根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。不征税收入属于跨年度事项，也是企业所得税常见风险事项。我们整理了相关知识点，一起来看看吧!

　　一、不征税收入有哪些?

　　收入总额中的下列收入为不征税收入：

　　(一)财政拨款;

　　(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;

　　(三)国务院规定的其他不征税收入。

　　注意：不征税收入与免税收入是两个不同的概念，包括的内容也不相同。

　　二、可以作为企业所得税不征税收入的专项用途财政性资金需要满足什么条件?

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　注意：可以作为不征税收入处理的财政性资金，必须同时符合上述三个条件。

　　三、企业代扣代缴员工个人所得税，收到税务机关支付的手续费，是否可以作为不征税收入处理?

　　企业代扣代缴员工个人所得税，税务机关支付的手续费不符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号，以下简称财税[2011]70号文件)第一条不征税收入的条件，企业不得在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　注意：该手续费为企业应税收入，需要计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　四、加计抵减的增值税，是否属于不征税收入?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)和《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)的相关规定，加计抵减的增值税，不属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，不能作为不征税收入从收入总额中减除，应按规定计算缴纳企业所得税。

　　五、软件企业在不征税收入方面有什么特别规定吗?

　　符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)的规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　六、接收政府划入资产，可以作为不征税收入处理吗?

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。

　　注意：该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　七、不征税收入对应的支出如何处理?用于研发形成的费用或无形资产，可以进行加计扣除或摊销吗?

　　企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。用于研发活动所形成的费用或无形资产，也不得计算加计扣除或摊销。

　　举例：如A公司2023年取得财政性资金300万元(符合不征税收入条件)，企业会计处理时一次性计入了当期损益，税务处理上按不征税收入进行了纳税调减。当年该笔财政性资金用于支出形成费用50万元，会计处理已计入当期损益。应注意对于该50万元支出需要填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》进行纳税调增。

　　注意：如2024年该笔财政性资金用于支出形成费用200万元，应在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第11列“其中：费用化支出金额”填报200万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用(填写A105040)”第3列“调增金额”填报200万元。

　　八、符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，未使用完也未缴回的部分如何处理?

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　举例：

　　如B公司在2019年3月取得财政性资金350万元(符合不征税收入条件)，2019年至2022年共发生支出330万元，2024年已满5年(60个月)，尚结余20万元且未缴回财政部门或其他拨付资金部门。

　　2024年度企业所得税汇算清缴申报时，应按规定填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》。其中应注意在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第14列“应计入本年应税收入金额”需填报20万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第9行“其中：专项用途财政性资金(填写A105040)”第3列“调增金额”需填报20万元。

　　九、不征税收入如何管理?

　　企业取得的不征税收入，应按照财税[2011]70号文件的规定进行处理。

　　注意：凡未按照财税[2011]70号文件规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

中国证券投资基金业协会公布数据显示，截至2025年4月末，存续私募证券投资基金84673只，存续规模5.51万亿元;存续私募股权投资基金30205只，存续规模10.96万亿元;存续创业投资基金25830只，存续规模3.41万亿元。为支持创业投资企业(含创投基金)发展，现行税收政策下，合伙制创业投资企业可以选择按单一投资基金核算，也可以选择按年度所得整体核算。需要提醒的是，单一投资基金核算方式仅适用于计算个人合伙人应纳税额。

　　案例介绍

　　A创业投资合伙企业(有限合伙)是一家私募股权投资基金，2020年12月21日在我国境内G省注册成立，符合《私募投资基金监督管理暂行办法》(证监会令第105号)有关规定，并已按照规定完成备案且规范运作。

　　A合伙企业的基金管理人为资产管理有限公司C公司，合伙人为自然人投资者甲某和有限责任公司B公司。甲某实缴出资为5000万元，B公司实缴出资为5000万元。A合伙企业的合伙协议约定：C公司按照一定比例提取管理费后，以甲某和B公司的实缴出资比例确定各自的应纳税所得额。A合伙企业作为一家创业投资合伙企业，在规定时间内向其主管税务机关进行了单一投资基金核算方式的备案。

　　2022年1月，A合伙企业采取股权投资方式，直接投资于初创科技型企业H公司和初创科技型企业M公司，投资额均为1000万元，持股比例均为40%。H公司和M公司接受A合伙企业投资后，于2024年2月在境内证券交易所上市。2024年11月，A合伙企业所持H公司和M公司的股份解禁流通，A合伙企业以市场价格分别对外转让其所持H公司和M公司的股权，转让其所持股权的比例均为50%，取得转让收入分别为400万元和2500万元。2024年，H公司向A合伙企业分配股息红利100万元，C公司提取管理费和业绩报酬200万元。除上述交易事项外，A合伙企业2024年未发生其他交易。

　　政策分析

　　根据《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)规定，创投企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　《财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号，以下简称24号公告)规定，对于股权转让所得，单一投资基金核算的第一步，应计算单个投资项目的股权转让所得，按年度股权转让收入扣除对应股权原值和转让环节合理费用后的余额计算，股权原值和转让环节合理费用的确定方法，参照股权转让所得个人所得税有关政策规定执行。第二步，应将一个纳税年度内不同投资项目的所得和损失相互抵减，抵减后的余额大于零的，即确认为该基金的年度股权转让所得;余额等于零或小于零的，该基金年度股权转让所得按零计算且不能跨年结转。个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税。

　　对于股息红利所得，采用单一投资基金核算的创投企业以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。除前述可以扣除的成本、费用之外，单一投资基金发生的包括投资基金管理人的管理费和业绩报酬在内的其他支出，不得在核算时扣除。上述规定的单一投资基金核算方法，仅适用于计算创投企业个人合伙人的应纳税额。

　　据此，A合伙企业的法人合伙人B公司，不能适用单一投资基金核算方式，基金管理人C公司提取的管理费和业绩报酬200万元，也不得在核算时扣除。

　　实操建议

　　案例中，A合伙企业的合伙协议约定，基金管理人按照一定的比例提取管理费后，以合伙人的实缴出资比例来确定合伙人的应纳税所得额。

　　A合伙企业2024年度来源于所投资项目H公司和M公司分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入合计为100万元，自然人合伙人甲某应以其从基金股息红利所得中分得的份额=100×50%=50(万元)，按照20%税率计算其应纳税额=50×20%=10(万元)，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。

