在国有企业中，高管人员的任命往往需要综合考量党管干部原则和国有资产管理要求，由上级党组织、国资委或母公司通过组织程序决定。并且，此类高管可能同时在多家国企任职，或通过内部调动、干部交流方式调整岗位，这使得其劳动关系认定，易引发争议。本期我们通过一则最高法院案例，厘清国企高管劳动关系认定的关键问题。

　　一、案例引入((2020)最高法民再50号)

　　1.案情简介

　　孙某于2001年3月至2013年6月在M公司任财务总监，2013年7月至2017年7月任副总经理；2017年7月20日被母公司调任Q公司任董事长兼法定代表人，月薪税后7万元。

　　2018年3月6日，Q公司与外服公司签订人事服务合同，约定委托外服公司为其办理员工的人事手续并提供员工社会保险、福利及管理方面的服务。2018年2月7日，孙某被母公司免去Q公司董事长职务(企业内部正常职务调整)，孙某与现任董事长工作交接完毕后，母公司及Q公司没有安排孙某的其他工作，工资自2018年3月起没有发放，五险一金也没有缴纳。2018年4月，Q公司申请破产重整。孙某要求Q公司支付税后工资、逾期支付赔偿金、垫付五险一金，并确认与Q公司存在无固定期限劳动合同。

　　2.一审、二审、再审的焦点均围绕孙某与Q公司是否存在劳动关系展开

　　孙某主张与Q公司存在劳动关系。董事长职务系公司法范畴，劳动者身份系劳动合同法范畴，二者并不矛盾或冲突。法律法规未禁止公司职工担任董事，孙某除担任董事长及法定代表人外，还负担公司管理的全部大小事务、决策等，为公司付出了劳动，且其工资由Q公司支付，社会保险由Q公司委托外服公司缴纳。孙某为此提交工资表、发放回单、工资卡银行流水等证据，欲证明Q公司按月为其发放工资并以工资名义代扣缴个人所得税，足以认定劳动关系。

　　Q公司辩称，双方之间不存在劳动关系。孙某担任董事长、法定代表人及免去该职务，均由母公司作出人事任免决定，Q公司对孙某不享有人事任免决定权，其间不存在建立劳动关系的合意。Q公司章程第二十条也规定，孙某作为董事长的主要工作是召集主持董事会会议，由董事会行使章程第十九条规定的职权。孙某作为董事会成员，不受Q公司劳动规章的约束。Q公司作为全资子公司，按指示为孙某支付报酬及代扣代缴个税，不能作为劳动关系建立的依据。

　　3.法院认定

　　从公司法的角度看，公司依据章程规定及股东会决议聘任董事行使法定职权，董事同意任职并依法开展委托事项，公司与董事之间即形成委任关系，从双方法律行为的角度看实为委托合同关系。但公司与董事之间的委任关系并不排斥劳动合同关系的存在，即二者之间在符合特定条件时还可以同时构成劳动法上的劳动合同关系。

　　本案中孙某虽未与Q公司签订书面劳动合同，但其被任命为董事长的同时，还担任公司法定代表人，负责公司融资、对外协调及财务管理等大量具体经营管理事务，受公司规章制度管理和约束，Q公司按月向其支付工资并委托外服公司代缴“五险一金”费用。故孙某因担任法定代表人而从事除董事职权以外的公司其他具体业务，并以工资为主要生活来源等事实，符合劳动关系的构成要素，足以认定Q公司与孙某同时形成委任关系和事实上的劳动合同关系。

　　4.判决结果

　　确认孙某对Q公司享有补偿金债权，债权金额以Q公司被裁定宣告破产时的职工月平均工资为标准计算6个月。

　　二、高管作为劳动者的劳动关系认定要素与其他劳动者并无实质差异

　　《关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发[2005]12号)第一条规定：用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。(一)用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；(二)用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；(三)劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

　　本案中，劳动者接受母公司的调动于子公司Q公司任职董事长和法定代表人，因此未与Q公司签订书面的劳动合同，但是根据上述法律规定，其担任法定代表人从事公司经营管理事务、从公司领取固定报酬等事实是认定其与公司之间存在事实上的劳动关系的关键，故受到劳动法律的保护。

　　通过本案可以看出，国有企业高管作为劳动者的劳动关系认定要素与其他劳动者并无实质差异，也是主要从从属性(如高管是否实际接受公司的劳动管理，遵守规章制度，从事公司安排的有报酬的劳动等)、建立劳动关系的合意等方面进行认定。

　　三、高管未订立书面劳动合同之二倍工资，核心在于高管的职责范围包括管理订立劳动合同

　　《劳动合同法》第八十二条规定用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。用人单位违反本法规定不与劳动者订立无固定期限劳动合同的，自应当订立无固定期限劳动合同之日起向劳动者每月支付二倍的工资。

　　本案中虽然认定构成事实劳动关系，但是并没有在未签订书面合同的二倍工资上展开讨论。司法实践中，对于特殊的劳动者，如用人单位的高管，在用人单位未与其签订劳动合同的情况下，核心是看高管的职责范围是否包含管理订立劳动合同。

　　如在“公司高管负责管理订立劳动合同的，用人单位无需支付其未订立书面劳动合同二倍工资——北京一中院涉公司高管劳动争议十大典型案例(二)”中，法院认为，温某作为负责人事管理工作的副总经理，其应当知道不签订劳动合同的法律后果，故未支持温某的诉讼请求。

　　如在(2019)湘民再18号一案中，二审改判了一审的判决。一审法院认为，宁某与A公司虽未签订劳动合同，但因宁某任A公司总经理，负责公司全盘工作，代表A公司与职员签订劳动合同，宁某作为A公司的职员之一，未与A公司签订劳动合同，系宁某自身过错造成，对此产生的不利后果应由其自己承担，故对宁某的该项诉请，不予支持。但是二审对此进行了改判，二审法院认为，A公司聘任宁某为公司总经理，显然不是宁某个人可以决定的，而是公司董事会的决定，应当由公司董事长代表公司与宁某订立书面劳动合同。宁某虽是A公司总经理，但仍然只是个劳动者，要求劳动者代表用人单位与劳动者本人订立书面劳动合同,显然是不合适的。一审判决以宁某作为公司总经理，有权与劳动者订立书面劳动合同而没有与自己订立书面劳动合同，责任在宁某本人为由，判令宁某自行承担责任，没有法律依据，依法应予纠正。再审维持了二审判决。

　　因此，如果用人单位能够证明订立劳动合同属于该高管人员的工作职责时，由于其自身原因未与公司签订劳动合同时，用人单位无需向其支付二倍工资差额。反之，如果该高管人员能够证明其向用人单位提出签订劳动合同，而用人单位予以拒绝的，则用人单位依然要向其支付二倍工资差额。因此，负有劳动合同订立、管理职责的高管在主张支付二倍工资时可能面临障碍。

　　四、合规管理建议

　　1.区分委任关系与劳动关系

　　国有企业应认识到高管人员可能同时存在委任与劳动双重法律关系，分别适用公司法和劳动法，而不能单一的适用法律。

　　2.完善劳动合同管理

　　对于通过组织程序任命的高管，应及时订立书面劳动合同，避免引发二倍工资差额问题。

　　3.明确职责权限划分

　　在公司章程或内部管理制度中清晰界定高管的职权范围，特别是人事管理权限的归属。

　　总之，国有企业高管劳动关系的认定需综合考量党管干部原则、国有资产监管要求、公司法与劳动法律规范。在实践中，既要尊重国有企业特殊的干部管理体制，也要保障高管的合法劳动权益，规范用工管理流程，有效防范法律风险。

2025年前三季度，“两新”政策效应不断显现。税收数据显示，全国企业设备更新加快推进，消费品以旧换新政策成效明显。值得关注的是，企业在购置节能节水、环境保护、安全生产专用设备(以下简称专用设备)时，符合条件的，可以享受抵免所得税政策。购置专用设备的企业在具体享受抵免所得税政策时，需要关注一项重要事项：填写预缴申报表。

　　政策规定

　　《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号，以下简称17号公告)第一条明确，10月1日起，企业适用专用设备抵免所得税政策的，可结合自身情况，自主选择在预缴申报时享受抵免所得税政策，也可在年度汇算清缴申报时享受抵免所得税政策。

　　根据企业所得税法及其实施条例、《财政部 国家税务总局关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录、节能节水专用设备企业所得税优惠目录和安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》(财税[2008]48号)规定，企业自2008年1月1日起购置并实际使用列入目录范围内的环境保护、节能节水和安全生产专用设备，可以按专用设备投资额的10%抵免当年企业所得税应纳税额;企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转期不得超过5个纳税年度。现行有效的目录包括《节能节水专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》《安全生产专用设备企业所得税优惠目录(2018年版)》(详见文末二维码)。

　　注意事项

　　企业购置专用设备，如果选择在预缴申报时享受抵免所得税政策，首先应确定可抵免的专用设备的投资额。财税[2008]48号文件第二条明确，专用设备投资额，是指购买专用设备发票价税合计价格，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。

　　《国家税务总局关于环境保护 节能节水 安全生产等专用设备投资抵免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2010]256号)进一步明确，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进固定资产发生的进项税额，可从其销项税额中抵扣。也就是说，自2009年1月1日起，纳税人购进并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》范围内的专用设备，取得增值税专用发票的，在按照财税[2008]48号文件第二条规定进行税额抵免时，如增值税进项税额允许抵扣，其专用设备投资额不再包括增值税进项税额;如增值税进项税额不允许抵扣，其专用设备投资额应为增值税专用发票上注明的价税合计金额。企业购买专用设备取得普通发票的，其专用设备投资额为普通发票上注明的金额。

　　举例来说，2025年10月，A企业利用自筹资金购进一台节能节水专用设备并投入使用，取得增值税专用发票，不含税价格100万元，运输费1万元，安装费2万元。那么，该固定资产计税基础为100+1+2=103(万元);可抵免的专用设备投资额为100万元，抵免所得税额为100×10%=10(万元)。

　　同时，购置专用设备的企业，还需关注抵免时间是“购置并实际使用时”。企业若只购进了专用设备，但尚未实际使用，则不能抵免所得税额。笔者提醒，企业购置并实际投入使用、已开始享受税收优惠的专用设备，如从购置之日起5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止抵免所得税优惠，并补缴已经抵免的所得税税款。受让方可以按照该专用设备投资额的10%抵免当年所得税额，当年应纳税额不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

　　预缴申报

　　企业在预缴申报企业所得税时，须填报17号公告附列的《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》。

　　企业若选择在预缴时享受专用设备抵免优惠，应在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)的第29.1行“其中：本年允许抵免专用设备投资额(填写专用设备投资类型)”填报专用设备的类型、金额。需要注意的是，企业同时新增多类设备的可以增加行次，但每类设备仅能填报一次。

　　接上例，假设A企业按月预缴企业所得税，2025年前10个月的应纳所得税额为35万元，已预缴20万元，未享受减免所得税额优惠。那么，A企业财务人员应在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)第27行“应纳所得税额”填写“350000”;在第30行“减：本年累计已预缴所得税额”填写“200000”。

　　A企业若选择在预缴时享受专用设备抵免优惠，那么，财务人员应在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)的第29.1行“其中：本年允许抵免专用设备投资额(填写专用设备投资类型)”选择“节能节水专用设备投资抵免企业所得税”，在“本年累计金额”列填写“100000”;第32行“本期应补(退)所得税额”填写“50000”(350000-100000-200000)，即11月征期应预缴企业所得税5万元。若不选择在预缴时享受专用设备抵免优惠，A企业11月征期应预缴企业所得税15万元。

2025年10月28日，国家外汇管理局发布了《关于进一步便利外汇资金结算 支持外贸稳定发展的通知》(汇发[2025]47号)。该通知强调，通过优化政策，进一步支持外贸企业简化外汇结算手续，降低交易成本，推动外贸稳定发展。此举不仅有助于提升外汇管理的服务水平，也为市场主体提供更加高效、便捷的跨境贸易解决方案。

　　政策速览

　　1.扩大跨境贸易高水平开放试点地区范围

　　2.拓宽跨境贸易高水平开放试点轧差净额结算业务种类

　　3.简化优质跨国公司经常项目资金集中收付和轧差净额结算手续

　　4.便利优质企业涉外员工薪酬用汇

　　5.鼓励将更多贸易新业态主体纳入便利化政策范畴

　　6.优化外贸综合服务企业外汇资金结算

　　7.放宽服务贸易代垫业务管理

　　8.便利承包工程企业境外资金集中管理

　　9.完善经常项目特殊外汇业务处置机制

　　三大深化方向

　　中国央行副行长、国家外汇管理局局长朱鹤新表示，将持续深化外汇改革开放，构建“更加便利、更加开放、更加安全、更加智慧”的外汇管理机制，并守住系统性风险底线。具体看有三方面工作，一是完善“越诚信越便利”的外汇政策体系，二是推动外汇领域高水平制度型开放，三是提高开放条件下外汇监管和风险防控能力。

　　1. 完善诚信导向的外汇政策

　　国家外汇管理局将鼓励和支持那些诚信经营、合法合规的企业，给予它们更大的外汇便利。具体来说，对于有良好信用记录和合规运营的企业，外汇管理政策会变得更加宽松，帮助企业更高效地进行外汇结算和资金调度。

　　2.推动外汇领域高水平开放

　　国家将进一步加强外汇领域的开放，采取更加灵活和开放的政策，允许更多外资流入和本地企业更自由地参与国际市场。通过制度性改革，外汇市场将更加开放，不仅仅是对资金流动的宽松管理，也包括对国际资本的吸引和管理的完善。

　　相关阅读：“十五五”高水平对外开放战略深意与中国企业破局之道

　　3. 提升外汇监管与风险防控能力

　　随着外汇政策的开放，国家也要增强对外汇市场的监管和风险控制能力。虽然放宽了外汇管制，但对于外汇市场的监管会更加精准和有针对性，确保在开放的同时能够有效防范外汇波动带来的金融风险。

　　具体措施分析

　　1. 扩大外汇政策便利化范围

　　国家外汇管理局决定进一步扩大跨境贸易高水平开放试点的覆盖范围，涵盖更多符合条件的地区。这些地区的企业，如果满足实际需求并且经营合规，将能够享受更加灵活的外汇政策，简化外汇结算流程。这不仅能推动贸易的便利化，还能降低企业的资金结算成本。

　　另外，扩大了试点企业在经常项下资金轧差净额结算业务的范围。今后，货款与运输、仓储、维修、赔偿等相关费用可以通过轧差结算，这对于外贸企业来说，不仅能简化外汇交易流程，还能降低结算时的资金成本，提升资金使用效率。

　　2.支持新兴贸易模式和创新业务

　　为了促进外贸新业态的发展，政策鼓励银行将更多创新型企业纳入便利化的外汇结算体系。尤其是跨境电商平台和外贸综合服务企业，银行将基于这些平台的推荐，将中小型企业纳入“优质企业”名单，给予它们更高效的外汇结算支持。

　　此外，政策还推动银行改变传统的审单方式，通过电子化和自动化流程，依靠外贸综合服务企业提供的电子交易信息(如订单和物流数据)，自动批量处理收付汇业务。这一措施将大大减少人工审核的时间，提高交易效率，帮助新兴的外贸企业顺利开展国际贸易。

　　3. 提高服务贸易企业资金使用效率

　　为了帮助服务贸易企业更好地管理跨境资金，政策进一步放宽了代垫服务相关费用的管理。银行现在可以为境内企业与境外交易方之间的货物运输、仓储、维修等费用代收代付提供便利。这一举措可以简化企业在跨境交易中的资金流转，提升资金管理效率，降低企业的运营成本。

　　此外，政策还支持承包工程企业将海外项目资金进行集中调配管理，尤其是在跨国、跨地区的工程项目中，能够更有效地利用“沉淀”资金。这一措施有助于承包工程企业在全球范围内优化资金流动，降低财务成本，同时也助力“一带一路”高质量发展，推动国际合作。

　　对于出海企业的意义

　　1. 资金流动便利

　　政策优化进一步简化了跨境贸易中的外汇结算程序，尤其是在资金结算费用和结算流程方面的改善。出海企业能够更加高效地管理资金流动，尤其是在跨境贸易和投资时减少中间环节，降低汇率波动带来的风险。

　　2.财务成本优化

　　政策放宽了服务贸易的代垫业务管理，允许企业在跨境交易中更加便捷地处理货物运输、仓储等相关费用。这一举措有效减少了传统外汇结算模式下的额外财务成本，降低了资金流转中的中介费用。

　　3. 合规性增强

　　随着外汇政策的放宽，国家在加强监管与风险防控方面做出了相应的提升。政策强调“实质重于形式”，确保企业在享受便利化政策的同时，也严格遵循外汇管理规定。这不仅保障了出海企业的资金安全，还降低了因合规问题引发的法律风险。

　　小结

　　此次外汇政策的调整，紧扣“十五五”规划提出的扩大对外开放目标，为中国企业在全球化竞争中提供了更为有力的支持。通过深化外汇管理改革，尤其是便利化跨境贸易结算，政策不仅简化了外贸企业的资金流转流程，还降低了运营成本，提升了整体资金使用效率。强化的合规监管和风险防控机制，也为市场提供了更稳定的预期。此举体现了中国在开放中优化外汇管理体系的决心，必将推动外贸和实体经济的高质量发展。

企业在进行收入确认时要规避涉税风险，需要重点关注会计准则与税法规定的差异。

　　一、关注纳税义务与会计确认收入的时间差异

　　(一)会计确认收入

　　企业会计核算进行收入确认时，执行新收入准则的主要采用“五步法”，识别合同→识别履约义务→确定交易价格→分摊价格→确认收入，特别关注可变对价(如折扣、返利)的合理估计与限制条件。

　　如果不满足“五步法”的条件，即使商品已经发出，也不得确认收入。

　　(二)增值税处理与税会差异

　　增值税以“开具发票、收款、发货”三者孰早为原则，作为增值税纳税义务发生的时间点。

　　1、《增值税暂行条例》第十九条规定：“增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。......”

