编者按：2024年7月1日，新《中华人民共和国公司法》(以下简称“新《公司法》”)正式施行，在原有的公司普通注销制的基础上，明确了简易注销制并增加了强制注销制，为市场主体的退出提供了便利性。对于以普通注销的形式进行注销的企业，应当及时缴清税款并办理税务注销登记;对于以简易注销的形式进行注销的企业，应当书面承诺其已结清应缴纳税款，承诺不实的将承担连带责任。实践中，税务机关发现已注销的企业存在欠税、偷税等情形的，可能会采取恢复税务登记、工商登记等方式向企业追缴税款，亦可能采取提起民事诉讼或作出行政行为的方式向股东直接追缴税款，不同情形下企业和股东所承担的责任以及面临的风险有所不同，本文将作简要分析。

　　01企业注销后，税务机关向企业及股东追缴税款的方式不一

　　根据市场监管总局、国家税务总局等五部门修订的《企业注销指引》规定，企业终止经营活动退出市场，通常需要经历决议解散、清算分配和注销登记三个主要过程。在普通注销制的情形下，纳税人应当向税务机关提交相关证明文件和资料并缴清税款、缴销发票及登记证件，经税务机关核准后办理税务注销登记。在简易注销制的情形下，企业的全体投资人应当书面承诺经营主体未发生债权债务或债权债务已清偿完毕，即可免予办理清税证明，直接向市场监督管理部门办理注销登记。实践中，税务机关发现已注销的企业在存续期间存在欠税或偷税情形的，可能向已注销的企业追缴税款，亦可能向其股东或投资人追缴税款：(一)下达税务事项通知书要求企业补缴税款;(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记，再要求其补缴税款;(三)直接向股东下达税务事项通知书追缴税款;(四)提起民事诉讼向股东或投资人主张债权;(五)若发现企业存在虚开发票、逃税罪等情形的，移送司法机关。

　　02税务机关对已注销企业追缴税款应当遵循依法行政原则

　　(一)已注销企业无法成为适格的行政相对人

　　根据《民法典》《公司法》《市场主体登记管理条例》的相关规定可知，公司注销即意味着法人的主体资格消灭，其作为责任承担主体的法律地位已不存在，税务机关要求其进行税款补缴或者对其作出行政处罚的行为无效，这也是实践中大部分法院判决的观点。特别地，企业若出于分立的原因而注销，则根据税收征管法第四十八条规定，纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人应对未履行的纳税义务承担连带责任。

　　(二)恢复已注销企业的工商登记或税务登记应当合法合规

　　那么，恢复企业的工商登记或税务登记是否能够使企业成为适格的行政相对人?目前企业注销采取税务注销和工商注销的双重登记制，仅恢复税务登记无法产生恢复法人主体资格的效果，因此税务机关会通过向市场登记机关发函要求恢复企业的市场主体登记，再要求企业补缴税款或者作出处罚决定。然而，根据《市场主体登记管理条例》《企业注销指引(2023)》的规定，企业在注销登记中提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实取得注销登记的，登记机关可以依法撤销其注销登记，恢复企业主体资格。若已注销企业不存在上述情形的，市监部门或无法仅凭税务机关的函告而撤销企业的注销登记。

　　03企业注销后，税务机关能否直接向股东追缴税款?

　　(一)股东承担已注销企业欠税的连带责任须符合法定情形

　　对于有限公司，根据公司法规定，其以全部资产对其债务承担有限责任，若存在(一)滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司及其股东、债权人的利益;(二)未出资、未全面履行出资义务，或者抽逃出资;(三)公司解散时未履行、未合规履行清算程序;(四)一人有限责任公司的股东不能证明公司财产独立于自己财产的情形，则债权人能够主张股东需对企业存续期间的债务承担连带责任。暂不考虑诉讼时效的问题，若将企业存续期间的欠缴税款视为一种债权，在不同情形下股东所承担的责任也有所不同。在普通注销的情形下，若存在上述四种情形的，股东将面临对公司存续期间欠缴的税款承担连带责任的风险。然而，若公司经合法解散、公告并注销，且不存在其他三种对债权人利益产生损害的行为，税务机关采取“刺破公司面纱”的形式直接向股东发出税务事项通知书要求其补缴税款、滞纳金，缺少充足的法律依据，在司法实践中也存在争议。在简易注销的情形下，根据《公司法》第二百四十条规定，简易注销的前提之一是全体股东对公司在存续期间未产生债务或者已清偿全部债务作出承诺，股东若存在承诺不实，则应当对注销登记前的债务承担连带责任，即股东应当对企业注销前产生的欠税承担连带责任。而若股东在公司注销过程中不存在承诺不实、以虚假的清算报告骗取注销登记等情形的，则要求股东对欠税承担责任于法无据。

　　对于个人独资企业或合伙企业，根据《合伙企业法》《个人独资企业法》等法律规定，被投资主体的资产不足以清偿债务时，从事经营的合伙企业的普通合伙人、个人独资企业的投资者需对被投资主体存续期间未能清偿的债务承担无限连带责任，合伙企业的有限合伙人则需以其认缴的出资额为限承担有限责任。同样地，若将合伙企业、个人独资企业存续期间的欠税视为一种债权，投资者将面临承担补缴欠税的连带责任的风险。

　　(二)税务机关直接对已注销企业股东作出追缴欠税的行政行为于法无据

　　实践中，税务机关直接对股东下达税务事项通知书进行追缴税款的依据包括《公司法》《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》《个人独资企业法》《合伙企业法》等。一方面，根据依法行政原则，税务机关作为负责征收税收的行政机关，其职权应当由《税收征管法》及相关的法律法规授权。若无明确的法律法规进行授权，税务机关要求纳税人、扣缴义务人以外的主体承担行政责任违背了“法无授权不可为”的原则，超出了行政权力的边界。另一方面，民商法作为私法，不应当适用于应当援引公法的税法领域，否则可能导致行政相对人的权利被折损。具体而言，税务机关援引民商法将股东作为追缴已注销企业欠税的行政相对人，股东只能在缴清税款、滞纳金或提供纳税担保的情形下才能提起行政救济程序，而无法提起民事诉讼程序。

　　(三)税务机关提起民事诉讼向已注销企业股东追缴欠税应当遵循民事诉讼规则

　　如上文所述，税务机关援引公司法及其司法解释作出行政行为的正当性有待商榷，但税务机关作为债权人可能会据此提起民事诉讼主张税收债权，要求股东对企业存续期间的税收债权承担连带责任，如国家税务总局丽水市税务局与胡某某股东损害公司债权人利益责任纠纷一案[(2019)浙1126民初237号]。然而，民事诉讼规则中的诉讼时效与税法的追征期有所冲突，民法所规定的诉讼时效为3年，而税法所规定的追征期为3年或5年，且对于存在偷逃税的则可以无限期追征。则税务机关适用民事法律程序以追缴税款时，诉讼时效如何计算也是需要解决的问题。

　　(四)已注销企业注销前涉嫌犯罪的，股东可能面临承担刑事责任的风险

　　根据最高人民法院刑诉法解释第二百一十五条及《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》的规定，人民法院审理单位犯罪案件，被告单位被注销或宣告破产，对该单位不再追诉，但单位犯罪直接负责主管人员和其他直接责任人员应当负刑事责任的，应当继续审理。若企业注销前发生的税收违法行为构成犯罪，那么税务机关可能将案件直接移交公安机关立案，经公安机关侦查后发现确实构成犯罪的，相关责任人员将面临承担刑事责任的风险。

　　04结语

　　实践中，对于已注销企业的欠税，应当向企业还是股东追缴一直以来存在争议。近年来，多地税务局与市监局签署了合作机制，强化对企业注销前税费缴纳情况的核实工作，加大对已注销企业欠税问题的监管。对于已注销的企业存在欠税等问题的，税务机关将发函至市监局恢复其主体资格，再作出行政行为进行税款追缴或者作出处罚决定。企业若不能及时缴纳税款、滞纳金及罚款的，可能面临承担刑事责任的风险。对于已注销企业的股东，仍然面临被税务机关作出行政行为或者提起民事诉讼要求其补缴税款、滞纳金的风险，对此亦应当积极采取措施，必要时采取税务行政救济手段，维护自身合法权益。

自加入世界贸易组织(WTO)以来，中国与世界经济的联系快速加深，中国企业积极加入全球产业链分工中，参与全球市场。随着跨境资本、人员、信息流动越来越频繁，企业的全球化经营逐渐成为常态，其中的涉税问题需要引起企业的关注。跨境不动产租赁作为一项常见业务，存在多种不同情形。在实践中，纳税人应结合国内税法和税收协定，综合判定非居民企业取得的不动产租金是否需要在我国缴纳税款。

　　情形1：居民企业直接向非居民企业支付境内不动产租金

　　A公司是一家中国居民企业，在中国境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业B公司。B公司在中国境内未设立任何机构、场所，也不存在其他在中国境内构成常设机构的可能。那么，B公司收到A公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　对于案例中的情况，应当先以国内税法判定B公司是否应在中国缴纳税款。如果两国之间有税收协定，再看税收协定中的安排。

　　先看国内税法。根据企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。因此，按照国内税法规定，B公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得，需要在我国缴纳税款。

　　再看税收协定。《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(国税函[2007]790号，以下简称中新协定)第六条“不动产所得”规定，缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，可以在该缔约国另一方征税。因此，B公司取得的该笔租金收入，需要在我国缴纳税款。

　　情形2：居民企业向非居民企业常设机构支付境内不动产租金

　　C公司是一家中国居民企业，在中国境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于D机构，D机构为新加坡税收居民企业E公司在中国境内设立的管理场所。那么，D机构收到C公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　根据企业所得税法第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

　　中新协定第五条“常设机构”规定，在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。“常设机构”一语特别包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所，以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。依据上述规定，可以判定D机构为E公司在中国境内构成的常设机构，D机构需要就该笔租金收入在我国缴纳税款。

　　情形3：居民企业通过其常设机构向非居民企业支付境外不动产租金

　　F公司是一家中国居民企业，在新加坡境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业G公司。F公司通过H机构向G公司支付租金，H机构为F公司在新加坡境内设立的管理场所。那么，G公司收到H机构支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　关于所得来源地，根据企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

　　也就是说，由于租金由H机构支付，所以该笔所得来源地是由H机构所在地确定。H机构为F公司在新加坡境内设立的管理场所，故该笔所得来源地为新加坡，而不是中国境内。因此，按照国内税法，G公司没有获得来源于中国境内的收入，无须在我国缴纳税款。

　　情形4：居民企业直接向非居民企业支付境外不动产租金

　　I公司是一家中国居民企业，在新加坡境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业J公司。I公司在新加坡境内未设立任何机构、场所，也不存在其他在新加坡境内构成常设机构的可能，J公司也未在中国境内构成常设机构。那么，J公司收到I公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　根据企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。案例中，J公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得。

　　同时，根据OECD税收协定范本及注释(2017年版)和UN税收协定范本(2011年修订版本)，范本第六条所提到的“不动产所得”，仅适用于缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得。因此，符合第四条居民定义的缔约国一方居民就其位于该缔约国境内的不动产取得的所得，或就其位于第三国的不动产取得的所得，不适用本条，而应按照第二十一条第一款的规定处理。中新协定第二十一条“其他所得”规定，凡本协定上述各条未作规定并且发生于缔约国一方的各项所得，可以在该缔约国一方征税。

　　那么，如何定义“发生于缔约国一方”?《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第二十一条，对协定以上条款未涉及的所得规定了一般原则，即来源国有优先征税权。如新加坡居民企业或个人取得发生或来源于中国的其他所得，中国有优先征税权。对其他所得范围的掌握应考虑国内法的规定，并确保其他所得是国内法规定要征税的所得。如某项所得国内法未规定征税，则不能因协定规定来源国有征税权而征税。

　　所以，关于所得来源地的判定，仍应以企业所得税法实施条例第七条第五项规定确定，即J公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得，需要在我国缴纳税款。笔者提醒，中国目前已经签订的税收协定中，对于“其他所得”的表述不一，不同情形下，需结合具体协定内容分析判定。同时，笔者也观察到，关于情形4的判定，实务中存在不同的理解与看法，本文分析供读者参考。

问题主要内容：

　　列示报告期内研发费用加计扣除数、高新技术企业认定口径的研发费用，会计口径与上述口径的研发费用的差异原因及合理性。(太湖远大873743)

　　回复主要内容：

　　报告期各期，公司会计口径的研发费用、高新技术企业认定口径的研发费用以及研发加计扣除口径的费用如下：

　　公司会计口径的研发费用与研发加计扣除口径的研发费用基本匹配，不存在重大差异。

　　公司会计口径的研发费用与高新技术企业认定口径的研发费用存在较大差异，是因为公司核算会计口径的研发费用时，对研发过程投入的材料进行区分，研发过程中损耗或报废的部分在研发费用中归集;对于可回收利用或对外出售的研发材料，由于相关材料投入构成公司产品的一部分并销售给最终客户，根据《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》，公司为更加准确地反映业务实际，不再将该部分材料金额确认为研发费用，而是在材料被领用后确认为生产成本。

　　报告期各期，公司高新技术企业认定口径研发费用与会计口径研发费用差异具体形成如下：

　　参考《浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示(第7号)——高新技术企业认定专项审计实务答疑(二)》相关解答：

　　“企业研发过程中产出的产品、副产品进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》(财会[2021]35号)有关规定执行;构成产品、副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高企认定时的研发费用。”

　　公司高新技术企业认定口径的研发费用与会计口径的研发费用的主要差异体现为研发材料再利用导致的直接投入差异，根据上述解答相关精神，公司将研发材料再利用从研发费用中转出，不应理解为减少高新技术企业认定时的研发费用，公司上述差异金额合理。

　　综上，公司会计口径的研发费用与研发费用加计扣除数不存在重大差异;会计口径的研发费用与高新技术企业认定口径的研发费用存在较大差异，其原因主要系研发材料再利用导致的直接投入差异，具有合理性。

　01、案例引入：个人以第三方企业名义开票，受票方被认定偷税

　　近日，湖北省税务局发布一则处罚公告，公告案例的基本案情为，张某销售给A企业一批皮革，但由于张某个人没有办理税务登记，不能开具发票，因此，张某与A企业的法定代表人协商，让张某托其朋友的B企业与C企业向A企业代开增值税专用发票。2020年1月至2023年8月期间，A企业接受B、C两家公司发票共235份，价税合计2523万余元，税额290万余元，A企业在收到发票后全部进行了抵扣。以上235份发票全部被B、C企业的主管税务机关认定为虚开发票，A企业作为受票企业被认定为偷税，要求补缴少缴税款共计304万余元，并处50%罚款，共计456万余元。

　　在处罚公告描述的案情及处罚理由中认为，A公司法定代表人明知取得的增值税专用发票系销售方以非法手段获得的，用该非法手段取得的发票进行抵扣，被认定为偷税。而相似“借用其他企业名义”开展业务、开具发票的情节在实践中有的被认定为合法挂靠、有的则被认定为逃税、非法购买专票，甚至虚开专票罪。情节相似缘何税务、司法认定差异巨大?纳税人在面临税务稽查、公安侦查时应该如何维护自身权利?本文将从受票方角度对可能后果展开分析，并给出相关法律建议。

　　02、实务观察：借用他人名义开票现象普遍，受票方定性大相径庭

　　(一)借用他人名义开展业务的现实原因

　　司法机关在办案中往往认为借用他人名义开票目的就是为了逃避缴纳税款或者骗抵国家增值税款的违法犯罪行为，但从市场经营的现况来看，借名经营、开票有合理的现实原因，是部分个人用于解决经营资质、开票资质问题，符合市场交易方式的合理选择，其目的并非绝对为了少缴、不缴税款。