　　24号公告规定，个人合伙人按照其应从基金年度股权转让所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税，如符合《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》(财税[2018]55号)规定条件的，创投企业个人合伙人可以按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额后再计算其应纳税额;当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。

　　案例中，A合伙企业以合理的对价对外转让H公司和M公司股权取得的转让收入，分别为400万元和2500万元，在暂不考虑交易过程中其他合理税费的情况下，A合伙企业2024年度投资H公司和M公司取得的股权转让所得，分别为-100万元和2000万元，抵减后的余额为1900万元，确认为该基金的年度股权转让所得。

　　A合伙企业投资的H公司和M公司，符合财税[2018]55号文件规定的条件，自然人合伙人甲某可按照被转让项目对应投资额的70%，抵扣其应从基金年度股权转让所得中分得的份额。即可抵扣额=1000×50%×70%+1000×50%×70%=700(万元)，甲某应从基金年度股权转让所得中分得的份额=1900×50%=950(万元)，抵减后的余额=950-700=250(万元)，按照20%税率计算其应纳税额=250×20%=50(万元)，并由创投企业在次年3月31日前代扣代缴个人所得税。如果当期不足抵扣的，不得向以后年度结转。

开篇语

　　合伙企业作为一种以合伙协议为基础的非法人组织，可通过普通合伙人(GP)和有限合伙人(LP)的安排，实现所有权与经营权的有效分离，以较低的资本实现对合伙企业有效控制，具备充分的灵活性，并达到风险隔离的效果。故从私募基金到创业投资企业，从财富管理到员工持股计划，合伙企业均被广泛运用。

　　可以说，从合伙企业的设立、投资，到收益分配，再到投资退出、清算的整个生命周期中，税务处理相生相伴，税务处理的合规性也对合伙企业和合伙人至关重要。然而，不论是在税法理论上还是税收实践中，合伙企业的税务处理因规则模糊性、跨境适用差异及政策套利风险，长期存在争议并成为探讨的热点。为此，在本系列文章中，我们选取了合伙企业取得项目公司投资收益、取得项目公司分红收益、合伙企业份额转让、合伙企业清算四个重要环节，从税务角度出发进行探讨，以期从探讨中洞察潜在风险、增进税企共识。

　　鉴于文章的篇幅限制，本文将重点集中在实务操作中对于“先分后税”原则的讨论以及“合伙企业取得项目公司投资收益的典型税务难点问题”两个部分，其他内容我们将在后续的系列文章中与读者再进行深入讨论。

　　一、 结合实务角度中的常见争议问题，讨论“先分后税”原则

　　不同于在增值税、印花税等税种上被作为独立纳税人的处理，合伙企业并非所得税的纳税主体，而是对其取得的经营所得和其他所得适用“先分后税”原则，即，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。[1]

　　在合伙企业的税务处理问题上，“先分后税”原则的适用是核心争议领域，具体表现为三个关键问题：1.“分”的实质是什么(是应纳税所得额还是单独的收入及成本划分)?2.分配比例如何确定(协议约定与法定补充规则的关系)?3.未实际分配利润时是否触发纳税义务?对这些问题的理解偏差将导致税务申报错误、政策适用失当，甚至引发税企争议。

　　1. “先分后税”原则中“分”的实质是什么?

　　结合常见的基金交易来看，在部分合伙协议(基金合同)中，可能会就合伙企业的费用承担做出单独约定，例如作为GP的管理人不承担日常经营费用，而仅由作为LP的投资人承担日常经营费用，那么在该种情况下，各合伙人对应成本的分摊比例并不相同，那么单独的成本分摊原则是否会对确认各合伙人的应纳税所得额产生不同的税务影响呢?

　　如想讨论该问题，其问题的关键是应了解针对“先分后税”原则，其分配的究竟是单独的收入及成本，还是全部收入减去成本后形成的应纳税所得额。如前文所述，“先分后税”的“分”指合伙企业将按照约定的分配比例确定各合伙人的应纳税所得额，无论是否实际分配，均需纳税。 那么我们理解“先分后税”的对象是应纳税所得额而非收入和成本，即合伙企业应当根据所确认的全部收入和可扣除的成本、费用先计算确认形成应纳税所得额，在此基础上才能向每个合伙人进行分摊并计算缴纳所得税。因此GP与LP对费用成本的分摊，虽然潜在的影响了LP应取得的实际利润金额，但如其并不改变分配比例，则不当然的影响各合伙人应缴纳的所得税，具体举例如下：

　　假设合伙协议取得1000万元收入，约定LP承担全部费用300万元，合伙协议约定GP与LP按3:7分配;

　　● 1000万收入-300万费用=700万;

　　● 从税务角度判断各合伙人应取得的应纳税所得：

　　- GP视为取得的应纳税所得=700万*合伙企业约定比例30%=210万元

　　- LP视为取得的应纳税所得=700万*合伙企业约定比例70%=490万元

　　因此，整体来看，尽管合伙人通过合伙协议可能就收入与成本的分摊达成了一致意见，但如在合伙协议或者后续的分配决议中，未明确约定该类成本分摊会导致各合伙人的分配比例发生变化，则该种商法角度自治的约定并不能当然的调整税法规范下合伙企业应纳税所得额的计算。

　　2. “先分后税”中的“分配比例”应如何确定?

