前言

　　2024年6月28日，中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过了《中华人民共和国会计法(2024修正)中华人民共和国会计法》(下文简称新《会计法》)(2024年修正)，自2024年7月1日起施行。与旧法相比，新《会计法》在保持现行基本制度不变的基础上，重点针对会计工作中的突出问题，通过修正和补充相关规定予以解决，体现了我国加强财会监督、规范会计行为、促进市场健康发展的立法决心。从刑事层面看，新《会计法》的施行，也将对相关会计人员的刑事风险产生直接影响，本文将就此进行简要探讨。

　　新《会计法》的修正要点

　　自1985年施行以来，《会计法》经历了1993年、2017年两次修正和1999年修订，为规范我国会计工作发挥了至关重要的作用。但随着经济社会的发展，会计监管环节措施乏力、企业内部财务审计缺失、会计违法案件处罚力度偏轻、财务造假等违法行为多发等问题日益突出，新《会计法》便聚焦这些突出问题，有针对性地进行修正。概言之，新《会计法》的修正主要表现在如下方面：

　　一是强化会计监管。针对实践中会计监管缺乏有效手段和措施、滥用会计政策和会计估计实施财务造假行为多发等问题，新《会计法》明确提出要加强会计信息安全管理，并要求各单位将单位内部会计监督制度纳入本单位内部控制管理制度。在具体监管层面，新《会计法》对现有的规定进行了细化，明确了财政部门就单位会计情况实施监督过程中发现单位存在重大、重特大违法嫌疑时可以采取的措施。此外，为加强财政、审计、税务、金融管理等监管部门之间的监督检查协作，提高监管效率，同时避免因各部门重复查账给单位带来的影响，新《会计法》在建立部门间会计数据共享机制方面也进行了明确规定。

　　二是提高处罚力度。相比于旧法，新《会计法》大幅提高了对财务造假等违法行为的处罚力度 ，增强了法律的权威性和震慑力。一方面，新《会计法》对相关会计违法行为的处罚措施进行了补充和完善。如，针对不依法设置会计账簿、私设会计账簿等十类违法行为，增加了给予警告、通报批评的处罚措施;又如，对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为，增加了责令限期改正、给予警告、没收违法所得等处罚措施。另一方面，新《会计法》大幅提高了相关会计违法行为的罚款金额。如，对伪造、变造会计凭证、会计账簿，编制虚假财务会计报告，隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告等会计违法行为的罚款额度，从旧法规定的最高十万元，到新法最高处以违法所得十倍之罚款，且未设置罚款金额上限。另外，新《会计法》还将会计人员的违法行为与个人征信进行了衔接，明确规定“因违反本法规定受到处罚的，按照国家有关规定记入信用记录，并向社会公示。”在法律层面确立了会计违法行为失信联合惩戒制度。

　　此外，为全方位对实施会计违法行为的机构及人员进行打击，新《会计法》在责任主体上进行了完善，明确了从事会计代理记账的中介机构及其工作人员的法律责任;与此同时，在从严处理的大基调上，为贯彻宽严相济的法律理念，增加规定了可以依照《中华人民共和国行政处罚法》从轻、减轻或者不予处罚的法定情形。

　　新《会计法》对相关会计人员涉及刑事风险的直接影响

　　从刑事视角看，新《会计法》的施行将会给会计人员的刑事风险带来直接的影响。一方面，会计人员实施财务造假、提供虚假证明文件等犯罪行为的成本将大幅提高，另一方面，在主体层面，中介机构会计人员的涉刑风险也将明显增加。具体而言，新《会计法》对会计人员在刑事风险方面的影响主要体现在以下方面：

　　(一)新《会计法》下相关会计人员的犯罪成本将大幅提高

　　现阶段，对于会计人员实施的会计违法行为主要通过罚款的方式进行处罚。在行为构成犯罪时，则通过我国《刑法》的相关规定进行处理，而在此类犯罪中，我国《刑法》除了规定相应的自由刑之外，还规定了单处或者并处的财产刑。在新《会计法》大幅提高相关会计违法行为罚款数额的情况下，可以预见，对于情节更为严重的会计犯罪行为，国家也将可能通过修改法律或者颁布司法解释的方式对相应的财产刑进行调整，以维持处罚体系的平衡，体现罪责刑相适应的原则。

　　以隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪为例。旧《会计法》对于隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的违法行为的直接负责主管人员和直接责任人员的罚款金额幅度为三千元以上五万元以下。相应地，我国《刑法》第一百六十二条之一对实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告行为人设置的罚金数额幅度为二万元以上二十万元以下。可以看到，此类财务犯罪行为的罚金数额明显高于相应违法行为的罚款数额，这既与行为人不法行为所产生的法律责任相适应，同时也体现了刑罚的严厉性。