　　1. 解决经营资质问题

　　在某些行业中，如建筑、煤炭、医药等，经营者必须具备特定的资质才能开展经营活动。对于那些没有资质的个人来说，挂靠一个拥有较高资质的公司成为一种解决方案，这种做法使得这些个人能够承接原本无法参与的工程项目或销售特定商品。如(2017)冀01刑终334号案件中，裁判认为被告人张某某即为不具有医药销售资质，挂靠有医药资质企业进行经营的合法行为。

　　2. 解决开票资质问题

　　实践中，一些个人从事的是零星交易或因其他原因未办理税务登记，不能开具发票，即使能开具发票，一些个体经营者或小规模纳税人也需要去税务局代开，程序较为繁碎且开具的发票税率较低，导致客户无法获得足够的税务抵扣。在买方市场中，取得发票的一方往往拥有较强的议价能力。如果买方要求销售方必须开具一般纳税人的专票，而卖方本身不具备这样的资格，挂靠就成为满足市场需求、保持客户关系的一种手段。例如，在货运行业，从事实际运输的往往是个体司机，缺乏税务合规意识且开票意愿弱，委托方难以获得进项成本发票，从而转向和物流企业或网络货运平台合作以获取进项发票，个体司机也会选择挂靠物流企业或平台接单，以便能够向客户提供正规的增值税专用发票。再比如，一些登记为个体户的个人也会选择与一般纳税人建立合作关系，借此以一般纳税人的身份向客户开出较高税率的增值税专用发票。

　　可以看出，个人借名开票的目的通常并非为了避税、骗抵税款，而是为了符合下游企业的用票需求，甚至会开具税额更高的专票，实质上多缴纳了税款。但是，借名开票的双方由于缺乏税务合规意识，虽然双方有挂靠的概括意思表示，但实际并未签署挂靠协议，处于有实无名的处境，开出的票据容易被判定为虚开，开票方、受票方均容易受到行政处罚，甚至招致刑事风险。

　　(二)案件中受票方的可能后果

　　1. 合法挂靠不构罪

　　尽管挂靠和代开在形式上有其相似之处，但挂靠和代开的法律性质完全不同。《关于<国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告>的解读》(以下简称《公告解读》)的规定“以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。……”可以看出，在合法挂靠情形下，挂靠方以被挂靠方名义开具发票合法合规，属于法律明确允许的代开票行为，不涉及行政层面的责任，更不涉及刑事责任。作为受票方，取得被挂靠方开具的发票和取得正常发票一样，享有全部发票权利。

　　2. “非法取得发票”被认定偷税、逃税罪

　　如本文引入的案例，部分税局认为受票方取得的发票是由他人代开的发票，属于销售方非法手段取得的发票，因此基于发票本身与实际不符的瑕疵以及受票人明知的主观状态，受票人不属于善意取得，也不得对发票进行抵扣，对已经抵扣的增值税、已经扣除的企业所得税部分认定为偷税。除本文引入的案例外，影响颇广的浙江沈氏省心物流案件中，下游企业大多是实际进行了货物运输，但由于实际承运的个体司机无法开出票据，而通过货运平台代开票。最终，受到牵连的下游企业多数被定性为偷税。实践中，部分严重偷税案例从行政处罚升级成刑事风险，税局按逃税罪将案件移送公安。

　　3. “将专票当做商品购买”定非法购买专票罪

　　部分案件按照非法购买增值税专用发票罪处理。杨某是一家湖南石油化工公司的实际负责人。由于他的公司从小煤窑购买煤炭时，卖方无法提供增值税专用发票，杨某在2018年3月通过孙某等中间人的协助，从一家煤炭销售公司购买了223份增值税专用发票，总金额达到2587万余元，并以8.8%的票面额支付了开票费用。杨某随后利用这些发票在税务部门抵扣了375万余元的税款。最终，杨某因涉嫌虚开增值税专用发票罪被公安机关拘留，检察院以杨某涉嫌非法购买增值税专用发票罪向法院提起公诉，法院认定杨某的行为构成了非法购买增值税专用发票罪，判处杨某拘役五个月，并处罚金四万元。

　　4. “票货分离”被认定虚开专票罪

　　部分案件中个人以其他企业名义代开票，受票方被认定为虚开专票罪。如人民法院入库案例(2022)鲁09刑终125号，受票方E公司在与个体户交易后，由于无法取得增值税专用发票，让个体户联系其他企业为E公司代开发票，E公司通过个体户支付开票费，最终本案经过二审以虚开专票罪定罪，E公司法定代表人、经营部部长、主管会计被判二至三年不等刑期。其中法官在裁判中指出“对于虽有实际交易、但没有缴税的业务，因其购买环节没有缴纳税款，因此其也无权抵扣;被告人若从第三方购买发票进行抵扣，本质上就是骗抵税款的虚开行为。”

　　(三)小结

　　个人借用他人名义开票有商业合理性，因此在实践中被广泛运用。但由于目前法律对借名代开的行为定性不清，各地司法机关对类似行为的认识与理解存在不同，自由心证裁量结果不一致，部分案件招致同案不同判的嫌疑。借名开票究竟应如何定性，受票方应当承担怎样的后果?本文将结合法律规定进一步分析，并给出建议。

　　03、法律定性：借用他人名义开展业务，实质构成挂靠法律关系

　　目前，从法律规定和实践来看，对“挂靠行为不为罪”已经基本达成共识，但什么情况下可以认定为挂靠行为还未能统一标准。本文认为，个人借用他人名义开展业务，以他人名义开票，应该属于挂靠，不违反行政层面规定，也不构成犯罪。

　　经过检索，官方公开文件中有关何谓“挂靠”的说法较为明确的是国家税务总局货物和劳务税司在《全面推开营业税改增值税试点政策培训参考材料》(2016.04)第6页中对“挂靠”的描述，其认为“挂靠”是指“企业、合伙组织等与另一个经营主体达成依附协议，挂靠方通常以被挂靠方的名义对外从事经营活动，被挂靠方提供资质、技术、管理等方面的服务并定期向挂靠方收取一定管理费用的经营方式。”但从实践情况来看，该定义并非需要全部满足才可认定为挂靠。例如，(2017)冀01刑终334号中并未有支付管理费的情节，仍然被认定为挂靠。因此，本文认为根据其性质“借用性、独立核算性、临时性”来判断行为是否属于挂靠更加合理。个人借用他人名义开展业务并开票，实质上借用了被挂靠单位的资质，具有借用性;挂靠人以自主经营目的独立对外经营，虽然借用被挂靠企业名义，但业务属于独立核算，具有独立核算性;个人进行的大多业务都可以以自身名义开展，借用开票方名义仅为偶然、少量的行为。因此，个人借用他人名义开展活动并开具发票，实则构成挂靠。

　　部分司法机关并不认可真实供货方和开票方为挂靠关系，理由是双方并无挂靠协议等书面合同来证明挂靠合意。本文认为，这是对相关条文的机械式的错误理解，虽然没有签署书面合同，但不能因此否认挂靠法律关系的成立。“挂靠”关系实际是一种民事法律关系，根据《中华人民共和国民法典》第四百六十九条规定“当事人订立合同，可以采用书面形式、口头形式或者其他形式”，意味着挂靠合同并非唯一证明挂靠关系存在的证据，有其他证据表明双方达成了挂靠的意思表示则应该认为挂靠关系成立，例如挂靠方注册了被挂靠方用于经营业务的平台，并在平台上开展业务等。

　　04、深入剖析：即使不构成挂靠，也应当属于“如实代开”，不构成虚开增值税专用发票罪

　　《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》(法研[2015]58号)明确，“即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”可知，即使不成立挂靠关系，只要主客观条件不符合虚开专票罪的构成要件，也不应以虚开专票罪论处。

　　所谓如实代开，实际上是指受票方采购应税项目所支付的含税价款与从开票方取得发票上的价税合计具有一致性。而借用他人名义，依据实际发生的业务如实代开，能够如实反映真实发生业务品名、价格、数量、金额、税额等关键因素的，即使不成立挂靠也应当属于如实代开，不应认定为虚开专票罪。

　　如上所述，借名代开的行为有其实践合理性，以废品回收行业为例，销售方多为个人，且行业为典型的卖方市场，行业不带票销售是行业惯例。受票方在进行真实交易后，没有相应的成本抵扣凭证，让他人如实代开并非是为了骗取抵扣税款，而是为了补足形式瑕疵，从而实现实质的抵扣权利，因此受票方主观上并无骗取抵扣税款的目的。从实际操作来看，如实代开情况下，受票方取得的发票金额与实质抵扣进项税额的权益具有一致性，开票方在开出票据时应该要承担相应的税负，开票方若如实缴纳了相应税款，则并没有导致国家税款的损失。进一步而言，受票人在支付了含税价款后，即使开票人未如实缴纳税款，受票人也有理由相信开票人会如实缴纳税款，国家税款损失亦并非因抵扣行为导致，而是因销售方偷税行为所导致，那么受票人主观上就不具有骗取国家税款的故意，也就不构成虚开犯罪。

　　05、受票企业合规建议

　　1. 仔细核对开票方名称，拒绝接受代开发票

　　在接受发票前，务必仔细核对开票方的名称是否与实际销售方或服务提供方的名称完全一致，开票方与合同签订方是否一致，避免接受任何第三方代开的发票。如果个人作为销售方，无法开具专票，应该要求销售方出具可以证明其与开票方存在挂靠关系的证据，防止因发票信息不符而引发的税务问题。

　　2. 确保业务真实性，避免触碰税务红线

　　无论是认为业务模式是构成挂靠还是如实代开，进行抗辩的基础都在于真实供货人与受票人之间有真实货物交易。因此，受票人应当留存真实业务交易发生的证据、例如交易合同、银行流水、原始账本等记账凭证、运单、磅单、GPS线路、仓储合同等，在被税务稽查时能够充分说明业务真实性，留下抗辩空间。

　　3. 聘请专业人士介入，保护正当权利

　　目前，税局对平台型企业打击升级，下游受票企业容易受到牵连。各地税局对借名开票行为尚未形成统一标准，对受票企业而言存在较大抗辩空间，因此遭遇税务争议时，尤其是涉及税务稽查、行政复议乃至刑事诉讼等复杂法律程序时，应尽早引入专业税务律师的介入，争取最好的抗辩结果。

编者按：废旧物资源头的分散性导致再生资源行业存在源头发票缺失的困境，部分回收企业通过自制凭证入账的方式解决企业所得税税前扣除问题。近年来，部分地区税务机关不再认可企业自制凭证入账行为，并依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)的规定认为企业收购废旧物资未取得合法有效的扣除凭证，对企业作出补开、换开发票及调整补税的处理，相关企业面临巨额的经济负担。本文基于再生资源领域的税收政策及企业所得税税前扣除有关规定，解析再生资源回收企业税前扣除凭证问题，供广大再生资源行业企业参考。

　　01、实案：某回收企业以自制凭证入账进行所得税税前扣除，被要求调整补税8000余万元

　　某再生资源企业成立于2022年6月，主营废钢的回收与销售。该公司自个人供应商处收购废钢后销售给下游企业。为解决源头个人供应商未向其开具发票的问题，该公司在销售环节适用《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)规定的简易计税方法向下游企业开具发票，在采购环节以自制凭证入账进行成本扣除。

　　今年2月，当地稽查局对该公司自成立起至2023年12月期间的涉税情况进行检查，认为该公司涉案期间收购废钢金额325,401,063.60元，未取得合法有效凭证，已全部结转营业成本。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)之规定，稽查局于2024年5月向该公司送达《税务事项通知书》，告知其应当取得而未取得发票作为税前扣除凭证，并责成其自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票。由于该公司无法在期限内补开、换开发票，期限届满后稽查局向其下发《税务处理决定书》，依据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十六条之规定，认为其支出不得在发生年度税前扣除，应当调增应纳税所得额合计325,401,063.60元，要求该公司补缴企业所得税8000余万元、并加收滞纳金。

　　在40号公告实施后，不少直接对接废旧物资源头供应商的回收企业采取上述的业务模式，在税务处理上以自制凭证作为企业所得税税前列支的凭证，该种模式是基于行业特殊性及回收环节利润低、税收优惠少等多种因素作用下形成的，具有一定的客观性与合理性。但就目前的征管实践看，如本文案例，以自制凭证入账的资源回收企业面临自制凭证不被认可、被调整补税、加收滞纳金的风险，此外，还可能被以违反《发票管理办法》第二十三条“任何单位和个人应当按照发票管理规定使用发票，不得有下列行为：(五)以其他凭证代替发票使用”为由处以罚款。

　　02、再生资源行业长期存在企业所得税税前扣除难题，企业自制凭证入账面临调整补税、加收滞纳金的风险

　　再生资源行业产业链的源头具有分散性，往往由自然人、收购站等散户归拢废旧物资，再进入回收利用环节。源头的分散性导致再生资源行业存在源头发票的困境，针对废旧物资回收环节缺乏企业所得税税前扣除凭证问题，再生资源领域的相关税收政策较少作出回应，部分政策如1994年《财政部 国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》(财税字[1994]12号，已废止)规定了废旧物资回收经营单位向居民个人收购废旧物资时可以开具税务机关监制的“收购凭证”作为财务入账凭证，《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函[2005]544号，已废止)则进一步明确了该种“收购凭证”的开具要求，规定回收经营单位只有向城乡居民个人(不包括个体经营者)及非经营性单位收购废旧物资时才可以自行开具收购凭证，且不得用于异地收购。

　　在2008年上述政策废止后，基本没有类似的政策出台以解决再生资源领域的企业所得税税前扣除问题。在实践中再生资源企业通过诸多方法尝试缓解企业所得税税前扣除问题，但都存在不少涉税风险：部分回收企业为解决增值税进项抵扣、企业所得税税前扣除问题，自第三方处取得发票，引发虚开、偷逃税风险;部分企业承担全额缴纳销项税的增值税负担或者选择增值税简易计征，在企业所得税上以采购废旧物资时自制的凭证及配套的采购合同、付款凭据、磅单等业务材料入账;部分地区税局沿用财税字[1994]12号的思路，允许企业在农产品收购发票端开具发票品类为农副产品收购大类，但票面不显示“农产品收购”字样的收购发票以作为企业所得税税前扣除入账凭证，上述两种凭证都存在凭证不被认可、被调整补税、加收滞纳金的风险——

　　2018年，国家税务总局颁布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)，其中第九条明确了企业所得税税前扣除凭证的管理要求，企业从已办理税务登记的纳税人处采购货物的，应以发票作为税前扣除凭证，对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。但在再生资源行业中，废钢、废铝等废旧物资单价高，当供货量达到一定程度，个人供应商的销售额可达到几百万甚至上千万，远远超过小额零星经营业务的标准(按期纳税的，增值税起征点为月销售额5000-20000元;按次纳税的，为每次或每日销售额300-500元)，则按照28号公告的规定，回收企业自此类个人供应商处取得废旧物资，应当以发票作为税前扣除凭证。在目前的实践中，不少地方税务机关按照28号公告的规定，要求企业补开、换开发票，但实际情况是个人供应商不愿为回收企业补开发票，对于发生时间较久的业务回收企业可能也无法找到源头的众多个人供应商，而有地方税务机关则直接认定企业未取得合法的税前扣除凭证，要求企业调整补缴企业所得税及滞纳金，企业面临极重的经济负担。

　　03、符合真实性、相关性、合理性的成本支出应当允许企业税前扣除

　　在有真实成本支出的情况下，再生资源企业因无法取得发票而以自制凭证入账能否进行企业所得税的税前扣除在实践中存在诸多争议。《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即确立了“真实性”、“相关性”与“合理性”原则，而28号公告则对扣除凭证按照交易对方的身份作出前文所述的细化规定。

　　有观点认为，企业在有真实成本支出的情况下，应当允许以自制凭证入账进行税前扣除，《企业所得税法》作为上位法，明确了企业实际发生的支出满足真实性、相关性、合理性即可税前扣除，且《税收征收管理法》第十九条对于账簿、记账等规定也只是明确了企业应根据“合法、有效”的凭证记账、核算，未对税前扣除凭证的形式作出要求，28号公告系突破了上位法的规定对纳税人的税前扣除强加形式上的要求。而有观点认为，一方面，28号公告是基于《企业所得税法》第二十条规定的“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”对税前扣除凭证作出具体的管理要求，在交易对方不符合小额零星规定的情况下，现行税法规定有进行税务登记开具发票、代开发票等途径，回收企业均可以通过前述途径取得发票进行企业所得税的税前扣除;另一方面，在“以票控税”的监管思路下，通过发票实现交易双方相互稽核，对于确保业务真实性、保障国家税款足额入库也具有一定的必要性。

　　笔者认为，自制凭证不应影响真实、合理的支出在企业所得税税前扣除，企业发生的成本支出符合《企业所得税法》第八条规定的，应当允许进行税前列支。一方面，发票是企业所得税税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不允许扣除，也不是有了发票就一定准予扣除，符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证。另一方面，再生资源企业因行业长期形成的惯例与客观现状无法取得发票作为税前扣除凭证，但从实质重于形式的原则看，发票只是佐证支出发生的一种凭证，在企业有真实成本支出的情况下，不应苛责其取得发票这一“形式”的要求。另外，从反避税的角度看，在企业没有偷逃税款故意且有真实支出的情况下，若不允许企业进行税前扣除并对其进行一般纳税调整、调减成本，则是对不存在的“所得”征税，不符合企业所得税的课征原理，有损企业的合法权益。

　　04、“反向开票”能否解决资源回收企业所得税税前扣除凭证问题?