　　根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(以下简称“《规定》”)第五条[2]和《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号，以下简称“159号文”)第四条[3]规定，每个合伙人的应纳税所得额顺序按照：(1)合伙协议约定的分配比例;(2)约定不明的，当事人协商分配比例;(3)实缴出资比例;(4)按照合伙人数量平均分配的方法确定。

　　对于投资性合伙企业或者基金而言，同一个合伙企业往往有很多个合伙人共同持有，工商登记中明确了各自持有的合伙企业份额。但由于各合伙人对不同项目的投资意向不同，最终往往会再根据对不同项目的投资比例，单独就该项目的收益达成分配比例，该种分配比例往往与合伙企业份额持有比例并不一致。

　　在该种情况下，我们理解合伙企业基于投资比例做出的分配具有充分的商业合理性，应该予以尊重。与此同时，如直接适用合伙企业份额持有比例，将导致没有取得所得的合伙人承担所得税，这无疑也背离税法原理和税收公平原则。

　　针对上述问题，我们了解到部分合伙企业往往会在合伙协议的利润分配条款中先明确约定具体分配比例应以合伙企业分配决议为准;后续每次分配决议中根据各合伙人之间形成的合意来约定最终的收益分配比例;各合伙人再按照分配决议中的分配比例承担相应的所得税。但实践中部分税务机关对上述的处理仍存在质疑，仍认为应以各合伙人的实缴合伙企业份额进行分配，因此，当合伙企业对各合伙人企业的投资收益分配与其各自的实缴出资比例存在差异的情况下，建议就各合伙人的税务影响提前与其主管税务机关沟通。

　　此外，与此紧密相关的一个问题是，合伙企业能否将利润定向分配给个别合伙人?针对该问题的讨论，应从合伙企业法及税法规定，综合判断分析：

　　从《中华人民共和国合伙企业法》[4]来看，仅在第二章对普通合伙企业的相关规定中，限制普通合伙企业不得将部分利润定向分配给部分合伙人，而在第三章对有限合伙企业的相关规定中，有限合伙企业则可以通过合伙协议的约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　从税法规范层面来看，159号文第四条第二款规定：“合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人”。从该规定来看，似乎在税法层面并不允许合伙企业将利润定向分配给个别合伙人。但在实践中广泛流传的非公开文件，《国家税务总局稽查局关于2018年股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函[2018]88号)，似乎已经纠正了159号文的说法，该文明确“(一)关于有限合伙企业是否可以将全部利润分配给部分合伙人问题的意见 合伙企业的合伙人通过合伙协议约定将合伙企业全部利润分配给其中一个合伙人，符合《中华人民共和国合伙企业法》的相关规定，对合伙人取得的所得，应按相关税法规定征收税款。”然而迄今为止，159号文相关条款并未被修订或者废止，故实践中仍有赖于同主管税务机关的沟通。

　　3. 未实际分配利润时是否触发纳税义务?

　　“先分后税”的表述似乎容易让人陷入合伙企业完成分配后才需要缴纳所得税的误解，但事实却并非如此。159号文第三条第二款明确，“前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)”，也即，即使相关经营所得和其他所得在当年未实际分配给合伙人，也应当根据《规定》和159号文等的规定“视同”已经做出分配，并在此基础上分别计算缴纳企业所得税和个人所得税。

　　经营所得和其他所得在“先分后税”后，对于法人合伙人而言，应根据权责发生制原则在会计上相应确认投资收益，并就此并入企业所得税应纳税所得额计算缴纳企业所得税。对于自然人合伙人而言，除另有规定的，对取得的经营所得和其他所得应分月或者分季预缴、年度终了后3个月内汇算清缴。

　　此外，上述规则在实践中引发的另一个争议问题在于，如果合伙协议中明确约定对部分合伙人先“还本”，再进行收益分配，就还本部分，合伙人是否就不产生所得?事实上也并非如此，先“还本”、再进行收益分配的安排仅仅是商业上对本金和收益部分实现顺序约定，从税务角度而言，合伙人的合伙企业持有份额在“还本”行为下并未减少，即其未来仍可以享受合伙企业取得的投资收益，并不构成投资成本的收回，因此合伙人取得的相关所得仍应根据“先分后税”的原则确认应纳税所得额并计算缴纳所得税。

　　二、 合伙企业取得项目公司投资收益的典型税务难点问题

　　对于投资型合伙企业及合伙制基金而言，处置项目公司所产生投资收益(以下简称“投资收益”)是其最典型的经营所得。在厘清合伙企业经营所得税的基本处理原则后，我们对其中的典型问题再进行探讨。需要注意的是，尽管在商业角度，项目公司所分配的股息红利也属于合伙企业的投资收益，但在所得税上，其应在“利息、股息、红利”所得的视角下进行探讨，相关内容我们也将在后续文章中进行讨论。

　　1. 自然人合伙人取得投资收益的税务处理

　　对自然人合伙人而言，合伙企业处置项目公司产生的投资收益通常被认为“经营所得”，而非作为“财产转让所得”进行处理，该种认识也是基于投资型合伙企业及合伙制基金以项目投资作为主营业务，因此，将相关所得定性为“经营所得”，并适用5%-35%的税率计算缴纳个人所得税。

　　实践中也存在特殊的税收优惠政策，如果相关合伙企业符合创业投资企业的有关规定[5]，按照规定在发展和改革委员会或中国基金业协会办理完成创业投资企业(基金)的备案，并在主管税务机关完成创业投资企业税务备案，则可以选择适用“单一投资基金核算”，就分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。但需要予以提示的是，根据我们的实践经验，目前实践中因备案错误导致违规享受该税收优惠政策并不少见，合伙企业应加强自身税务合规管理，防止引发补缴税款、滞纳金甚至罚款的潜在风险。

　　2. 法人合伙人取得投资收益的税务处理

　　对于法人合伙人而言，取得的相关所得均会并入企业所得税应纳税所得额计算缴纳企业所得税，故就其基本的税务处理而言，往往不存在争议。实务中，比较复杂的问题可能在于，在项目公司进行重组时，法人合伙人是否存在穿透适用特殊性税务处理的可能?

　　从税法规定来看，根据159号文所明确的“先分后税”原则来看，似乎会得出合伙企业属于“税收透明体”，因此应当直接考虑作为合伙人的法人企业是否适用特殊性税务处理条件的结论。在合伙企业属于“税收透明体”的前提假设下，该种推论并无问题。但事实上，在我国现行合伙企业税制下，该种前提仍需要被进一步探讨。

　　《规定》及159号文所采用的表述仅仅为“先分后税”原则，而该原则是对纳税义务人、应纳税所得额的计算等进行明确，并未直接将其定性为“税收透明体”。前述自然人合伙人通过合伙企业所取得的处置项目公司投资收益定性发生改变(即从股权转让所得变为经营所得)也进一步印证了合伙企业在我国现行税制上并非完全透明。在合伙企业并非“税收透明体”的情况下，税收优惠作为一般税务处理原则的例外应当以正向列举的方式列明，如不在列明范围内，则应适用一般税务处理原则。故基于现行合伙企业税制，在项目公司重组时，法人合伙人难以作为特殊性税务处理政策的合格适用主体。从税收实践来看，法人合伙人申请适用特殊性税务处理也通常难度较高，大部分税务机关均不认可法人合伙人穿透合伙企业适用特殊性税务处理。此外，类似的，针对自然人合伙人通过合伙企业间接向项目公司进行非货币性资产出资的，如该自然人合伙人希望穿透合伙企业，就“财产转让所得”适用五年分期递延纳税的税收优惠政策，实践中被税务机关认可的难度性也较大[6]。