　　2、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定：

      “条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：

      (一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

      (二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

      (三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

      (四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

      (五)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

      (六)销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

      (七)纳税人发生本细则第四条第(三)项至第(八)项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。”

　　3、依据《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)，自2011年8月1日起，采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。

　　4、常见的增值税与会计差异

　　(1)预售款开具发票产生增值税义务，实际发货会计确认收入不再确认增值税；

　　(2)货物发出时产生增值税纳税义务，会计按照“五步法”可能不满足收入确认标准；

　　(3)赊销和分期收款，按照合同约定收款时间产生增值税纳税义务，会计按照“五步法”在满足收入确认标准时一次性确认收入；

　　(4)满足国家税务总局公告2011年第40号规定的条件，会计核算暂估销售收入，增值税纳税义务暂不发生；

　　(5)代销货物发出180天产生增值税纳税义务，而会计不满足收入确认标准；

　　(6)发生增值税视同销售行为，但是会计核算不确认收入的；

　　(7)租赁服务按照合同约定收款时间产生增值税纳税义务，会计核算按照“权责发生制原则”分期确认收入。

　　(二)企业所得税处理与税会差异

　　企业所得税：遵循“权责发生制+实质重于形式”，避免提前确认未实现收入(如预收账款在未履约时不得计税)。

　　1、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

      “除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

      (一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；3.收入的金额能够可靠地计量；4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

      (二)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。......”

　　会计上要求"经济利益很可能流入企业"，而税法不考虑经营风险，即使经济利益未必能够流入也要确认收入。因此，即使会计上不满足收入确认标准，企业所得税也会产生纳税义务。

　　2、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条规定：

      “债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”

　　企业在执行新收入准则时，对于可能发生的现金折扣、客户额外购买选择权、销售退回等，均需要合理估计，包括年终还需要重新估计。而企业所得税的应税收入确认，可能与会计确认在时间与金额上都存在差异。

　　3、以分期收款销售商品、生产商或经销商以融资租赁形式出售商品的，会计核算按照新收入准则的“五步法”在控制权发生转移后一次性确认收入，而税务方面按照合同约定收款时间产生纳税义务。

　　4、视同销售的差异。

　　二、关注税务与会计确认收入的金额差异

　　除税务与会计存在时间差异外，另外也可能存在金额上的差异。

　　比较典型的有：

　　1、企业在执行新收入准则时，对于可能发生的现金折扣、客户额外购买选择权、销售退回等，均需要合理估计，会计确认的收入金额，需要提前扣减这些可能发生的因素；而增值税和企业所得税均需要全额确认收入。

　　2、具有重大融资的销售、分期收款销售商品、生产商或经销商以融资租赁形式出售商品的，会计核算确认收入时需要考虑融资成分，而增值税和企业所得税在确认收入时不会考虑融资成分。

　　3、买一赠一等捆绑销售、商业折扣等，增值税方面需要满足发票开具的规定，否则全额确认销售额或视同销售；而会计核算与企业所得税方面，对发票开具没有限制，不需要视同销售，可以按扣减折扣的金额确认收入。

　　三、关注税率适用与税收优惠政策

　　在确认收入时，需要增值税是否免税，是否简易计税，以及该适用的税率或征收率，避免对税收政策理解错误，导致会计处理时少计或多计增值税。

　　对于税收优惠政策，通常情况下都是有比较严格的限制性条件，会计人员在收入确认时应做预防审查，如有不符的应及时予以补正，避免后续产生税务风险。

　　四、关注销售发票的开具

　　销售发票的正确开具，是避免税务风险的基本要求，也是享受税收优惠政策的前提。

　　首先要关注发票是否属于据实开具，包括购买方、货物或服务等内容、数量、金额等是否真实，否则就可能构成虚开发票。

　　其次，要关注发票开具应税项目、税率(征收率)是否正确。

　　第三，要关注发票开具是否符合规定，比如是否使用中文开具、栏目是否齐全等。

　　最后，也是最重要的，要坚决杜绝“不开发票就不确认收入，也不报税”的错误观念和做法。

　　五、应做好事前与事后控制

　　企业进入确认收入阶段，已经属于事中阶段，税务风险的预防与规避，应事前、事中、事后全环节覆盖，仅仅是事中规避是显然不够的。

　　(一)事前

　　1、合同条款标准化：对涉税条款明确标注，避免模糊表述；建立合同"财务-业务-法务"三方会审机制。

　　2、制定标准化手册：编制《收入确认操作手册》，统一全公司确认规则；建立"财务-运营-法务"三方会审机制，对新型业务模式提前制定确认规则。

　　3、系统固化：将确认规则嵌入ERP系统，实现自动预警和拦截不合规操作。

　　4、全员培训：强化业务人员税务合规意识，避免因不熟悉规则导致"无心之失"。

　　(二)事后

　　1、申报多重校验：建立 “录入 - 复核 - 终审” 三级岗，对税会差异台账、税会差异调整表、免税收入明细表等关键表单交叉核对。

　　2、定期内审：实施定期内部审计，重点检查收入确认合规性，比对财务账目、销售合同、银行流水、纳税申报表等，确保收入确认与纳税申报的准确性。

　　3、收集与收入相关的销售合同等，留档备查。

　近期，旅游消费市场活力满满，旅游企业生意兴隆的同时，增值税应该怎么缴?今天，申税小微就为大家拆解旅游服务增值税差额计税的全流程操作，政策依据、发票开具、申报填写一次讲透，快收藏!

　　一、旅游服务增值税“差额计税”能省税!

　　旅游服务是个“大杂烩”，涵盖交通、游览、住宿、餐饮等多个环节。试点纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。

　　举个例子：

　　A公司是旅游服务一般纳税人，2024年10月取得旅游收入53万元，其中支付住宿费12.36万、餐饮费5.15万、交通费3.09万、门票费11.2万。

　　则A公司不含税销售额为：(53 - 12.36 - 5.15 - 3.09 - 11.2) ÷ (1+6%) = 20万元。

　　划重点：扣除的款项必须取得合法有效凭证哦!无凭证费用不得扣除。

　　二、发票开具：这些“红线”别踩，差额开票看这里!

　　选择差额计税的纳税人注意了!向游客收取并支付的住宿费、餐饮费、交通费等费用，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。

　　那差额发票怎么开?以A公司为例(收入53万元，支付费用合计31.8万元)：

　　1、登录电子税务局，在发票开具模块依次点击“蓝字发票开具”→“立即开票”→“选择票种(普票)”→“差额征税—差额开票”；

2、选择购买方信息和项目名称；

　　3、录入含税销售额“530000”，选择扣除凭证类型，录入扣除金额“318000”，备注栏填“旅游服务差额征税：住宿费/餐饮费/交通费/门票费等”；

　　4、点击保存并继续，票面自动生成～

　　三、纳税申报：申报表填报“步步为营”!

　　申报时别慌，以A公司为例，填写《增值税及附加税费纳税申报表(一般纳税人适用)》时注意这些栏次：

　　旅游服务适用6%税率，数据填列在申报表附列资料(一)第5栏“一般计税方法计税”—“全部征税项目”—“6%税率”栏次；

　　开具增值税专用发票的不含税销售额“200000”填入第5栏第1列“开具增值税专用发票”—“销售额”，对应税额“12000”填入第2列“销项(应纳)税额”；

　　开具增值税普通发票的不含税销售额“300000”填入第5栏第3列“开具其他发票”—“销售额”，对应税额“18000”填入第4列“销项(应纳)税额”；

　　第12列“服务、不动产和无形资产扣除项目本期实际扣除金额”填入“318000”，第13列“扣除后—含税(免税)销售额”填入“212000”，第14列“扣除后—销项(应纳)税额”填入“12000”。

注意：已抵扣进项税额的支出不得重复扣除!

　　另外，小规模纳税人可以在增值税纳税申报表附列资料一《服务、不动产和无形资产》——“服务扣除项目”栏填写扣除额，按差额销售额适用小微企业优惠。

　　政策依据

　　1.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　2.《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

之前总怕跨境出资的税务处理出问题，现在有了税务部门的明确答复，我们投资的步伐就能踏实往前迈了!”近日，海南省儋州市S公司财务负责人陈女士收到一份国家税务总局儋州市税务局送达的税收事先裁定文书，解决了困扰企业及境外投资者的税收问题。

　　据陈女士介绍，由于公司计划扩大经营规模，境外股东准备加大对公司的投资。然而，境外股东拟注入S公司的资本金，并非常规的货币资金，而是一笔特殊的债权——这笔债权不仅经过多次跨境转让，背后还有层层嵌套的跨境担保安排，从原始形成到最终作价出资，交易链条长、涉及环节多，其商业实质和税务属性很难直接判断。

　　让企业惊喜的是，儋州市税务局今年以来进一步优化大企业服务模式，将个性化服务与税收政策适用性相结合，推出税收事先裁定服务。“简单说，企业如果对即将进行的交易税务处理把握不准，可向税务部门申请裁定。基于税企互信原则，我们会对交易实质及政策适用情况给出清晰答复，从源头上帮助企业规避税务风险。”儋州市税务局大企业管理分局局长王高柳说。

　　企业管理层经研究后，决定向儋州市税务局提交税收事先裁定申请，希望获得“权威指南”。“万一政策适用错误，后续可能面临税务调整，资本注入进度也会‘卡壳’，这对我们扩大投资影响很大。”陈女士坦言。

　　面对这份复杂的裁定申请，儋州市税务局第一时间组建了由大企业管理分局、企业所得税科、国际税收管理科业务骨干共同参与的专项工作团队，从梳理交易脉络入手逐步拆解难题。“接到企业提交的资料后，我们先仔细梳理全部材料，结合债权形成的原始合同、每一次跨境转让协议、资金往来凭证、跨境担保文件等关键信息，逐步画出完整的资金流向和交易路径图，逐笔分析、验证交易的合理性和政策依据。”儋州市税务局大企业管理分局副局长王芸介绍。

　　在厘清交易链条后，儋州市税务局召开了专题研判会，和企业面对面沟通。儋州市税务局企业所得税科科长林荣介绍，这次专题研判会的主要目标，就是研判这笔出资的经济实质，究竟是不是境外股东通过划入资产的方式，完成对企业的资本性投入。跨境业务涉及多领域政策，多部门一起研判，有助于确保裁定合规性和可操作性。在此基础上，该局主动向上级税务机关请示政策口径，并专程对接外汇管理、商务等部门，确保企业后续执行顺畅、高效。

　　经过多轮严谨分析和综合研判，儋州市税务局最终作出裁定：该笔由境外股东投入的债权，可适用《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)相关规定。林荣进一步解释，该裁定事项的特殊之处在于，股东投入的是经过多次跨境转让且附带担保安排的债权。企业与股东拟在相关协议中明确约定该笔资产作为资本金，且会在会计处理上计入资本公积。因此，从交易实质来看，这笔债权是境外股东作价后投入企业的，用于增加资本公积，符合上述公告中“股东划入资产”的核心定义，满足“不计入企业收入总额，按公允价值确定计税基础”的适用条件。

　　“这一纸裁定让我们后续税务处理有了清晰方向，不用再担心未来出现争议，扩大投资的计划也能按节奏推进。”陈女士表示，拿到裁定后已第一时间与境外股东沟通，对方也对后续投资充满信心。对企业而言，税收事先裁定服务有效规避了境外投资者和企业的税务风险，增强了资本运作的确定性，是海南自贸港税收营商环境持续优化的生动体现。

　　“习近平总书记在三亚听取海南自贸港建设工作汇报时强调，‘要稳步扩大制度型开放，进一步提高贸易投资自由化便利化水平’，这为我们基层税务部门的工作指明了方向。”儋州市税务局党委书记、局长吴爱清表示，下一步，儋州市税务局将聚焦跨境资本流动中的税收服务需求，不断优化事先裁定工作流程、拓宽服务覆盖场景，以税收服务的“确定性”为海南自贸港建设注入更多“稳定性”，助力打造引领我国新时代对外开放的重要门户。

上海律协全新发布2025年新一批业务操作指引，由上海律协各专业研究委员会组织编制，以期为广大律师同行的执业提供宝贵参考。

　　其中，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，上海律协财税与海关专业委员会特制定《律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引(2025)(试行)》。

　　值得注意的是，指引并非强制性或规范性规定，而是旨在实际执业中为律师提供指导和帮助。

律师办理居民企业并购重组业务涉税事项操作指引(2025)(试行)

　　目 录

　　第一章 总则

　　第一节 指引背景

　　第二节 指引目的

　　第三节 业务处理原则

　　第四节 指引适用环节

　　第五节 指引适用范围

　　第二章 并购重组涉税事项的处理概述

　　第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

　　第二节 并购重组业务的税收待遇

　　第三节 企业所得税一般性税务处理

　　第四节 企业所得税特殊性税务处理

　　第五节 综合运用

　　第三章 各并购重组交易形式的特殊性税务处理

　　第一节 资产收购的特殊性税务处理

　　第二节 股权收购的特殊性税务处理

　　第三节 企业合并的特殊性税务处理

　　第四节 企业分立的特殊性税务处理

　　第五节 资产划转的特殊性税务处理

　　第六节 债务重组的特殊性税务处理

　　第七节 其他交易形式的特殊性税务处理

　　第四章 其他税种的并购重组税收优惠政策

　　第五章 附则

第五章 附 则

　　第一百一十五条 本指引由上海律协财税与海关专业委员会起草，并非强制性或规范性规定，仅供本市律师执业参考。

　　第一百一十六条 本指引如与新的法律、法规、规章、司法解释及规范性文件相抵触的，应以新颁布的法律、法规、规章、司法解释及规范性文件为准。

第四章 其他税种的并购重组税收优惠政策

　　第一百零六条 增值税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　第一百零七条 承办律师应当注意可以适用增值税不征税政策的核心要求是与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让。但上述第一百零六条相关政策文件仅列举了合并、分立、出售、置换四种交易形式和货物、土地使用权、不动产三种资产类别。对于四种交易形式和三种资产类别之外的情形(如无形资产、金融资产的划转等)能否适用该政策，可能不同地域/层级的税务机关会有不同的理解，承办律师需要就该问题与属地税务机关密切沟通。

　　如果划转的无形资产属于财税[2016]36号文附件3所指的“技术转让”的，承办律师可以与属地税务主管机关沟通申请适用技术转让、技术开发免征增值税的相关政策。

　　第一百零八条 承办律师应当熟知，适用增值税不征税政策时，会因增值税链条断裂而出现税负转嫁现象。如果是非关联方交易且委托人是受让方的，承办律师应当提示客户该税收转嫁风险;如果是同时适用划转特殊性税务处理政策的，因交易双方是100%股权控制，从双方整体增值税税负看销项和进项相抵实际上不产生外增值税税负，是否适用该增值税政策，由客户在综合考量现金流、留抵退税情况等因素后综合选择决定。

　　第一百零九条 土地增值税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第一百一十条 土地增值税的并购重组税收优惠待遇主要体现在合并、分立和非货币性资产投资三种交易形式中。

　　非货币性投资情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是改制重组时以国有土地、房屋进行投资的行为。承办律师应当注意实践中可能会遇到属地税务主管机关对于“改制重组”的理解差异，认为只有在改制重组时才可适用该政策，对于一般性的非货币性资产投资是否能够纳入“改制重组”大范畴，需要承办律师与属地税务主管机关保持密切沟通。

　　合并情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体存续，即原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　分立情形下适用土地增值税暂不征收政策的核心要求是投资主体相同，即企业改制重组前后出资人不发生变动，但出资人比例可以发生变动。