　　今年4月29日开始实施的《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)明确了符合条件的回收企业按照规定反向开具的发票可以作为企业所得税税前扣除凭证。该政策是回收企业解决税前扣除凭证问题的办法之一，但在实际操作中，可能存在以下困难：一是5号公告明确规定，资源回收企业首次向出售者“反向开票”时，应当就“反向开票”和代办税费事项征得该出售者同意，并保留相关证明材料，出售者不同意的，资源回收企业不得向其“反向开票”，在实操中，出售者可能会考虑到税费监管等问题，不同意适用“反向开票”，则回收企业无法通过“反向开票”取得税前扣除凭证;二是“反向开票”也同样面临限额的问题，单一出售者销售的废旧物资在连续不超过12个月内“反向开票”累计销售额超过500万元的，回收企业将无法向其反向开具发票，出售者需依法办理经营主体登记，按规定自行开具发票;三是资源回收企业在向出售者“反向开票”时，无法获知该出售者目前已适用“反向开票”的销售额，可能面临因超过限额而无法反向开具发票等问题，无法取得税前扣除凭证，也影响了交易的正常进行。

　　此外，值得关注的是，“反向开票”政策回应了资源回收业务中“第一张票”的问题，符合条件的回收企业反向开具的发票可以作为增值税进项抵扣凭证以及企业所得税税前扣除凭证使用。则对于实践中回收企业自制凭证入账的情况，部分地方税务机关可能会更改执法口径，要求企业通过“反向开票”取得所得税税前扣除凭证，不再认可企业的自制凭证行为，若企业继续沿用此前自制凭证入账的做法，可能面临调整补税的风险。

　　05、小结

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)根据销售方的身份对购买方企业所得税税前扣除凭证作出统一的要求，有利于维护税收征管秩序、提高征管效率、保证税款足额征收。但在案件处理中，若直接适用28号公告，不区分企业是否存在真实采购业务、是否发生了真实、合理的成本支出、不掌握企业自制凭证的原因和情形、仅以凭证不合法为由否认资源回收企业真实的成本支出，则是忽视了回收业务的特殊性与实际情况，有违税收公平原则，也不符合企业所得税法关于成本扣除的实质性规定。要求企业全额调整所得税的做法，将给企业带来过重的税收负担，不利于纳税人权利保护与国家税款征收的平衡，更不利于资源循环利用行业的持续发展。

2024年10月12日，国新办举行财政部专场新闻发布会，财政部相关负责人指出：按照9月26日召开的中央政治局会议部署，财政部在加快落实已确定政策的基础上，围绕稳增长、扩内需、化风险，将在近期陆续推出一揽子有针对性增量政策举措。

　　针对房地产，下一步将积极研究出台有利房地产平稳发展的政策措施，将叠加运用地方政府专项债券、专项资金、税收政策等工具，支持推动房地产市场止跌回稳。

　　具体有三方面考虑：一是允许专项债用于土地储备。

　　二是支持收购存量房，加大保障性住房供给，用好专项债券来收购存量商品房。

　　三是及时优化完善相关税收政策，正在抓紧研究与取消普通住宅和非普通住宅相衔接的土地增值税政策。

　　其中第三点也是对第二十届三中全会《决定》 中“取消普通住宅和非普通住宅标准”的具体回应。

　　第二十届三中全会《决定》在涉及到房地产改革时指出，“取消普通住宅和非普通住宅标准”。政策一出，即被地产界朋友圈刷屏，原因在于，《土地增值税暂行条例》第八条规定，“(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”，免征土地增值税。

　　当前税收已经成为房地产企业的第三大成本，企业不可谓不重视。普通住宅和非普通住宅标准未来一旦取消，住房在土地增值税中将统一划分为“住宅”，上述优惠政策可能有两种走向,继续免征或者取消优惠。政策调整非同小可。

　　从小处说，影响着房地产开发项目的土地增值税税额。当前土地增值税清算时，需要划分产品类型。如果取消普通住宅和非普通住宅标准，那么原来的三分法将变为二分法，即住宅+其他类房地产;原来适用二分法(普通标准住宅+其他类房地产)的地方，如北上广浙等，将极有可能变为一分法，即其他类房地产。实践表明，产品类型划分变动，对房地产企业税负影响巨大，甚至有的开发项目在土地增值税清算时会从退税变成补税。房地产税收本身已经是房地产企业的第三大成本，加上当前房地产滞销严重，资金周转失灵，业内充满了悲观情绪。如果此时再因为政策的调整，不小心加重企业的负担，可能会影响到房地产企业甚至房地产业的生存，也间接影响企业员工的就业，关乎千家万户的饭碗。

　　从大处说，房地产业是我国国民经济支柱，常年来房地产业土地出让金和税费贡献占到部分地方财政的半壁江山，更是带动了上下游六十多个行业。近年由于房地产业不景气，间接导致中国经济全面哑火。尤其是近一段时间以来，中国各级政府和整个财经领域从业人员无不关注着大洋彼岸的美国，翘首以盼美国降息，几乎相当于我们主动把国家的经济命脉交由别人掌握。

　　可以说，未来政策走势，既涉及地方政府财政收入，也关系到开发商的投资信心。

　　也正是因为牵一发动全身，各地对该政策具体执行十分慎重，从近期地方政府的态度可以看出：

　　(1)2024年8月30日，北京市委发布《中共北京市委贯彻《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》的实施意见》，文件规定：“(36)完善租购并举的住房制度。加快建立符合首都特点的房地产发展新模式，……优化房地产政策，适时取消普通住宅和非普通住宅标准”。

　　(2)2024年9月5日，《山西省住房和城乡建设厅等部门关于印发〈山西省进一步促进房地产市场 平稳健康发展若干措施〉的通知》(晋建房字[2024]169号)文件规定：“三、取消普通住宅和非普通住宅标准。各市政府可以因城施策，取消普通住宅和非普通住宅标准，更好地支持改善性住房需求释放。”以上政策仅是指出要取消划分标准，即指出了改革的方向;至于取消后土增税如何处理，还没有政府吃螃蟹。

　　需要说明的是，由于房地产企业拿地成本不同、规划的产品类型和面积占比不同，销售策略与价格不同，以上因素共同决定了，政策的调整对项目的影响不尽相同，因此，牛老师的建议是，房地产企业应赶在在细则发布的前夜，积极把握时间窗口，对每个未清算的项目进行税负测算，根据测算结果评估政策的影响，然后想好应对之策：是提前清算还是以不变应万变。

　　至于具体政策如何调整，我们拭目以待。

编者按：今年以来，再生资源行业的税收政策发生重大变化。4月24日，国家税务总局出台了“反向开票”政策，满足条件的回收企业可以采取向自然人报废产品出售者(以下简称“出售者”)反向开票的方式取得发票，然后进行相应的增值税抵扣和企业所得税税前扣除。目前，政策施行已有5个月，“反向开票”政策在解决再生资源行业“第一张票”痛点的同时，其实践过程也出现了一些问题亟需明确。本文选取了4个具有代表性的问题进行分析，旨在帮助再生资源回收行业企业更加准确地适用“反向开票”政策，提高税务合规度。

　　2024年3月，国务院发布《推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案》(国发[2024]7号)，明确提出：推广资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”做法。基于政策导向及再生资源回收业务长期存在的困境，今年4月24日，国家税务总局发布《关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号，以下简称“5号公告”)，对适用“反向开票”政策的主体、发票要求、代办税费及监管要求等方面作出了具体的规定，这意味着再生资源回收企业自2024年4月29日起可以自己开具发票，解决了再生资源回收企业难以获取源头发票的问题。政策实行已有5个月，由于执行口径存在差异或税企双方对政策的理解存在差异等原因，实践中，回收企业对于“反向开票”政策适用提出了一些实操问题亟需解答。

　　01、出售者向多家回收企业销售报废产品，“反向开票”销售额已达到500万元怎么办?

　　根据5号公告的规定，出售者既包括销售自己使用过的报废产品的自然人，也包括销售收购的报废产品的自然人，且自然人应符合连续不超过12个月“反向开票”累计销售额(不含增值税)不超过500万元的条件(这里的“反向开票”累计销售额，包括多个资源回收企业向同一自然人“反向开票”的销售额)。实践中常见的情形是一个出售者向多家回收企业销售报废产品，当其“反向开票”销售额接近或达到500万元限额时，回收企业如何确认其销售额以及如何解决发票问题存在争议。例如，出售者先向A回收企业销售了不含税销售额为480万元的废钢铁，A回收企业进行了“反向开票”，当月A又向B回收企业和C回收企业先后出售不含税销售额为100万、50万元的废钢铁，B回收企业和C回收企业是否还能“反向开票”?对此，目前存在不同的观点：1.B企业可以“反向开票”，C企业不再“反向开票”;2.B企业只对其业务中的20万元“反向开票”，C企业不再“反向开票”;3.B企业和C企业均可以“反向开票”。

　　结合5号公告，第二种观点更符合“自然人应符合连续不超过12个月‘反向开票’累计销售额(不含增值税)不超过500万元的条件”的规定。此时对于B企业而言，在B企业“反向开票”前，该自然人的“反向开票”销售额为480万元，并未达到500万元的限额，若B企业对采购业务中的20万元“反向开票”，则可能面临无法获得剩余部分的发票而无法进行增值税抵扣以及企业所得税税前扣除的问题。

　　对于C企业，若B企业已经进行“反向开票”了，那么该自然人“反向开票”的销售额已经达到了500万元的限额，则其不能再“反向开票”，应当引导该出售者依法办理经营主体登记，按照规定自行开具发票。实践中，C企业可能无法得知该自然人是否月销售额超过10万元或12个月的销售额超过500万元，目前有税务机关对此作出回应：税务机关发现出售者“反向开票”月销售额超过10万元后，将会对所有为其反向开票的资源回收企业发出提示(后续系统实现“一人式”归集并自动提醒)，要求回收企业根据当月各自“反向开票”的金额为出售者代办增值税及附加税费申报，并按规定缴纳代办税费。其中提到的“一人式”归集功能，可以实现一个自然人在一个纳税年度内涉及反向开票的收购企业信息、销售收入、申报信息及缴纳税款等数据的归集和查询。

　　02、名下有个体户的出售者销售报废产品，回收企业是否能向其“反向开票”?

　　对于名下的个体户经营范围为废旧物资销售的自然人出售者，实践中部分地区明确，其从事销售报废产品的业务应当全部以个体工商户名义对外销售并开具发票，以此避免企业拆分收入虚开发票、偷税漏税等情形发生。然而，若个体户经营范围与报废产品销售无关，如从事烟酒销售、食品销售(不包括废旧物资销售)，我们认为自然人出售者发生报废产品销售业务时，该回收企业可以向其“反向开票”。一方面，无论是出售者以个人名义销售，回收企业向其“反向开票”，还是出售者以个体户名义销售并开票，都需要进行相关税费的申报缴纳，能够实现对销售方的税收征管。另一方面，个体户小而散，征管难度较高，而由回收企业直接对出售者个人“反向开票”不仅更有利于其获得源头发票，同时能够提高征管效率。

　　03、出售者按照经营所得缴纳个人所得税，应当如何计算成本?

　　根据5号公告的规定，出售者在次年3月31日之前须进行经营所得汇算清缴，经营所得以出售者每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额，适用5%至35%的超额累进税率。此时，成本、费用及损失如何确认、以何种凭证证明成为出售者普遍关心的问题。今年8月2日，国家税务总局在12366纳税服务平台的资源回收企业“反向开票”政策专栏中明确，对于“反向开票”年销售额不超过500万元(不含增值税)的出售者，在向经营管理所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴时，无法获取完整、准确成本费用资料，不能正确计算年应纳税所得额的，主管税务机关可以在一定时间内采用核定应税所得率方式征收，参照《财政部 国家税务总局关于印发〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉的通知》(财税[2000]91号)中的“商业”行业适用的应税所得率，从低确定(5%)。

　　上述回复结合了再生资源行业实际发展状况，明确了出售者关注的成本核算问题。但目前存在的另一个问题是，假设自然人连续不超过12个月的销售额以最高限额500万元计算，若按照核定征收确定应纳税所得额，计算出个人所得税税额为39500元。在经济下行阶段、考虑不同地区出售者利润高低不同，对于部分出售者而言或许税负相对较重。此时，该部分出售者或许需要准确计算成本、费用及损失，以实际的应纳税所得额计算应当缴纳的税款。当出售者无法准确计算或提供相应凭证时，其可能选择拒绝回收企业”反向开票”，这将影响”反向开票”的实际效果。

　　04、报废汽车回收拆解企业应当向车主“反向开票”，还是向“黄牛”“反向开票”?