3. 管理人基于合伙企业取得投资收益，而获得超额业绩报酬的处理

　　与自然人有限合伙人和法人有限合伙人不同，管理人作为投资型合伙企业或合伙基金中另一个重要的角色，其在合伙企业的份额往往较低，故本身并不以合伙企业分红取得收益。相反，在合伙企业或基金合同中，通常会约定，管理人首先按照固定金额或固定比例取得管理费，该种报酬通常以管理人管理资产的规模进行确定，不受到管理人投资经营业绩的影响;在管理费的基础上，管理人还将按照超过约定业绩目标的金额，按照一定比例取得报酬，该部分则通常被称为超额业绩报酬(即Carry interest)。针对管理人取得的管理费除了按照其取得的收入适用对应的法定税率缴纳所得税外，其主要争议焦点在于其增值税的税务处理。

　　对于固定管理费而言，根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称“《36号文》”)的规定，管理人提供的基金管理服务属于“金融服务”-“直接收费金融服务”的范畴[7]，通常就取得的固定管理费部分适用6%的税率计算缴纳增值税[8]。

　　但对于超额业绩报酬部分而言，其税务定性则存在两种理解。一种观点认为其属于“劳务报酬”，在实质上仍属于管理费，仍应按照提供“直接收费的金融服务”计算缴纳增值税;另一种观点则认为，超额业绩报酬属于管理人取得的投资收益，该种投资收益属于非保本收益，不属于增值税的应税范围，无需缴纳增值税。从税收实践来看，福建[9]、深圳[10]等地税务机关，均认为超额业绩报酬属于“直接收费金融服务”的范畴，应当缴纳增值税。

　　我们也倾向于认为，超额业绩报酬通常应当缴纳增值税，其原因在于超额业绩报酬产生于管理人的经营和管理成果，基本管理费和超额业绩报酬仅仅是管理人在不同情形下收取管理费计算方式差异所产生的划分，并不改变其属于“管理费”的经济实质，且《36号文》也并未对“直接收费金融服务”费用收取方式做出限制，故超额业绩报酬仍应适用“直接收费金融服务”税目计算缴纳增值税。

　　总结与建议

　　在合伙企业经营过程中，“先分后税”作为其税务处理的基本原则，准确的理解并适用对于践行税务合规管理，防范税务风险至关重要。为此，结合上述分析，我们建议企业应当关注如下事项：

　　1. 厘清商业约定与税务处理规范的差异。合伙企业因其灵活性，广泛的在商业实践中进行创新，如前述“先还本、再进行收益分配”的安排，但不论其约定如何，在税务处理上，仍应回归至税法规范进行分析。

　　2. 关注合伙协议安排的表述，减少税务争议的产生。以分配比例为例，159号文明确了四种合伙企业分配比例确定的顺序，在涉及实际投资比例与合伙协议约定比例不一致等情形时，可以考虑调整合伙协议约定表述，以符合客观收益分配情况，并减少税务争议的产生。

　　3. 对于特殊性税务处理等税收优惠的适用，与税务机关进行预先沟通。在合伙企业安排下，相关税收优惠政策的适用往往较为困难，如纳税人希望就相关交易安排适用如特殊性税务处理等税收优惠政策，建议同主管税务机关进行预先沟通，以增进税企共识及对税收政策的深入、准确理解。

　    [1] 《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号) （链接请在网页端打开）https://www.shui5.cn/article/eb/21945.html

　　[2] 《财政部、国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)第五条 合伙企业的投资者按照合伙企业的全部生产经营所得和合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。https://www.shui5.cn/article/30/21946.html

　　[3] 《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]第159号)四、合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：(一)合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。(二)合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。(三)协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。(四)无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。https://www.shui5.cn/article/eb/21945.html

　　[4] 《中华人民共和国合伙企业法》第二章 普通合伙企业：第三十三条第二款：合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人或者由部分合伙人承担全部亏损。第三章 有限合伙企业：第六十九条 有限合伙企业不得将全部利润分配给部分合伙人;但是，合伙协议另有约定的除外。https://www.shui5.cn/article/4b/56237.html

　　[5] 《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》(财政部 税务总局 国家发展改革委 中国证监会公告2023年第24号) https://www.shui5.cn/article/fa/179356.html

　　[6] 《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税[2015]41号)一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税…三、个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。https://www.shui5.cn/article/73/77323.html

　　[7] 《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所(平台)管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。https://www.shui5.cn/article/ce/86646.html

　　[8] 根据《财政部 税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税[2017]56号)符合条件的增值税一般纳税人选择适用简易计税方法的，以及小规模纳税人，则其适用3%的征收率计算缴纳增值税。https://www.shui5.cn/article/73/112876.html

　　[9] 福建省税务局《资管产品增值税热点问题解答》(2018年3月1日)(官方链接已不可查)七、超额管理费属于管理费还是投资收益?答：部分资管产品合同中，存在管理人分享超额管理费的约定。常见的情况如约定基金整体收益在超过一定比例后，管理人可在超额的回报中按一定的比例取得超额管理费。超额管理费为管理人管理资管产品而获得的浮动管理费，属于管理提供管理服务取得的全部价款之一，应该按照直接收费金融服务缴纳6%的增值税。https://www.shui5.cn/article/98/118924.html

　　[10] 参见《中国税务报》文章：《“超额业绩报酬”要不要缴纳增值税?》，官方链接：https://www.ctaxnews.com.cn/2024-01/30/content_1034402.html

房地产开发项目由于投入资金比较大，因此一般来说房地产开发企业都会发生借款费用的情形，但在借款费用的税务处理上既比较复杂且企业所得税和土地增值税又有区别，借款费用的处理也是税收风险点。现对两种税种对借款费用的相关政策规定进行梳理及在实务中应注意的事项进行提示。

