100%股权转让不应视同土地使用权的转让
发文时间:2019-09-10
作者:威德税务
来源:发哥说税
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近几年房地产市场火爆下,土地市场政策也在持续收紧,土地出让条件将更加严苛,土地招拍挂市场,起拍价居高不下,产生了不少“地王”现象,所以中小型房企很容易被拒之门外。为了有效降低拿地成本,在并购市场上寻找机会拿下土地,是许多房地产企业拿地方式之一,通过不断寻求合作拿地等方式进行补仓扩张规模以及多元化发展。比如2018年3月,恒大10.5亿元收购天马轴承集团股份有限公司旗下黑龙江省齐齐哈尔市三宗土地,收购形式为100%股权转让予恒大,交易总价约10.5亿元。


  相比直接收购土地,股权收购除了在手续上更为简单,重要的还有税收上的“省事”,因为股权转让环节主要涉及企业所得税或个人所得税,不会涉及其他税收缴纳(印花税暂时忽略)。但是,直接收购土地,除了所得税外,还将涉及大额增值税(营改增前营业税)、土地增值税、契税。由于土地交易金额重大,动则上亿资金,将涉及大额税款,有人说税款缴纳除了契税外,其他税收纳税义务人均为转让方,但羊毛出在羊身上,增值税、土地增值税纳税义务人虽是土地转让方,但是往往约定都是收购方承担,收购方是实际税负人。因此在收购市场拿地方式中,比如上述恒大通过股权收购获得土地最为普遍、常见的方式。


  但是,为了规避以股权收购形式间接转让土地减少税款缴纳,国家税务总局对广西地税局下发687号批复文件—《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号):《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报〔2000〕32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物,经研究,对此应按土地增值税的规定征税。


  由此,在土地增值税上一直存在不少争议,部分税务机关参照687号文件对此征收土地增值税;也有部分地方税务机关认为该文件专发广西,仅针对特定案例,不具有普遍适用性;也有部分税务机关认为该批复有违背上位法。


  威德税务近些年来不少房地产客户遇到此问题,故从法律角度稍作浅析,以供财务朋友参考。


  1.法律、法规并未禁止涉及土地使用权的股权转让。


  (1)不违反《公司法》规定


  《中华人民共和国公司法》(以下简称《公司法》)第七十二条规定:“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权”;第一百三十八条规定:“股份有限公司股东持有的股份可以依法转让”;第二十七条规定:“股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资”。


  根据上述规定,股权可以依法自由转让,土地使用权可以作价出资,出资之后即成为公司股份相对应的资产。既然股权可以转让,那么股权所对应的土地使用权益当然由股权受让人所享有。


  我国《公司法》对股权转让的限制仅规定“股东向股东以外的人转让股权,应当经其他股东过半数同意”、“在同等条件下,其他股东有优先购买权”,以及国有股权转让、涉外股权转让要经政府主管部门批准等,并未禁止涉及土地使用权的股权转让。因此,《公司法》对股权转让除作了程序性限制外,对以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权未作限制,更未禁止。


  以股权转让形式达到控制公司名下的土地使用权的受让人,主要是通过受让公司股权从而间接控制股权所对应的土地使用权,公司股东虽发生了变化,但土地使用权并未发生流转,仍登记在具有独立法人人格的公司名下,在性质上仍属于股权转让,并非土地使用权转让,该股权转让行为,并未违反《公司法》的规定。受让人对公司名下土地的控制、使用或开发,乃系公司的正常经营行为。


  (2)不违反《土地的管理法》、《城市房地产管理法》规定


  根据法律规定,房地产开发企业的开发用地只能是国有土地,主要通过出让和转让两种方式取得。根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定,以出让方式取得的土地使用权可以再转让,但对土地使用权转让规定了一定的限制条件。《城市房地产管理法》第三十八条规定:“以出让方式取得土地使用权的,转让房地产时,应当符合下列条件:(一)按约已经支付全部土地使用权出让金,并取得土地使用权证书;(二)按约进行投资开发,属于房屋建设工程的,完成开发投资总额的百分之二十五以上。”《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第十九条规定:“未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的,土地使用权不得转让”。


  以股权转让形式,股权受让方达到控制公司名下的土地使用权,是否规避了国家对房地产业的上述监管规定?如果土地确实未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发,不符合土地使用权转让的条件。但是由于以股权转让形式达到间接控制公司名下的土地使用权的性质属股权转让,并非土地使用权转让,因而不涉及《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》关于土地使用权不得转让的相关规定。


