简易和一般计税项目共同费用的增值税抵扣稽查重点及应对
发文时间:2020-04-07
作者:肖太寿
来源:肖太寿财税工作室
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 一、建筑企业自购建筑机械设备、周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额抵扣的稽查


  1、税法依据分析


  根据[2016]36号文件附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(一)项的规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产,仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。


  特别要注意的是,本条规定涉及的固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣的重要关键条件是“专用于”简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额才不得从销项税额中抵扣。换句话说,如果施工企业购买的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产既用于一般计税方法计征增值税的项目也用于简易计税方法计征增值税的项目,就不属于“专用于”的情形,就可以抵扣增值税进项税额。


  2、结论


  建筑企业自购建筑机械设备、周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额完全可以抵扣


  基于以上税收政策的分析,建筑企业自购塔吊、升降机等机械设备和手脚架、挡板等周转材料,既用于一般计税项目也用于简易计税项目的情况下,该自购机械设备和其他周转材料的增值税进项税额完全可以抵扣。


  二、建筑企业工地上搭建的活动板房、指挥部等临时建筑物增值税进项税额抵扣的稽查


  1、税法政策依据分析


  根据财税[2016]36号文件附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第1款的规定,适用一般计税方法的试点纳税人,2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程,其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣,第一年抵扣比例为60%,第二年抵扣比例为40%。其中取得不动产,包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产。而且特别强调,在施工现场修建的临时建筑物、构筑物,其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。


  根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第五条的规定,自2019年4月1日起,《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(四)项第1点、第二条第(一)项第1点停止执行,纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额,可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。


  根据[2016]36号文件附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第(一)项的规定,用于简易计税方法计税项目购进不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的不动产,仅指专用于简易计税方法的不动产。


  基于以上三个税法文件的规定,建筑企业自2016年5月1日起,在施工现场修建的活动板房,工程指挥部用房等临时建筑物或不动产,如果仅仅用于简易计税项目,则其增值税进项税额不可以抵扣;如果用于一般计税项目,或既用于一般计税项目也用于简易计税项目,则其增值税进项税额可以抵扣,可以自取得之日起的当年全部一次性抵扣。


  2、增值税进项税额抵扣的处理


  基于以上税法政策分析,营改增后的建筑企业在施工地修建的临时建筑物的增值税进项税额的处理如下:


  (1)如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择一般计税方法计征增值税的情况下,则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额在进项税额自取得之日起的当年全部一次性抵扣。


  (2)如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择简易计税方法计征增值税的情况下,则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额不可以抵扣,也不可以在其他选择一般计税方法计征增值税的项目中销项税额抵扣。


  肖太寿博士温馨提示:施工完毕,建筑企业工地上修建的临时建筑物拆除不属于非正常损失,临时建筑物已经抵扣过的增值税进项税额不进行增值税进项税额转出处理。


  (三)一般计税和简易计税项目共同管理费用的增值税进项税额抵扣稽查


  1、共同管理费用的增值税进项税额在简易计税和一般计税项目中分配


  在企业经营管理中,如果建筑企业和房地产企业发生的一些共同管理费用,例如:水电费用、差旅费用、培训费用、咨询顾问费用、会议费用、办公楼的装修费用等,既服务于简易计税项目也服务于一般计税项目,则以上共同管理费用中的增值税进项税额必须要在一般计税项目和简易计税项目中,按照一定的分摊方法进行分摊,分摊给简易计税项目的管理费用中的增值税进项税额不可以抵扣,只有分摊给一般计税项目的管理费用中的增值税进项税额才可以抵扣。


  2、分配方法


  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条的规定:适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:


  不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额


  主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。


  《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第十三条一般纳税人销售自行开发的房地产项目,兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的,应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。


  不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模)


  3、增值税进项税额的抵扣处理


  根据以上税法政策的规定,建筑和房地产企业通过以上分配计算分摊共同管理费用的增值税进项税额,一般计税项目分配的管理费用的增值税进项税额可以抵扣,简易计税项目分配的管理费用的增值税进项税额不可以抵扣。基于管理费用实际发生时不可能分别向一般计税项目和简易计税项目开具增值税专用发票,而开具增值税专用发票在增值税纳税申报时一次性享受抵扣增值税进项税额,只能在年底对于简易计税项目分配的已经抵扣的增值税进项税额进项转出处理。


  (一)集中采购建筑材料费用的应对策略:分项目结算材料款,分项目开发票


  实践中存在一般计税项目和简易计税项目所使用的建筑材料,由企业的采购部门集中统一采购的现象。如果存在集中采购的行为,则建筑和房地产企业往往签订一份集中采购的框架协议,分项目的进度分次供货到建筑工地。为了规避增值税进项税额抵扣的税务风险,采用的应对策略如下:


  1、负责材料采购部门分一般计税项目和简易计税项目向材料供应商发出材料供应进度计划。


  2、工程项目部材料员分一般计税项目和简易计税项目验收到施工场地的建筑材料,并按照一般计税项目和简易计税项目编制材料验收确认单。最后经材料供应商和工程项目部负责人签字确认。


  3、分一般计税项目和简易计税项目进行建筑材料款结算,分一般计税项目和简易计税项目开具发票。其中要求材料供应商向简易计税项目开具增值税普通发票,向一般计税项目开具增值税专用发票。


  (二)既用于一般计税项目也用于简易计税项目的周转材料、建筑机械设备增值税进项税额抵扣的税务稽查应对策略


  鉴于既用于一般计税项目也用于简易计税项目的周转材料、建筑机械设备的增值税进项税额可以抵扣的税法规定,为了规避税务稽查风险,建议采用以下应对策略。


  1、建筑企业在与设备、材料供应商签订采购合同时,必须在采购合同中约定“设备和材料用途”条款,该条款约定:“用于某某某一般计税项目使用”或“既用于某某某一般计税项目也用于某某某简易计税项目使用”的字样。


  2、建筑企业加强对周转材料和建筑机械设备的领用管理,在实际经营中,建筑企业要分项目做好设备、周转材料领用登记手续。


  3、建筑企业财务部要按照不同的项目分项目计提设备的累计折价费用和周转材料的摊销费用记录。


  (三)一般计税和简易计税项目共同管理费用的增值税进项税抵扣稽查的应对策略


  1、在一年中的会计年度内,如果一般计税和简易计税项目共同管理费用较少,例如,发生的培训费用,出差住宿费用,公司财务部出报销制度,规定每次1万元以内的培训费用,出差住宿费用索取增值税普通发票回来财务部报销。


  2、如果索取一般计税和简易计税项目共同管理费用是增值税专用发票,则一定要先抵扣增值税进项税额,等到年底申报12月份的增值税时,要对一年中的一般计税项目和简易计税项目共同管理费用中已经抵扣过的总的增值税进项税额,依照税法的规定进行计税分摊,将简易计税项目分摊的不得抵扣的进项税额进行进项税额转出处理。


我要补充
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增值税时代挂靠行为穷途末路了吗?

挂靠就建筑业而言,是指一个建筑施工企业允许他人在一定期间内使用自己企业名义对外承接工程的行为。允许他人使用自己名义的企业为被挂靠企业,相应的使用被挂靠企业名义从事经营活动的企业或个人(一般个人居多,本文后续也以个人进行分析)为挂靠人。

按照我国目前相关法规,挂靠行为是违法行为。但在实务中却屡禁不止,甚至演变成一种普遍性的建筑业业务模式。挂靠的盛行,是植根于营业税的征管体系中,营改增后挂靠能否继续实施?或者说挂靠行为会不会发生重大变化?要回答这个问题,必须对于挂靠的核心财税问题进行分析。

一、挂靠行为,你告诉税务机关了吗?

在以前的营业税中,对于挂靠的纳税主体已经有明确表述,如营业税条例实施细则第第十一条规定,单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。在营改增的财税[2016]36号文中,依然延续了营业税的口径。这里有两个关键点:

一个是承包、承租和挂靠虽然成因不同,但在纳税主体处理上统一;

另一个是看以谁的名义经营,自然就应该以谁作为纳税主体。

承包和挂靠的另一个问题是承包人和挂靠人的收益如何交税?通常情况下,挂靠方和被挂靠方都是约定由被挂靠方取得管理费性质的固定收益,而项目建筑服务取得的剩余收益应由挂靠方取得,关于挂靠方自然人取得这部分剩余收益的缴税问题,在《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)文件进行了界定:承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后,企业经营成果归其所有的,承包、承租人取得的所得,按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目,适用5%—35%的五级超额累进税率征税。

可见,在税法中对于挂靠行为的涉税界定无论是挂靠方还是被挂靠方,其实是较为清晰的,但问题在于,实务中,几乎所有的挂靠行为均采用私下操作方式,也就是向税务机关隐瞒了挂靠模式,统一以被挂靠方名义面对税务机关。这就使得挂靠情况变得十分复杂,加上实际操作中双方对各自权利义务的不同界定和风险的不同划分,导致挂靠成为一个财税争议问题。

为了更加贴近实际,我们后续的分析也假定挂靠行为采取了向税务机关的隐瞒方式。

二、挂靠方是否向被挂靠方提供了资金账户?

