共和国增值税法》和《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》立法本意已经否定了“混合销售”(鉴于混合销售的重点是从事货物的生产、批发或者零售的单位和个人)。鉴于工程企业主要业务系工程居于主体地位，体现交易的实质和目的(可以从业务本身、合同、发票、经营范围等均可以判断)，外购材料系附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提，如没有施工资质，也就不存在外购材料，有了工程施工资质才能签订工程施工合同，才有了外购材料或者自产自销材料的条件，主附关系在工程领域非常明确，因此工程企业不适用于混合销售的原税率规定符合《中华人民共和国增值税法》和《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》立法本意。若未来建工企业的包工包料业务将统一按“建筑服务”适用税率9%，将极大减少因混合销售认定带来的争议。如工程企业包工包料中未在工程中使用的材料按照13%的材料销售作为增值税的应税税率更符合立法本意。

　　结语

　　随着《中华人民共和国增值税法》第十三条及其《实施条例》第十条确立的"从主业务适用税率"原则，税务机关的征管理念必须从形式审查向实质判断转变，这要求税务人员更深入地理解不同行业的商业模式和经济实质。在旧规下，税务机关主要依据企业营业执照登记的经营范围或年销售额占比等表面形式来判断混合销售行为的适用税率，这种“一刀切”的方式虽然简化了征管操作，但忽视了具体交易的经济实质，容易导致税企争议。新规实施后，税务机关需要穿透交易形式，分析一项具体交易中究竟哪个业务构成其经济实质和主要目的，这要求税务人员具备更强的行业认知能力和商业判断能力。

　　以本案中的建工企业为例，其“包工包料”模式虽然涉及大量材料采购，但业务实质是提供建筑服务，材料采购仅为履行施工合同的必要组成部分。在判断此类业务税率适用过程中，不能简单依据材料价值占比高就认定为销售货物，而应深入分析企业的专业施工资质、合同目的、行业惯例等因素，准确判断交易的主要业务。笔者认为对于工程企业应统一适用9%的建筑业增值税税率，对在工程中未予以使用的工程原材料可以适用13%的材料销售的增值税税率。

　　《中华人民共和国增值税法》第十三条及其实施条例(征求意见稿)第十条的规定系对《增值税法》第十三条对既有规则的承继与革新，也体现了税收法定、税收公平原则和实质课税原则。《中华人民共和国增值税法》第十三条及其实施条例(征求意见稿)第十条对于“混合销售”问题的承继与革新的转变对税务机关的征管能力提出了更高要求，需要建立更加精细化的行业分类标准和业务实质判断指引，同时加强税务人员的专业培训，提升其对不同行业商业模式的认知深度，确保税收征管既符合法律要求，又贴近经济实质，实现税收公平与效率的统一。

　　注：

　　[1] 国家税务总局网上留言《关于增值税兼营业务的判断?》2020-09-05。

　　作者简介

　　陈沈峰

　　大成上海　合伙人

　　sammy.chen@dentons.cn

　　牛艺丹

　　大成上海　律师助理

　　yidan.niu@dentons.cn