　　第一百一十一条 承办律师需要注意，因划转并不在上述可以适用土地增值税暂不征收的规定范围内，所以需要依法依规缴纳土地增值税。但承办律师可以在符合合理商业目的和不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的前提下，建议客户采取非货币性资产投资或者母公司取得子公司100%股权支付的形式向主管税务机关申请适用暂不征收土地增值税的政策。

　　第一百一十二条 在处理土地增值税问题时，当涉及资产收购和股权收购交易路径人为临时变换时，承办律师应当严格审查是否具有合理商业目的，并提示客户该行为可能会被认定为以免除或延迟缴纳土地增值税为目的的行为，存在被认定为“行为实质是房地产交易行为”而被要求补缴土地增值税税款的可能性。此外，如果受让方为委托人，应当提示客户这一变换过程蕴含的土地增值税转嫁风险。

　　第一百一十三条 契税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第一百一十四条 印花税的税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)

前言

　　2025年10月29日，头部摩托车跨境电商企业春风动力发布公告，其美国全资子公司收到美国海关和边境管理局(CBP)签发的《行动通知》，要求对中国工厂出口至美国的UTV与SSV车型(U/Z系列产品)调整海关商品归类，并追溯补缴相应税款。截至2025年10月23日，累计应补缴金额已达1932.87万美元(约合人民币1.37亿元)。

　　春风动力的“追缴账单”，为所有出海企业敲响了警钟 —— 跨境贸易中海关商品归类(HS Code)的现实风险不容小觑。当前，跨境电商行业已告别 “野蛮生长”，迈入全面规范发展新阶段，合规已成为企业出海的核心底线。在各国贸易政策频繁调整、监管力度持续加码的背景下，曾被多数企业忽视的商品归类环节，如今已成为出海企业合规经营的关键支点。

　　一、海关商品归类的常见误区

　　商品归类贯穿国际贸易全环节，也是海关三大技术性难题之一。由于不同国家、监管机构与进出口商对商品归类规则的理解存在差异，企业易在归类环节出现偏差，或在归类场景变化、海关调整商品编码时错失最佳应对时机。

　　误区一：忽视商品特性与编码规则的精准匹配

　　商品归类需基于国际商品编码表(HS Code)，结合商品的属性、用途、材质进行详细分类。部分商品可能存在多个编码选项，需综合判断筛选。若忽视二者的精准匹配，易导致归类错误，进而引发监管危机或贸易纠纷。

　　误区二：缺乏对国际贸易法规与惯例的深入认知

　　不同国家对同一商品的归类可能有不同规定与惯例，监管部门与企业对归类规则的理解也可能存在差异。企业需深入了解相关法规惯例，综合考量商品属性、用途、材质及贸易壁垒等因素，才能减少归类错误与不必要争议。

　　误区三：未将商品信息转化为专业归类语言

　　海关核查商品归类时，会围绕特定归类要素展开。部分企业以非专业方式应对核查，常将第三方归类咨询结果直接作为依据，与监管部门产生分歧，或直接按海关要求改单等。这种做法易加深矛盾，影响过往进出口申报，甚至可能涉及监管证件或税差问题。

　　二、商品归类不当的法律后果

　　商品归类争议案件多因申报不实引发，根据主观故意及行为后果，企业可能面临以下法律责任：

　　(一)补征税款

　　进出口企业申报税则号列有误但不构成违规的，海关可在货物放行或缴纳税款之日起一年内，向企业补征相应税款。

　　(二)违反海关监管规定

　　若商品归类申报不实，影响关税征收、出口退税、许可证管理、统计准确性或逃避商检，海关将依法处以行政罚款、没收违法所得；若存在少征或漏征税款情形，海关可在三年内追征。

　　(三)走私行为

　　进出口企业违反海关法及相关法律法规，伪报商品编码逃避海关监管的，构成走私行为。海关将没收走私物品及违法所得，可并处相应罚款。

　　(四)走私犯罪

　　若伪报商品编码逃避监管的走私行为情节严重，达到刑事立案标准，将以走私犯罪论处，企业及相关责任人将依法被追究刑事责任。

　　三、商品归类调整的应对策略

　　货物进出口前，企业可依据《关税法》《海关预裁定管理暂行办法》等规定，申请海关确定商品归类，显著降低争议风险。若遭遇海关商品归类调整，企业无需急于改单，应依据法律法规主动配合核查，具体可采取以下策略：

(二)与海关保持积极专业沟通

　　主动向海关提交产品工艺流程、技术说明、行业标准及同类案例，争取通过协商化解商品归类争议；针对材质复杂、功能界定困难的产品，可主动申请海关化验、检验，获取权威归类依据。

　　(三)规范证据管理，做好保全与提交

　　应对归类争议全过程中，企业需系统整理报关单证、产品资料、往来函电等相关证据，必要时对关键证据进行公证认证，为争议解决提供充分支撑。

　　(四)建立争议救济机制，积极应对纠纷

　　企业应建立完善的争议救济机制，快速启动归类争议应对程序：

　　充分利用行政复议、行政诉讼等程序。对商品归类纳税争议不服的，需遵循 “复议前置” 法定原则，先行缴纳税款并申请行政复议，对复议决定不服的可向人民法院提起诉讼；对行政处罚不服的，可选择申请行政复议或直接提起行政诉讼。

　　善用东道国法律程序解决跨境争议。以美国为例，中国对美出口企业面临关税争议时，核心解决路径涵盖行政与司法两个阶段：行政阶段需在收到美国海关问询(Notice of Action)后及时回复，对关税评估或处罚有异议的，需在规定期限内提交 “抗议表格” 发起行政申诉；司法阶段若对申诉结果不服，需在收到美国海关最终决定后的180天内，向美国国际贸易法院(CIT)提起诉讼，寻求司法救济。

　　四、结语

　　春风动力表示，将通过聘请律师向美国海关提出申诉、向美国国际贸易法院提起诉讼等方式依法维权。尽管目前尚无法评估该案对公司的具体影响，但在全球贸易不确定性增加、监管趋严的背景下，商品归类调整无疑给跨境贸易带来了显著不确定性。面对此类危机，企业需依托专业力量，系统构建全流程危机应对体系，并将其融入运营各环节，才能在复杂多变的国际环境中有效防范风险，实现稳健可持续发展。

第一章 总 则

　　第一节 指引背景

　　第一条 专业要求：企业并购重组业务通常具有标的额巨大、涉税事项复杂和程序不可逆转的特点，但处理并购重组涉税事项所依据的主要是财政部和国家税务总局发布的办法、通知、公告等行政规章和规范性文件，且文件数量众多、分散。这就对律师承办并购重组涉税业务的专业能力提出了极高的要求。

　　第二条 政策支持：2024年，财政部、国家税务总局出台并购重组政策指引文件以降低企业并购重组税收负担、激发市场主体活力、促进经济高质量发展。上海也在地方层面发布了支持并购重组的行动方案，并明确提出要提高包括律师事务所在内的中介机构的专业服务能力。在上述利好政策的背景下，将会有越来越多的商业层面的并购重组涉税业务需要专业税法律师的介入。

　　第三条 新业务需求：与商业层面的并购重组业务相辅相成，民营企业面临自然人股转法人股、业务板块剥离、员工股权激励等一系列企业内部重组需求。这些企业内部重组业务需要有专业税法律师为民营企业家提供股权架构设计、企业重组路径规划和合法合规降低重组税收成本的法律服务。

　　第二节 指引目的

　　第四条 在上述专业要求、政策支持和新业务需求三个方面的大背景下，为更好地帮助承办律师以高职业素养和专业能力参与企业并购重组业务，制定本指引。

　　第五条 通过常见税种、交易路径、税收待遇、一般性税务处理和特殊性税务处理等基础专业技能的阐述，希望能帮助承办律师加强税法基础法律服务能力，帮助客户在做到依法纳税的同时，又能依法享受到现行有效的税收优惠政策。

　　第六条 通过思维逻辑模型、核心税种抓取、税负转嫁风险识别等方面的阐述，希望能帮助承办律师快速准确地把握具体并购重组案件的核心税法要素，为客户提供合规基础上的涉税法律增值服务。

　　第三节 业务处理原则

　　第七条 合理商业目的原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中，应始终把握“合理商业目的”原则，不得在不具有合理商业目的情形下，仅以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，为客户提供涉嫌违法违规的并购重组税务法律服务。

　　第八条 不承诺不保证原则：鉴于税收法律法规目前的完善程度、规范性政策文件的时效性和分散性以及不同地域/层级的主管税务机关对税收政策认识和操作上的差异，可能会出现税企双方对某一涉税事项在理解上存在分歧的现象。承办律师不得就具体涉税事项的税收待遇向客户做出任何承诺与保证。

　　第九条 服务和促成交易原则：承办律师在涉及税负转嫁风险、并购交易条款等涉及己方委托人利益的问题上必须依法依规维护好委托人的合法权益。但并购重组业务的对抗性有别于争议解决业务，在不违反利益冲突原则的情况下，承办律师需要具有服务和促成整个并购重组交易顺利完成的理念，帮助交易双方实现各自的合理商业目的。

　　第十条 其他一般性原则：承办律师在办理并购重组涉税业务过程中应严格按照律师法开展业务，遵守保密原则、诚实守信原则、勤勉尽责原则等一般性执业原则。

　　第四节 指引适用环节

　　第十一条 一项并购重组业务大致分为战略决策、初步谈判、尽职调查、正式谈判及签约、实施与交割、并购后整合等六个基本环节。本指引主要适用于尽职调查完成后、正式并购重组协议签订前，重组交易方案的设计、谈判和最终确定环节。

　　第十二条 重组交易尽职调查收集的信息和报告将构成重组涉税服务的基础资料，是对企业重组的当事各方相关涉税事项进行调查分析。在税务尽职调查的基础上，本指引旨在对于重组交易中如下涉税事项提供业务指引，如核心税种的抓取与测算、交易路径的选择与规划、并购重组协议涉税条款的谈判、并购重组正式协议签订及实施、交割过程中的涉税事项处理等。

　　第五节 指引适用范围

　　第十三条 本指引适用于居民企业之间的并购重组业务。不适用于涉及中国境内与境外之间(包括港澳台地区)的股权和资产收购交易，如具有海外架构的跨境重组及间接股权转让业务等。

　　第十四条 本指引未将上市公司监管和披露等方面的要求纳入考量。若涉及上市公司的并购重组业务，需在本指引的基础上，另行参照上市公司有关监管和披露的法律法规和政策文件。

第二章 并购重组涉税事项的处理概述

　　第一节 并购重组业务涉税事项的三个维度

　　第十五条 虽然本指引针对的是尽调后的交易谈判环节，但承办律师需要对企业纳税主体状况、财务报表数据做到了解和掌握，这是处理涉税业务的基本要求。

　　第十六条 承办律师接手一项具体并购重组业务后，首先应具有抓取本次交易核心元素的能力，具体包括交易所涉税种、交易路径、税收待遇(如企业所得税一般性和特殊性税务处理，其他税种重组税收优惠政策)三个维度。

　　第十七条 并购重组交易通常涉及企业所得税、个人所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税等税种。承办律师应基于初步了解的交易背景信息，判断本次交易可能涉及的全部税种。

　　第十八条 在判断出本次交易可能涉及到的税种之后，承办律师应向客户或尽调人员获取交易标的各项财务数据(如原始成本、折旧摊销、计提减值准备、账面价值、计税基础等)，结合本次交易对价对各税种在一般性税务处理模式下的税额进行测算。并按照测算出的税额高低进行排序，抓取税额最高或次高的税种定性为本次并购重组业务的核心税种。

　　第十九条 承办律师应当根据客户商业目的描述，判断出本次交易可供选择的交易路径。常见的交易路径有：资产收购、股权收购、合并、分立、划转、非货币性投资。

　　例如，客户陈述需要对某栋办公楼进行资产“剥离”。承办律师应快速判断出至少有资产收购、非货币性资产投资、划转、分立四种可以实现客户“剥离”的商业需求。即将客户的商业语言“翻译”成税法语言。

　　第二十条 在抓取到核心税种和可供选择的交易路径两个维度的交易元素之后，承办律师应进一步确认在可供选择的交易路径中，是否可能适用企业所得税特殊性税务处理或其他税种的重组税收优惠政策，即是否存在关于税收待遇的特殊规定。

　　以企业所得税为例，如果有特殊性税务处理的递延纳税政策，承办律师应进一步判断本次交易是否满足特殊性税务处理的条件(如收购比例、股权支付比例等硬性指标)。在符合的情况下，承办律师可以向客户释明特殊性税务处理的递延纳税效果，并询问客户是否考虑特殊性税务处理，以降低交易当期的税收成本。如果客户倾向于选择特殊性税务处理，承办律师接下来应帮助客户识别是否存在税负转嫁风险，以辅助客户进行商业决策。(税负转嫁内容详见本章第四节)

　　第二十一条 在本次交易真实且具有合理商业目的的基础上，对于初步判断暂时不符合特殊性税务处理条件或其他税收优惠政策的案件，若通过改变或增加一定的交易条件便可达到满足适用特殊性税务处理的条件或其他税收优惠政策的要求，承办律师可以向客户作出相应提示，并由客户决定是否需要对交易条件进行基于税收目的的特别调整。

　　以酒店式公寓为标的的资产收购业务为例，承办律师可以向交易双方提示，按照现行增值税相关政策规定，将资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，属于增值税不征税项目，可以享受交易当期不缴纳增值税的税收待遇。基于并购后维持该酒店式公寓持续稳定经营的角度，是否可以考虑将该酒店式公寓员工的劳动合同一并变更到收购方，并对公寓所涉债权债务做同样一并转让处理，以在满足合理商业目的的基础上争取适用增值税该不征税的税收待遇。

　　第二十二条 承办律师在每项具体并购重组业务中应牢牢把握税种、交易路径、税收待遇(企业所得税一般性和特殊性税务处理、其他税种重组税收优惠政策)三个维度。既做到帮助客户合法合规纳税以降低税收违法风险，又可以为交易双方提供专业税法建议、合法合规适用税收优惠政策以降低交易税收成本，促成并购交易的商业落地。

　　第二十三条 在办理并购重组涉税业务时，承办律师可以借助EXCEL表格等办公软件建立涵盖税种、交易路径、税收待遇这三个维度的可视化模型，以清晰直观地呈现出不同路径下的各税种的现行有效税务处理政策，帮助承办律师快速准确抓取交易核心元素。

　　第二十四条 在区分各交易路径形式的时候，承办律师可以借助于画交易前后股权示意图的方式来准确把握各交易路径的本质差异，以做到对各交易路径定义的准确把握，避免适用政策错误。

　　第二节 并购重组业务的税收待遇

　　第二十五条 承办律师应当熟知并购重组业务交易双方可以享受的常见税收待遇有：一般性税务处理当期全额缴税，不征税、免税、分期缴税税收优惠政策，特殊性税务处理递延纳税。

　　承办律师不仅要熟知上述每种税收待遇的原理，也应具备每种税收待遇项下的税负测算能力。

　　第二十六条 承办律师应当熟知税收待遇的适用条件并向客户进行介绍、说明，是否适用由客户做出选择。例如，符合企业所得税特殊性税务处理条件并不意味着本次交易就自然适用特殊性税务处理，交易双方仍然可以自愿选择适用一般性税务处理还是特殊性税务处理。客户选择适用特殊性税务处理的，需要按照要求提交材料并进行申报后适用。

　　第二十七条 在本章第一节“税种、交易路径、税收待遇”三个维度的基础上，结合本节第二十五条常见税收待遇，承办律师应当为客户测算出当期税负最优、次优的交易路径以供选择。

　　除了当期税负最优这一因素外，承办律师还应提示客户如果选择特殊性税务处理、不征税、免税等当期无需缴税的税收待遇，可能会面临税负转嫁风险。建议客户可从并购战略、并购后资产持有目的、资本成本率等商业因素综合判断税负转嫁风险带来的商业影响。(详见本章第四节特殊性税务处理的税负转嫁部分)

　　第二十八条 无论采取企业所得税一般性税务处理还是特殊性税务处理，承办律师应当注意识别税会差异，并与客户财务部门保持良好沟通，使其知晓重组交易所涉资产的计税基础与财务入账价值的差异、所得确认与否的差异等关键税会差异，并及时在当期纳税申报和后期折旧摊销等环节做出调整。

　　第三节 企业所得税一般性税务处理

　　第二十九条 如果交易双方自主选择或者因不符合特殊性税务处理条件而被动选择一般性税务处理的，承办律师接下来应在第十七条、第十八条的基础上提示客户本次交易应缴纳的税种和税额，指导客户按照税法规定依法申报纳税。

　　第三十条 在一般性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是指导客户依法依规缴纳税款，避免出现遗漏税种/少交税款的情形，尽可能降低后期税务稽查风险。此外，承办律师的另一个工作重点是审查并购重组协议涉税条款(如下依次阐述)。