　　而新《会计法》对此类会计违法行为中直接负责主管人员和其他直接责任人员的罚款幅度提高至十万元以上五十万元以下，情节严重的罚款幅度更是达到五十万元以上二百万元以下，远远高于旧《会计法》的标准。可以预见，我国《刑法》对相应犯罪行为的刑罚设置(尤其是附加刑)也可能会做相应调整，单位会计人员实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告的行为构成犯罪时，在将来可能会面临更高数额的罚金处罚。

　　(二)中介机构会计人员的涉刑风险将明显增加

　　在目前，不具备单独设置会计机构或者配备会计人员条件的单位通常通过委托中介机构代理记账的方式组织本单位的会计工作。虽然旧《会计法》对相关会计违法行为的规定并未将代理记账服务中介机构会计人员与单位会计人员进行区分，我国《刑法》对相应犯罪行为的犯罪主体亦未作特别规定，但由于代理记账的中介机构往往只向不具备单独设置会计机构或者配备会计人员条件的单位提供服务，即便中介机构会计人员存在相关会计违法行为，通常也只是配合相关单位，并非行为的策划者或组织者，实践中对此类中介机构会计人员的法律责任认定较为模糊，相关会计人员受到法律追究的情况也相对较少。

　　实践中的做法一定程度上使中介机构会计人员处于法律及会计监管的边缘，也助长了该类人员配合实施会计违法行为的气焰，破坏了我国的会计环境。为此，新《会计法》一方面提高了代理记账模式的适用位阶，将其与其他组织单位会计工作的方式并列，无论单位规模及类型如何均可选择适用。另一方面，基于我国现阶段严厉打击系统造假及配合造假，全面惩处财务造假策划者、组织者、实施者、配合者的需要，在法律层面对代理记账业务中介机构及其工作人员的法律责任予以明确。规定“从事会计代理记账业务的中介机构及其工作人员有本法第四十一条至第四十四条所列行为的，依照本法规定追究法律责任。”这意味着，在新《会计法》背景下，中介机构会计人员实施会计违法行为被依法追究刑事责任的风险将明显增加。

　　(三)新《会计法》为情节轻微的会计犯罪行为提供了辩护的方向

　　在对相关会计违法行为提高处罚力度的同时，新《会计法》增加了会计违法行为人可以得到从轻、减轻、不予处罚的情形规定。第四十八条规定：“违反本法规定，有主动消除或者减轻违法行为危害后果，违法行为轻微并及时改正且没有造成危害后果，或者初次违法且危害后果轻微并及时改正等法定情形的，依照《中华人民共和国行政处罚法》的规定从轻、减轻或者不予处罚。”

　　虽然上述规定主要针对的是违反《会计法》的行为，但对于辩护律师而言，在行为人相关会计违法行为涉嫌犯罪的场合，若行为人存在主动消除或者减轻犯罪行为危害后果，情节轻微并及时改正且没有造成危害后果，或者系初犯且危害后果轻微并及时改正等情形，则上述规定可以成为辩护律师在为行为人争取从轻处罚甚至出罪时的有益参考。

　　新《会计法》背景下会计人员可能涉及的具体罪名

　　新《会计法》背景下，会计人员履行会计职责的过程将被置于更强的监管体系之下，会计人员实施包括财务造假行为在内的犯罪行为将面临更为严厉的处罚。具体到犯罪行为的性质认定，结合我国《刑法》相关规定，会计人员在履行其会计职责过程中可能涉及的罪名主要有：

　　1.隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪

　　新《会计法》进一步强调了会计信息的安全建设和管理，规定各单位对会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料应当建立档案，妥善保管。加强会计信息安全管理。根据我国《刑法》第一百六十二条之一规定，会计人员为逃避有关部门监督检查实施隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，或者依法应当向监察机关、司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的，可能构成隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告罪。

　　2.提供虚假证明文件罪/出具证明文件重大失实罪

　　根据我国《刑法》第二百二十九条之规定，承担资产评估、验资、验证、会计等职责的中介组织人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，将会被处五年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金，若提供与证券发行相关的资产评估、验资、验证、会计等虚假证明文件，或者提供与重大资产交易相关的虚假的资产评估、会计、审计等证明文件，情节特别严重的，将会被处以五年以上十年以下有期徒刑，并处罚金。另外，上述人员严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，也将会面临以出具证明文件重大失实罪进行刑事追究的可能。

　　3.职务侵占罪/贪污罪或者挪用资金罪/挪用公款罪

　　根据我国《刑法》第二百七十一条之规定，会计人员利用职务便利，将单位财物非法占为己有，数额在三万元以上的，将构成职务侵占罪，如单位会计人员利用管理单位账户的职务便利，截留单位财物用于个人消费，并通过作假账等方式进行掩盖;若该会计人员系国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员或系国有公司、企业或者其他国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员，或者与国家工作人员相勾结，利用职务便利侵吞单位财物的，则可能构成贪污罪。