　　在实践中，普遍存在的情形是自然人车主将车销售给“黄牛”，由“黄牛”销售给回收企业，或通过支付手续费委托“黄牛”代办报废车辆的相关销售事项，回收企业将回收报废车辆的款项直接支付给车主，或先支付给“黄牛”，再由“黄牛”支付给车主本人。在上述过程中，报废车销售过程由“黄牛”进行操作，车主本人并不参与其中，那么这种情形下回收企业应当向谁“反向开票”存在争议。一种观点认为，拆解企业应当向车主本人“反向开票”，因为车主作为报废汽车的所有权人，无论从形式上还是实质上都是真实出售报废车的自然人，从确保业务真实性以及报废汽车监管的角度，回收企业应当向车主本人开具。另一种观点认为，回收企业应当向“黄牛”“反向开票”，这种观点主要是基于回收企业将款项支付给“黄牛”的情形，但这种处理方式的风险在于收款人、开票人与《报废机动车回收证明》上的机动车所有人不一致。而且这种情形下，“黄牛”属于5号公告中销售收购的报废产品的自然人，也需要按照经营所得承担较高的个人所得税，因而存在“黄牛”以公司名义收取报废车辆款项且向回收企业开具发票的操作，但车辆实际所有人仍然是车主而并非公司，这种方式存在被认定为虚开、偷税的风险。

　　05、结语

　　从完善立法角度，对于5号公告未尽事项，可以预见的是未来相关部门或将针对行业共性的政策适用问题出台更加细化的实践规定，同时根据政策实践及税收征管情况更新开票系统，最大程度地帮助回收企业以及出售者适用“反向开票”政策。对回收企业而言，适用“反向开票”政策首先要确保业务真实性，建立健全交易流程监管制度，尤其是对于废铅蓄电池、废旧汽车拆解等具有特殊资质要求的品类，准确识别每一个交易节点的风险点，在降低经济成本的同时提高税务合规度;而且从农产品等领域“反向开票”的实践来看，回收企业也应当关注“反向开票”过程中可能存在的虚开问题，避免面临承担税务行政责任以及刑事责任的风险。对出售者而言，在销售报废产品时若同意回收企业适用“反向开票”，则应当准确掌握”反向开票”下的税收征管要求，在规定期限内及时办理个人所得税汇算清缴以及相关的税费事项，避免被追缴税款、加收滞纳金甚至处以罚款的风险。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房增开发)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。……

　　(三)开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

　　财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

　　凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。

　　上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(四)……

　　(五)与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号，简称财税字[1995]48号文件)第九条关于计算增值额时扣除已缴纳印花税的问题规定，细则中规定允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税。

　　从上面税收政策的规定可知，计算土地增值税，即土地增值税清算时，计算增值额的扣除项目之一与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税(已废止)、城市维护建设税、印花税(是指转让房地产时缴纳的产权转移书据类印花税)、教育费附加及地方教育附加。由于印花税是在会计核算中的管理费用科目里核算，管理费用属于房地产开发费用之一，管理费用随着房地产开发费用按照取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本这两项金额之和的5%或10%已做扣除了，因此，印花税不再单独扣除了。

　　但在这里面还有一个问题，像执行《企业会计准则》和《企业会计制度》的企业，缴纳的城镇土地使用税、房产税、车船税像和印花税一样需要在管理费用科目中核算，但《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其细则规定，只有在转让房地产时缴纳的税金才可以在计算增值额时扣除，显然，城镇土地使用税、房产税、车船税是不允许扣除的。但是，国家又没有下发相关的政策文件规定按照5%或10%扣除的房地产开发费用中的管理费用里面包含的城镇土地使用税、房产税、车船税应当剔除，因此，在实务中，土地增值税清算时管理费用中包含的城镇土地使用税、房产税、车船税也在无形中按照比例扣除了一部分。

　　2016年12月3日，财政部下发了《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号，简称财会[2016]22号文件)。该文件第二条第(二)项规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费;利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”项目。第四条规定，本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。

　　从财会[2016]22号文件的规定可知，自该文件施行后，无论以前企业执行何种会计制度，城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税都需要在“税金及附加”科目中核算。但在实务中，从该文件施行至今，仍然有一部分房开企业对前面所述的四种税金仍然在管理费用科目中核算，土地增值税清算时“与转让房地产有关的税金”的扣除还是和以前一样操作。

　　对于已在“税金及附加”科目中核算城镇土地使用税、房产税、车船税、印花税的房开企业，有的在土地增值税清算时也不扣除印花税——产权转移书据。

　　财会[2016]22号文件施行后对土地增值税清算时税金的扣除产生了一定的影响，实务中房开企业对税金的处理也不尽相同。下面对财会[2016]22号文件施行后，房开企业如何对税金的处理进行分析。

　　一、印花税——产权转移书据应当在土地增值税清算时扣除

　　有的房开企业认为，财会[2016]22号文件施行后，财政部和国家税务总局并没有宣布财税字[1995]48号文件第九条的规定废止，这就说明该条规定还有效，并且国家也没有出台有关印花税在土地增值税清算时如何扣除的新文件，因此，还是按原来的方法操作，即管理费用仍然按照5%或10%比例扣除，而核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据不作纳税调整扣除。

　　其实，核算在“税金及附加”科目中的印花税——产权转移书据应当单独拿出来作纳税调整在土地增值税清算时扣除。原因是，虽然财税字[1995]48号文件第九条没有直接被宣布废止，但财会[2016]22号文件第四条规定，“本规定自发布之日起施行，国家统一的会计制度中相关规定与本规定不一致的，应按本规定执行。”这就说明实质上财税字[1995]48号文件第九条已被财会[2016]22号文件宣布废止。再者，按照土地增值税最高法律效力的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，印花税——产权转移书据属于在转让房地产时缴纳的税金，允许在土地增值税清算时扣除。因此，在实务中，无论印花税——产权转移书据在什么会计科目中核算，都应当单独拿出来在土地增值税清算时扣除。

　　二、仍然在管理费用中核算印花税等四种税金的房开企业应当在土地增值税清算时作纳税调整

　　虽然财会[2016]22号文件自2016年12月3日开始施行，但时至今日仍有一部分房开企业仍然在管理费用科目中核算印花税、城镇土地使用税、房产税、车船税，这显然与会计政策的规定不相符。

　　对于在管理费用科目中核算印花税等四种税金的房开企业，在土地增值税清算时应作纳税调整，具体做法是，印花税——产权转移书据拿出来全额在土地增值税清算时扣除;除印花税——产权转移书据以外其他税目的印花税及城镇土地使用税、房产税、车船税，由于不属于是在转让房地产时应缴纳的税金，所以不允许在土地增值税清算时扣除，因此，应当对这四种税金全额在计算扣除管理费用时从管理费用中剔除。

企业日常经营过程中如果发生资金短缺，除向境内银行借款外，还可能存在向境外企业借款的情形。近期，笔者就遇到了这样一个案例：A公司于2005年开业，是一家从事汽车配件生产和研发的企业。2023年6月，A公司向新加坡B公司贷款5000万元，2024年7月需向B公司支付利息230万元(含增值税)。那么，A公司在向新加坡B公司支付借款利息时，需要自行申报或代扣代缴哪些税呢?

　　增值税及城建税处理

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第六条规定，中华人民共和国境外单位或者个人在境内发生应税行为，在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)第一条第十五项规定，境内的购买方为境外单位和个人扣缴增值税的，按照适用税率扣缴增值税。也就是说，如果B公司在中国境内没有设立经营机构，A公司向新加坡B公司支付借款利息时，应该按照6%的税率代扣代缴增值税。代扣代缴增值税额为230÷(1+6%)×6%=13.02(万元)。

　　在城市维护建设税方面，根据城市维护建设税法第三条规定，对进口货物或者境外单位和个人向境内销售劳务、服务、无形资产缴纳的增值税、消费税税额，不征收城市维护建设税。因此，A公司向新加坡B公司支付借款利息不需要代扣代缴城市维护建设税。

　　企业所得税处理

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人住所地确定。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，适用税率为20%，减按10%的税率征收企业所得税。本案例中，借款方B公司属于中国的非居民企业，应就其来源于中国境内的所得，即由中国A公司支付的230万元利息，在中国缴纳企业所得税。

　　企业所得税法第五十八条规定，中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理。目前，我国已与114个国家和地区签署了双边税收协定、协议和安排，企业可按照税收协定和国内法规定税率孰低适用。

　　根据《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第十一条第二款相关规定，利息来源国对利息享有征税的权利，但对征税权的行使进行了限制，即设定了最高税率，且限制税率与受益所有人自身性质有关，受益所有人为银行或金融机构情况下，利息的征税税率为7%;其他情况下利息的征税税率为10%。由于B公司并不是新加坡银行或金融机构，所以不能享受7%的协定限制税率，应适用10%的税率计算缴纳税款，即230÷(1+6%)×10%=21.7(万元)。

　　需要提醒的是，境外企业享受税收协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理。非居民纳税人自行判断符合享受协定待遇条件的，可通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，同时按照规定归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。

　　在对外支付备案方面，《国家税务总局 国家外汇管理局关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》(国家税务总局 国家外汇管理局公告2013年第40号)规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上(不含等值5万美元)外汇资金，符合规定情形的，均应向所在地主管税务机关进行税务备案。境内A公司向境外B公司支付的直接债务利息收入，属于应当备案的情形。

　　印花税处理

　　根据印花税法第一条规定，在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。印花税法所附《印花税税目税率表》规定，借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。

　　上述案例中，B公司不是银行业金融机构，所以A公司与其签订的借款合同不属于我国印花税法的征税范围，A公司与新加坡B公司双方均不需要缴纳印花税。

编者按：在经税务稽查程序作出行政处罚的违法行为类别中，偷税行为占比高、后果重、争议多，种种因素使得偷税认定成为备受关注的热点税务问题。对于一些税收法规的理解税企常存在偏差、税法的不完善、新的经营模式的涌现等等，必然会引起税企争议。如《税收征管法》第六十三条“不列少列收入”的行为，如若是纳税人因对税收政策法律认识上存在争议所致，能否一概定性为偷税?本文基于一则偷税处罚被撤销案例，探讨偷税的构成要件、举证责任、证明标准等问题，指出税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税，如此可以促使偷税行为的认定与处罚更符合责罚相当原则的要求。

　　01、案例引入：某公司偷税处罚被撤销案

　　(一)基本案情

　　某公司给两位自然人放贷，自然人逾期未支付利息，因此该公司将两位自然人起诉至法院，法院作出判决确认两位自然人所应支付的利息金额，但该公司并未实际收回法院判决所确认的逾期利息。公司对涉及民事案件的逾期应收未收利息是否应作纳税申报，引发税企争议。税务机关认为是司法文书生效时，就算没收到利息企业也应当申报纳税，而企业认为还没有收到就不应该申报纳税，依据是财政部印发的《金融企业会计制度》和《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)相关规定。为此，税务局还专门就该涉税问题向上级有关部门予以请示。税务稽查局最终作出《税务行政处罚决定书》，认定该公司存在虚假纳税申报的偷税行为。该公司不服上述行政处罚决定，提起行政诉讼，要求撤销行政处罚决定。

　　引发思考的是，仅因税企双方对某类事项存在法律认识上的争议，就认定公司存在偷税故意，是否合乎法律的公平公正?

　　(二)法院观点

　　一审法院认为，作为税务行政机关对原告公司未收回的逾期利息是否应当缴纳营业税尚无法确定的情况下，涉案处罚决定书认定原告公司未将逾期利息进行纳税申报属于虚假纳税申报的偷税，属于事实不清，主要证据不足，判决撤销该处罚决定。

　　二审法院认为，当事人就该公司涉及自然人案件逾期应收未收利息是否纳税存在法律认识上的争议。因此，该公司未将逾期利息进行纳税申报，不足以认定其具有虚假纳税申报的故意。税务稽查局认定该公司存在虚假纳税申报的偷税行为，并据此作出行政处罚，属适用法律错误，该处罚决定依法应予以撤销，二审维持原判。

　　02、偷税的构成要件包含主观故意且税务机关对此承担举证责任

　　偷税的构成要件、举证责任、证明标准，是分析税务机关对偷税案件的定性准确与否的逻辑起点。《税收征管法》第六十三条第一款规定，“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”该条款内涵了偷税的四个构成要件，分别是主体要件、过错要件、行为要件和后果要件。

　　实践中，引发争议较多的是过错要件。从《税收征管法》第六十三条第一款所述文义角度来看，“伪造、编造、隐匿、擅自销毁、拒不申报、虚假申报”等词汇即可内涵当事人的主观故意要素，但“多列支出”“不列、少列收入”的词性较为中性，存在纳税人客观上造成该结果但并无偷税主观故意的情况，类似前述案件中对某实体问题产生争议进而造成不列少列收入的，是否一概就认定构成偷税呢?答案是否定的。《税收征管法》第六十三条规定、税务总局复函(税总函[2016]274号、税总函[2013]196号)均内涵了纳税人的主观故意是构成偷税的必要条件。因此，如果纳税人没有偷税的主观故意，税务机关就不能认定纳税人构成偷税。

　　问题又来了，既然认定偷税需要具备主观故意要素，那么谁来承担举证责任呢?或有税务机关援引《行政处罚法》第三十三条第二款“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定”，认为行政处罚应以过错推定为原则，无过错推定为例外。该部分税务机关认为偷税案件应对纳税人适用过错推定，即需要纳税人拿出证据证明其主观上没有过错。这显然是对偷税案件的错误理解，既然主观故意是偷税的构成要件，那么行政机关的举证责任范围当然就应该包含偷税构成要件全要素的内容，且应对纳税人适用无过错推定。厦门市地方税务局关于印发《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》的通知(厦地税发[2009]104号)指出，“纳税人有证明自己无违法行为或者违法行为轻微的权利，没有主动证明自己有违法行为的义务”“不能通过推定结论代替证据”等，更是印证纳税人不需要证明自己没有过错，如果税务机关未能充分举证，应当承担败诉的不利后果。因此，对抗税务机关作出偷税定性的关键在于指摘税务机关举证责任之履行不完满，这便是前述偷税构成要件的价值体现。

　　至此，已经明晰偷税的构成要件包含主观故意，且税务机关对此承担举证责任。那税务机关提供的证据需要达到何种程度才可以得出肯定结论呢?这便是证明标准的问题，法官判断税务机关有没有完满履行举证责任的重要标准即为证据确凿。在偷税案件中，定性纳税人构成偷税的前提是负纳税义务，因此偷税的全部构成要件均要达到事实清楚、证据充分的程度。此外，行为人采用何种手段逃避纳税义务也需要达到事实清楚、证据充分的程度。

　　只有明确偷税构成要件具体包括哪些内容、对税务机关承担举证责任有何影响，以及税务机关承担举证责任应当达到何种证明标准，方能在偷税案件中作出强有力的法律性抗辩和专业意见表达。

　　03、税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税

　　(一)涉税争议事项是否征税属于疑难复杂的税法适用问题

　　对于某一涉税事项，纳税人认为不应征税，而税局认为应当征税，征纳双方观点差异的根本原因在于税法没有明确清晰的规定。因此，该涉税事项究竟是否征税属于疑难复杂的税法适用问题，即便是专业的税务机关也会出现前后不一、相互矛盾、难以在短时间内一次性作出结论的现象。本案引发税企争议的起点，是人民法院依法裁判的应收未收逾期利息是否应当申报纳税。在相关法律、法规和规范性文件规定的不明确，或相互之间有冲突的情况下，该实体争议问题并未存在定论，企业未将逾期利息申报纳税，是由于对税收政策法律认识上存在争议所致，并非出于偷逃税款的主观故意。

　　(二)对企业的未纳税申报行为应适用无过错推定原则

　　无过错推定原则是税收执法工作的基本原则，其内涵是税务机关在没有直接证据证明纳税人恶意的情况下，应当推定纳税人无过错和诚信，即税务机关负有证明纳税人有过错的举证责任。本案中，税务机关没有遵循对纳税人的诚信推定原则，对逾期应收未收利息是否征税这一疑难复杂的税法适用问题与该公司构成偷税与否的问题混为一谈，径行该公司基于自身对税法的理解和认识最终未作纳税申报的行为定性为偷税，显然违背无过错推定原则，破坏平等互信征纳关系的建立。

　　(三)该类企业不构成“不列少列收入”“虚假纳税申报”的偷税

　　构成偷税需具备主观故意，因此当纳税人的行为表现是“不列少列收入”时，其并不必然构成偷税。按照主客观相一致原则，应当进一步考察纳税人不列少列收入背后的主观状态。如果纳税人不列少列收入是由于纳税人不知晓税法、对税法理解错误或税务机关辅导错误所致，那么纳税人就不具有某一款项构成收入的主观认识。认识是意志的基础，纳税人不具有某一款项构成收入的认识，自然就没有通过不列少列收入而积极追求逃避纳税的主观意志。对于此类情况，纳税人不具备偷税的主观故意，不应被定性为偷税。在本案中，该公司主观上并不明知逾期应收未收利息属于应税收入，不存在明知逾期应收未收利息属于收入的主观认识。根据无过错推定原则和过错责任规则，税务机关如果想要定性该公司偷税时，应当承担举证责任，收集其主观上存在不列少列收入故意的直接证据，如若达不到证明标准，就应当承担败诉结果。