　　第三十一条 包税条款：承办律师应熟知包税条款民商法效力和税法效力的区别，明确即使有包税条款，改变的仅是税款的实际承担人，而不改变税法上对纳税人的认定。承办律师严格审查包税条款及与之相关的税种条款、违约条款、追偿权及追偿范围条款、避免损失扩大条款、督促纳税申报等条款。

　　承办律师在处理包税条款时，应当注意如果股权转让方是自然人，那么需要注意支付款项一方的代扣代缴义务以及与之相关的“应扣未扣”、“已扣未缴”不同税法责任。

　　第三十二条 对赌条款：承办律师应准确识别并购的形式(如股权转让、增资扩股等)、参与对赌的双方(与公司对赌还是与股东对赌)、对赌的目标(如以业绩为对赌目标还是以IPO或下一轮融资为对赌目标)、对赌条款触发后救济途径(如退款还是退股或增股)等因素。

　　承办律师应熟知并提示客户如下风险因素：

　　(一)与公司对赌的可履行性受公司法抽逃注册资本、减资、利润分配等法律条款限制，可能存在履行不能的法律风险；

　　(二)与股东对赌同时约定公司承担连带责任的对赌模式下，公司参与对赌的条款面临因公司法担保程序、抽逃注册资本和利润分配等条款限制而被认定无效的法律风险；

　　(三)与股东对赌且需要退款的对赌模式下，股权转让方无法退税的法律风险；

　　(四)股权回购的对赌模式下，承办律师应熟知并提示客户最高人民法院关于股权回购权六个月行权期限的规定，在对赌条款触发后及时启动回购程序；

　　(五)与公司对赌，同时约定股东承担连带责任情形下，需提示客户避免因未能完全遵从《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)关于企业接受股东划入资产税务处理的规定、财务做账科目不当而导致额外不必要税负成本甚至税务稽查的风险；

　　(六)提示客户当对赌条款触发后，原股东或者公司将支付对价或者其他资产逆向回流到并购方时，双方面临征税的风险；

　　(七)客户采取“向上调整”(或称“正向对赌”)的价值调整机制时，承办律师应提示客户并购重组合同对于总价表述的差异(如总价仅表述为基础价款还是表述为基础价款加对赌价款)会产生收入确认时的收入额差异，进而可能会出现在未收到款项的情况下仍需要缴纳税款的税收风险；

　　(八)其他对赌法律风险。

　　第三十三条 承债条款：承办律师应严格审查被并购公司财务报表，对于其他应收/应付款等常见的易发生税收风险的科目应严格审查其业务本质，并建议客户在交割前做好账务处理。

　　第三十四条 过渡期损益条款：对于过渡期损益归出让方的情形，承办律师应提示交易双方在交割日之前做好过渡期损益分配/补足的股东会决议等内部流程和账务处理。

　　如果是涉及国有企业或上市公司的并购重组项目，承办律师需要注意这两类主体对于过渡期损益的特殊规定(详见《企业国有资产交易监督管理办法》《监管规则适用指引——上市类第1号》)。

　　第三十五条 付款时间条款：承办律师应熟知企业所得税和个人所得税股权转让收入确认时点，指导客户按时确认股权转让收入并申报纳税，避免因延期确认收入而引发稽查风险。

　　第三十六条 税收担保条款：当承办律师作为并购方代理人时，在面对可能存在但尚未发生的交割前的相关税务风险时，可以建议增加税收担保条款，即对于交割前未能及时妥善处理账务问题，而导致交割后被并购企业或者并购方被税务稽查遭受税务损失的，应由出让方承担。

　　第三十七条 分红：当承办律师作为股权出让方代理人即被收购企业及其股东一方时，应注意审查被收购企业资产负债表净资产科目。可以建议客户对于未分配利润、盈余公积等科目余额做分红或者转增注册资本处理，避免出现出让方的税收优惠无偿流失、增加出让方的交易税负成本的现象。

　　第三十八条 一般性税务处理模式下，如果是非货币性资产投资，出让方可以享受分期纳税的税收待遇。承办律师应当知晓企业所得税分期均匀纳税和个人所得税分期纳税的区别。

　　承办律师应当区分企业所得税和个人所得税对于非货币性资产投资的不同认定：企业所得税的非货币性投资情形为出资设立新的居民企业、将非货币性资产注入现存的居民企业；个人所得税的非货币性资产投资情形为以非货币性资产出资设立新的企业、参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。承办律师应当区分两个税种对于投资范围的这一区别，准确适用相关政策。

　　承办律师应严格按照政策文件准确判断双方交易模式是否符合非货币性资产投资的认定条件。尤其是在股权置换模式下，容易出现股权收购和非货币性资产投资两种交易模式混淆的情况。

　　承办律师应当熟知虽然个人所得税和企业所得税在非货币性投资均有五年延期纳税的政策规定，但是如果作为出让方的个人或者企业获得了现金补价，则该现金部分优先用于缴税，现金不足以缴纳的部分可以申请适用五年分期缴纳的政策。

　　第四节 企业所得税特殊性税务处理

　　第三十九条 在特殊性税务处理模式下，承办律师的工作重点之一是严格按照税法规定指导交易双方达成并维持特殊性税务处理的一般性条件：合理商业目的、经营延续、权益延续(即合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”时间限制)。

　　在满足上述基本条件的基础上，涉及合并、分立、划转、债务重组等对特殊性税务处理条件有特殊规定的，承办律师还应当按照本指引第三章严格审查是否符合该特殊规定。

　　第四十条 承办律师应当熟知特殊性税务处理仅适用于本公司和控股子公司股权支付。母公司及以上层级公司、子公司的子公司及以下层级公司的股权支付不适用特殊性税务处理政策。

　　第四十一条 承办律师应当熟知特殊性税务处理过程中的税基替换和税基转移原理。有能力在全链条纳税测算思维指导下，识别出特殊性税务处理模式下是否存在税负转嫁、存在有益还是有损税负转嫁、是否存在双重征税和双重不征税问题。

　　当承办律师识别出存在不利于己方客户的税负转嫁和双重征税现象时，应提示客户该税收风险，并运用反税负转嫁思维建议客户就调整交易总价与交易对方展开商务谈判。

　　承办律师应当知晓，即使存在有损的税负转嫁和双重征税问题，只要客户是长期持有/不出售战略或者税负转嫁额低于持有期间的资本成本，那么从商业角度便可以忽视该转嫁风险，此时承办律师应按照法务服务商务原则促成交易落地。

　　第四十二条 承办律师应知晓标的资产公允价值与计税基础的高低会影响税负转嫁的性质是有损还是有益。通常情况下，在特殊性税务处理模式下，当标的资产的公允价值高于计税基础时，会产生不利于并购方的税负转嫁和双重征税现象；当标的资产的公允价值低于计税基础时，会产生有利于并购方的税负转嫁和双重不征税现象。承办律师应当针对每个具体交易进行税负转嫁测算，不应过度依赖于未经证实的所谓规律性结论，以防止未经测算的结论与实际不符。

　　承办律师应当熟知用自身股权支付还是用控股子公司股权支付会产生不一样的税负转嫁和双重征税现象。需要承办律师在每个交易中做具体测算。

　　在此还需要注意的是，用子公司股权支付的情形下，并购方特殊性税务处理是否确认子公司股权转让所得，并无明确的税法规定，仅理论上认为不应当确认所得。在这一问题上，可能会存在属地税务主管机关理解不一致的现象，承办律师应就此问题与属地税务主管机关保持密切沟通。

　　第四十三条 当存在部分股权支付、部分非股权支付的特殊性税务处理时，承办律师能够准确计算出应确认的所得额、计税基础，并按照本章第二节第二十八条的建议处理税会差异，指导客户正确纳税申报。

　　第四十四条 其他税种(土地增值税)：当单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。

　　承办律师应熟知适用暂不征收土地增值税的税收待遇时会存在税负转嫁风险，并且因为土地增值税超率累进税率的税制将放大该税负转嫁风险。

　　除此之外，承办律师应向交易双方明确指出交易安排应充分保证合理商业目的，以减少、免除和推迟缴纳税款为主要目的而随意变换交易形式(如不具有合理商业目的地变资产收购为股权收购)将会面临税务调整的法律风险。

　　第四十五条 其他税种(增值税)：承办律师应熟知资产重组过程中，在合并、分立、出售、置换不同方式进行的货物、不动产、土地使用权转让行为，如果连同与资产相关联的债权、负债、劳动力一并转让的，不属于增值税征税范围，可以享受不征收增值税的税收待遇。

　　其中涉及货物多次转让的，只要最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍可以享受交易当期不征收增值税的税收待遇。

　　承办律师应当熟知并提示客户，适用增值税不征税的税收待遇后，因为增值税链条断裂会导致不利于并购方的税负转嫁风险。

　　第五节 综合运用

　　第四十六条 承办律师应具备在以上章节所涉税法基本知识的基础上，还需在正式签约之前的谈判和交易模式架构阶段：①准确判断并测算出本次交易的核心税种；②选择合适的交易路径；③处理好并购重组协议涉税条款；④识别税收转嫁和双重征税风险等方面的综合税法专业服务能力。

　　第四十七条 如果选择企业所得税特殊性税务处理，承办律师还应该围绕着既定交易路径所确定的主导方，指导交易各方准备相应的股东会决议、会议纪要、收购要约等法律文件，避免出现在签约后或申报时临时更换主导方，而被税务机关以与此前商务文件所展现的并购重组逻辑不匹配为由否决主导方申报，进而导致各方无法适用特殊性税务处理的风险。

　　在并购重组完成后，承办律师还应当关注和提醒客户遵守两个“12个月”的规定，一旦违反将导致无法适用特殊性税务处理政策。

　　第四十八条 因篇幅所限及尚未有明确税法规定等原因，本指引未涉及商誉问题的处理。在企业合并和资产收购的业务收购中，可能会存在商誉确认与否以及因此引发资产入账价值和计税基础高低差异及日后折旧摊销差异的问题。当一项并购重组业务涉及确认商誉问题时，建议承办律师要与属地税务主管机关密切沟通商誉处理口径问题。避免日后产生不必要的税务稽查风险。

第三章 各并购重组交易形式的特殊性税务处理

　　第四十九条 本章节将分别阐述资产收购、股权收购、企业合并、企业分立、划转、债务重组六种常见交易形式的企业所得税特殊性税务处理。对于企业形式改变、破产、跨境重组、全民所有制企业公有制改革等非常见或不属于居民企业范畴的交易形式，仅做一般性简单提示。

　　本章第一节到第六节阐述的是居民企业的企业所得税特殊性税务处理，若无特别说明，仅指企业所得税的相关税收待遇和注意事项。增值税、土地增值税、契税、印花税的特别税收待遇在第四章展开阐述。

　　第五十条 对于一般性税务处理，承办律师应当在本指引第二章第三节的一般性税务处理基础上指导客户合法合规纳税。本指引默认承办律师具备税法基础知识，并因篇幅所限，无法详细就税种、税率、征收范围、征收方式、税额计算等税收基础知识等相关内容展开阐述。

第五十二条 虽然交易过程中的税负成本是并购重组业务关注的一项重要因素，但承办律师在一项并购重组业务开始前，首先要清楚本次交易是否涉及诸如高新技术企业资质、产能指标、专属经营资质等重要经营资质。如果存在这些重要经营资质，那么承办律师在并购重组方案设计时不仅要考虑交易税负成本问题，还应当尽可能避免承载这些重要无形资产的企业主体资格丧失。

　　第五十三条 承办律师在办理涉及特殊性税务处理业务时，应审查在本次交易前的12个月内是否有与本次交易相关的资产、股权交易。如果有，承办律师应根据实质重于形式原则评估该交易是否会被认定为分步交易、是否对本次交易适用特殊性税务处理政策构成影响。或者，从有利于交易适用特殊性税务处理的原则，在本次交易无法适用特殊性税务处理(如股份收购未达到50%硬性要求)时，承办律师可以审查此前是否有可以与本次交易构成分步交易的资产、股权交易，以争取适用特殊性税务处理政策的可能性。

　　第一节 资产收购的特殊性税务处理

　　第五十四条 资产收购是指一家企业(收购方)购买另一家企业(转让方)实质性经营资产的交易。收购方支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或者两者的组合。

　　承办律师应当注意实质性经营资产的认定，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用的各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收账款、投资资产等。[4]对于非实质性经营资产或难以界定的，承办律师应当向客户提示只能按照一般性税务处理，无法适用特殊性税务处理政策。

　　承办律师应当注意如果收购标的是含有负债的资产组，因对于资产收购应为实质性经营资产，理论倾向于该资产一般是不含有负债的，负债应认定为非股权支付，但也有观点认为应当区分负债是与资产直接相关的还是不直接相关以判断负债是否属于非股权支付。因该认定影响股权支付是否达到85%的特殊性税务处理硬性要求。所以承办律师尤其要注意就该问题与属地税务主管机关保持沟通。

　　第五十五条 承办律师应当熟知资产收购的当事各方指的是收购方、转让方，其中转让方为主导方。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为收购方企业与转让方企业；

　　(二)交易的标的为转让方企业名下的资产；

　　(三)支付的对价为收购方企业自身股份或控股子公司股份。

　　第五十六条 资产收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理常规条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

　　第五十七条 资产收购的特殊性税务处理：

　　(一)转让企业取得受让企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定；

　　(二)受让企业取得转让企业资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。

　　第五十八条 关于资产收购的税负转嫁，承办律师应当熟知：

　　通常来说，在用自身股股权做支付对价的情况下，如果被收购资产的公允价值大于其计税基础，则存在有损于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在多缴税的双重征税现象。但如果被收购资产的公允价值小于其计税基础，那么存在有益于受让方的税负转嫁，整个交易相比较于一般性税务处理存在少缴税的双重不征税现象。

　　但当支付对价为控股子公司股权时，需要考虑被收购资产的公允价值与计税基础的高低比较、作为支付对价的子公司股权公允价值和计税基础的高低比较、被收购资产与支付对价公允价值和计税基础的高低比较等多重变量，需要经过测算才能识别出其中的税负转嫁和双重征税风险。

　　此外，在用控股子公司股份做支付对价的情况下，关于受让方是否确认子公司股权转让所得的问题，仅法理上认为特殊性税务处理不确认该所得，但因无税法明文规定，承办律师在处理具体业务时，应与属地税务主管机关进行沟通，以避免后期税务稽查风险。

　　第五十九条 现行有效的资产收购[5]税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《财政部 国家税务总局关于关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第二节 股权收购的特殊性税务处理

　　第六十条 股权收购是指一家企业(收购企业)购买另一家企业(被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　承办律师应当注意定义中“实现对被收购企业的控制”的表述，对于未达到控制程度的收购，不能适用特殊性税务处理。

　　承办律师应当注意，通常所称的控股合并，其本质是达到控制的股权收购，所以控股合并应当按照股权收购的政策规定适用特殊性税务处理，而不能按照合并的政策规定适用特殊性税务处理。

　　第六十一条 承办律师应当熟知股权收购的当事各方指的是收购方、转让方(被收购企业的股东)、被收购企业。其中转让方为主导方，如果涉及两个或两个以上转让方的，以出让股权比例大的为主导方，比例相同的，协商确定。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为收购方与被收购企业的股东；

　　(二)交易的标的为该股东持有的被收购企业的股权；

　　(三)支付的对价为收购方企业自身股权或控股子公司股权。

　　第六十二条 股权收购适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理的基本条件一致：合理商业目的、不低于50%收购比例、不低于85%股权支付比例、双“12个月”要求。

　　第六十三条 股权收购的特殊性税务处理：

　　(一)被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

　　(二)收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定；

　　(三)收购企业和被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

　　第六十四条 股权收购特殊性税务处理产生的税负转嫁和双重征税现象的原理同资产收购一致，请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

　　第六十五条 在办理股权收购业务时，承办律师尤其要注意：如果股权转让方包含自然人，承办律师应当严格按照新个税法及各地关于“先税后证”政策办理，即先取得税务完税凭证(或完税情况表)，然后才能凭该完税文件办理工商变更手续。承办律师应评估先税后证政策对股权工商交割日带来的影响，在设定交割日时应予注意。此外，对自然人转让方还应注意收购方的代扣代缴义务及其税务风险。

　　第六十六条 现行有效的股权收购税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号) 

第三节 企业合并的特殊性税务处理

　　第六十七条 企业合并是指一家或多家企业(被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。

　　承办律师应当区分日常所称的控股合并、吸收合并、新设合并、业务合并与税法意义的企业合并的区分与联系。控股合并通常被认为是一种股权收购，适用股权收购相关税法规定；业务合并通常被认为是一种资产收购，适用资产收购的相关税法规定。吸收合并和新设合并属于税法意义上的企业合并可以适用企业合并的相关税法规定。承办律师应具体业务具体分析，避免适用政策错误。