这本不算一个问题,既然统一对外,挂靠方需要以挂靠方名义对外经营,统一名义的账户是必须的。但实务中还是曾经出现了三种情况:

第一,被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了日常经营账户;

这种情况下,项目建设单位向被挂靠施工单位账户支付相关款项,再从该经营账户流向供应商、合作方账户,完成较为规范的现金流循环。但由于日常经营账户在被挂靠方控制之中,挂靠方自然人的资金流要受到被挂靠方财务的严格监管,而很多时候,这种监管是以牺牲效率为代价的。

第二,被挂靠方施工企业向挂靠方自然人提供了单独的项目部临时账户,且该账户由挂靠方自然人实际控制;

这种情况下的账户虽然也是被挂靠方名义开设,但完全交由挂靠方自然人控制,规范的现金流循环依然可以实现,但被挂靠方施工企业的监管较弱,风险较大,而相反,挂靠方自然人拥有较大的自主权和支配权,运营中可以实现资金流的快速流转。

第三,被挂靠方施工企业未向挂靠方自然人提供账户。

这是一种较为极端的情况,但在实务中并不少见。被挂靠方由于种种原因拒绝向挂靠方自然人提供自己的账户,导致资金流循环出现混乱,建设单位无法按照施工合同要求向施工企业账户支付工程款,实务中常常将款项直接支付实际挂靠的自然人账户,最后以委托付款手续强行入账。营改增后,增值税发票的全国联网使得这种操作方式已经无法继续实施。

三、挂靠方项目部账务是否并入被挂靠方公司账务?

理论上讲,既然挂靠方项目部以被挂靠方名义施工,应统一并入被挂靠方账务体系之中,以前营业税时,大量存在众多项目部账务独立在外的情况,被挂靠方施工企业私自隐瞒挂靠项目部业务,挂靠方项目部账务只需要对实际挂靠人负责,根本不对外,在操作过程中一些项目部的账务出现核算不规范,票据不健全的严重情况,造成国家税收流失的同时也给双方带来巨大的财税风险。甚为荒唐的是,很多建筑施工企业每年大量开展异地施工,等到营改增时累计12个月收入却还不足500万,按照小规模企业确认增值税身份!

营改增后,增值税的一统天下和金税三期的普遍实施使得这种隐瞒项目部收入的情况无法继续,甚至很多曾经隐瞒但尚未完工的项目已经在营改增后被迫浮出水面,面临企业所得税的补税、罚款和滞纳金惩罚,给挂靠双方带来巨大税收风险。

那么并帐在增值税时代就成为必然选择,新问题出现了:挂靠双方谁来负责做账?是挂靠方完成项目部账务并入施工方,还是施工方财务直接就项目部业务做账?实务中两种情况都有,站在挂靠双方任何一方其实都希望能够自行掌握做账主动权,避免项目推进过程中由于细节的争议造成被动。

四、挂靠方自然人实际收益如何拿走?

按照双方约定,挂靠方获得剩余收益,被挂靠方获得固定比例的管理费用。那么,实务中剩余收益的处理就成为一个重大问题。

如果项目部账务和被挂靠方公司账务不合并,项目部也由挂靠人掌控独立临时账户,或者压根就没有提供账户,那么挂靠人的收益必然从私下转移。这种情况已经不复存在,不再赘述。

真正的麻烦出在双方账务合并,账户统一的情况下,如前所述,由于双方选择将挂靠行为向税务机关隐瞒,那么挂靠方自然人利润就不可能从被挂靠方公然拿走,实务中在这个地方大量出现的是以票抵账行为。在以前的营业税征管环境下,代开发票的随意和监管的宽松导致建筑业营业税发票较易取得,挂靠人可以通过私立名目代开建筑业营业税发票冲抵被挂靠人账务,借机拿走本属于项目利润的部分。更有甚者,私下购买假的增值税销售发票冲抵被挂靠人账务,这些违法操作手法,最终给被挂靠方带来巨大的风险和隐患。

增值税时代,除个人外,发票代开口子几乎关死,税务机关对于虚开增值税发票的打击力度也日益增大,这些使得挂靠人取得虚开、代开发票抵账的操作难度和风险都大大增加!

五、被挂靠方施工企业所得税征收方式是什么?

按照税法规定,所得税征收方式分为两种,一种是针对规范企业的查账征收,一种是针对不规范企业的核定征收。以前施工企业由于异地施工的监管难度,很多地方税务机关采取了核定征收的方式,由于核定征收对合规票据要求不严格,导致实务中企业大量白条入账,一部分挂靠行为正是在核定征收的温床上滋生和蔓延开来!