　　一、企业所得税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条规定，企业的利息支出按以下规定进行处理：(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　(3)《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第一条规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为; (二)企业与个人之间签订了借款合同。

　　(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条关于金融企业同期同类贷款利率确定问题规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　(5)《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号，以下简称财税[2008]121号文件)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。

　　第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　(二)借款费用的会计规定

　　《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

　　第五条规定，借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：(一)资产支出已经发生;(二)借款费用已经发生;(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

　　第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　第十二条规定，购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从以下几个方面进行判断：(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。

　　(三)在实务中应注意的事项

　　(1)借款费用企业所得税的处理和企业会计准则的处理一致，不存在差异，即符合资本化条件的借款费用应计入开发产品成本中，符合费用化条件的借款费用应计入财务费用中，可直接在税前扣除。

　　(2)凡是从金融机构的借款，即发生的借款费用可全额扣除，无需纳税调整;凡是从非金融机构或个人借款发生的借款费用，只要借款凭据符合规定，且借款费用不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额均可扣除;但无论从何种渠道取得的借款，凡是符合资本化条件的，均可以计入开发产品成本中，不符合资本化条件的，应在发生当期计入损益，可直接在税前扣除。

　　(3)借款费用是资本化还是费用化，在时间上存在一个“节点”问题。房地产开发企业借款费用资本化开始的时间，应当是在取得开发项目开始之日，截止时间应当在开发项目竣工验收之日。在此之前和之后的借款费用应当费用化直接计入当期损益。倘若在开发过程中发生了非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，而按费用化进行处理。

　　(4)超期还款支付的罚息允许在税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。

　　罚息支出属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于罚金、罚款性质，因此，按照上面的规定可知允许在税前扣除。在这里同时还应该注意一点，即在借款费用符合资本化条件时，发生的罚息应当计入开发产品成本中，在借款费用符合费用化条件时，发生的罚息应当计入当期的财务费用中直接在税前扣除。

　　(5)按照财税[2008]121号文件规定，房地产开发企业从关联企业借入的资金，除符合本文件第二条规定的情形外，不超过其净资产两倍的借款发生的借款费用，允许在税前扣除，超过其净资产两倍的借款部分发生的借款费用支出不得在税前扣除。

　　(6)注意借款费用资本化金额的确定问题。为建造开发项目而取得的借款，应当以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(7)企业所得税关于借款费用扣除问题，涉及了一个金融企业(金融机构)的概念，那么，什么是金融企业呢?《金融机构管理规定》第三条规定，本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构：(一)政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点;(二)保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司;(三)证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司;(四)信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构，融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司;(五)中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。

　　房地产开发企业在经营活动中有时因为资金周转困难会从小额贷款公司或拍卖行借款，按照上面的规定可知，小额贷款公司或拍卖行不属于金融机构，因此从其借款发生的借款费用应按从非金融机构借款处理。

　　二、土地增值税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(2)《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号，以下简称国税函[2010]220号文件)第三条房地产开发费用的扣除问题规定，(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　(3) 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定，(一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;(二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　(二)在实务中应注意的事项

　　(1)由于借款费用在土地增值税清算时不能作为开发成本项目在税前直接扣除，应作为开发费用项目按规定扣除，因此，借款费用就不能作为加计扣除的基数。

　　(2)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除有纳税筹划空间。

　　国税函[2010]220号文件第三条第(三)项规定，房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。这就说明，如果房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，不允许将支付给金融机构的借款费用据实扣除，同时又将其他借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能从国税函[2010]220号文件第三条第(一)项、第(二)项两种计算方法中选择一种计算方法确定扣除金额。

　　比如，甲房地产开发企业在开发A项目时，既向金融机构借款，又向非金融机构借款，其中，向金融机构借款支付借款费用90万元，向非金融机构借款支付借款费用70万元，不超过按商业银行同类同期贷款利率。开发A项目取得土地使用权所支付的金额为6000万元，房地产开发成本为8000万元，其中，开发成本——开发间接费用——利息支出为100万元。A项目期间费用中财务费用——利息支出为60万元。A项目所在省规定的开发费用计算扣除比例两种情形分别为5%和10%。

　　因为借款费用不允许作为开发成本直接扣除，也不允许作为加计扣除的基数，所以作为土地增值税扣除项目的开发成本为8000-100=7900(万元)。

　　按照第一种方法计算可扣除开发费用=90+(6000+7900)×5%=785(万元)。

　　按照第二种方法计算可扣除开发费用=(6000+7900)×10%=1390(万元)。

　　从上面两种扣除开发费用计算结果看，第二种方法扣除的金额多，第一种方法扣除的金额少，企业可以从自身利益考虑选择哪种方法更适合自己。

　　(3)“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”这里面的“提供金融机构证明”，应是指房地产开发企业向银行贷款使用的借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，都可以作为是提供金融机构证明的资料。

　　但这里面还应当注意两个问题：

       一是只有向“金融机构”的借款，且能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，才能据实扣除;而向非金融机构借款的，即使能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，利率又不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，借款费用也不能据实扣除。原因是，没有从金融机构借款，金融机构就不能出具，借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，也就是无法“提供金融机构证明”。

       二是“据实扣除”，是指为建造开发项目而取得的借款，以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(4)土地增值税关于借款费用扣除问题，涉及了一个商业银行的概念，那么，什么是商业银行呢?《中华人民共和国商业银行法》第二条规定，本法所称的商业银行是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。因此在实务中，对于金融企业是否属于商业银行应当按此概念进行判别。

编者按：长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件，许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近，有些投资者接到居住地税务机关通知，针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法，投资者居住地税务机关是否有权追溯查处，投资者又该如何妥善应对此类风险？本文针对上列实务问题作出税法分析。

01 实案分享

2017年，居住在A市的李某受甲合伙企业（私募股权投资）的GP邀请，向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市，共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司，持有乙公司20%的股权。

2020年1月，甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让，取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时，由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额，因此，甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准，按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月，甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元，向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元，并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月，甲企业完成注销。

2025年3月，A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料，对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为，李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为，导致李某的实际税负率仅为5%左右，远远低于法定税负，应当进行纳税调整，并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元，补缴个税43.75万元，并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