　　第六十八条 承办律师应当熟知企业合并的当事各方指的是合并企业、被合并企业、被合并企业的股东，其中被合并企业是主导方，涉及同一控制下多家企业被合并的，以净资产最大的一方为主导方。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为合并企业与被合并企业的股东；

　　(二)被合并企业将其全部资产和负债转让给合并企业，转让完成后，被合并企业做税务注销处理；

　　(三)合并企业用自身股权或控股公司股权向被合并企业的股东支付对价。

　　第六十九条 承办律师应准确区分吸收合并与资产收购的区别，避免适用政策错误。虽然两者都是将资产从一个企业转移到另一企业，但是企业合并接受支付对价的是转出资产企业的股东即被合并企业的股东，并且合并完成后转出资产的企业即被合并企业需要做税务注销处理，才能适用企业合并特殊性税务处理政策；资产收购接受支付对价的是转出企业即出让方自身，并且不要求转出企业做税务注销处理。

　　承办律师还应当准确区分吸收合并和股权收购的区别，股权收购的标的是被收购企业的股东所持有的被收购企业股权，而不是直接收购被收购企业资产和负债，股权收购完成后，被收购企业作为收购企业的下级控股子公司，而不是做税务注销处理。

　　在区分各交易形式时，承办律师可以尝试用以下三个问题来区分：①谁与谁交易? ②交易的标的是什么? ③用什么做支付对价?再以画交易前后股权结构图来做辅助手段，更好地理解各交易形式的差异，避免适用政策错误。

　　第七十条 企业合并适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务处理基本条件一致。在不低于85%股权支付比例的问题上，承办律师需注意同一控制下且不需要支付对价的企业合并虽不满足85%的股权支付比例，也可适用特殊性税务处理。

　　第七十一条 企业合并的特殊性税务处理：

　　(一)合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定；

　　(二)被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继；

　　(三)可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；

　　(四)被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

　　第七十二条 承办律师在处理上述第(二)项所涉及的税收优惠承继问题时，需要注意这里的税收优惠承继并非全部税收优惠无差别地承继，而是主要针对企业(如新办软件企业两免三减半政策)和特定项目(如基础设施三免三减半政策)的优惠政策。

　　在涉及这一问题的处理时，承办律师应严格按照《国家税务总局关于发布

　　第七十三条 承办律师需注意企业合并需要区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并及其相关税会差异问题、商誉确认问题。尤其是商誉确认问题，因并无明确的税法文件予以规定，所以承办律师需要与属地主管税务机关密切沟通商誉是否确认的问题，避免后期税务稽查风险。

　　第七十四条 在企业合并过程中同样存在税负转嫁和双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。请参照第二章第四十一条、第四十二条、本章第五十八条。

　　第七十五条 现行有效的企业合并税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第四节 企业分立的特殊性税务处理

　　第七十六条 企业分立是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

第七十八条 企业分立适用特殊性税务处理的条件除了常规条件(即合理商业目的、不低于85%股权支付比例、重组后双“12个月”要求)外，还要求被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质性经营活动。

　　第七十九条 企业分立的特殊性税务处理：

　　(一)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

　　(二)被分立企业已分立出去资产相对应的所得税事项由分立企业承继；

　　(三)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补；

　　(四)被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(旧股)的，新股的计税基础应当以放弃的旧股的计税基础确定；

　　被分立企业的股东取得分立企业的股权(新股)如不需要放弃旧股，则其取得的新股的计税基础可以直接确定为零，或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

　　承办律师应当注意在是否放弃旧股的问题上，因国家工商行政管理总局“工商企字[2011]226号”规范性文件依然现行有效，该文件规定分立后公司注册资本之和、实收资本之和不得高于分立前公司的注册资本、实收资本。因此，现实操作中不放弃旧股的可操作性几乎为零。

　　第八十条 在处理上述第(二)项涉及的税收优惠承继问题上，同企业合并一样，请参照本章第七十二条。承办律师应严格按照《国家税务总局关于发布

　　第八十一条 在处理上述第(三)项涉及亏损弥补的税收承继问题上，理论倾向于按照公允价值比例，但税法并未有明确规定是按照账面价值比例还是按照公允价值比例，承办律师需要注意就这一问题与属地税务主管机关保持沟通。

　　第八十二条 在企业分立的特殊性税务处理过程中可能存在被分立企业向分立企业的税负转嫁问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

　　第八十三条 现行有效的企业分立税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2“营业税改征增值税试点有关事项的规定”

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

第五节 资产划转的特殊性税务处理

　　第八十四条 现行税法政策文件并未对划转做出明确定义。通常理解，划转是指在一个实际控制人集团内部将一个企业的资产/股权转移到另一个企业的过程。

　　第八十五条 承办律师应当熟知划转的当事各方指的是资产划出企业、资产划入企业。

　　其交易要素为：

　　(一)交易双方为划出企业和划入企业；

　　(二)交易标的为被划转的资产/股权；

　　(三)划出企业可能获得划入企业的支付对价也可能无支付对价。

　　第八十六条 承办律师需注意划转的特殊性税务处理政策的适用条件：100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或者相同多家企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的，不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来的实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择适用特殊性税务处理。

　　第八十七条 承办律师应当熟知能适用特殊性税务处理的划转仅限于下列四种情形(即“两类架构、四种方式”)：

　　(一)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司 100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积)处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

　　(二)100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资处理。

　　(三)100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

　　(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　第八十八条 企业划转的特殊性税务处理：

　　(一)划出方企业和划入方企业均不确认被划转资产/股权的所得。

　　(二)划入方企业取得被划转股权/资产的计税基础，以被划转资产/股权的原账面净值确定，并以该原账面净值计算折旧扣除。

　　第八十九条 在划转问题上，承办律师应注意指导客户严格按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第二条及对国家税务总局办公厅对该公告的解读文件第二条处理。指导客户签署相关协议，在协议中对被划转资产明确约定为资本金(资本公积)，并且提示财务人员做投资处理，不能计入收入类科目。否则不仅不能享受特殊性税务处理递延纳税的税收待遇，相反还有可能被要求划出企业按照视同销售纳税、划入企业按照接受捐赠纳税，给企业造成额外税收负担和日后税务稽查风险。

　　第九十条 在母公司向子公司划转的特殊性税务处理过程中，如果是无偿划转，不存在税负转嫁和双重征税问题；如果是有偿划转，存在子公司承受税负转嫁风险及双重征税问题，承办律师应按照全链条税负测算的思维予以识别。

　　第九十一条 承办律师应当注意，划转这一形式经常被用于企业内部资产剥离或融资前股权结构调整等商业目的，在实践中容易出现划转后注销或者划转后立即进行融资的情况，这种情形属于违反了《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条所称“股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”，即《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)第二条所指“自股权或资产划转完成日起连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”的要求，需要按照一般性税务处理缴纳税款。承办律师应充分提示客户该不再满足特殊性税务重组需要立即缴税的风险和12个月的时间成本问题。

第九十三条 现行有效的划转税收优惠政策主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第六节 债务重组的特殊性税务处理

　　第九十四条 税法意义上的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或法院裁定书，就债务人的债务做出让步的事项。

　　承办律师应当注意，税法意义的债务重组与现行财务准则对债务重组的定义存在差异。在税法定义模式下必然会产生债务重组所得和损失的涉税事项。

　　第九十五条 承办律师应当熟知债务重组的当事各方指的是债权人和债务人，其中债务人为主导方。

　　第九十六条 债务重组适用特殊性税务处理的条件与特殊性税务重组的常规性条件基本一致。

　　第九十七条 债务重组的特殊性税务处理：

　　(一)若债务人企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上的，则其债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　(二)如果是债转股情形的，债务人对债务清偿业务暂不确认所得，企业的其他相关所得税事项保持不变。债权人对债权转股权业务暂不确认损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　第九十八条 以非货币性资产清偿和债转股模式下的债务重组，在债务重组所得和损失的确认问题上存在税会差异。承办律师应指导客户在纳税申报时做出调整。

　　第九十九条 现行有效的债务重组税收优惠政策文件主要有：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)

　　《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第66号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第七节 其他交易形式的特殊性税务处理/税收优惠政策

　　第一百条 承办律师应当知晓除了本章第一节到第六节常见的交易形式外，还有法律形式改变、跨境重组、非货币性资产投资、全民所有制企业公司制改制、企事业单位改制、企业破产等形式。

　　非货币性资产投资较为简单且在第二章第三节第三十八条进行了阐述，在此不再赘述。

　　其余形式在承办律师日常业务处理中极少遇见，所以仅在本节做简单阐述，以供参考。

　　第一百零一条 法律形式改变的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第51号)

　　第一百零二条 跨境重组的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《国家税务总局关于发布

　　《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)

　　《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号)

　　第一百零三条 全民所有制企业公司制改制的特殊性税务处理/税收优惠政策请参照：

　　《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)

　　第一百零四条 企事业单位改制形式主要涉及契税政策，请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

　　第一百零五条 企业破产形式主要涉及契税政策，请参照：

　　《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第49号)

编者按：在市场经营中，部分持有特殊行政许可资质的企业，常通过承包经营模式将资质与经营场所一并交由第三方运营，以此实现资源变现。但此类模式若缺乏规范的税务合规安排，极易在税款缴纳、责任划分上引发争议。本文结合一则典型商贸企业承包经营案例，探析补税责任归属、纳税主体认定及合规路径等核心问题，为相关企业提供实务参考。

　　一、案例引入

　　某商贸企业持有当地税务及市场监管部门核准的营业执照，且依法取得《烟草专卖零售许可证》，长期以自有店铺门头从事烟酒及各类小商品零售业务。为优化经营效率，该企业于2018年与自然人张某签订《承包经营协议》，核心约定如下：发包方商贸企业提供其名下合法有效的烟草专卖零售许可证、经营店铺及相关经营所需资质文件;承包人张某自主制定经营策略、招聘工作人员、承担全部经营成本与风险，实行“自负盈亏”模式;承包人需按年向发包方支付固定金额的承包费，发包方不参与具体经营管理，亦不分享经营利润。

　　然而在后续履行过程中，承包人张某未依法向税务机关办理临时税务登记，未建立合规会计账套，也未就承包经营期间的收入独立履行纳税申报义务。与此同时，发包方商贸企业也未按税收征管法相关规定，将该承包经营事项、承包人身份信息及经营期限等情况向主管税务机关履行报告义务。

　　当地主管税务机关在开展税收风险专项评估时，通过数据筛查发现该商贸企业名下店铺的纳税申报数据存在异常，遂以企业涉嫌账外经营为由启动税务检查。从双方合作模式来看，这属于典型的承包经营活动，因发包方未履行报告义务、承包人未合规办理税务登记及纳税申报，确实存在少缴税款问题。那么，承包人经营期间出现的少缴税款，究竟应当由承包人还是发包方企业承担补税责任?

　　二、承包经营期间纳税义务主体的确定

　　上述问题的核心，在于如何确定承包经营期间的纳税义务主体。我国现行税法对此的规定存在一定差异，需结合程序法与实体法的相关条款综合判断。

　　《税收征管法实施细则》第四十九条规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理;但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”

　　作为程序法层面的原则性规定，该条款明确了纳税主体认定的核心标准，即承包人需同时满足“独立生产经营权、财务独立核算、定期上缴承包费或租金”三项条件，方可成为独立纳税义务人。但该条款在本案中难以直接适用，原因在于承包人张某的经营核心依赖发包方的烟草专卖资质，其对外经营的法律基础是发包方的行政许可，并非完全独立的生产经营权，不符合该条款的适用要求。因此，从程序法角度看，张某不具备独立纳税义务人的认定条件。

　　需要注意的是，《税收征管法实施细则》属程序法范畴，而在增值税、所得税等实体法中，对承包经营关系中纳税主体的认定另有具体规定。

　　在增值税方面，承包经营关系中的纳税主体认定存在两个文件：《增值税暂行条例实施细则》第十条规定，“单位租赁或承包给其他单位或个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。”该条从表述上看较为原则，认定承包经营关系中承包人为纳税人;《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文)第二条则进一步细化规定，“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”两个文件在表述上出现一定的矛盾，实践中，税务机关在处理此类争议时，往往参照财税[2016]36号文中所规定的更为具体的判定逻辑。

　　具体到本案，张某在商贸企业店铺内，以企业持有的烟草专卖许可证开展经营，消费者基于对商贸企业资质的信赖进行交易，相关商品质量、销售行为的法律责任也由作为发包方的商贸企业承担。因此，税务机关很可能依据财税[2016]36号文附件1第二条的立法精神，认定发包方商贸企业为增值税的纳税主体，并据此追征其少缴的增值税款。

　　在所得税方面，纳税主体认定规则更为明确，核心依据是国家税务总局规范性文件《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)，其中规定，“一、企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同(协议)规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税，具体为：(一)承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同(协议)规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%-45%的九级超额累进税率。(二)承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%-35%的五级超额累进税率征税。”

　　根据上述规定及执行口径，承包经营并不改变企业所得税的法定纳税主体，企业须先行缴纳企业所得税，税后利润方可在发包人与承包人之间进行分配，承包人再就其所得缴纳个人所得税。因此，对于本案中的商贸企业而言，尽管实际经营者为张某，但企业自身极易被税务机关要求承担主要的补税责任。

　　三、税务机关能否对发包人定性偷税处罚?

　　在确定发包方商贸企业需承担补税责任后，更为关键的风险集中在偷税定性、行政处罚及后续逃税罪刑事责任的认定上。实践中，税务机关发现企业存在少缴税款情形时，常倾向以虚假纳税申报或少报收入为由认定偷税，但这种认定在承包经营模式下缺乏充分的合法性支撑，企业完全可以通过法定救济程序进行有效抗辩。

　　偷税的认定需严格遵循法定构成要件，根据《税收征管法》第六十三条规定，构成偷税需同时满足主体要件、过错要件、行为要件和后果要件。其中，主观故意是认定偷税的核心要素，税务机关对此负有举证责任，若举证不能则将承担相应的不利法律后果。本案中，承包人张某自主经营、自负盈亏，发包方商贸企业并未参与实际经营决策，也未将承包期间产生的烟草销售收入及对应成本纳入自身财务核算。该企业既未通过隐匿该部分收入获取非法利益，也未利用相关成本票据进行增值税抵扣和税前扣除，整体上不具备偷税的主观故意，未实施偷税的客观行为。这一事实是企业在抗辩中的关键依据。实践中，税务机关在执法过程中有时会忽略对主观故意的充分举证，而法院在行政诉讼中对偷税认定的审查则更为审慎和严格，更注重从实质经营逻辑出发进行判断。

　　从税务处理程序上看，若稽查局拟将本案定性为偷税并实施处罚，应首先向企业送达《税务行政处罚事项告知书》，载明拟处罚的事实、理由与依据。企业在收到告知书后依法享有申请听证的权利，这一阶段是抗辩偷税定性的关键节点。企业应把握时机，系统收集并提交包括完整承包经营协议、未参与实际经营的证明、收入与成本未纳入企业核算的财务隔离凭证等证据，核心在于论证自身不存在偷税的主观故意。若经听证后税务机关仍作出偷税认定并下达《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》，企业应果断启动法律救济程序。需特别注意，针对罚款部分的行政复议或行政诉讼无需预先缴纳罚款，而针对补税决定的复议则需先行缴清税款或提供相应担保。若企业确有困难暂时无法缴纳，虽可能形成欠税状态，但并不影响其对处罚决定依法寻求救济。

　　争取改变偷税定性具有重要法律意义。一方面，非偷税行为的税款追征期一般为五年，而偷税可无限期追征;另一方面，偷税的定性直接关系到企业是否面临逃税罪的刑事风险。从司法实践来看，法院对此类税务行政争议的审查日趋严格，撤销税务机关偷税处罚决定的情况并不少见。因此，即便税务机关初步作出认定，企业仍可依托专业力量，通过行政复议、行政诉讼等途径争取推翻该定性。即便处罚决定最终被维持，只要企业仍在法定的救济程序内，税务机关便不得将案件移送公安机关，这为企业争取时间、化解刑事风险提供了重要缓冲。若企业最终未能推翻偷税定性，案件可能被移送公安机关以逃税罪立案侦查。此时，企业应当准确把握税务行政执法与刑事司法在责任认定逻辑上的差异，通过提供专业法律意见、提交有利证据等方式，积极向司法机关说明经营实质，有效规避刑事风险的最终发生。