　　“虚假纳税申报”的偷税应当满足两个要件，第一是纳税人主观上具有欺诈性，即有虚构假象、隐瞒真相、欺骗税务机关的故意;第二是纳税人实施了欺诈行为，即报送的纳税申报资料与客观事实明显不符。如若纳税人积极配合调查，按要求提供企业自身的全部交易资料，报送的纳税申报资料和基础交易资料与客观事实完全一致，又何来企业欺诈税务机关的主观故意呢?本案中，企业未对逾期应收未收利息进行纳税申报，而税务局认为逾期应收未收利息应当作纳税申报，这一争议的本质不是纳税申报资料的真或假，而是对税法的认识和理解的差异。对于即便是税务机关都难以判断的疑难复杂经济活动应税与否的问题，应当允许纳税人有自己的认识和理解。税务机关有权对纳税人进行纳税辅导和纳税调整，但是不能直接将对税法认识和理解的差异界定为虚假纳税申报的偷税违法行为。

　　04、结语

　　通过本文的论证，可以得出结论，纳税人的主观故意是偷税违法行为的构成要件，且税务机关对其承担举证责任。对于税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件，不能简单将应税与否的疑难复杂适用问题与企业偷税与否混为一谈，税务机关如若不能举证证明纳税人存在偷税主观故意，如有阴阳合同、私户入账、内外账等行为，那么就不能片面定性纳税人构成偷税，要允许纳税人对疑难复杂的税法适用问题有自己的认识和理解。建议广大纳税人在面临此类税务争议问题时，及时聘请专业税务律师介入，提供专业意见和解决方案，并与争议中面对的各方主体保持良性沟通，有效解决税务纠纷。

在企业的成长与发展过程中，融资活动是支撑其运营的关键环节，但融资过程中的税收问题常常被忽视，导致企业在面临税务检查时处于被动局面。本文旨在研讨关联企业间典型债权融资业务中潜在税收问题，以期帮助企业在融资活动中更好地遵守税法规定。

　　一、关联企业间的有偿借贷

　　(一)增值税处理

　　1.资金借出方。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称36号文)附件1规定：“金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让”;“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动”。因此，资金借出方应按照贷款服务缴纳增值税，并按规定开具增值税发票。

　　2.资金借入方。根据36号文附件2规定：“纳税人购进的贷款服务，及接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此，资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　(二)企业所得税处理

　　1.资金借出方。根据《企业所得税法实施条例》第十八条规定：“《企业所得税法》第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入”。因此，资金借出方应按照合同约定的债务人应付利息的日期确认利息收入的实现。

　　2.资金借入方。根据《企业所得税法》及实施条例相关规定，资金借入方需考虑两个标准计算限额，一是不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除;二是企业实际支付给关联方的利息支出，接受关联方债权性投资与权益性投资的比例，不超过金融企业5:1，其他企业2:1的比例计算的部分，准予扣除，超过的部分，不得扣除。企业能够按照有关规定提供相关资料并证明相关交易活动符合独立交易原则，或该企业的实际税负不高于其境内关联方的除外。

　　(三)印花税处理

　　根据《中华人民共和国印花税法》，借款合同按借款金额的0.05‰缴纳印花税。借款合同是指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准设立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。因此，企业关联方之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。

　　二、关联企业间的无偿借贷

　　(一)增值税处理

　　1.一般处理

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”因此，关联企业间无偿借款，资金借出方应视同销售申报缴纳增值税。资金借入方进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　2.企业集团内资金无偿借贷

　　根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)规定：“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”财政部 税务总局公告2021年第6号、财政部 税务总局公告2023年第68号分2次延长该优惠政策至2027年12月31日。因此，企业集团内单位资金无偿借贷行为，在政策有效期内可享受免征增值税优惠。

　　关于集团内单位认定，应基于《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)第一条判断，对于该通知下发前已经取得《企业集团登记证》的企业集团，借贷双方应登记为同一企业集团成员;对于尚未取得《企业集团登记证》的，企业集团应将集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示，即借贷双方应在同一企业集团公示的成员名单中。若上述情况均不符合，按规定不能享受集团内单位无偿借贷资金增值税免税政策优惠。

　　(二)企业所得税处理

　　1.资金来源于自有资金(包括无偿借入资金)

　　根据《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”

　　根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。”

　　因此如果资金借出方企业所得税税负不高于借入方，不会导致国家总体税收收入的减少，原则上税务机关不作特别纳税调整。

　　2.资金来源于有偿借入资金

　　根据《企业所得税法》第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。因此，如果资金借出方无偿借出的资金是有偿借入的，税务机关会认为企业借入资金实际给予他人使用，对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出，不得在税前扣除。

　　(三)印花税处理

　　印花税税务处理同关联企业间有偿借贷，企业关联方之间的借款合同，不属于印花税征收范围，不缴纳印花税。

　　三、资金池管理

　　为提高集团内资金利用效率，加强内部资金的整合和平衡，越来越多集团企业的资金管理从分散模式向集中模式转变，以设立资金池的方式，将下属成员单位的银行账户统一并入现金资金池中，并由集团公司一起统一管理，再根据集团经营需要划拨给集团内成员企业。

　　(一)无偿资金池业务

　　1.增值税处理

　　(1)子公司无偿向母公司上划资金

　　对于子公司资金上划至母公司是否属于资金拆借行为，实务中存在争议，一方观点认为：资金池业务与一般的公司间借贷不同，子公司上划资金后，在集团公司的监管下可以自由支配各自在资金池内的资金的，其资金使用模式类似公司在银行的存款，所以如果将子公司上划至资金池中的资金确认为存款，由于存款利息不征收增值税，子公司取得存款利息收入或未收取利息，均不需要缴纳增值税。

　　另一方观点认为：上海、安徽等地的税务机关曾明确回复，属于不征税项目的存款利息是指存储在国家规定的吸储机构所取得的存款利息，而集团母公司不属于国家规定的吸储机构，且通过母公司资金集中管理导致了不同法人实体账户间资金的转移和占用，实际形成了企业之间的资金借贷，子公司应根据36号文规定，按照贷款服务申报缴纳增值税。

　　笔者认为，在集团资金集中管理模式下，子公司向母公司上划资金存在被税务机关认定属于企业间资金借贷行为，子公司需按照贷款服务补缴增值税税款风险。与此同时，即便被认定为资金借贷行为，若属于财税[2019]20号第三条规定的企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，在2019年2月1日至2027年12月31日之间可享受免征增值税优惠。

　　(2)母公司无偿向子公司下划资金

　　子公司使用资金超过存放于母公司账户的资金数额，即透支使用资金，应属于资金拆借行为。增值税处理同上述关联企业间无偿借贷情形增值税处理。

　　2.企业所得税处理

　　(1)资金来源于自有资金(包括无偿借入资金)

　　根据《企业所得税法》第四十一条及《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，关联方之间发生无偿提供资金借贷服务，应按照独立交易原则视同销售，视同销售额根据《关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定，按照公允价值确定，即资金划出方应视同销售确认利息收入申报缴纳企业所得税。

　　但根据《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　因此，如果资金划出方企业所得税税负不高于划入方，不会导致国家总体税收减少，原则上税务机关不进行特别纳税调整。

　　(2)资金来源于有偿借入资金

　　如果资金划出方无偿划出的资金是有偿借入的，无偿划出时又未申报视同销售收入，则税务机关可能会认为企业借入资金实际给予他人使用，对应支付的贷款利息支出属于与收入无关支出，根据《企业所得税法》第八条和《企业所得税法实施条例》第二十七条相关规定，资金划出方借入资金支付的利息需要纳税调增。同时该项调整税务机关只针对资金划出方进行单向调整，无需考虑母子公司双方实际税负情况，因此建议若资金来源于有偿借入资金，资金划出方应选择有偿方式提供资金，减少税务损失。

　　3.印花税处理

　　通过集团内部结算中心进行的资金集中管理，母子公司作为借贷资金的双方均不属于金融机构，因此签订资金借贷合同并不属于印花税应税凭证，无需申报缴纳印花税。如果借贷资金双方通过商业银行单独签订委托贷款合同，则商业银行及借款人需要按照借款合同申报缴纳印花税。

　　(二)有偿资金池业务

　　1.增值税的税务处理

　　子公司有偿向母公司上划资金：对于子公司上划至母公司是否属于资金拆借行为，目前实务中存在争议，具体分析见“场景一无偿资金池业务”。

　　母公司有偿向子公司下划资金：是指子公司使用资金超过存放于母公司账户资金，即透支使用资金，应属于资金拆借行为，母公司取得利息收入应申报缴纳增值税，如果集团母公司与成员单位借贷资金行为属于6号文附件3第一条第十九款规定的统借统还业务，则贷款方可以享受免征增值税优惠政策。

　　2.企业所得税处理

　　从收入端看，资金划出方收取利息收入应申报所得，并且根据《企业所得税法》第四十一条规定，上划资金与下划资金均应按照独立交易原则确定利率。对于上划资金，如果被认定为资金拆借，则集团母公司向成员单位按照存款利率支付利息不符合独立交易原则，需按照独立交易原则调整应税收入，如果认定为存款利息，则参考商业银行存款利率收取的利息符合独立交易原则，无需纳税调整。

　　从支出端看，划入方支付利息，在取得贷款服务增值税发票后，可在企业所得税税前扣除，但需注意符合关联方借款利息扣除限额规定。

　　3.印花税税务处理

　　具体印花税的税务处理，与偿资金池业务基本相同。

　　四、统借统还

　　集团企业在经营过程中，由于集团内的母公司和子公司各自都有向金融机构融资的需要，如果各自向金融机构申请贷款业务，融资成本较高，而资信条件不好的子公司，可能也很难申请到银行贷款。为了解决上述问题，由企业集团统一对外融资，根据所属成员企业经营需要分配资金、使用资金，所属成员企业向企业集团支付利息，由企业集团统一与金融机构结算的模式应运而生。

　　(一)增值税处理

　　根据36号文附件3规定：“统借统还业务，是企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务”。“企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务”。

　　统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，属于免税利息收入。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　因此，集团企业为了解决下属单位资金周转问题，向金融机构贷款后分拨给下属单位，其利息收入若要符合统借统还利息收入免征增值税的规定，必须同时符合以下要求：

　　(1)统借统还的前提是企业集团。

　　(2)统借方必须是企业集团或者企业集团中的核心企业。

　　(3)资金来源受到严格限制，必须是向金融机构借款或对外发行债券取得资金。

　　(4)借款双方属于集团企业内统借方直接分拨贷款给资金需求方，不得通过集团企业内其他单位向统借方借款再进行转贷给资金需求方，贷款资金流向与还款资金流向需符合拨付路径规定。

　　(5)融资主体统借方向集团内部其他企业借出资金的利率不得超过向金融机构借入资金的利率。

　　(6)统借统还利息收入免征增值税应开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　(二)企业所得税处理

　　《企业所得税法》及实施条例和其他税收相关规定对利息的税前扣除作了相关明确，笔者总结如下。第一，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。第二，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业为5∶1，其他企业为2∶1。第三，房地产企业的企业集团或其成员企业统一向金融机构借款，分摊给集团内部其他成员企业使用的，借入方如果能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用,使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　需要注意的是，根据中华人民共和国发票管理办法(2023年修订)规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”;“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。”因此，对实行统借统还办法的企业集团，支付利息方向统借方支付的利息支出，凭统借方开具的利息发票准予在企业所得税税前扣除。

　　(三)印花税处理

　　1.根据《中华人民共和国印花税法》规定：“借款合同指银行业金融机构、经国务院银行业监督管理机构批准成立的其他金融机构与借款人(不包括同业拆借)的借款合同。”因此，统借方与金融机构之间签订的借款合同，应由统借方、金融机构按照借款金额万分之零点五缴纳印花税。

　　2.根据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2022年第22号)规定：“采用委托贷款方式书立的借款合同纳税人，为受托人和借款人，不包括委托人。”因此，统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税。

　　3.根据《企业集团财务公司管理办法》规定：“财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，依托企业集团、服务企业集团，为企业集团成员单位提供金融服务的非银行金融机构。”因此，企业集团所属财务公司与资金使用方签订的统借统还贷款合同应缴纳印花税。

A公司为制造企业，其生产过程中需要一台特殊的测试仪器，该仪器市面上没有销售，于是A公司决定自行研发。A公司研发活动符合《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)中关于研发活动的定义。2023年1月1日立项，经过一年的研发，2023年12月31日顺利结项，并生产出一台符合要求的测试仪器。该仪器当月投入使用，直接成本(包括耗用的材料、燃料、动力)100万元。在这种情况下，该测试仪器的研发成本能否加计扣除?笔者近期遇到的这个案例，是企业在创新过程中遇到的新问题，很有代表性。

　　基本规定

　　根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号，以下简称40号公告)第二条第二项规定，企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除;第七条第二项规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　同时，《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》(以下简称第9号指引)第二条第六项规定，发行人在研发过程中产出的产品或副产品，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。发行人应准确归集核算有关产品或副产品的成本，并在对外销售时，按照《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第1号——存货》《企业会计准则解释第15号》等规定，对销售相关的收入和成本分别进行会计处理。原则上研发过程中产出的产品或副产品，其成本不得计入研发投入。

　　政策分析

　　按照40号公告规定，研发形成固定资产对应的支出，包括耗用的材料、燃料、动力不属于不得加计扣除的情形。上述案例中，A公司研发活动形成的固定资产，投入使用后没有对外销售，不属于不得加计扣除的范围。

　　但结合第9号指引，笔者认为研发支出中可以加计扣除的“直接投入费用”，是指用于研发的消耗性支出。这种消耗性意味着如果研发活动失败，这些支出永远无法得到补偿。也就是说，只有实际消耗、无法得到补偿的支出，可以享受研发费用加计扣除政策。举例来说，研发项目RD01需要领用甲化工原料100公斤，价值1万元，在研发过程中消耗殆尽，则该支出可以加计扣除;如果领用甲化工原料100公斤，价值1万元，研发成功形成产品并对外销售，则该支出不能加计扣除。

　　笔者认为，研发形成固定资产且不对外销售的情形，虽然与40号公告所说的形成产品对外销售不同，但与之相应的材料、燃料、动力等支出没有在研发中消耗，不应当享受研发费用加计扣除政策。除此之外，研发形成该固定资产相应的人工等直接成本，由于未来可以在销售或使用中得到补偿，也不应当适用研发费用加计扣除政策。同时，企业研发活动形成的存货且不对外销售的，其所耗用的材料、燃料、动力等支出，也不应当适用研发费用加计扣除政策。

　　处理建议

　　目前，高新企业税收优惠、研发费用加计扣除相关税收文件中，始终没有明确“研发活动直接投入费用”应当怎样归集。笔者认为，从税收政策本意来说，计入研发费用的支出一定是消耗性的，即不能获得补偿的部分。所以，研发活动中形成存货或固定资产对应的材料、燃料、动力，甚至包括人力，均应当从研发费用中冲减。即使没有形成存货或固定资产，也会存在报废环节。由于研发报废的材料在处置时得到了补偿，相应的处置收入应当冲减研发费用。

　　在实务中，如果税收文件对某项交易没有明确规定，应该按照会计准则的有关规定执行。笔者认为，第9号指引对企业研发费用的归集作出了严谨的规范，且在实务中可操作性强，建议企业在进行实务操作时参考第9号指引的规定进行处理。如果把握不准，建议及时咨询主管税务机关，避免产生税务风险。