目前,施工企业核定征收已经越来越少,查账征收替代核定征收也是一个趋势,这样一来,通过不规范的所得税核定钻空子操作挂靠的空间也将趋于关闭。


综上,我们从五个方面分析了建筑企业挂靠的本质和挂靠的实务操作关键要点,站在这五个角度上来看,营改增都是一个重要的分水岭,因为增值税时代无论是在发票开具上还是监管机制上均发生本质的改变,这种改变至少包括以下三个:

1、建筑业施工发票从营业税的项目所在地代开模式变成增值税的机构所在地自开模式;

2、营业税监管中对资金流的宽松监管转变为增值税对三流合一的严格监管;

3、营业税未能实现的全国发票联网在增值税金税三期中得以严格实施。

这三个改变对于所有营改增的企业是一场彻底的革命,强迫企业从不规范到规范,从随意到严谨,从违规到合法。那么,对于挂靠行为也已经开始产生重大影响,这种影响和变化如下:

1、建筑业挂靠行为必将受到重创,大量严重违规违法的挂靠行为将走向终点;

2、个别依然存续的挂靠行为实施难度和双方风险均增加,关键在于双方的并账风险和实际挂靠方拿走项目利润的风险;

3、不排除一些私下的挂靠行为借此机会走上前台,浮出水面,比如以承包经营的形式露面和纳税,但这又会给挂靠方带来个人所得税的风险,也给行业管理部门带来监管的新课题和新情况。


采取简易计税方式收到专票如何处理?

在企业的日常经营中,小规模纳税人或者采取简易计税模式一般纳税人经常会有这样的困惑,采取简易计税收到专票后增值税进项无法抵扣,这些专票应如何处理呢?是认证转出呢?还是计税合计进成本呢?

一、计税方式

1、一般纳税人简易计税

部分行业的一般纳税人,因行业的特殊性,无法取得原材料或货物的增值税进项发票,所以按照进销项抵扣核算增值税应纳税额后税负过高,因此对特殊的行业采取按照简易征收率征收增值税。

2、小规模纳税人

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下,并且会计核算不健全,不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所以增值税对小规模纳税人采用简易征收办法,对小规模纳税人适用相应的征收率。

即上述两类纳税人,采取简易计税模式,按照原则来说应收到的是普通发票,增值税进项税额也无法抵扣,因此在收到专用发票时应如何处理呢?


二、收到专票如何进行处理及相关的税法依据

1、一般纳税人

一般纳税人采取简易计税模式时,收到的增值税专用发票进项无法抵扣,具体的处理方式如下:

(1)首先专用发票应在发票认证期限内360天进行认证,进行增值税抵扣。

(2)再进行增值税进项税额转出,进入相关业务的成本或计入费用中。

相关的税法依据:

财会[2016]22号文件第二条第2款规定:采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产,用于简易计税方法计税项目,其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的,取得增值税专用发票时,应借记相关成本费用或资产科目。

2、小规模纳税人

按照目前的税法规定来说,小规模纳税人不应该取得也不允许确定专用发票。所以税法目前对小规模纳税人取得专票应如何处理暂时没有相关规定,且因小规模纳税人增值税在系统中也无法认证专票,申报表中也没有转出进项税额栏次,所以按照会计准则及日常的实务操作要求应按照视同取得普通发票处理,计税合计进入相关业务的成本费用科目。


三、收到专票后的会计处理

1、一般纳税人

(1)收到专票:

借:应交税费——待认证进项税额

贷:银行存款

(2)认证专票:

借:应交税费——应交增值税(进项税额)

贷:应交税费——待认证进项税额

借:应交税费——应交增值税(进项税额转出)

贷:应交税费——应交增值税(进项税额)

(3)转出进项税额

借:相关成本费用或资产科目

   贷:应交税费——应交增值税(进项税额转出)

2、小规模纳税人

视同取得普通发票处理,价税合计

(1)购买材料

借:原材料(原材料+增值税) 

   贷:银行存款 

(3)计入成本、费用

借:管理费用

贷:银行存款 

四、小规模纳税人会形成滞留票吗?

经常有小规模纳税人收到专用发票,因为无法认账,担心会形成滞留票,滞留票是怎么回事呢?

“滞留票”是指销售方已开出,并抄税报税,而购货方没进行认证抵扣的增值税专用发票。小规模纳税人,不存在对增值税专用发票进行认证的功能。“滞留票”一说,专门指一般纳税人,与小规模纳税人无关。

因此,小规模纳税人取得的增值税专用发票,不会形成“滞留票”。

所以一般纳税人在取得不能抵扣的专用发票时,需要及时进行认证转出,进行处理,否则将在系统中形成滞留票,容易引起税务机关注意。


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