本案有三个方面值得探讨：

其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市，即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法，如果存在违法现象，能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚，以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴，是否应当加收滞纳金。

02 合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地，与合伙人居住地无关

在引入案例中，李某的经常居住地是A市，其投资的甲合伙企业在B市，投资标的乙公司又在C市，那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报，是李某自己进行纳税申报，还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报？李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理，还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理？针对上述两个问题，财政部和税务总局有明确的规定。

 财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第二十条第一款规定，“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”

据此规定，个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后，纳税申报主体是合伙人，纳税申报的执行主体是合伙企业，税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关，即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案，李某的经常居住地虽然在A市，但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市，因此李某的投资收益税源属于B市税务机关，不属于A市税务机关。

因此，从税收征管合法性的角度来看，尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查，但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话，则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处，而不能直接作出追缴税款的处理，更不应当直接作出行政处罚。

此外，从税收征管合理性和正当性的角度来看，由于李某的投资收益涉税事项发生在B市，所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市，B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款，因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为，而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面，在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格，因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

03 合伙企业不是合伙人的扣缴义务人，是合伙人的纳税申报协力人

在引入案例中，甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为，那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚？回答这个问题，首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系，即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让，股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人，而是直接支付给甲合伙企业，再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然，股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人，而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

首先，财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务，只是强调要先分后税，要代为申报缴纳税款，因此不构成扣缴义务人，而是纳税申报协力人。

《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》第二条规定，“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；　（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得；（五）利息、股息、红利所得；（六）财产租赁所得；（七）财产转让所得；（八）偶然所得。”注意，上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得，因此，合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务，只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

其次，如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得，那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围，包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得，即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》（国税函[2001]84号）第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意，此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外，还把利息收入从生产经营所得中剔除，单独做纳税申报处理。

2021年4月29日，河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称，“投资公司分配给合伙企业的分红，个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税，应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配，都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

结合上述规定可以看到，合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务，但不构成扣缴义务。实践中，合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步，即在年度终了后30日内，先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得，再计算各个合伙人的应纳税额，再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款，最后将税后利润支付给各个合伙人。但是，这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

04 合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法，更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚，笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

情形一：合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》，税务机关对核定征收具有鉴定权，既可以主动发起核定，也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前，国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定，仅有部分省市发布了具体操作通知。例如，北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》（京财税[2011]625号）规定，“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更；对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收，主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知，而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时，那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款，更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

情形二：地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议，协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策，或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策，规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下，当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报，或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款，而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度，即不事先鉴定审核，也不事中提示风险，更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定，出现少缴税款的后果，但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意，而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税，那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

05 合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任？

按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后３０日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定，可以看到，针对合伙人的生产经营所得，合伙人是纳税申报义务主体，合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性，合伙企业和合伙人应承担共同责任，如出现未缴少缴税款的，补税责任应由合伙人承担。

与此同时，税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理，尤其是在有限合伙企业这一组织形式中，不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税，也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金，应当根据以下几个方面具体考察。

第一，合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中，合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份，不参与合伙企业的经营管理事务，因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况，只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的，不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

第二，合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及，合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成，二者并非事先建立委托代理关系，而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为，不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

第三，合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验，但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中，甲合伙企业之所以能取得核定征收政策，是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议，在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用，对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用，更不具有否定权。

第四，合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中，除了引入案例的情形以外，还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询，委托中介机构实施以合伙企业核定方式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下，投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关，而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇，由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中，投资者往往具有节税目的和意图，但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

综合考察以上四个方面，对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的，税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚，如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的，应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为，并具有偷税的主观故意，既不能过错推定，也不能客观归责。另外，因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致，假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管，对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定，对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形，应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年，税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期，税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

结语：财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行，但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处，而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象，给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险，应当予以高度重视。在面临税务检查时，应当审慎评估自身责任风险，全面收集证据材料，积极配合税务机关调查取证，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

编者按：根据《创业投资企业管理暂行办法》的规定，未按办法规定完成备案程序的创业投资企业，不享受政策扶持。同时，我国西部大开发优惠政策中的《西部地区鼓励类产业目录》将“创业投资”纳入其中，规定符合条件的企业可以享受按15%税率征收企业所得税的税收优惠。近期，某省内的多家创业投资公司被税局要求自查补税，理由均是在未备案的情况下享受了西部大开发15%税率优惠，有些公司甚至被要求向前追溯调整多年，涉及税款金额巨大，难以承受。当创业投资企业未完成备案程序时，是否可以享受西部地区鼓励类产业税收优惠政策呢？本文将结合案例对该问题进行分析。

01案例分享

西南地区某省A市H投资公司（以下简称“H公司”）成立于2013年，公司主要经营范围包括：创业投资（限投资未上市企业）；以自有资金从事投资活动；自有资金投资的资产管理服务。2018年A市发展和改革委员会出具《关于H投资公司相关主营业务属于国家鼓励类产业的确认书》（以下简称《确认书》），确认H投资公司从2017年1月1日起从事的相关主营业务符合《西部地区鼓励类产业目录》国家鼓励类产业。《确认书》附件中载明H公司符合的鼓励类产业有关业务范围为“创业投资业务”。之后，根据西部大开发战略关于“设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”的税收优惠政策（以下简称“西部大开发税收优惠”），H公司按照优惠税率进行了企业所得税纳税申报并持续至今。

2025年4月，H公司收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认为H公司不符合享受西部大开发税收优惠政策条件，要求H公司对之前已享受优惠政策的所有年度进行自查，补缴相应税款和滞纳金。《税务事项通知书》载明的理由是根据《创业投资企业管理暂行办法》的有关规定，国家对创投企业实行备案管理，完成备案程序的创投企业，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持；由于H公司没有进行过备案，不能享受创投企业有关扶持政策。

本案的关键问题在于H公司是否符合申报享受西部大开发税收优惠的条件，以及H公司未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案是否会产生取消西部大开发税收优惠资格的影响。

02 创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件和程序

（一）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件

《财政部、海关总署、国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税[2011]58号）规定，“自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”。《财政部、税务总局、国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（2020年第23号公告）将该优惠政策的适用时间延续至2030年12月31日。