纳税遵从与合规是税收征管和税法实施的永恒主题。平台经济相关纳税主体的税务合规问题，愈来愈受关注。在数字经济快速发展的大背景下，为小微企业(含个体工商户，以下统称“小微企业”)和灵活就业人员的纳税遵从，积极探寻新的路径，完善纳税服务，做好制度安排，十分重要。

　　对于数字经济下的纳税遵从问题，目前大家关注度比较高的是“委托代征”。实践中，一些省份已开始相关试点。但笔者认为，从税收法定的角度看，这个模式的大面积推广存在法理障碍。较之委托代征，更可行的纳税遵从模式是委托代缴，也就是意定代缴。

　　税款缴纳包括法定代缴和意定代缴。法定代缴，指税收征管法及其实施细则中规定的代缴税款。意定代缴，是民商事交易实践中，在交易真实的条件约束下，两个独立的民事主体约定代缴税款，并形成代缴税款的民事合意。代缴，主要基于商事交易惯例和契约安排，在不损害公共利益和国家税权的前提下实施，实践中已有诸多先例，比如，卖场与进驻商户之间的开票代缴，商户在大卖场销售，由大卖场开具发票，卖场代商户缴纳税款。又如，营改增之后保险公司为保险经纪人代缴税款，拍卖公司代委托人(物主)缴纳税款，电力公司替零散销售户缴纳税款等。

　　委托代缴税款的法理基础是，税收之债作为金钱债务，可以委托他人代为履行。在平台经济视角下，委托主体是纳税人即灵活就业人员，其为了便利纳税主动发起委托代缴契约。平台企业依照委托协议代为缴纳税款，为代缴主体。纳税人作为法定的税收债务人，代缴不改变其纳税主体身份，也不改变税务机关作为税收债权人的身份。

　　从法理上看，委托代征与委托代缴主要有三方面区别。

　　一是委托合同性质不同。委托代征中委托主体为税务机关，属于公权力部门范畴，其与代征方签订的合同也有行政委托色彩，合同标的是部分征税权。此时，代征方根据委托协议享有一定的征税权，同时税务机关负有审核、监管职责。委托代缴中，委托主体为纳税人，委托合同为民事委托合同，因为签订合同的双方皆为民事主体，是双方自愿主动签约，合同规定的内容属于民事范畴。

　　二是委托内容不同。委托代征中，税务机关将征税权委托给了代征方，税务机关的重心是如何规范代征方的征税行为。受托主体为代征方，根据协议行使征税权。委托代缴中，委托的是履行税收之债，平台企业受纳税人委托，按照合同规定代委托主体缴纳税款，委托人和受托人之间是民商事契约关系。

　　三是税务机关承担角色不同。在委托代征中，税务机关是主动方，仍需在代征的各个环节履行审核、监督、指导的职责。由于与平台企业的信息完全不对等，对平台企业委托代征情况的监管并非易事。委托代缴中，税务机关是征税方，也是被动接受平台企业代为缴纳请求的主体，按照相关法律规定征收税款，核查纳税申报信息的真实性，税务机关依照申请，审核其委托合同、代缴税款、接纳平台传送的相关涉税信息。

　　笔者认为，数字经济时代，纳税遵从路径必须创新，以顺应新的经济业态，激发纳税人主动遵从的意愿。

　　倡导数据共享，鼓励主动纳税遵从。坚持协同共治理念，发挥平台在纳税遵从中的主体地位和作用。小微企业和灵活就业人员在进行经济活动时，都会登录第三方平台且使用时间较长。税务机关可与平台合作，对平台上从事交易的纳税主体强化税法教育，明确其纳税人权利，及相对应的纳税遵从义务。同时，第三方平台往往会积累大量交易数据，包括但不限于交易双方的个人信息、交易物品和交易金额等。平台企业可与税务机关商讨共享数据的可能性，完善小微企业及灵活就业人员的涉税信息，一定程度上缓解双方信息不对称的问题。这里面关键是如何激发平台企业主动遵从税法的意愿，以及对平台企业和平台经济参与者主动遵从税法的路径探索。

　　慎用委托代征模式，由灵活就业人员委托平台代缴税款。纳税遵从受遵从成本和遵从便利度等因素影响。建议探索新的纳税遵从路径，降低遵从成本。笔者调研发现，除了传统的委托代征模式外，平台企业存在接受代缴税款这一新的遵从路径的意愿。平台掌握纳税主体的准确交易信息，可以由纳税人主动委托平台缴纳税款，代为办理涉税事宜。依照平台企业的申请，征纳双方可以积极探索委托代缴征管路径，积极协调落实涉税信息传输通道，建立涉税信息共享合作机制。税务机关应制定关于委托代缴的流程规定，帮助平台企业合法合规受托代缴，持续深化拓展税收共治格局。不过，如果灵活就业者收入是由平台企业直接支付的话，视情形平台或构成法定代扣代缴义务，在此不论。

　　借助区块链等新技术手段，探索以数治税新应用场景。基于区块链的去中心化、可追溯性等特点，实践中，修改区块链中的数据成本过高，实现可能性极小。因此，区块链技术可以有效保障交易的真实性。由此笔者认为，通过平台上传至区块链的交易数据，符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第九条对税前扣除凭证的要求。这部分交易数据上链后，税务机关有相应的查看权限，法理上可作为企业所得税的税前扣除凭证。建议推动平台企业交易数据即时上链，对数据进行规范归集、分析和管理，保障上链数据的真实性、关联性和合法性。满足条件的数据可以以内部凭证的形式作为所得税税前扣除凭证，以完善抵扣或扣除凭证链条。

房地产开发企业为了便于销售其开发产品，一般会在开发项目的土地上建造售楼处。售楼处通常分为三种类型：一是临时性的，即开发的产品销售完毕后自行拆除;二是售楼处属于开发产品，当开发产品销售完毕，售楼处最后也要对外销售出去;三是当初建造售楼处时就把它作为企业的固定资产管理，当销售开发产品时作为营销场所，而开发产品销售完毕后转为用于物业管理的办公用房，或者其他经营用房。

　　按照房产税政策规定，售楼处应当缴纳房产税。但售楼处所占土地的价值，即地价是否计入房产原值缴纳房产税?现根据相关规定进行法理分析。

　　《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》(财税[2010]121号，以下简称财税[2010]121号文件)第三条关于将地价计入房产原值征收房产税问题规定，对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。

　　财税[2010]121号文件是在2010年出台的。那时，纳税人会计上有执行《企业会计准则》的，还有执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的。执行《企业会计准则》与执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的纳税人会计上处理土地使用权是不一样的。

　　《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。

　　《企业会计制度》和《小企业会计制度》均规定，购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。

　　从上面的规定可知，在财税[2010]121号文件出台之前，执行《企业会计准则》的纳税人，房产原值中不包括地价，当然地价就没有缴纳房产税。而执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》的纳税人，房产原值中包括摊销后的地价，这就说明地价中有一部分是缴纳了房产税的。其实，财税[2010]121号文件的出台，目的是为了平衡执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》与《企业会计准则》纳税人之间房产税不公平的现象，也就是说，会计上执行《企业会计准则》，未把地价计入房产原值的纳税人，地价也应计入房产原值征收房产税。2013年1月1日起施行的《小企业会计准则》对土地使用权的处理和《企业会计准则》一样。同理，执行《小企业会计准则》的纳税人，地价也应计入房产原值征收房产税。

　　但无论是《企业会计准则》《小企业会计准则》，还是《企业会计制度》和《小企业会计制度》均规定，房地产开发企业取得土地使用权用于开发房屋建筑物的，在土地未开发之前，作为无形资产核算，并按规定的期限分期摊销。当土地开发时再将土地使用权的账面价值全部转入开发成本。

　　房地产开发企业取得土地使用权是为了开发可供销售的产品，当开发的产品全部售出后，土地使用权已不存在了;而除房地产开发企业以外的其他企业，取得土地使用权是为了生产经营和建造生产经营用的房屋建筑物使用，土地使用权会长期属于企业。这也就是说，土地使用权在房地产开发企业和其他企业相比较用途是不一样的。

　　因此，房地产开发企业建造的售楼处，地价是否计入房产原值征收房产税，应根据具体情况而定：

　　一、临时性的售楼处在开发产品销售完毕后是要拆除的，其所占的土地价值并不计入其成本中，而是要计入可供销售的开发产品成本中，因此，在对售楼处征收房产税时，不能再把其所占的土地价值并入房产原值中征收房产税;倘若临时性的售楼处其所占的土地价值，既计入了可供销售的开发产品成本中，又在征收房产税时再计入房产原值，这样就会有失税收公平合理的原则。

　　二、售楼处属于开发产品的，按照会计核算的规定，其所占土地的价值会自然转移到售楼处的成本中去，这样，地价已经计入了房产原值征收房产税了。

　　三、作为固定资产管理的售楼处，其所占的土地价值不会转移到可供销售的开发产品成本中去的，还会留在企业作为无形资产管理，这时的土地和房屋是构成一体的，因此，地价应计入房产原值征收房产税。

财政部于2018年12月发布了《企业会计准则第21号——租赁》，规定在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2019年1月1日起施行;其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行。企业执行新租赁准则后，除短期租赁和低价值资产租赁可以简化处理外，承租人应确认"使用权资产"，并且计提折旧。再则承租人不再区分经营租赁和融资租赁。

　　但税收上关于租赁有关的文件并没有变化，势必会造成租赁业务税会差异进一步扩大，本文将通过案例阐述经营租赁在初始确认、后续计量及终止确认环节存在的税会差异，以及相应企业所得税申报表如何填报。

　　例：A企业2022年12月与出租方签订办公室租赁合同，合同租赁期从2023年1月至2026年12月共4年，租赁期满后预计不在续租。合同约定每年租金100万元，于每年1月1日支付当年房租，出租方于2022年12月31日交付场地，A企业因发展需要，于2024年12月与出租房达成协议接触合同。A企业的租赁内含利率或承租人增量借款利率为4%。暂不考虑增值税。

　　一、会计处理

　　(一)使用权资产成本和租赁负债的初始计量金额

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十四条规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十六条规定可知，使用权资产成本=租赁负债的初始计量金额-租赁激励+初始直接费用+预计负债。

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第十七条规定，租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

　　通过上述规定得知，A公司于2022年12月31日应确认的使用权资产成本和租赁负债的初始计量金额如下：

　　租赁负债=100+100/(1+4%)+100/(1+4%)²+100/(1+4%)³=377.51万元。

　　因本案例不涉及租赁激励、初始直接费用及预计负债，因此使用权资产与租赁负债一致，为377.51万元

　　A公司在租赁期开始日2022年12月31日的会计处理：

　　借：使用权资产 377.51万元

　　租赁负债-未确认融资费用 22.49万元

　　贷：租赁负债-租赁付款额 400.00万元

　　(二)后续计量-租赁期内使用权资产计提折旧和租赁负债摊销

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十一条，承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。

　　因此，在不考虑残值的情况下，2023年至2026年每年计提使用权资产折旧=377.51/4=94.38万元。

　　租赁负债分摊见下表：

　　A公司2023年的会计处理：

　　1.2023年1月支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额 100万元

　　贷：银行存款 100万元

　　2.2023年计提使用权资产折旧

　　借：管理费用-租赁费 94.38万元

　　使用权资产累计折旧 94.38万元

　　3.2023年确认利息费用

　　借：财务费用-利息费用 11.10万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用 11.10万元

　　(三)终止确认-提前解除租赁合同

　　根据《企业会计准则第21号——租赁》第二十条规定：租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。

　　因此A公司2024年因发展需要，提前解除租赁合同，应终止确认使用权资产和租赁负债。

　　A公司2024年的会计处理：

　　1.2024年1月支付租金

　　借：租赁负债-租赁付款额 100万元

　　贷：银行存款 100万元

　　2.2024年计提使用权资产折旧

　　借：管理费用-租赁费 94.38万元

　　使用权资产累计折旧 94.38万元

　　3.2024年确认利息费用

　　借：财务费用-利息费用 7.54万元

　　贷：租赁负债-未确认融资费用 7.54万元

　　4.2024年12月终止确认使用权资产和租赁负债

　　借：使用权资产累计折旧 188.76万元(94.38+94.38)

　　租赁负债-租赁付款额 200万元

　　贷：使用权资产 377.51万元

　　租赁负债-未确认融资费用 3.85万元(22.49-11.1-7.54)

　　资产处置收益 7.4万元

　　二、税收处理

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除;以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　A公司租赁办公室属于经营租赁，根据权责发生制原则，A公司每年可根据合同约定需支付的租金在税前扣除。

　　至于A公司2024年提前解除租赁合同终止确认使用权资产和租赁负债形成的“资产处置收益”7.4万元，企业所得税未明确规定，但从整个租赁期考虑，A企业未获得实质性收入，若“资产处置收益”不作调整，将形成永久性差异。

　　三、税会差异分析及申报表填报

　　2022年修订的企业所得税年度申报表中没有使用权资产及其折旧的相关栏目，实务中，一般将经营租赁租入的资产及其折旧，填入《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》中“四、长期待摊费用”“(五)其他”的相应栏次。原因是该部分租入资产，会计上确认的“使用权资产”，就等同于税务上的“长期待摊费用”;会计上确认与租赁负债相关的“财务费用-利息费用”，不在A105000第18行“(六)利息支出”调整，因为本行第1列“账载金额”填报纳税人向非金融企业借款，会计核算计入当期损益的利息支出的金额。因此应将会计上确认与租赁负债相关的“财务费用-利息费用”在A105000第30行“(十七)其他”调整。

　　A公司2023年使用权资产所得税年度申报表填报：

　　A公司2023年租赁负债相关“财务费用-利息费用”所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年使用权资产所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年租赁负债相关的“财务费用-利息费用”所得税年度纳税申报表填报：

　　A公司2024年资产处置收益所得税年度纳税申报表填报：

房地产企业采用预售制销售商品房，收到业主支付的预售房款后原计入“预收账款”，因实行新收入准则后需要将科目调整为“合同负债”。一般可能会将该笔业务对应的分录书写如下：

　　1、预收房款

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　2、按3%预缴增值税

　　借：应交税费-应交增值税(预缴增值税)

　　贷：银行存款

　　但是这会带来一个问题，按照准则要求，“合同负债”是指企业在尚未向客户完成履约义务而提前收到款项。预收的房款是价税合计数，其中增值税的部分明显不符合“合同负债”的定义，并不与履约义务挂钩，因此不应该计入“合同负债”。而这一观点也再次被财政部会计司的官方答疑所印证。

　　因此，上述分录可能调整为：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　应交税费-应交增值税(待转销项税额)

　　注意，合同负债”不含增值税并不是只不含预缴增值税，笔者认为应该是不含全额的增值税。故应将预收房款的全额/1.09进行价税分离，并将分离出的9%增值税部分计入“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”中。“

　　但这样处理又产生了新的问题，根据财会[2016]22号的规定，“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”科目应当核算会计确认收入时点早于税法规定的增值税确认收入时点。对于房地产企业预售制与新收入准则对收入确认的要求，预收房款一般都未达到会计准则对于收入的确认要求，因此直接将分离出的税金计入“应交税费-应交增值税(待转销项税额)”中并不恰当。

　　那么，我们只能再考虑别的账务处理方式：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债——房款

　　合同负债——增值税

　　这种核算方式看似换汤不换药，但实则有他的道理，通过将“合同负债”进行细分，在账面可以清晰反应不含税金额，同时在后续税款预缴申报时也很好取数，但也有明显的缺点，在列报时因为“房款”、“增值税”两个明细还是包含在“合同负债”科目下，因此在报表中还是会以总额呈现。

　　新收入准则脱胎于国际会计准则，在碰上我国特殊的房地产企业预售制度后显得有些力不从心，以上两种账务处理方式都不完美，但又暂时没有想到更好的方式，只能留待大家继续探索和思考。

　　1、增值税预缴申报

　　如果按照上述第一种核算方式，将“合同负债”中所记增值税单独剥离，对于增值税预缴申报取数将带来变化。

　　财务人员在填写《增值税预缴税款表》时，仔细看填表说明，房地产开发企业预售自行开发的项目，在“预征项目和栏次”部分第2栏“销售不动产”行次，要求填写本期收到的预收款为含税金额。

　　而账面“合同负债”已经进行了价税分离，此时应当将本期“合同负债”加上本期剥离后的增值税后，再作为该栏次的初始填报数字。

　　2、土地增值税预缴

　　房地产企业预售期，土地增值税预缴有两种计算方式，无论哪种方式都需要对预收房款先进行价税分离，即不含税的“合同负债”，因此核算并不会直接影响申报，最终预缴的差异产生于预缴计算方式的选择。

　　3、企业所得税预缴申报

　　房地产企业预售期间，需按财税[2009]31号政策规定计算毛利额，该毛利额是以不含税的预收房款*毛利率计算得出，因此如果已将“合同负债”中的增值税单独剥离，此时只需要直接*毛利率即可得出毛利额。

　　好了，以上就是本次关于新收入准则核算对房地产企业预缴税金申报的影响，如果大家也遇到类似的问题，欢迎大家后台留言交流。

工业母机企业被列入2024年度清单后，可自2024年1月1日起，按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额，抵减应纳增值税税额。

　　前段时间，工业和信息化部、财政部、税务总局联合发布《关于2024年度享受增值税加计抵减政策的工业母机企业清单制定工作有关事项的通知》(工信部联通装函[2024]233号)，明确了相关主体申请列入2024年度享受增值税加计抵减政策工业母机企业清单(以下简称2024年度清单)的时间、申请渠道等事项。

　　概括来讲，符合条件的工业母机企业，需要在2024年8月31日前，登录工业母机企业政策申报系统(www.gymjtax.com)，进入“增值税加计抵减政策申报”模块提交申请，并生成纸质文件加盖企业公章，连同必要佐证材料(电子版、纸质版)，报各省、自治区、直辖市及计划单列市、新疆生产建设兵团工业和信息化主管部门(以下称地方工信部门)。工业母机企业被列入2024年度清单后，可自2024年1月1日起，按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额，抵减应纳增值税税额。

　　哪些企业可申请进入清单?