　　四、企业承包经营的税务合规建议

　　承包经营模式在盘活企业资质与资产、提高经营效率的同时，也伴随着复杂的税务风险。本案所揭示的补税责任争议与潜在的法律后果，无疑为采用类似模式的企业敲响了警钟。

　　首先，事前防范的核心在于规范合同管理。企业务必签订书面承包经营协议，明确约定承包期限、经营范围、承包费支付方式等核心条款，避免口头约定或到期后未续签的事实承包状态，防止因合同瑕疵导致承包关系无法被认定。尤为重要的是，协议中应明确承包经营期间产生的各项税费由承包人承担，并细化税费缴纳的具体责任、逾期缴纳的违约责任及损失追偿机制。尽管税法层面纳税义务主体为发包方，但通过民事合同约定可实现税费责任的内部转嫁，一旦发生税务风险，企业可依据合同向承包人追偿损失。此外，企业应在承包前向主管税务机关履行报告义务，协助承包人办理临时税务登记。

　　其次，事中留痕的关键在于固化承包经营事实。若因客观原因未签订书面合同，企业需注重经营痕迹的留存与收集，确保承包关系的真实性可追溯。具体而言，应保存与承包人的沟通记录、承包人独立经营的证明材料，如员工招聘合同、工资发放记录，以及规律性的经营痕迹证据，包括物业缴费凭证、水电费缴纳记录、消防检查配合文件、烟草等特殊商品的签收单据等。

　　最后，事后积极应对与依法行使权利是风险防控的重要保障。一旦面临税务检查或稽查，企业应第一时间梳理相关证据材料，主动与税务机关沟通说明承包经营的实质情况，从事实与法律层面清晰澄清责任边界。必要时可借助专业税务法律人士的力量，围绕纳税主体认定、偷税定性等核心争议点开展专业抗辩，最大限度维护自身合法权益，有效阻断风险向刑事领域蔓延，降低不必要的损失。

　　综上所述，承包经营绝非“一包了之”，发包企业必须正视其背后的法律责任，通过完善的合规安排，才能在享受经营模式灵活性的同时，有效驾驭随之而来的税务风险。

2025年7月31日最高人民法院发布《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》(以下简称“《解释二》”)，在竞业限制的适用对象、在职竞业限制规则、关键内容的合理比例原则的问题上作出了更明确具体的规定。不难看出，《解释二》呈现了商业秘密保护和人才自由流动的平衡倾向。

　　在《解释二》于2025年9月1日开始施行后，人力资源社会保障部于2025年9月4日发布《企业实施竞业限制合规指引》(人社厅发[2025]40号)(以下简称“《合规指引》”)。《合规指引》结合各地司法实践经验，在原有法律规范基础上与《解释二》相互配合，从行政监管角度为企业设置了一个高标准、严要求的竞业限制合规范本，为企业实施竞业限制制度提供明确指引。

　　《合规指引》作为部门规范性文件，虽然无法作为裁审机关审理劳动争议案件的直接依据，但当前法律规范中对竞业限制的相关规定均较为笼统，而竞业限制作为平衡企业商业秘密保护与劳动者择业权保障的关键制度又需要具体明确的规则，《合规指引》的发布刚好能够填补制度运行的细节，无疑将会在未来的司法实践中作为裁审机关定分止争的重要参考。通过对《合规指引》全文的细致研读，并参照当前的司法实践与实务经验，我们旨在明确重点条款的积极意义与实际操作中需应对的问题，从而为合规用工提供清晰指导。

　　一、《合规指引》明确竞业限制的实施前提

　　在《合规指引》出台之前，竞业限制制度作为企业与劳动者之间的利益平衡机制，部分地区法院要求其实施的前提是企业存在需要保护的利益，且为保护正当利益所必须。本次《合规指引》第五条再次强调企业实施竞业限制制度需存在要保护的商业秘密，对以往司法实践精神予以肯定并明确此正当利益为商业秘密。

　　除此之外，《合规指引》第一次在劳动法领域从正反两个方面对商业秘密予以明确，先从正面表明“商业秘密是指不为公众所知悉、具有商业价值并经企业采取相应保密措施的技术信息、经营信息等商业信息。”再从反面排除“属于行业内一般常识或者行业惯例，可以从公开渠道获得的商业信息，不属于商业秘密。”自此，劳动法领域的商业秘密概念与《中华人民共和国反不正当竞争法》(以下简称“《反不正当竞争法》”)中商业秘密概念统一，既保持了法律用语内涵的一致性，又为竞业限制类案件中商业秘密的判断提供了标准，为劳动争议在自己本身的法律框架内解决建立了有力支撑。这一概念的界定，切实解决了曾经司法实践中对于劳动法领域的商业秘密是否与《反不正当竞争法》中商业秘密一致的争议，也对竞业限制的启动提出了更高要求。

　　二、《合规指引》明确竞业限制的适格主体及适用范围

　　此前，《中华人民共和国劳动合同法》(以下简称“《劳动合同法》”)第十四条规定，只有高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员才属于竞业限制的适格主体。虽然这一条文明确了竞业限制只能在特定主体范围内适用，但因“其他负有保密义务的人员”的范围并不明确，导致竞业限制仍在实践中存在被肆意扩大的情况，也严重影响企业对人力管理后果的可预见性。而《合规指引》在第七条中要求，“企业与其他负有保密义务的人员约定竞业限制义务的，要提前告知理由，说明需要保守的商业秘密具体内容。”这一新增规定，对企业要求其他负有保密义务的人员履行竞业限制义务提出前置条件，企业提前告知义务的履行能够从客观上增加与此类人群约定竞业限制条款的有效性，降低法律风险。

　　《解释二》第十三条对企业适用竞业限制的从业、地域、期限范围要遵循比例原则予以强调，《合规指引》第十条在此基础上对竞业限制约定的从业范围及地域范围提出更加细致、更加具有可行性的要求。针对从业范围，《合规指引》建议企业与劳动者约定的限制从业企业范围要尽可能具体、明确，有条件的可列明竞业限制企业名录，以更好地确定劳动者履行义务的范围。但企业仍需注意在设立竞业限制企业名录时应合理，不同岗位的劳动者因接触到的商业秘密、知识产权内容不同其限制从业的企业范围或存在差异，采用以往的一张名录适用整个企业模式法律风险较高，应以事前明确的不同岗位保密范围为依据设立。针对地域范围，《合规指引》指出，约定竞业限制范围为全国或全世界的，需在协议中充分说明理由，无充足理由的不得作此约定。就此，企业在制定竞业限制条款时，若需要将地域范围扩展至全国或全世界，要充分解释原因，根据此前司法实践，企业可从分支机构分布地域、产品销售市场范围、各地销售额占比等因素进行考量并将相关理由列于竞业限制书面协议之中，可通过加粗标黄等方式提示劳动者注意并向其解释。

　　三、《合规指引》明确经济补偿金的支付下限及支付方式

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(以下简称“《解释一》”)第三十六条中规定，企业与劳动者仅约定竞业限制但未约定经济补偿的情况下，劳动者若履行了竞业限制义务，可要求用人单位按照其在劳动合同解除或者终止前十二个月平均工资的30%和劳动合同履行地最低工资标准中较高者支付，但未在国家层面对双方约定的竞业限制经济补偿金支付下限予以规定。但此前，不少地方性法规对竞业限制经济补偿金的支付下限提出要求，如《江苏省劳动合同条例》要求“不得低于该劳动者离开用人单位前十二个月的月平均工资的三分之一”;《深圳经济特区企业技术秘密保护条例》要求“不得少于该员工离开企业前最后十二个月月平均工资的二分之一”。《合规指引》吸收地方司法实践经验，在全国层面以竞业限制的不同期限明确了企业向劳动者支付经济补偿的下限，即竞业限制期限不超过1年的，一般不低于劳动者在劳动合同解除或终止前12个月平均工资的30%，且不低于劳动合同履行地最低工资标准;竞业限制期限超过1年的，一般不宜低于劳动者在劳动合同解除或终止前12个月平均工资的50%。

　　同时，《合规指引》对经济补偿金的支付方式提出要求，企业支付经济补偿金需满足按月支付、以货币形式支付、与劳动者日常工资奖金区分支付三项条件。这对此前部分地区规定的可一次性支付经济补偿金的方式及部分地区司法实践确认的可通过股权激励等非现金方式经济补偿金进行否定，此举增强了经济补偿金对劳动者生活的保障作用，并提示企业不能将经济补偿金与劳动者日常工资奖金混同发放，尽量做到区分。如果企业在实践操作过程中，实在无法区分发放，可通过向劳动者明确发放的资金类型及金额等方式减少纠纷。

　　四、《合规指引》明确竞业限制违约金的上限

　　针对实践中经常出现的，企业支付给劳动者较少的经济补偿金，却约定较高额违约金的情况，《合规指引》首次明确企业与劳动者约定违反竞业限制义务违约金一般不宜超过约定竞业限制经济补偿总额的5倍。这一上限的明确为裁审机关进行违约金酌减提供了重要方向。

　　当前学界对于违约金酌减问题，主要存在可酌减、可部分酌减、不酌减为原则而酌减为例外三种观点。持可酌减学说的学者认为，无论违约金的性质为惩罚性还是补偿性，均可对其进行酌减。持可部分酌减学说的学者认为，只有针对惩罚性违约金才可以进行酌减。持不酌减为原则、酌减为例外学说的学者认为，酌减规则并非追求完全对等的实际损失的填补，司法酌减应当限制性使用。

　　劳动者违反竞业限制义务的违约金酌减问题，始终是司法实践中竞业限制类纠纷中双方的核心争议焦点之一。而《合规指引》为企业指明了与劳动者约定违反竞业限制违约金的上限，即一般不超过经济补偿金总额的5倍，这将为竞业限制类纠纷的有效解决提供明确方向。

　　综上，本次《合规指引》的发布，对当前实践中争议较大、纠纷较多的竞业限制制度中问题提出细化操作方案，为企业落实竞业限制制度提供强有力指引。但因《合规指引》仅为部门规范性文件，法律效力较低，且其中条款多采用“一般”“不宜”等非强制性表述，其在后续司法实践中的落实情况仍需持续关注。

近年来，随着企业对核心人才激励手段的重视，股权激励在实践中得到广泛应用。然而，股权激励涉及劳动关系与股权关系的双重法律属性，纠纷也随之增多。本文将立足北京地区并放眼全国，通过分析司法判例中股权激励的常见争议点，探讨企业在设计和实施股权激励方案时应注意的问题，并提供实操建议以帮助企业规避风险、实现激励目标。

　　01股权激励纠纷的高发类型

　　1. 股权激励性质认定

　　即股权激励是否属于劳动报酬范畴，从而决定争议的法律适用。在司法实践中，对于股权激励协议的性质存在不同看法。一种观点认为股权激励是用人单位激励员工实现经营目标的手段，本质上属于劳动者提供劳动的对价，因此应作为劳动报酬处理，纠纷属于劳动争议。北京一中院2020年的一个判例即持此观点，法院认为股权激励的实施与劳动合同履行紧密相连，仍属于劳动争议。另一种观点则认为股权激励具有独立的合同性质，纠纷应按合同纠纷处理。还有观点认为，应视股权激励是否体现劳动对价和劳动关系从属性来判断：同时具备这两个条件的，属于劳动报酬纠纷，否则属于合同纠纷。

　　总体而言，目前司法实践对股权激励纠纷的案由定性尚未完全统一，不同地区的法院甚至同一地区不同法院的裁判口径也存在差异。例如，北京、上海等地将股权激励纠纷认定为劳动争议的比例已逐年上升，达到40%以上。这意味着企业在制定股权激励计划时，需考虑其法律属性对员工维权途径和举证责任的影响。如果认定为劳动争议，员工可通过劳动仲裁和诉讼主张权利；若认定为合同纠纷，则需通过民事诉讼途径解决。因此，企业应在股权激励方案中尽量明确约定相关权利义务，避免因性质认定不明引发争议。

　　2. 员工持股平台及关联主体纠纷

　　股权激励实施中，经常存在由第三方持股平台或关联公司授予股权的情形。这往往导致在纠纷中，除了用人单位外，还涉及授予股权的主体、持股平台或其他股东等第三方。法院倾向于将这些第三方视为适格当事人，可作为共同被告参加诉讼。例如，在北京某案例中，员工与公司签订劳动合同，而股权激励协议由境外公司与员工签署，公司作为关联主体被列为共同被告，法院支持了员工诉求。这提示企业在设计股权激励架构时，要明确各主体的权利义务关系，在纠纷发生时及时将相关第三方纳入诉讼，以保障员工和企业双方的合法权益。

　　3. 股权授予与行权条件争议

　　股权激励协议通常会设定授予条件和行权条件，如员工达到一定业绩目标、在职服务满一定年限等。实践中，围绕这些条件的争议非常常见。

　　例如，公司在公告中采用“扣除非经常性损益后的净利润”作为业绩考核指标，但在实际执行时却以“报表净利润”作为部门考核口径，未作调整说明。这种考核口径不一致导致激励对象认为公司标准变化，自己未达标却无法行权，最终诉至法院，监管部门也对此提出问询。由此可见，股权激励方案中对业绩考核指标的界定和执行必须高度一致，否则容易引发纠纷。

　　又如，某公司授予员工股票期权，但在期权期满时以员工未缴纳个人所得税为由拒绝办理行权，员工则主张这不属于行权期限内的合理障碍，要求公司履行义务。北京一中院的倾向性意见是：“对个人所得税金额的异议，不构成未在行权期限内行权的合理理由”，只要企业对税款计算作出合理解释且员工未通过税务机关核定认定企业计算有误，员工以缴税问题为由逾期未行权即构成违约，相关股权激励权益应依约失权。

　　再如，关于员工逾期未行权的争议，法院认为应审查员工逾期原因：若员工有过错则权益失权，无过错则不应失权。尤其应注意审查约定的行权最后期限是否过短、公司是否及时通知员工行权等事实。这些判例表明，企业在设定行权条件和期限时应充分考虑合理性，并保留通知和证据，以免日后引发争议。

　　4. 股权激励的退出机制争议

　　当激励对象离职或出现其他退出情形时，股权激励权益如何处理是纠纷高发点之一。常见的争议包括离职时股权是否回购、回购价格如何确定，以及员工违约时的责任承担等。实践中，不少公司会在章程或协议中约定员工离职时股权由公司或股东回购，并对回购价格和方式作出规定。然而，这类条款的效力存在争议。

　　一种观点认为，员工离职时公司或股东有权按约定回购股权，只要不违反公司法强制性规定且能支付合理对价，回购条款是合法有效的。另一种观点则质疑公司是否有权强制员工转让股权，因为股权是激励对象的财产，公司无权未经同意处分。司法实践中一般倾向于尊重双方约定，但也强调回购需符合法律规定，如有限公司股权回购需经过其他股东同意等。如果回购约定过于笼统(例如未明确价格或方式)且公司与股东无法达成一致，则法院可能不支持强制转让股权的请求。

　　此外，关于员工离职后公司能否强制回购已发放股权的问题，司法实践存在较大分歧。一些法院认为，即使双方约定员工离职公司有权回购，但如果公司系违法解除劳动关系，员工有权要求继续履行合同，不应丧失股权，公司亦无权强制回购。另一些法院则认为，员工取得股权激励资格的前提是劳动关系存续，若员工提起仲裁主张违法解除并要求赔偿金而非继续履行合同，则公司有权依据协议约定回购股权。

　　例如，北京一中院在相关判例中提出：“员工获得持股平台有限合伙人身份及出资份额的前提是其与用人单位存在劳动关系，而在员工提起劳动仲裁时未要求继续履行劳动合同而是主张赔偿金的情况下，用人单位有权依据协议书的约定，主张回购案涉出资份额”。这表明在劳动争议与股权纠纷并存时，法院倾向于根据案件具体情况作出权衡。总的来说，企业在设计退出机制时，应明确约定不同离职情形下的股权处理方式和回购价格，尽量避免出现回购无依据或价格不明的情况。同时，要确保回购条款符合公司法关于股权转让的规定，必要时征求其他股东意见或通过公司章程加以规范。

　　5. 其他常见争议

　　除上述类型外，股权激励实践中还存在一些其他纠纷。例如，员工主张股权激励收益属于劳动报酬，要求公司支付；或者员工以公司未兑现股权激励承诺为由要求赔偿损失。此外，在非上市公司中，员工持股平台的设立和管理也可能引发纠纷，如员工退出持股平台时的股份转让、持股平台内部治理等问题。再如，公司在上市前终止股权激励计划，激励对象要求赔偿的纠纷也时有发生。据统计，截至2024年6月20日，当年已有61家A股上市公司宣布终止实施69份股权激励计划，原因包括市场环境变化、业绩不达标、监管政策调整等。这些提前终止的案例也提醒企业在制定股权激励计划时，应考虑到市场和政策风险，在计划中设定终止条件和补偿机制，以降低因终止计划引发的纠纷。

　　综上，从司法判例可以看出，股权激励纠纷主要集中在协议性质认定、股权授予与行权条件、退出机制、员工身份界定、激励工具选择以及价格与业绩考核等方面。企业在实施股权激励前，应充分了解这些高发争议点，在方案设计和执行中提前做好防范。