根据财税[2011]58号的规定，企业同时满足以下三个条件可以享受该税收优惠政策：

一是设立在西部地区或比照执行政策地区。

二是以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务。由于财税[2011]58号颁布时国家尚未发布《西部地区鼓励类产业目录》，因而国家税务总局在2012年发布《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（2012年第12号公告），规定在国家尚未出台《西部地区鼓励类产业目录》以前，企业符合《产业结构调整指导目录（2005年版）》、《产业结构调整指导目录（2011年版）》、《外商投资产业指导目录（2007年修订）》和《中西部地区优势产业目录（2008年修订）》范围的，经税务机关确认后，其企业所得税可按照15%税率缴纳。2014年国家发改委发布《西部地区鼓励类产业目录》后，按此目录范围执行。2020年和2025年，国家发改委两次修订了《西部地区鼓励类产业目录》。

三是在2020年12月31日之前，企业当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上；在2021年1月1日之后，企业当年度主营业务收入占企业收入总额60％以上。

根据上列规定，在引入案例中，H公司登记设立地和实际经营管理所在地均在西部税收优惠地区，主要从事创业投资业务，经当地发改部门确认属于《西部地区鼓励类产业目录》下《产业结构调整指导目录（2011年版）》中“鼓励类”第三十项“金融服务业”第11款“创业投资”，自2017年以来H公司各年的创业投资业务收入占比也达到了企业收入总额的70%以上。因此，H公司符合适用西部大开发优惠政策的法定条件。

（二）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的程序

西部大开发税收优惠政策实施以来，申报享受该政策的程序发生了多次变化，主要可以分为以下三个阶段：

2011年至2015年：第一年审批，以后各年度备案

国家税务总局2012年第12号公告第二条规定，“企业应当在年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料。第一年须报主管税务机关审核确认，第二年及以后年度实行备案管理。各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关可结合本地实际制定具体审核、备案管理办法，并报国家税务总局（所得税司）备案。”据此规定，企业享受西部大开发税收优惠政策的，需要在首次享受优惠政策的年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料，主管税务机关审核确认后，可以享受该政策。之后各年度则无需审批，只需备案审查。

2015年至2016年：各年度备案、留存备查资料

2015年8月，国家税务总局发布《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确取消西部大开发税收优惠等22项税务非行政许可审批事项的审批要求，税务机关不得以任何形式保留或者变相审批。

2015年11月，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（2015年第76号公告）。按照该公告的规定，西部大开发税收优惠政策属于减低税率政策，企业应自行判断是否符合税收优惠政策条件，符合条件的，企业应当在每年汇算清缴期届满前提交备案材料，并留存备查资料。税务机关不再履行审批程序，而是进行形式审查。企业提交的备案材料符合规定形式，填报内容完整，附送资料齐全的，税务机关应当受理。公告后附的《企业所得税优惠事项备案管理目录》列明的西部大开发税收优惠政策企业需留存备查的资料包括：主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料、符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明以及省税务机关规定的其他资料。

2017年至今：企业自行判别、申报享受、相关资料留存备查

2017年，企业办理所得税优惠的程序进一步简化。2018年4月，国家税务总局发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告 2018 年第23号)。新办法彻底取消了备案制，将优惠政策的适用改为了企业自行判别、直接申报享受、留存备查资料，适用的税款所属期为2017年及以后年度。

按照这一新规，企业享受西部大开发所得税优惠政策时，不需要再向税务机关进行备案，而是直接申报享受即可，同时要按照公告后附的《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》留存备查资料，包括（1）主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料；（2）符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明。

03西部大开发税收优惠不是与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策

（一）创投企业备案并非强制性事项，不属于行政许可范畴

《创业投资企业管理暂行办法》的法律性质属于部门规章，其第三条规定国家对创投企业实行备案管理。创投企业需要按照程序向发改委或证监会进行备案，未完成备案程序的创投企业，不受创投企业管理部门的监管，不享受政策扶持。依照《行政许可法》的规定，部门规章无权设定行政许可。因此，创投企业进行备案属于自愿行为，而非限制市场准入，未备案的企业仍可正常开展创业投资活动，即创投企业的备案，并不构成对企业创业投资活动的限制或准许，不会影响企业开展创业投资业务并取得收入。

就本案而言，H公司以创业投资业务作为主营业务，不论其是否备案，不会影响对其主营业务属于西部地区鼓励类产业的判定，也不会影响其创业投资业务占收入总额的比例。因此，即使未备案，H公司也可享受西部地区鼓励类产业企业所得税优惠。

（二）创投企业规定的政策扶持范围不包括西部地区大开发税收优惠政策

《管理办法》规定完成备案程序的创投企业可以享受的政策扶持包括：1）获取政府引导基金的支持；2）享受税收优惠；3）提供多种投资退出渠道。同时还规定，税收优惠的具体办法由国务院财税部门会同有关部门制定。

《管理办法》制定以来，财政部、税务总局陆续制定的针对符合备案管理、投资运作等要求的创投企业可享受的定向税收优惠主要包括以下几类：

根据上述规定，创投企业需要完成备案程序后才能享受的企业所得税优惠政策仅为“按投资额70%抵扣应纳税所得额”，只有所得税抵扣政策和特定合伙人适用20%税率才是与创投企业备案制相挂钩的税收优惠政策。实际上，我们可以从国务院和国家发改委的诸多文件和备案工作开展情况印证这一结论。

例如，《国务院关于促进创业投资持续健康发展的若干意见》(国发[2016]53号)中关于创投企业税收优惠政策的表述为“进一步完善创业投资企业投资抵扣税收优惠政策”。

又如，国家发改委每年发布的备案创业投资企业年检工作通知中，均把所得税抵扣优惠政策作为备案年检的重要内容之一，也表明了与备案制相挂钩的优惠政策只有所得税抵扣政策。笔者以引入案例所涉及的2018年的国家发改委文件为例予以呈现。2018年7月14日，国家发展改革委办公厅发布《关于开展2018年备案创业投资企业年检工作的通知》。其中第一条规定，“各省级（含副省级）创业投资企业备案管理部门应当在8月15日前，完成对备案创业投资企业及其管理顾问机构的年度检查，并为年度检查合格创业投资企业出具证明文件，以确保其能够及时享受应纳税所得额抵扣、豁免国有创业投资机构或国有创业投资引导基金国有股转持义务等优惠政策。”