　　工信部联通装函[2024]233号文件第一条和《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号)，明确了可以享受增值税加计抵减政策的企业条件。

　　整体来讲，申请进入2024年度清单的工业母机企业，应同时符合5个条件：一是企业应为增值税一般纳税人。二是企业生产销售的先进工业母机主机、关键功能部件、数控系统(以下称先进工业母机产品)，应当符合先进工业母机产品基本标准(详见财税[2023]25号文件附件《先进工业母机产品基本标准》)。三是2023年度企业具有劳动合同关系或劳务派遣、聘用关系的先进工业母机产品研究开发人员，月平均人数占企业月平均职工总数的比例不低于15%。四是2023年度企业研究开发费用总额占企业销售收入(主营业务收入与其他业务收入之和，下同)总额的比例不低于5%。五是2023年度企业生产销售的先进工业母机产品收入占企业销售收入总额的比例不低于60%，且企业收入总额不低于3000万元(含)。

　　根据工信部联通装函[2024]233号文件第二条—第四条，符合条件的工业母机企业，可自愿在8月31日前，向地方工信部门提出申请。地方工信部门对企业申报信息进行初核后，于9月15日前将初核通过名单报送工业和信息化部。工业和信息化部组织第三方机构，根据企业申报信息开展资格复核。根据第三方机构复核意见，综合考虑工业母机产业链重点领域企业情况，工业和信息化部、财政部、税务总局进行联审并确认最终清单。

　　需要提交哪些证明材料?

　　工信部联通装函[2024]233号文件附件1(详见文末二维码)，明确了享受增值税加计抵减政策的工业母机企业需提交的14项证明材料，包括企业取得的高新技术企业、国家级专精特新“小巨人”企业、制造业单项冠军企业等相关资质证书，企业开发或拥有的与申报产品强相关的代表性实用新型、发明专利材料，企业承担与申报产品强相关的省级以上研发项目的证明材料，申报产品获得的奖项证明等。

　　需要注意的是，上述14项证明材料中，第1项—第8项是必须提供的，包括企业取得的相关资质证书，从事工业母机产品研发人员总数及其占企业月平均职工总数比例的说明，工业母机产品销售收入、研究开发费用等情况说明，上一年度关于申报产品的销售合同复印件，一至两份关于申报产品的具有代表性的用户报告等;第9项—第13项由企业根据实际情况自主选择提供，包括企业创新平台建设情况的证明材料，企业承担的与申报产品强相关的省级以上研发项目的证明材料，企业牵头或参与申报产品标准制定修订情况的证明材料，装备制造成熟度评价等级证书等;第14项根据地方工信部门要求提供。实务中，地方工信部门会根据工信部联通装函[2024]233号文件规定，结合本地实际制发文件，对市级、县级工信部门提出工作要求。同时，地方工信部门会在文件中对要求企业出具的“其他材料”进行明确。此外，企业要对所提供材料和数据的真实性负责，提交的所有证明材料复印件均须加盖公章。

　　笔者提示，根据工信部联通装函[2024]233号文件第二条规定，对于已列入2023年度清单的企业，拟继续申请进入2024年度清单的，须重新提交《享受增值税加计抵减政策的工业母机企业提交证明材料清单》中第2项、第3项、第6项、第8项材料。即企业员工总数、学历结构、研究开发人员总数、从事工业母机产品研发人员总数及其占企业月平均职工总数比例的说明，从事申报产品研发人员名单，以及2023年12月的企业职工社会保险缴纳证明(包括劳务派遣人员代缴社保付款凭证)等证明材料;经具有资质的中介机构签字认可的企业财务会计报告(包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书等)以及工业母机产品销售收入、研究开发费用等情况说明。

　　同时，研究开发费用按《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)及《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局2017年第40号公告)要求的口径归集后，在会计报告中单独说明，不能说明的，需提供按照上述口径的研究开发费用专项审计报告或税务鉴证报告;2023年度关于申报产品的销售合同复印件;2023年度未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法行为的承诺书。

　　何时享受税收优惠?

　　工信部联通装函[2024]233号文件第五条明确，企业可于10月31日后，从工业母机企业政策申报系统中查询是否列入清单。清单印发后，企业根据列入清单结果，确定享受政策的时限。

　　已被列入2023年清单但未列入2024年清单的企业，可于2023年1月1日—2024年10月31日享受加计抵减优惠。举例来说，列入2023年度清单的A企业，由于生产经营情况发生变化，不再申请列入2024年度的清单。按照工信部联通装函[2024]233号文件第五条规定，A企业在2024年1月1日—2024年10月31日，仍然可以享受加计抵减政策。

　　被列入2024年度清单的企业，可以自2024年1月1日起享受加计抵减优惠。例如，2024年11月1日，B企业经查询得知，已被列入2024年度清单。那么，B企业自2024年1月1日起享受政策，可以在申报2024年10月属期增值税时，一次性补提2024年1月1日—2024年10月31日可计提的加计抵减额，不再调整以前的增值税及附加税费申报表。可以预见的是，2024年度清单内企业停止享受政策的时间，会在明确2025年度清单制定工作有关事项时，一并明确。笔者提示，由于2024年度清单会在2024年10月31日前发布，所以，企业如果既列入2023年度清单又列入2024年度清单，可以持续享受政策，只需要按照政策规定，按月将可抵扣进项税额加计15%，抵减其应纳增值税税额即可。

　　加计抵减额如何计算?

　　工业母机企业应该如何计算加计抵减额呢?笔者认为，工业母机企业可以分三步适用政策。

　　第一步，准确计算当期可计提的加计抵减额(以下简称可计提额)。工业母机企业在计算可计提额时，需注意以下3个不得计提加计抵减额的内容。一是现行规定不得从销项税额中抵扣的进项税额，不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额;二是企业出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额;三是企业兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且存在无法划分不得计提加计抵减额的进项税额时，应按照公式计算不得计提加计抵减额的进项税额，公式为：不得计提加计抵减额的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×当期出口货物劳务和发生跨境应税行为的销售额÷当期全部销售额。

　　第二步，准确计算当期应调减的加计抵减额(以下简称调减额)。工业母机企业已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　第三步，准确计算当期可抵减加计抵减额(以下简称可抵减额)，并抵减应纳税额。企业用当期可计提额减去当期调减额，再加上上期可抵减额余额，得出当期可抵减额。在抵减时，具体区分为以下3种情形。一是当期应纳税额(适用加计抵减政策前，按照一般计税方法计算得出的增值税应纳税额，下同)等于零的，当期可抵减额全部结转下期抵减;二是当期应纳税额大于零，且大于当期可抵减额的，当期可抵减额全额抵减应纳税额;三是当期应纳税额大于零，且小于等于当期可抵减额的，以当期可抵减额抵减应纳税额至零，未抵减完的当期可抵减额，结转下期继续抵减。

　　举例来说，C企业已被列入2024年度清单。2024年11月，C企业采购甲材料，用于生产内销应税产品，取得增值税进项税额1000万元;采购乙材料用于生产出口产品，对应进项税额300万元;上月购入的部分甲材料用于生产免税产品，对应的500万元进项税额已计提加计抵减额;当期应纳税额50万元;假设上期可抵减额为零。

　　在计算加计抵减额时，C企业财务人员第一步应计算当期可计提额，即1000×15%=150(万元);第二步，计算当期调减额，即当期调减额为500×15%=75(万元);第三步，计算当期可抵减额并与应纳税额比大小，当期可抵减额为150-75+0=75(万元)，大于50万元的当期应纳税额。那么，C企业应以当期可抵减额75万元抵减应纳税额至零，未抵减完的25万元当期可抵减额，结转下期继续抵减。

　　还有哪些事项需要注意?

　　笔者提醒企业财务人员，在适用政策时，还应关注具体核算、叠加适用政策等方面内容。在核算方面，企业应单独核算加计抵减额的计提、调减、抵减、结余等变动情况。企业虚增加计抵减额的，按照税收征收管理法有关规定处理。

　　实务中，企业如果同时符合多项增值税加计抵减政策规定的，可以择优选择适用，但在同一期间不得叠加适用。例如，D企业既被列入工业母机企业2024年度清单，又被列入《2024年度享受增值税加计抵减政策先进制造业企业名单》。两项优惠均属于增值税加计抵减政策，D企业只能选择适用其中一个政策。换句话说，D企业可以选择按照当期可抵扣进项税额加计15%抵减应纳增值税税额，或选择按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。但是，D企业不能按照当期可抵扣进项税额加计20%(15%+5%)抵减应纳增值税税额。

　　此外，清单内企业发生更名、分立、合并、重组以及主营业务重大变化等情况，应于完成变更登记之日起45日内，向地方工信部门报告。地方工信部门于企业完成变更登记之日起60日内，将核实后的企业重大变化情况和相关证明材料报送工业和信息化部。工业和信息化部会同相关部门，确定企业发生变更情形后是否继续符合享受优惠政策条件。需要特别注意的是，企业在完成变更登记之日起45日内，没有向地方工信部门报送变更情况说明的，地方工信部门将不再受理企业逾期报送的变更情况说明，该企业自变更登记之日起，停止享受2024年度增值税加计抵减优惠。

《中华人民共和国资源税法》自2020年9月1日起施行，针对钼金属矿产，资源税“征税对象”未列明原矿。那么企业开采并销售钼金属原矿的，在资源税缴纳上有哪些变化呢?本文结合资源税法实施前、后有关政策规定，针对资源税“征税对象”、“税率”和“纳税环节”有关内容，给大家介绍一下，一起来看看吧。

资源税法实施以前——2020年9月1日之前

　　一、政策规定

　　1、《关于实施稀土、钨、钼资源税从价计征改革的通知》(财税[2015]52号，简称“52号文件”)文件规定：

　　第一条，关于计征办法：钼资源税由从量定额计征改为从价定率计征。钼应税产品包括原矿和以自采原矿加工的精矿。纳税人将其开采的原矿加工为精矿销售的，按精矿销售额(不含增值税)和适用税率计算缴纳资源税。纳税人开采并销售原矿的，将原矿销售额(不含增值税)换算为精矿销售额计算缴纳资源税。应纳税额的计算公式为：应纳税额=精矿销售额×适用税率

　　第二条，关于适用税率：钼资源税适用税率为11%。

　　第四条，关于原矿销售额与精矿销售额的换算：纳税人销售(或者视同销售)其自采原矿的，可采用成本法或市场法将原矿销售额换算为精矿销售额计算缴纳资源税。其中成本法公式为：精矿销售额=原矿销售额+原矿加工为精矿的成本×(1+成本利润率)。市场法公式为：精矿销售额=原矿销售额×换算比;换算比=同类精矿单位价格÷(原矿单位价格×选矿比);选矿比=加工精矿耗用的原矿数量÷精矿数量;原矿销售额不包括从矿区到车站、码头或用户指定运达地点的运输费用。

　　2、《财政部 国家税务总局关于资源税改革具体政策问题的通知》(财税[2016]54号，简称“54号文件”)文件规定：

　　第六条，其他事项(一)纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。

　　二、政策分析

　　依据52号文件规定，钼金属资源税“征税对象”包括原矿和以自采原矿加工的精矿。企业开采并销售钼原矿的，需先将原矿销售额(不含增值税)换算成精矿销售额，再按换算后的精矿销售额计算缴纳资源税。

　　依据54号文件规定，企业用已纳资源税的钼金属原矿进一步加工应税产品(如精矿)销售的，不再缴纳资源税。

资源税法实施以后——2020年9月1日之后

　　一、《资源税法》规定

　　第一条，应税资源的具体范围，由本法所附《资源税税目税率表》确定。

　　第二条，资源税的税目、税率，依照《税目税率表》执行。

　　《资源税税目税率表》中关于钼的征收对象和税率如下：

　　二、政策分析

　　从资源税税目税率表上，可以看出钼金属资源税“征税对象”直接由“原矿或精矿”调整为“选矿”，其中“钼”税率由11%降为8%。

　　由此可以得出，企业开采并销售钼原矿的，不缴纳资源税。即：资源税不在原矿“销售环节”征收，调整为在选矿“销售环节”征收。

　　案例

　　某矿山开采企业A公司，主要业务范围是开采钼矿石、加工钼精矿对外销售。某选厂B公司，主要业务范围是浮选、加工钼精矿对外销售。假设2019年和2021年部分数据如下：

　　A公司：

　　2019年开采并直接销售给关联方B公司钼原矿，实现销售额1亿元，假设钼矿原矿与精矿的换算比为1.5，钼原矿换算为钼精矿的销售额1.5亿元;自采钼原矿加工钼精矿对外销售，实现销售额为5亿元。

　　假设资源税法实施后，2021年与2019年销售数据一致。则2019年、2021年资源税缴纳情况对比如下：

　　B公司：

　　2019年从A公司采购钼原矿1亿元，加工成钼精矿对外销售实现销售额1.5亿。

　　假设资源税法实施后，2021年与2019年销售数据一致。则2019年、2021年资源税缴纳情况对比如下：

　　本例中A公司2021年直接销售的原矿，在新资源税法实施后，不再缴纳资源税，调整为在B公司销售钼精矿时缴纳，且资源税税率降为8%。

结论

　　由此案例可看出：在新资源税法实施后，取消了换算比规定，征税对象由“原矿或精矿”调整直接为“选矿”。即：对开采钼金属原矿并直接销售的，资源税不在“原矿销售环节”按换算比计算征收资源税，调整为在“选矿销售环节”征收资源税。