　　即便会计人员没有非法占有的目的，而只是暂时挪用单位资金，根据我国《刑法》第二百七十二条之规定，若会计人员利用职务上的便利，挪用本单位资金归个人使用或者借贷给他人，数额较大、超过三个月未还，或者虽未超过三个月，但数额较大、进行营利活动，或者进行非法活动，如赌博、贩毒等，仍可能构成挪用资金罪。相应地，若实施上述行为的会计人员系国有公司、企业或者其他国有单位中从事公务的人员或系国有公司、企业或者其他国有单位委派到非国有公司、企业以及其他单位从事公务的人员，利用职务便利挪用公款的，则可能构成挪用公款罪。

　　4.逃税罪

　　实践中，会计人员往往负责单位的税务申报工作，虽然其在进行税务申报工作过程中的行为系受单位相关领导安排而实施，但会计人员通常会被认定为税务申报的直接责任人员。根据我国《刑法》第二百零一条之规定，若会计人员采取诸如伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，另行制作一套假账等欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税额数额较大并且占应纳税额百分之十以上，则可能构成逃税罪。当然，从共同犯罪的角度看，若该会计人员系受到单位领导安排而实施涉案行为，则很可能会被认定为从犯。

　　结语

　　新《会计法》的施行，体现了我国进一步强化财会监管，提高会计信息质量，打击财务造假等违法行为，净化会计环境的决心。对于会计人员而言，一方面，新《会计法》从严打击会计违法行为的基调，无疑将对会计人员的履职过程提出更为严格的要求，进一步增加会计人员履职过程中的法律风险。另一方面，针对会计人员往往听命于单位领导指示才实施会计违法行为，不听从指示则可能遭受工作调动、撤换职务或者其他打击报复之现实困境，新《会计法》第四十四条和我国《刑法》第二百五十五条均对单位负责人针对依法履职的会计人员实行打击报复的行为进行了明确规定，从法律层面保障了会计人员依法履行会计职责。因此，会计人员应勤勉履行会计职责，做好单位会计工作，坚守法律底线，坚决抵制会计违法行为。若因依法履行职责、抵制违反本法规定行为而受到单位领导的不公对待甚至打击报复，应当勇于进行揭露和控告，通过法律武器维护自身合法权益。

企业日常经营过程中如果发生资金短缺，除向境内银行借款外，还可能存在向境外企业借款的情形。近期，笔者就遇到了这样一个案例：A公司于2005年开业，是一家从事汽车配件生产和研发的企业。2023年6月，A公司向新加坡B公司贷款5000万元，2024年7月需向B公司支付利息230万元(含增值税)。那么，A公司在向新加坡B公司支付借款利息时，需要自行申报或代扣代缴哪些税呢?

　　增值税及城建税处理

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第六条规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第十五项规定，境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。也就是说，如果B公司在中国境内没有设立经营机构，A公司向新加坡B公司支付借款利息时，应该按照6%的税率代扣代缴增值税。代扣代缴增值税额为230÷(1+6%)×6%=13.02(万元)。

　　在城市维护建设税方面，根据城市维护建设税法第三条规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。因此，A公司向新加坡B公司支付借款利息不需要代扣代缴城市维护建设税。

　　企业所得税处理

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人住所地确定。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税。本案例中，借款方B公司属于中国的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，即由中国A公司支付的230万元利息，在中国缴纳企业所得税。

　　企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。目前，我国已与114个国家和地区签署了双边税收协定、协议和安排，企业可按照税收协定和国内法规定税率孰低适用。

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第十一条第二款相关规定，利息来源国对利息享有征税的权利，但对征税权的行使进行了限制，即设定了最高税率，且限制税率与受益所有人自身性质有关，受益所有人为银行或金融机构情况下，利息的征税税率为7%;其他情况下利息的征税税率为10%。由于B公司并不是新加坡银行或金融机构，所以不能享受7%的协定限制税率，应适用10%的税率计算缴纳税款，即230÷(1+6%)×10%=21.7(万元)。

　　需要提醒的是，境外企业享受税收协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

　　在对外支付备案方面，《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)外汇资金，符合规定情形的，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。境内A公司向境外B公司支付的直接债务利息收入，属于应当备案的情形。

　　印花税处理

　　根据印花税法第一条规定，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。印花税法所附《印花税税目税率表》规定，借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。

　　上述案例中，B公司不是银行业金融机构，所以A公司与其签订的借款合同不属于我国印花税法的征税范围，A公司与新加坡B公司双方均不需要缴纳印花税。