　　02企业设计股权激励方案的建议

　　针对上述常见问题，企业在设计和实施股权激励方案时应采取积极的风险防控措施。以下从股权激励的主体、对象、价格、方式、条件、退出机制以及实施流程等方面提出实务建议，帮助企业既实现激励目的又降低法律风险。

　　1.明确股权激励主体与对象

　　首先要确定由谁来授予股权、激励哪些人。股权激励的授予主体通常是公司本身，但在非上市公司中，也可能通过员工持股平台或控股股东代持的方式授予股权。如果采用持股平台模式，企业应选择可靠的主体(如实际控制人或指定的持股平台公司)作为授予方，并明确各方权利义务。激励对象方面，应严格限定在对公司发展有重要作用的核心人才，如高级管理人员、核心技术骨干、业务骨干等。同时，要避免将股权激励泛化为人人有份的福利，以免激励效果不佳并引发内部矛盾。企业应制定明确的激励对象资格标准和名单确定程序，将符合条件的核心员工纳入，而将不符合条件的人员排除在外。此外，要注意避免授予对象不当扩大，例如单独或合计持有公司5%以上股份的股东或实际控制人及其近亲属不得成为激励对象；最近12个月内被证券交易所认定为不适当人选的人员也不能成为激励对象。通过精准选择激励对象，企业可以确保股权激励真正发挥对核心人才的激励作用，同时避免因对象不当引发的法律问题。

　　2. 合理选择股权激励工具与方式

　　目前常用的股权激励工具包括股票期权、限制性股票、虚拟股权、业绩股票等。企业应根据自身性质、发展阶段和激励目标选择合适的工具。一般来说，上市公司更适合采用股票期权或限制性股票等，以与证券市场规则接轨；非上市公司则可采用限制性股权、虚拟股权或员工持股计划等方式。需要注意的是，不同激励工具的法律特征和适用场景不同，选择不当可能影响激励效果甚至引发法律风险。例如，股票期权的行权价格设定若不合理，可能被监管部门认定为变相降低股价、损害股东利益；虚拟股权若未在协议中明确其性质和权益范围，可能导致激励对象对公司股东权利产生不当主张，增加公司治理的复杂性。因此，企业在选择激励工具时，应综合考虑公司股权结构、财务状况、激励目标以及员工意愿等因素，结合不同工具的优缺点做出决策。在确定激励方式后，还应在协议中清晰界定其法律性质和权益范围，明确激励对象是否享有表决权、分红权、优先认购权等，以及相应的限制条件，避免因定义模糊引发纠纷。

　　3. 科学设定股权授予价格与数量

　　股权激励的价格(行权价或授予价)直接关系到激励效果和公平性。企业应确保定价合理透明，遵循公允性、透明性和合规性原则。对于上市公司，需遵守监管规定：例如《上市公司股权激励管理办法》要求股票期权的授予价格不低于草案公布前1个交易日均价的50%，限制性股票的授予价格不低于前1个交易日均价的60%。企业应严格遵守这些规定，避免因定价过低被监管部门认定为利益输送。对于非上市公司，定价虽无统一硬性标准，但也应体现股权的真实价值，避免显失公平。常见的定价方法包括参考公司净资产、最近一轮融资估值、每股收益的一定倍数，或由公司与激励对象协商确定等。无论采用何种方法，企业都应在激励计划中披露定价依据和计算模型，以保持透明。同时，要注意避免在激励计划中出现价格调整条款损害已有激励对象利益的情况。关于股权激励的数量，一般要考虑公司股本规模和激励覆盖面。企业应根据战略需要确定总授予数量，并合理分配给各激励对象。在设计时，可预留一定比例作为未来新增激励之用，以保持激励机制的灵活性。但预留比例不宜过高，以免稀释现有股东权益过多。根据经验，拟上市公司在上市前实施的激励股权数量通常占总股本的5%-15%较为常见。具体数量应结合公司控制权安排和激励成本进行权衡确定。此外，激励股权来源也需明确：是通过公司增发新股、现有股东转让，还是其他合法方式获取。如果采用员工持股平台模式，需确定平台的资金来源和股份来源，确保操作合法合规。

　　4. 设定清晰的授予与行权条件

　　股权激励的核心在于通过条件约束来激励员工达成业绩目标。因此，企业应科学设定激励对象获得股权和行使股权的条件，并在方案中明确表述。授予条件通常包括员工的服务期限、岗位要求等，而行权条件通常包括公司业绩指标和个人绩效考核指标。这些条件应具有可量化性和合理性，确保激励对象能够理解和预期。例如，业绩考核指标可以采用公司净利润增长率、营业收入、市场份额等客观指标，个人考核指标可以采用关键绩效指标(KPI)或胜任力指标。公司应在激励计划中详细说明考核指标的定义、计算方法和数据来源，避免因口径不一致引发争议。为了避免“各说各话”，企业应确保制度设计、信息披露和执行过程中的考核口径一致，避免在公告和内部执行中采用不同标准。对于公司业绩指标，还应注意其与行业可比公司的对比，选取不少于3家公司作为对照，并说明选取依据，以显示指标的科学性和合理性。个人绩效考核应与公司整体目标相衔接，确保个人努力方向与公司战略一致。在设定条件时，还应考虑激励对象的可实现性和挑战性，过高或过低的条件都可能影响激励效果。如果需要调整考核条件，应按照规定履行程序并及时披露，不得随意变更，以免引发激励对象不满或监管质疑。总之，清晰、合理、一致的条件设定是股权激励方案成功实施的基础，企业应予以高度重视。

　　5. 完善退出机制与股权回购条款

　　如前所述，员工离职时的股权处理是纠纷高发点。因此，企业应在股权激励方案中提前设计完善的退出机制，明确不同情形下的股权退出方式和回购价格，将其写入《股权激励计划》和与每个员工签署的《股权激励协议》中。常见的退出情形包括员工正常离职、合同到期不再续签、员工过错离职(如严重违反公司制度、给公司造成重大损失等)、员工退休或死亡等。针对每种情形，企业应约定相应的处理方式，例如：正常离职时公司或股东是否回购股权、回购价格如何计算；过错离职时是否无需回购或仅以较低价格回购；员工死亡或丧失劳动能力时股权如何处置；退休时是否保留部分权益等。退出机制的核心在于价格的确定，这直接影响激励对象和公司双方的利益。合理的定价应兼顾公平性和可操作性，并符合法律法规要求。实践中常用的定价方法有：按公司每股净资产定价、按最近一轮融资估值定价、按第三方评估价值定价，以及由公司与员工协商定价等，净资产定价和市场评估定价是最常用的两种方式。

　　其中，净资产定价较为客观但可能低估高成长企业的价值，市场评估定价较为科学但成本较高。公司应根据自身情况选择合适的定价方式，并在协议中明确价格计算方法和依据。例如，可约定“员工离职时，公司按最近一轮融资估值的80%回购其持有的股权”或“按员工原始出资额加计一定利息回购”等。对于不同情形，还可区别定价，如对正常离职员工给予一定溢价，对过错离职员工则以较低价格甚至零价格回购，以体现激励的公平与约束并重。在回购程序方面，应设计清晰的流程，包括员工提出退出申请、公司审核、双方协商价格、签署回购协议、办理工商变更登记等环节。企业应在方案中明确各环节的时间要求和责任人，确保回购过程高效透明。此外，还应约定违约责任，如员工未按规定办理退出手续或公司未按约定支付回购款时的赔偿责任，以保障退出机制的顺利执行。最后，需要注意公司法对股权回购的限制，如有限公司回购需经其他股东同意等，企业应确保回购安排符合法律规定，必要时咨询专业律师。

　　6. 规范股权激励实施流程与内部管理

　　一个完善的股权激励方案离不开规范的实施流程和内部管理。企业应按照公司治理程序，将股权激励计划提交董事会、股东会审议通过，并按照规定履行信息披露义务(如有上市公司)。对于拟上市公司，还应遵守证券监管部门关于员工持股计划的指引和要求，确保程序合法合规。在内部管理上，企业应建立专门的股权激励管理机构或指定专人负责相关事务，对激励对象的授予、行权、变更、退出等进行登记和管理。同时，要做好与人力资源管理的衔接，将股权激励与员工绩效考核、薪酬管理等制度结合起来，确保激励机制的有效运行。为了防范纠纷，企业应注意以下几点：

　　首先，签订书面协议，明确各方权利义务。股权激励涉及重大权益，必须以书面合同形式约定，口头约定无效(股权属于准物权，法律要求书面协议)。企业应制定标准的《股权激励协议》模板，明确授予股权的种类、数量、价格、条件、行权期限、退出机制等关键条款，并由公司法定代表人或授权代表与激励对象签字确认。

　　其次，办理必要的登记手续。对于上市公司股权激励，需按照规定在中国证券登记结算机构办理股权登记；对于非上市公司，可在公司章程中对激励股权进行备案，或通过工商变更登记将激励对象登记为股东。及时办理登记有助于保护激励对象的股东身份，避免日后发生权属争议。

　　再次，加强信息披露与沟通。企业应向激励对象充分披露公司的财务状况、经营业绩、股权变动等信息，保持信息透明，避免因信息不对称引发信任危机。对于上市公司，应严格按照《上市公司股权激励管理办法》履行信息披露义务，确保激励计划的实施过程合法合规。对于非上市公司，也可定期向激励对象通报公司发展情况和股权价值变化，增强激励对象的归属感和认同感。

　　最后，注意税务合规。股权激励涉及员工个人所得税、公司所得税等税务问题，企业应提前规划税务处理方案，确保激励对象依法纳税。例如，上市公司授予员工股票期权、限制性股票等，需按照税法规定代扣代缴个人所得税；非上市公司员工取得股权激励收益，也应提醒其依法申报纳税。企业自身也应关注股权激励的企业所得税处理，根据会计准则和税法规定进行会计处理和纳税申报，避免因税务问题引发纠纷或处罚。

　　通过以上措施，企业可以在股权激励方案设计阶段就将法律风险降至最低。在实施过程中，还应注意及时总结经验教训，根据实际情况调整激励方案。例如，定期评估激励效果，看是否达到了预期的业绩目标和人才留存效果；根据员工反馈和市场环境变化，优化激励条件和退出机制等。只有不断完善和调整，股权激励才能真正发挥长期激励作用，实现企业与员工的双赢。

　　03结论

　　股权激励作为一种现代企业激励机制，在吸引和留住核心人才方面发挥着重要作用。然而，其涉及劳动关系与股权关系的复杂性也使其成为争议高发领域。通过对司法判例的分析可以发现，股权激励纠纷主要集中在协议性质认定、股权授予与行权条件、退出机制、员工身份界定、激励工具选择以及价格与业绩考核等方面。企业在设计和实施股权激励方案时，必须对此高度重视，提前做好风险防控。

　　本文从实务角度出发，针对上述常见问题提出了一系列建议：包括明确激励主体与对象、合理选择激励工具、科学设定价格和数量、清晰设定授予与行权条件、完善退出机制、规范实施流程等。企业应结合自身实际情况，制定符合法律法规和公司战略的股权激励方案，并在执行过程中严格按照方案操作，加强内部管理和信息披露。只有这样，才能既实现股权激励的激励目的，又最大限度地规避法律风险，确保企业和员工的合法权益得到保护。在未来的实践中，随着经济环境和法律政策的变化，股权激励的形式和争议点可能会不断演变，企业也应持续关注最新的司法案例和监管要求，及时调整和完善激励方案，以适应新的挑战。

　　总之，股权激励是一把“双刃剑”，用之得当可以激发员工潜能、促进企业发展；用之不当则可能引发纠纷、损害企业利益。企业应在专业人士的指导下，充分借鉴司法经验，制定严谨、合理、合法的股权激励方案，并在实施过程中不断优化，真正让股权激励成为企业与员工共同成长的“双赢”机制。

代理处理很多偷税案件，大部分税务稽查局通过调查，确定被查对象隐藏收入金额，但因各种原因无法确定与隐藏收入相对应的成本金额，仍然适用查账征收方式来确定少缴企业所得税税额，必然存在事实不清、证据不足，依法应被复议机关或人民法院撤销。

　　一、适用查账征收确定企业所得税的法律规定

　　《中华人民共和国企业所得税》第四条第一款“企业所得税的税率为 25%。”、第五条“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”、第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”、第二十二条“企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。”

　　根据以上规定，一般情况，查账征收确定的企业所得税税额等于收入总额减去成本、费用等各项支出等的余额再乘以25%税率。

　　二、收入确定但成本金额不确定情况下，适用查账征收确定少缴企业所得税税额，必然事实不清、证据不足。

　　税务稽查局查清被查对象隐藏收入及金额，如果适用以上查账征收确定少缴企业所得税税额，必然需要查清与隐藏收入对应的成本及金额。

　　一般情况下，尤其是对商贸企业，有收入必然有成本，这是众所周知的事实，或者是根据常识可以推定的事实，根据《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定法释》([2002]21号)第六十八条“下列事实法庭可以直接认定：(一)众所周知的事实；(五)根据日常生活经验法则推定的事实。”之规定，属于不需要证据来证明的事实。

三、收入确定但成本金额不确定情况下，适用查账征收确定少缴企业所得税税额，依法应被复议机关或人民法院撤销。

　　(一)收入金额确定但成本金额不确定，仍然适用查账征收确定少缴企业所得税金额的决定，根据《中华人民共和国行政复议法》第六十四条“行政行为有下列情形之一的，行政复议机关决定撤销或者部分撤销该行政行为，并可以责令被申请人在一定期限内重新作出行政行为：(一)主要事实不清、证据不足；.......；”、《税务行政复议规则》(国家税务总局令第39号)第七十五条“ 行政复议机构应当对被申请人的具体行政行为提出审查意见，经行政复议机关负责人批准，按照下列规定作出行政复议决定：......(三)具体行政行为有下列情形之一的，决定撤销、变更或者确认该具体行政行为违法；决定撤销或者确认该具体行政行为违法的，可以责令被申请人在一定期限内重新作出具体行政行为：1.主要事实不清、证据不足的；......”之规定，应当被复议机关撤销。

　　(二)收入金额确定但成本金额不确定，仍然适用查账征收确定少缴企业所得税金额的决定，根据《中华人民共和国行政诉讼法》第七十条 “行政行为有下列情形之一的，人民法院判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出行政行为：(一)主要证据不足的；......”之规定，税务稽查局做出要求被查对象补缴少缴企业所得税的决定，应当被人民法院撤销。

10月31日，《中国税务报·税费政策专刊》B2版刊发了《企业购置专用设备，如何填写预缴申报表?》一文，介绍了企业购置符合条件的节能节水、环境保护、安全生产专用设备(以下简称专用设备)，在预缴申报时享受抵免所得税政策，具体如何填写申报表。专用设备抵免所得税政策，不仅包括纳税人购置专用设备，而且包括对专用设备数字化、智能化改造。那么，纳税人对专用设备的改造投入，若选择在预缴环节享受抵免优惠，应如何填写申报表呢?