随着我国企业出海逐步深化，争议化解、涉税风险防控等成为绕不开的话题。本文结合企业跨境投资案例以及涉税风险管理实践，进一步梳理总结企业“走出去”亟须关注的8个涉税问题，旨在帮助企业识别、评估和防范涉税风险，更好保障企业合法权益。

　　关注税收协定条款规定

　　案例：A公司是中国企业B公司在C国投资设立的子公司，2016年12月从中国国家开发银行取得为期7年的8000万美元贷款。2017年，A公司在支付利息时，被要求按照C国税法规定的12%税率缴纳预提所得税。根据两国签订的税收协定，该项利息在C国可享受利息条款给予的优惠政策。最终经两国税务部门协商，C国按照税收协定规定办理免税。

　　解析：我国与大部分国家(地区)签订的税收协定有免税或优惠税率条款，其中我国与C国税收协定规定，对缔约对方政府、地方当局及其中央银行或任何完全由政府拥有的金融机构贷款而支付的利息在东道国免税。中国人民银行、国家开发银行等金融机构的贷款符合免税范围。

　　建议：目前，我国税收协定网络已覆盖114个国家(地区)。“走出去”企业须准确理解和运用我国与被投资国家所签订的税收协定条款，避免机械地理解和适用所在国法律条文，尽可能减少或消除双重征税。建议企业通过国家税务总局官网、驻外使领馆经商处、专业税务咨询机构等方式查询税收协定及投资地税收政策，按照当地税法规定的程序申请享受协定待遇;及时关注税务总局网站“税路通”专栏发布的最新国别(地区)投资税收指南、全球税讯等国际税收知识产品，全面了解投资地税收政策法规、征管程序、优惠政策、协定动态等信息。

　　关注境外税收抵免方式的选择

　　案例：2021年，我国境内D企业分别在E、F两国设立了分支机构，两国分支机构按照我国企业所得税法及其实施条例计算的境外应纳税所得额分别为500万元、300万元。依据E、F两国税法，应分别缴纳所得税100万元、90万元。2021年度，D企业境内应纳税所得额为2000万元，适用25%企业所得税税率。在进行2021年度企业所得税汇算清缴时，D企业对境外所得抵免选用“分国(地区)不分项”还是“不分国(地区)不分项”产生了困惑。在咨询税务机关后，最终选用了对企业更有利的“不分国(地区)不分项”进行境外所得抵免。

　　解析：“走出去”企业取得的境外所得并入其当期应纳税所得额进行纳税申报，可就取得的境外所得直接缴纳或间接负担的境外企业所得税性质的税额进行抵免。根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税[2017]84号)规定，企业可以选择按国(地区)别分别计算(即“分国(地区)不分项”)，或者不按国(地区)别汇总计算(即“不分国(地区)不分项”)其来源于境外的应纳税所得额，上述方式一经选择，5年内不得改变。

　　D企业采用不同的抵免方式，具体税款计算如下：

　　企业境内、境外所得应纳企业所得税额=(2000+500+300)×25%=700(万元)

　　1.“分国(地区)不分项”方式

　　E国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于E国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×500÷(2000+500+300)=125(万元)

　　F国所得税抵免限额=应纳税总额×来源于F国的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额=700×300÷(2000+500+300)=75(万元)

　　D企业在E国实际缴纳企业所得税100万元，小于限额125万元，可全额抵免;D企业在F国实际缴纳企业所得税90万元，大于限额75万元，当年可实际抵免75万元。D企业当年度可实际抵免境外税额=100+75=175(万元)

　　因此，D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-175=525(万元)

　　2.“不分国(地区)不分项”方式

　　D企业全部境外所得抵免限额=境外应纳税所得总额×境内企业所得税税率=(500+300)×25%=200(万元)

　　D企业在E国、F国实际缴纳企业所得税190万元(100+90)，小于200万元，可全额抵免。

　　因此，D企业在国内应纳企业所得税额=中国境内、境外应纳所得税额-当年度可实际抵免境外税额=700-190=510(万元)

　　建议：“走出去”企业应根据自身实际情况，选择最优的抵免计算方式。如企业选择采用不同于以前年度的方式(以下简称新方式)计算可抵免境外所得税税额和抵免限额，对该企业以前年度按照《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

　　关注税收居民身份证明的开具

　　案例：2023年6月，我国境内G公司向阿联酋子公司H公司支付贷款利息279.29万元，并由G公司在扣缴申报时，填报《非居民纳税人享受协定待遇信息报告表》，减免企业所得税8.38万元。2023年三季度G公司主管税务机关开展后续管理时发现，H公司税收居民身份证明为2021年7月开具，证明年度系2021年度，故要求H公司重新开具税收居民身份证明。H公司随即补充提供证明年度为2023年度的税收居民身份证明。

　　解析：根据《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受协定待遇管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2019年第35号)规定，非居民纳税人申请享受协定待遇时，需将由协定缔约对方税务主管当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份的税收居民身份证明留存备查。案例中H公司提供的2021年开具的税收居民身份证明仅能证明其在2021年度为阿联酋的税收居民，因此需要补充提供其2022或2023年度的税收居民身份证明。

　　建议：享受税收协定待遇的前提是，非居民为缔约国一方税收居民企业或个人。在实际操作中，来源国会要求居民国对此进行确认，确认的方式为要求开具税收居民身份证明。“走出去”企业要根据来源国对于办理享受税收协定待遇的要求，提供符合规定的税收身份证明文件。同时，鉴于身份判断的复杂性，各国对开具税收居民身份证明作出了各自的程序性规定。我国“走出去”企业和个人在境外享受税收协定待遇，一般要向对方国家出具《中国税收居民身份证明》。企业和个人可以到主管税务机关申请开具。

　　关注跨境关联交易和转让定价风险

　　案例：境内高新技术企业K公司在境外投资设立子公司L，K公司向L公司提供专有技术用于L公司的产品制造，但是未按照独立交易原则收取特许权使用费，主管税务机关开展反避税调查，K公司补缴企业所得税及利息。此后，K公司调整了该项专有技术的集团内收费标准，按照独立交易原则确定的特许权使用费率向L公司收取特许权使用费。

　　解析：《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，独立交易原则是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来所遵循的原则。“走出去”企业向境外子公司或关联企业提供商誉、商标、专有技术和客户清单等无形资产，属于上述所列举的关联交易，如没有收取相关使用费存在转让定价避税嫌疑，易产生被特别纳税调整的风险。

　　建议：“走出去”企业应对跨境关联交易是否符合独立交易原则予以重点关注，充分考虑关联交易各方所在国家(地区)的转让定价法规及税基侵蚀和利润转移(BEPS)行动计划成果，合理确定关联交易的定价原则和计算方法，防范被特别纳税调整的风险。

　　关注境外代表处被判定常设机构补税风险

　　案例：境内O公司在某国设立代表处，通过非关联经销商在某国销售其设备。某国税务局认为该代表处从事了经营性活动，故认定其在某国构成常设机构，并将O公司向经销商销售价中的大部分利润认定为应归属于O公司在当地的代表处，要求该代表处补缴所得税。O公司因此补缴了数百万美元税款。

　　解析：常设机构是一个相对固定的营业场所，具备三个特性，即固定性、持续性和经营性，主要用于确定税收协定中缔约国一方对缔约国另一方企业营业利润的征税权。根据我国和东道国税收协定“营业利润”条款，归属于常设机构的营业利润应由常设机构所在国征收所得税。

　　建议：根据我国和东道国签署的税收协定，如“走出去”企业代表处或办事处业务范围仅限于仓储或联络等准备性、辅助性活动，则不构成在东道国的常设机构。“走出去”企业应了解并运用我国签署的税收协定。

　　关注承包工程企业境外所得申报缴税

　　案例：P公司为中国境内建筑安装企业，在土库曼斯坦、巴基斯坦等国承包工程，但长期未对境外所得申报纳税，即在企业所得税申报中只申报了境内所得，从未反映境外所得及损失，也未申请境外税款抵免。后经主管税务机关辅导并提醒，P公司将在境外承包工程取得的所得进行申报，并补缴了相应税款。

　　解析：《中华人民共和国企业所得税法》第三条第一款规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。《财政部 国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)第三条第一款规定，居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

　　建议：“走出去”企业在境外投资时，无论是取得境外子公司分红还是从境外分支机构取得境外所得，都应及时全额申报企业所得税。

　　关注企业外派人员个税预扣预缴及信息报告风险

　　案例：境内Q公司派遣中国居民张先生到R国的子公司S公司任职，S公司每月支付张先生在境外的工资为1.8万美元，同时Q公司给张先生发放部分补助和奖金。Q公司仅就张先生在境内的补助、奖金等扣缴了个人所得税，对于S公司支付的工资既没有预扣也未向税务机关报告。

　　解析：《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)第十一条规定，居民个人被境内企业、单位、其他组织(以下称派出单位)派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由派出单位或者其他境内单位支付或负担的，派出单位或者其他境内单位应按照个人所得税法及其实施条例规定预扣预缴税款。居民个人被派出单位派往境外工作，取得的工资薪金所得或者劳务报酬所得，由境外单位支付或负担的，如果境外单位为境外任职、受雇的中方机构(以下称中方机构)的，可以由境外任职、受雇的中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税。中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使(领)馆、代表处等。中方机构未预扣税款的或者境外单位不是中方机构的，派出单位应于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况，包括：外派人员姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况。

　　同时，该公告第十三条规定，纳税人和扣缴义务人未按公告规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，按照《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定处理，并按规定纳入个人纳税信用管理。

　　建议：“走出去”企业不仅要为外派人员从本企业取得的收入预扣预缴个人所得税，还需要协助做好外派人员从境外中方机构取得收入的个人所得税预扣预缴有关事宜。“走出去”企业应梳理制作外派人员清单，动态掌握外派人员基本情况，及时报告并提醒外派人员主动办理纳税申报，切勿轻心导致损害纳税信用。

　　关注相互协商等税收争议规范程序

　　案例：某“走出去”企业T向U国子公司出租设备取得租赁费时，U国税务机关不同意T公司享受两国税收协定给予的优惠税率，T公司向所在地省级税务机关提请启动税收协定相互协商程序。经国家税务总局与U国税务主管当局协商，双方最终达成一致，U国同意执行税收协定优惠税率。

　　解析：当前，税收协定的作用日益重要，在解释和适用税收协定时出现的分歧或争议逐渐增多。相互协商程序是税收协定中规定的缔约国之间相互协商税收问题所应遵循的规范化程序，是解决国际税收争议的有效途径之一。对税收协定其他条款的理解和适用出现争议而不能自行解决的，是六项适用税收协定相互协商程序的情形之一，“走出去”企业可根据《国家税务总局关于发布〈税收协定相互协商程序实施办法〉的公告》(国家税务总局公告2013年第56号)的规定向税务部门申请启动相互协商程序。

　　建议：“走出去”企业在开展跨境投资或交易前不仅要主动了解境内外税收法律有关规定，还要了解有关税收争议的救济途径。当发现或认为缔约对方国家(地区)所采取的措施已经或将会导致不符合税收协定规定的征税行为，除通过当地行政、司法途径获得救济外，还可根据税收协定规定的程序向境内税务部门反映并提出申请，由国家税务总局与缔约对方税务主管当局协商解决，以维护自身合法经济利益。

《中国证券投资基金业年报(2023)》数据显示，不同组织形式的创业投资基金中，合伙型基金的数量最多(18389只)、规模最大(2.67万亿元)，占比分别为95.02%和91.88%。同时，创业投资基金的各类投资者中，居民投资者数量占比达66.50%，相关资金占比21%。按上述数据粗略计算，创业投资基金的个人合伙人投资金额已超6000亿元，与此相关的投资收益带来的个人所得税影响不容忽视。

　　《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)、《财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号)明确，2019年1月1日—2027年12月31日，创投企业可选择按单一投资基金核算或按创投企业年度所得整体核算，个人合伙人相应可适用20%单一税率或5%—35%的超额累进税率计算个人所得税。

　　创投合伙企业基本情况

　　2023年1月，某创投合伙企业注册成立，实收资本10000万元。法人合伙人甲公司(出资100万元，占比1%)为普通合伙人、执行事务合伙人;个人合伙人张某(出资4900万元，占比49%)、法人合伙人乙公司(出资5000万元，占比50%)为有限合伙人。按照合伙协议约定，创投企业每年向甲公司支付执行事务合伙人报酬700万元。假设创投企业无其他费用支出，按出资比例对合伙人进行分配;假设张某无综合所得，每年费用扣除共计7万元。

　　2023年2月，创投企业出资1000万元投资于初创科技型企业A公司，假设2025年5月以4000万元价格退出。2023年4月，创投企业出资1500万元投资于B公司，假设2025年7月以1400万元价格退出。2023年5月，创投企业出资2000万元投资于C公司，假设2024年6月、2025年5月分别取得C公司股息分配180万元、150万元，2026年10月以5000万元价格退出。

　　按照单一投资基金核算

　　个人合伙人张某如果选择按照单一投资基金核算方式，2023年至2026年期间，个人所得税应纳税额计算如下：

　　2023年，创投企业取得股权转让所得与股息红利所得均为0，张某应纳税额为0。

　　2024年，创投企业取得股权转让所得为0、股息红利所得180万元，张某应纳税额=180×49%×20%=17.64(万元)。

　　2025年，创投企业取得股权转让所得=4000-1000+(1400-1500)=2900(万元)。创投企业对初创科技型企业A公司实缴投资满2年，符合政策规定条件，根据财税[2019]8号文件第三条，张某可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应分得的份额后再计算其应纳税额。张某应纳税额=(2900-1000×70%)×49%×20%=215.6(万元)。创投企业取得股息红利所得150万元，张某应纳税额=150×49%×20%=14.7(万元)。张某应纳税额合计=215.6+14.7=230.30(万元)。

　　2026年，创投企业取得股息红利所得为0、股权转让所得=5000-2000=3000(万元)，张某应纳税额=3000×49%×20%=294(万元)。

　　2023年—2026年，应纳税额合计为17.64+230.30+294=541.94(万元)。

　　按照年度所得整体核算

　　个人合伙人张某如果选择按照创投企业年度所得整体核算方式，2023年至2026年期间，个人所得税应纳税额计算如下：

　　2023年，创投企业经营所得=0-700=-700(万元)，张某应纳税额为0。

　　2024年，创投企业经营所得=180-700=-520(万元)，张某应纳税额为0。

　　2025年，创投企业经营所得=4000-1000+(1400-1500)+150-700=2350(万元)。创投企业对初创科技型企业A公司实缴投资满2年，符合政策规定条件，根据财税[2019]8号文件第四条，张某可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其可以从创投企业应分得的经营所得。而后，再计算应纳税额。同时，根据财税[2019]8号文件第四条，张某可依法减除基本减除费用、专项扣除、专项附加扣除以及国务院确定的其他扣除。张某应纳税额=[(2350-700-520-1000×70%)×49%-7]×35%-6.55=64.745(万元)。

　　2026年，创投企业经营所得=5000-2000-700=2300(万元)，张某应纳税额=(2300×49%-7)×35%-6.55=385.45(万元)。

　　2023年—2026年，张某应纳税额合计为64.745+385.45=450.195(万元)。

　　比较可知，自创投企业成立之日起4年间，创投企业按照年度所得整体核算，比按照单一投资基金核算共少缴个人所得税541.94-450.195=91.745(万元)。

　　通常来说，创投企业自成立之日起，就会产生基金管理费等运营费用支出;投资期内，投资项目尚在持有阶段，投资回报不高，此时即使取得少量收入，也可被费用支出抵减掉，如有亏损，也可结转至以后5个年度内进行有效弥补。因此，创投企业可考虑在成立之初采用年度所得整体核算方式;在满3年的次年1月31日前，视投资项目退出计划及个人合伙人意愿等因素，考虑调整为单一投资基金核算方式。无论选择何种核算方式，选择后3年内不能变更。