  因此,《土地管理法》、《城市房地产管理法》及《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》并未禁止通过股权转让形式达到控制土地使用权。


  2、股权转让不属于《土地增值税暂行条例》规定的土地增值税应税范围


  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人),应依照本条例缴纳土地增值税”。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定:“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其他附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承,赠与方式无偿转让房地产的行为。”


  根据土地增值税相关规定,只有涉及房地产转让行为,才属于土地增值税应税范围,由于股权转让并不导致土地使用权的转让,《公司法》第四条规定:“公司享有由股东投资形成的全部法人财产权,依法享有民事权利,承担民事责任”。所以说土地使用权,只要公司权属没发生变更,则仍属于公司资产,股东没有直接处置权和所有权。


  现行税法没有对涉及土地使用权的项目公司的股权转让作出是否征收土地增值税的规定。根据税收法定主义,税法未规定需要纳税的,即可不交税。且在股权转让时,土地增值税最终并未流失,因为股权转让也只是股东的变换,土地使用权权属没有变化,股权无论经过多少次转让,土地无论如何增值,公司初始受让土地支付对价的成本不变。但是,只要房地产发生了权属流转,公司就需要按最终的实际房地产销售价与最初的房地产成本价之间的增值部分缴纳土地增值税。因此,股权转让不涉及土地增值税,也并未造成土地增值税流失。


  综上,我国土地使用权的主体,包括公司、企业、其他组织和个人(自然人),在拥有土地资产的公司中,股权转让必然涉及公司土地使用权相关权益的转移。对于这种股权转让涉及公司土地使用权份额变更,是否界定为土地使用权转让行为,相关法律法规没有明确的规定,更没有明令禁止此类性质的股权转让。基于股权转让是《公司法》保护的民事法律行为,股权转让并不导致土地使用权权属的转移和变更,因此,此类性质的股权转让行为应属于《公司法》调整范围,而不属于国家土地转让的相关法律、法规的调整范畴。但是,由于《城市房地产管理法》、《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》等法律、法规对土地使用权转让作了诸多立法限制,且土地使用权直接转让税费成本较高,除交易手续费和印花税等外,受让方要交纳较高的契税,转让方需交纳较高的增值税、土地增值税,土地使用权直接转让的手续也比较繁杂,要涉及土地使用权权利人和项目建设的开发者名称、批文、许可证等事项的变更登记,而股权转让的实质或实体性限制较少,交易简便快捷,因此,土地使用权人通过设立项目公司并以土地使用权作价入股,再由受让人通过收购项目公司的部分股权或全部股权从而间接控制项目公司的土地使用权以合理规避土地使用权转让的法定转让条件,尤其为规避未完成开发投资总额百分之二十五的法定限制和土地使用权直接转让中的高额税收,即成为当前的普遍现象。这需要政府和立法机关对以股权转让形式控制项目公司的土地使用权进行规范和完善,以填补法律、法规的空白,避免非法转让土地使用权和炒买炒卖土地使用权现象的发生,但在目前法律、法规没有规定的情况下,不应以此为由认定属于土地转让。


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个人所得税最新专项附加扣除标准


个人所得税专项附加扣除,是指个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除。


一、子女教育


1、扣除范围:学历教育、学前教育和3岁以下婴幼儿照护。其中学历教育包括义务教育(小学、初中教育)、高中阶段教育(普通高中、中等职业、技工教育)、高等教育(大学专科、大学本科、硕士研究生、博士研究生教育)。


2、扣除标准:享受标准为2000元/月/每个子女


3、扣除方式:父母双方选择由任意一方按照100%的标准扣除,也可以选择双方各按照50%的标准扣除。扣除方式一经选择在一个纳税年度内不能变更。


二、继续教育


1、扣除范围和标准:在中国境内接受学历(学位)继续教育的支出,在学历(学位)教育期间按照每月400元定额扣除。同一学历(学位)继续教育的扣除期限不能超过48个月。纳税人在取得职业资格继续教育相关证书的当年,按照3600元定额扣除。


2、扣除方式:由本人扣除。


三、大病医疗


1、扣除范围:纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出,扣除医保报销后个人负担(医保目录范围内的自付部分)累计超过15000元的部分。