　　抵免规定

　　《财政部 税务总局关于节能节水、环境保护、安全生产专用设备数字化智能化改造企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2024年第9号，以下简称9号公告)第一条明确，企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间发生的专用设备数字化、智能化改造投入，不超过该专用设备购置时原计税基础50%的部分，可按照10%比例抵免企业当年应纳税额。企业当年应纳税额不足抵免的，可以向以后年度结转，但结转年限最长不得超过5年。

　　《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号，以下简称17号公告)第一条规定，企业适用专用设备抵免所得税政策的，可结合自身情况自主选择在预缴申报时享受抵免所得税政策，也可在年度汇算清缴申报时享受抵免所得税政策。

　　与此同时，《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)填报说明第四条预缴税款计算第34项明确，“其中：本年允许抵免专用设备投资额(填写专用设备投资类型)”：根据《企业所得税申报事项目录》，在第29.1行、第29.2行……填报纳税人按税收规定当年购置或投入数字化、智能化改造的允许抵免的专用设备类型以及可享受抵免优惠的专用设备投资额，但不包括允许抵扣的增值税进项税额、按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。同时，新增多类设备的可以增加行次，但每类设备仅能填报一次。

　　预缴申报

　　纳税人对专用设备有数字化、智能化改造投入的，应注意预缴申报的细节。

　　举例来说，甲水泥有限公司(以下称甲公司)是实行按月预缴企业所得税的纳税人。2021年5月，甲公司购置了一批除尘、除噪音等大气污染防治和一体化水污染防治的环境保护专用设备(符合享受专用设备抵免所得税政策条件)，该批设备的账面价值为1200万元(不含税价，下同)，其中设备原价为1180万元，运输费用8万元，设备安装调试费用12万元。2021年度，甲公司按照专用设备投资额的10%，抵免了当年企业所得税应纳税额。2025年10月，甲公司根据设备的运行情况，投入120万元对上述设备进行数字化升级和智能化改造，其中，运输费用2万元，设备安装调试费用3万元。上述专用设备改造后，仍符合《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》规定条件，并将专用设备数字化、智能化改造过程中发生的所有费用计入了该批专用设备固定资产价值。

　　甲公司若选择在预缴时享受专用设备数字化、智能化改造企业所得税抵免优惠，应在11月征期预缴申报10月企业所得税时，按照17号公告附列的《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)填报说明第四条预缴税款计算第34项规定填报。假设甲公司2025年10月末未享受专用设备数字化、智能化改造抵免政策前应纳所得税额为550万元，1月—10月已累计预缴企业所得税500万元。那么，甲公司在10月可享受专用设备数字化、智能化改造投资抵免所得税税额为(120-2-3)×10%=11.5(万元)。

　　甲公司财务人员在填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(A200000)时，应在第27行“应纳所得税额”填写“5500000”；在第29.1行“其中：本年允许抵免专用设备投资额(填写专用设备投资类型)”填写“环境保护专用设备”，在“本年累计金额”列填写“115000”；第30行“减：本年累计已预缴所得税额”填写“5000000”；第32行“本期应补(退)所得税额”填写“385000”(5500000-115000-5000000)，即当月应预缴企业所得税385000元。

　　合规要求

　　纳税人享受专用设备抵免政策，需要厘清两个重要概念。

　　专用设备数字化、智能化改造，是指企业利用信息技术和数字技术对专用设备进行技术改进和优化，从而提升该设备的数字化和智能化水平，具体包括数据采集、数据传输和存储、数据分析、智能控制、数字安全与防护以及国务院财政、税务主管部门会同科技、工业和信息化部门规定的其他数字化、智能化改造情形。享受抵免税收优惠的改造投入，是指企业对专用设备数字化、智能化改造过程中发生的并形成该专用设备固定资产价值的支出，但不包括按有关规定退还的增值税税款以及专用设备运输、安装和调试等费用。

　　笔者提醒，享受抵免税收优惠政策企业，应当实际使用改造后的专用设备。企业在专用设备改造完成后5个纳税年度内转让、出租的，应在该专用设备停止使用当月停止享受优惠，并补缴已经抵免的企业所得税。

　　与此同时，企业应对专用设备数字化、智能化改造投入进行单独核算，准确、合理归集各项支出；企业在一个纳税年度内对多个专用设备进行数字化、智能化改造的，应按照不同的专用设备分别归集相关支出。对相关支出划分不清的，不得享受9号公告规定的税收优惠政策。企业需严格按照专用设备目录规定的设备类别、名称、性能参数、应用领域和执行标准等条件判断，改造前后是否符合专用设备目录规定要求，对照《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)留存备查资料，避免违规享受优惠。

建筑企业项目周期长、跨区作业多等显著特点，决定了其建立有效的税务内控机制的必要性。对于建筑企业(特别是建筑企业集团总部)而言，财税管理团队不应只是报税团队，而应成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　中华人民共和国住房和城乡建设部最新公布数据显示，2024年，建筑业产值32.7万亿元，比2020年增加了6.3万亿元，增长24%。2021年—2024年，建筑业累计完成154亿平方米建筑、7.9万公里市政道路、3429公里城市轨道交通、约1.6万公里铁路、约29万公里公路以及各类水利、机场等基础设施建设。

　　建筑企业具有项目周期长、跨区作业多等显著特点。这些特点决定了建筑企业必须建立有效的税务内控机制。笔者在实务中发现，部分建筑业企业财税团队只履行了一般的报税和常规管理职能，对业务、财务和税务等信息缺少综合性研究，也没有采取有效的应对措施。对于建筑企业(特别是建筑企业集团总部)而言，财税管理团队不应只是报税团队，而应成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　合同签了，印花税漏报

　　实践中，一些建筑企业已经签署了建筑工程合同，但业务部门并未将此信息及时告知财务、税务管理部门，导致漏报或长期滞纳印花税。这在一定程度上说明，这类企业税务内控制度不健全，税务风险管理存在明显短板。

　　甲公司是一家房地产开发企业，为某项目的建设单位，于2025年1月登记办理建筑施工许可，取得了建筑工程施工许可证。建筑工程施工许可证信息显示，甲公司选择A公司作为施工单位，为其即将开发的房地产项目提供施工服务，登记的开工日期为2025年1月10日。让甲公司财务部门意外的是，2025年5月收到了主管税务部门的税务风险提示信息。

　　风险提示信息显示，甲公司已经取得了建筑工程施工许可证，但没有“建筑工程合同”印花税的申报记录。收到风险提示后，甲公司马上组织自查，发现该建筑施工合同已于2025年1月初签约完成，但甲公司业务部门只关注建筑工程施工许可证的申请工作，没有及时将相关合同已经签订的消息告知公司财务部门。这一内部流程的滞后，导致甲公司财务部门对建筑施工合同签署情况一无所知，进而造成印花税漏报。在税务部门的提示和辅导下，甲公司完成了补充申报，并按规定缴纳了相应印花税税款及滞纳金。

　　一般来说，印花税的申报缴纳，以应税凭证为主要计税依据。企业在合同签署的过程中，如果业务部门与财务部门之间缺乏沟通，财务部门对合同签署情况全然不知，很容易出现未及时履行印花税纳税义务、印花税计算错误等问题，引发税务风险。同时，在业务部门与财务部门信息不对称的情况下，可能因业务人员不了解财税政策要求，未关注合同中关于发票开具、税款承担等事项的约定，引发涉税纠纷。

　　对甲公司而言，要想避免类似的情况发生，当务之急是要改变税务管理观念。实践中，一些企业(尤其是集团企业)在税务管理上习惯于“抓大放小”，在日积月累中形成了对小税种合规管理的“惯性疏忽”，在业务发生过程中只关注增值税、企业所得税等主要税种，未考虑其他小税种。还有的企业缺乏财税管理前置的意识，业务部门与财务部门沟通不畅，企业财务部门或是被动等待业务部门的消息，或是在业务已经完成、风险已经发生后才匆忙“救火”。

　　需要提醒的是，建筑施工业务涉及的小税种较多，随着税务部门智慧税务建设的持续推进，税收监管环境发生变化，环境保护税、印花税、房产税、城镇土地使用税等小税种的风险需要引起建筑业企业的重视。基于此，笔者建议企业尽快调整税务管理思路，由“抓大放小”向“齐抓共管”转变，多维度优化企业内部税务管理方式，确保税务管理有效、业务运营平稳有序。

　　跨区域施工，环保税未缴

　　作为某项目的建设单位，Z省的丙公司登记办理了建筑施工许可。相关信息显示，该施工许可项目的施工总包方为省外的B公司，登记的开工日期为2024年11月。Z省税务部门比对相关信息发现，B公司并未在施工项目所在地申报缴纳施工扬尘环境保护税。发现这一问题后，主管税务机关同时提醒丙公司和B公司开展自查。经自查，B公司混淆了施工地和登记注册地的相关政策要求，因此出现未及时履行环境保护税纳税义务的问题。

　　根据环境保护税法，应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声的分贝数，不能按照环境保护税法第十条第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府生态环境主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。基于此，Z省相关部门发布的《施工扬尘排放量抽样测算方法(试行)》明确，施工扬尘按一般性粉尘计算征收环境保护税，由施工单位向工程项目所在地主管税务机关申报缴纳。工程项目实行施工总承包的，由施工总承包单位向工程项目所在地主管税务机关申报缴纳。

　　也就是说，根据Z省规定，B公司作为纳税义务人，向施工项目所在地主管税务机关履行本施工项目扬尘环境保护税的纳税申报义务。而根据B公司登记注册所在地的要求，施工扬尘环境保护税纳税义务人为建设单位而非施工单位。B公司按照“惯性思维”，没有就Z省开展的项目，在项目所在地履行施工扬尘环境保护税纳税申报义务。最终，在税务机关的辅导下，B公司及时补缴了相应税款并缴纳了滞纳金。

　　需要注意的是，在建筑施工项目中，除施工扬尘外，建筑施工过程中产生的污水，供暖产生的燃烧烟气以及涂装油漆排放的苯、甲苯和二甲苯等其余大气污染物以及应税固体废物，也需要相关企业按规定申报缴纳环境保护税。

　　跨区域经营是建筑企业的主要特点之一。作为跨区域经营主体，建筑企业需要提前了解不同省份对建筑施工项目涉税事项的具体规定和执行口径。本案例中，B公司就是因为“想当然”地认为，其注册地与施工项目所在地关于施工扬尘环境保护税纳税义务人的规定是一样的，未及时在施工项目所在地履行环境保护税纳税义务，最终引发税务风险。

　　建筑企业开展跨区域经营活动的管理难点，在于分散化和属地化。如果仅依赖项目所在地财务人员自行处理，较为粗放，可能因属地政策口径不一致、申报规则差别等问题引发风险。因此，跨区域经营的建筑企业，尤其是集团企业，需要建立起高效协同的税务管理架构，保障日常税务事项的合规以及税务风险的可识别、可发现、可应对、可改进。

　　主动打破财税管理“部门墙”

　　从笔者接触的典型案例看，对于企业(特别是建筑企业集团总部)而言，其财税管理团队不应只是报税的部门，而应当成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　笔者建议，建筑企业集团总部财税管理团队可考虑建立税收政策知识库，内容既应涵盖增值税、企业所得税、个人所得税等主要税种的相关法律法规，也应纳入印花税、房产税、城镇土地使用税、教育费附加等税(费)种的相关法律及规定要求，尤其要注重系统梳理业务所在地对一些小税种的地方性规定，并保持动态更新。

　　同时，建筑企业集团总部财税管理团队可制定统一的税务事项处理操作指引，明确签订合同、购置资产、销售货物等各类业务所涉及的税种处理流程和规则，梳理各税种的纳税申报流程和所需资料，定期为业务人员提供基础财税知识培训，确保业务人员在业务活动中能够理解到位、执行准确。建筑企业在开展跨区域业务过程中，如果遇到执行口径不明确等事项，项目人员可在总部财税管理团队的指导下，主动与项目所在地税务部门沟通，明确政策要求及执行口径后再进行税务处理，避免因政策理解偏差引发税务风险。

　　笔者注意到，近年来不同层级、不同省市的税务部门发布了多个版本的建筑企业税务风险管理指引。建筑企业财税团队应该收集起来进行集中研究，对于被不同版本指引提及的共性税务风险，要格外注意。可结合企业业务开展的实际进行系统的风险排查，切实做到防患于未然。

　　税务处理的源头通常在业务环节。建筑企业应该基于业务实际，主动打破“部门墙”，建立业务部门与财务部门的沟通机制，并基于主要业务细化税务内控具体操作办法，将税务风险管理落实在日常业务的各个流程和环节，在风险应对过程中促进业务、财务和税务深度融合，提升企业税务管理水平。

　　举例来说，在合同管理方面，建筑企业签署经济合同前，应经过企业财务部门的审核，关注相关条款是否可能引发税务风险、相关业务的纳税义务是否清晰。审核中，财税人员还应当同步分析该合同的印花税税目、税率，要求业务人员及时告知合同签署信息，必要时可在企业内部上线合同信息管理系统或在企业信息化系统中嵌入相应功能，自动归集应税合同数据，为印花税合规申报提供依据。

　　依托宁波港口优势，我公司业务范围广泛，并具备规范的进出口贸易资质。为了进一步完善业务风险管控体系，我公司想就一些金额大、账期长以及较集中的项目合同投保内贸险。我想了解的是，企业投保内贸险时，在税务处理上应该注意什么?若获得内贸险理赔款，需要缴纳所得税吗?

　　——宁波中策动力机电集团有限公司财务负责人 梅欢

　　内贸险的全称，是国内贸易信用保险。宁波大学商学院特聘研究员、副教授季浩介绍，内贸险是一种保障企业国内贸易应收账款安全的保险产品，有利于降低企业在贸易活动中面临的交易违约风险。今年6月，国内贸易信用保险共保体(以下简称共保体)正式成立，首期即提供高达100亿元的保险保障额度。共保体由国内多家保险公司组成，通过直接保险与再保险联通模式，提升内贸险承保能力，有效解决内贸险数据积累不足、保障能力不够等问题。

　　投保内贸险有何作用?

　　当前，我国不断推动内外贸一体化发展，国内内贸行业赊销情况较为普遍，2024年末我国规模以上工业企业应收账款达26.06万亿元，较2023年末增长8.6%。季浩介绍，应收账款的规模攀升，扩大了市场对内贸险的需求。以宁波为例，2025年1月—9月，中国出口信用保险公司宁波分公司已支持219家宁波企业拓展国内市场，内贸险总承保金额达213.4亿元。

　　宁波作为全国首批内外贸一体化试点和首个国家保险创新综合试验区，在内贸险的帮助下，不少外贸企业迈开国内市场和国际市场“两条腿”，融入“双循环”，开拓新商机。例如，浙江前程石化股份有限公司在拓展内贸业务时，曾因下游买方资金紧张，导致45万元货款被拖欠。得益于投保的内贸险，该公司及时获得了赔付，有效化解了资金风险。该公司相关负责人顾杨表示，在内贸险的助力下，企业更能放心大胆地承接国内订单，实现了出口与内销的“内外兼修”。

　　季浩提醒，企业在投保内贸险时，应基于赊销规模、客户结构及历史坏账情况进行综合判断。具体来说，企业应仔细甄别保险产品与条款，重点关注保障范围、免责事项、赔偿比例及免赔额等核心要素，确保保障内容与自身风险敞口相匹配。在此基础上，优先考虑那些偿付能力强、理赔效率高、能提供资信调查等增值服务的保险公司或共保体。

　　从实践看，企业需要进行科学的成本效益分析，对比统保与选择性投保的模式差异，将保费成本与可能减少的坏账损失、获得的融资增信等收益进行权衡后再投保，并合理设置自留风险比例以降低保费。企业在完成投保后，仍需要履行如实告知、定期申报等保单义务，并持续加强内部客户信用管理与应收账款催收工作，将内贸险作为整体风控体系的重要组成部分。

　　获得理赔后是否纳税?

　　企业投保内贸险，还应注意税务处理的合规性。企业在投保内贸险发生支出时，对于取得的增值税专用发票所载明的进项税额，如果不属于用于简易计税项目、免税项目、集体福利或个人消费等明确规定不得抵扣的情形，可以从销项税额中予以抵扣。

　　国家税务总局宁波市江北区税务局所得税科科长张玉庆提醒，企业为保障自身经营活动(如货物运输、交易风险等)而投保内贸险的支出，符合税前扣除条件的，可据实在企业所得税税前扣除。在扣除过程中，企业应注意投保业务与其生产经营活动的相关性，取得保险公司开具的增值税发票，并且需要留存保险合同、保费支付凭证等资料备查，以证明支出的真实性与合理性。

　　企业获得内贸险理赔款后，应先弥补企业发生的损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。若理赔款弥补完企业发生的损失后仍有余额，该余额应计入当期应纳税所得额，缴纳企业所得税。因此，建议企业建立“投保—支出—理赔—核算”全流程的资料留存机制，包括合同、发票、理赔文件、损失证明等，在企业所得税汇算清缴时结合税收政策，梳理税会差异，必要时咨询税务机关，确保税务合规处理。

　　保险公司需要注意什么?

　　内贸险不仅涉及投保企业，还涉及支付理赔款的保险公司。作为赔付方的保险公司，在税务处理上又需要注意什么呢?

　　中国出口信用保险公司宁波分公司财务负责人孙燕介绍，保险公司收到申请后，会对报案进行审核，如审核理赔材料的完整性、真实性以及与保单的关联性，核查贸易背景的真实性等，以判定损失是否在保障范围内且无免责事由;对于大额损失、买方失联等需现场核实的风险，需要委托相关人员或第三方进行查勘定损。审核通过后，保险公司会根据保单约定的赔偿比例计算赔款，支付给被保险方，从而履行其补偿企业应收账款坏账损失的政策性职能。完成赔付的同时，保险公司会取得代位求偿权，可向违约买方进行追偿，以此管理自身风险。整个流程旨在通过及时赔付，兑现保险合约承诺，帮助企业稳定现金流，维护商业信用环境。

　　“保险企业在赔付过程中，应当加强对涉税事项的合规性管理。”宁波世铭税务师事务所有限公司总经理余海辉提醒，在企业所得税方面，保险公司需要注意《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]114号)的规定。其中第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取;已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。

　　因此，保险公司对于会计上提取的赔款准备金，在进行企业所得税汇算清缴时应按照税法规定进行处理，对于超过税法规定限额的部分，应作纳税调增。同时，若赔付后通过代位追偿从第三方收回款项，保险公司需要将收回金额计入当期应纳税所得额。对于发生的赔付支出，保险公司应确保符合税前扣除条件，即支出真实发生、与企业经营收入直接相关且金额合理，并留存相关报案记录、定损报告、赔付协议、银行支付凭证、被保险人收款证明等资料。