2、扣除标准:每个纳税年度在80000元限额内据实扣除。


3、扣除方式:纳税人发生的医药费用支出可以由本人或者其配偶扣除;未成年子女发生的医药费用可以选择由父母任意一方扣除。


四、住房贷款利息


1、扣除范围:纳税人本人或其配偶单独或共同使用商业银行或住房公积金个人住房贷款为本人或其配偶购买中国境内住房,发生的首套住房贷款利息支出。


2、扣除标准:按照1000元/月的扣除,扣除期限最长不超过240个月。


3、扣除方式:经夫妻双方约定,可以选择由其中一方扣除。夫妻双方婚前分别购买住房发生的首套住房贷款,其贷款利息支出,婚后可以选择其中一套购买的住房,由购买方按扣除标准的100%扣除,也可以由夫妻双方对各自购买的住房分别按扣除标准的50%扣除,具体扣除方式在一个纳税年度内不能变更。


五、住房租金


1、扣除范围:纳税人及配偶在工作城市没有自有住房发生的住房租金支出。


2、扣除标准:


(1)直辖市、省会(首府)城市、计划单列市以及国务院确定的其他城市,扣除标准为1500元/月。


(2)市辖区户籍人口超过100万的城市,扣除标准为1100元/月。


(3)市辖区户籍人口不超过100万的城市,扣除标准为800元/月。


3、扣除方式:住房租金支出由签订租赁住房合同的承租人扣除。


六、赡养老人


1、扣除范围:赡养老人是指年满60岁的父母,以及子女均已去世的年满60岁的祖父母、外祖父母。


2、扣除标准:独生子女按照3000元/月;非独生子女每人不超过1500元/月(分摊每月3000元的扣除额度)。


3、扣除方式:由赡养人本人扣除。


个人独资企业房产过户的涉税分析


案例:甲个人独资企业名下有一处自建的商业房产,由于多方面因素考虑,打算将该房产过户至个人独资企业的自然人投资人名下,也就是房产证上面的产权所有人,由甲个人独资企业变更为该企业的自然人投资人,过户采取无偿的形式,请问,该情况下的房产过户涉涉及哪些税?


一、是否涉及增值税


分析一:需要缴纳增值税:


根据财税2016年36号文件附件一第14条的相关规定:单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产视同销售不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。


那么根据上述规定,虽然不动产只是从个人独资企业变为了企业的自然人投资人,但应该注意,该不动产发生了转移,应视同销售不动产缴纳增值税。


分析二、不需要缴纳增值税:


同样根据上述文件规定,这里表述的是单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,我们知道,自然人投资人对个人独资企业债务承担无限连带责任,而这里将不动产从个人独资企业过户到企业的自然人投资人名下,不属于向“其他个人”无偿转让不动产的情形,因此不应该缴纳增值税。


小结:上述两种分析观点,直观看下来好像觉得都对又都有道理,但我们仔细分析一下不难发现,个人独资企业作为独立经营主体,他和合伙企业一样,都必须按照独立交易的原则缴纳增值税,而个人独资企业和自然人投资人分属不同的增值税纳税主体,只要房产有流转就需要缴纳增值税,那么个人独资企业将不动产转移给自然人投资人名下,也要遵循独立交易的原则,也要按照公允价值计价,因此,个人认为该房产过户需要视同销售缴纳增值税。


二、是否涉及土地增值税


根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入,是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。我们知道,个人独资企业的投资人直接拥有个人独资企业所有资产的所有权。而个人独资企业的房产转移到投资人名下,并且采取无偿过户的形式,所以不存在有偿转让行为,个人认为不缴纳土地增值税。但也有财税朋友认为将个人独资企业的房产变更为自然人投资人名下,属于分配给投资人名下,要视同销售缴纳土地增值税。


三、个人所得税


这里的房产过户,个人所得税如何缴纳呢?是按照经营所得还是按照财产转让所得缴纳呢?


我们知道,个人独资企业转让财产,个人投资人应当按照经营所得计算缴纳个人所得税;个人转让财产应当按照财产转让所得计算个人所得税。因此,这里的个人独资企业不动产过户应按照经营所得,以房产的公允价值减去其扣除累计折旧的计税成本的差额,适用5%---35%的五级超额累进税率计算缴纳个人所得税。


四、契税


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