04 税务机关以未备案为由否定创投企业税收优惠资格存在的问题

综合上述分析，笔者认为，创投企业未在发改委办理备案，其不能享受的企业所得税税收优惠是所得税抵扣优惠。创投企业符合西部大开发税收优惠政策的适用条件，并依照法定程序办理该优惠的，即可享受该优惠政策，无需以备案为前提。在引入案例中，税务机关以H公司没有备案为由否定H公司享受西部大开发税收优惠政策做法明显不妥，存在以下执法错误。

第一，对《创业投资管理暂行办法》进行了不当地扩大解释。税务机关以《管理办法》第三条的规定为依据，认为未完成备案程序的创投企业，不享受政策扶持，因此，H公司不能享受西部大开发企业所得税税收优惠。但《管理办法》规定的税收优惠并未包含西部大开发税收优惠，税务机关直接认为创投企业享受税收优惠均要满足备案要求，实际上扩大了《管理办法》的适用范围，违背了依法行政的基本原则。

如果按照税务机关的理解方法，那么实际上就会出现不当地限制了西部大开发税收优惠政策的适用对象。以创投企业申请备案需满足的条件为例，其中之一为“实收资本不低于3000万元人民币”，创投企业不能达到该条件则无法完成备案。但《西部地区鼓励类产业目录》仅规定“创业投资”属于鼓励类产业范围，未对企业的规模、资本等各方面提出要求。要求创投企业备案后才可享受西部地区大开发税收优惠不仅在程序上增加了企业负担，同时还剥夺了不满足备案条件的创投企业享受西部大开发税收优惠的资格。显然，税务机关是不能任意做出这种没有根据的线索，明显超出了《管理办法》制定主体的规则制定本意。

第二，违反信赖利益保护原则。H公司从2018年取得发改委出具的《确认书》之后，每年向税务机关进行企业所得税纳税申报，并依法享受15%的优惠税率。在此期间，企业未进行创业投资企业备案的客观状态持续存在且未受质疑，税务机关在历年税务检查及申报受理过程中，从未以任何形式对该税收优惠的适用性提出异议，亦未要求企业补充材料或作出风险提示。企业基于对《确认书》及税务机关历年默示认可的信任，持续在西部地区开展生产经营活动，并制定相应的经营策略。至2025年，税务机关提出企业不符合优惠适用条件，要求追溯更正过往纳税申报并补缴税款及滞纳金，该行政行为明显违背信赖利益保护原则，也会对企业的经营活动产生巨大不利影响。

第三，有损营商环境和市场信心。税务机关追溯调整的做法在一定程度上会破坏互信合作的良性征纳关系与税收政策的可预期性。企业基于发改委《确认书》连续多年享受税收优惠，税务机关在此期间未提出异议。而时隔多年后税务机关单方推翻既往的征管结果，执法标准前后矛盾，不利于平等和谐征纳关系的构建。同时也会影响企业对税收政策预期的判断，当市场主体难以对税收优惠的长期效力形成稳定预期时，将会抑制其在西部地区的长期投资意愿，与当前“稳投资、促增长”的经济政策导向相悖。

此外，税务机关向前追溯调整的做法也加重了企业的财务负担。在民营经济复苏动能尚需提振的当下，税务机关追溯企业多年税收优惠的做法不仅会大大增加企业的税收负担，影响企业当下及未来的经营发展，还极易加剧企业经营焦虑，迫使企业缩减生产规模或转移投资，削弱地方经济增长内生动力。

结语

近年来，企业享受税收优惠政策面临严峻的合规考验。2025年全国税务稽查工作会议要求各级税务稽查部门要持续发挥打击震慑作用，依法精准打击涉税违法。去年新出台的两高涉税司法解释也将骗取税收优惠作为逃税犯罪严厉追责。企业在享受各类税收优惠政策时应当切实做到正确判别、合规申报。当与税务机关就税收优惠政策适用产生争议时，要积极配合，审慎应对，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

编者按：今年上半年，有些地方的税务机关针对公司制创投企业涉嫌违规享受税收优惠政策陆续开始实施风险应对措施。截止目前华税接到的企业咨询显示，被指摘违规享受的税收优惠政策主要是西部大开发企业所得税15%税率以及海南自贸港企业所得税15%税率这两项优惠政策，违规的原因均是创投企业未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不具有享受上述税收优惠的资格。以未备案为由否定创投企业享受税收优惠资格明显欠缺清晰准确的税法依据，难以自圆其说。本文结合创投企业备案有关规则和海南自贸港优惠政策展开分析。

01 税局拟以创投公司未备案为由否定海南自贸港税收优惠资格

某内资企业是2021年注册在海南自贸港的公司制创业投资企业，主要从事初创型公司的股权投资业务，其创业投资主营业务收入占企业收入总额的100%。根据《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）以及《国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）的有关规定，该企业自行研判其主营业务符合《产业结构调整指导目录（2019年本）》中的“创业投资”项目，且符合实质性运营条件，遂在2021年至2024年的企业所得税汇算清缴时主动适用15%优惠税率予以申报纳税。

2025年2月，当地主管税务机关对该企业作出《税务事项通知书》，认为企业没有依照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不符合享受海南自贸港税收优惠政策的条件，要求企业限期补缴以前年度税款及滞纳金。

02 享受海南自贸港15%优惠税率需满足哪些条件？

判断税务机关作出上述征税行为是否具有税法依据，即税务机关能否以创投企业未备案为由否定其海南自贸港税收优惠资格，要从两个方面考察。其一是海南自贸港企业所得税优惠政策的法定适用条件是什么，其二是与《创业投资企业管理暂行办法》的备案规则相挂钩的优惠政策是否包含海南自贸港企业所得税优惠政策。这里先就第一个问题进行分析。

《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）规定，“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。”之后，海南省税务局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号），明确了该税收优惠政策的具体执行事项。结合这两个文件的规定，可以总结出享受15%优惠税率的企业需要具备以下三个条件：

第一，企业要注册设立在海南自贸港。

第二，企业要以《海南自由贸易港鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额的60%以上。

财税[2020]31号明确，《海南自由贸易港鼓励类产业目录》包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。“创业投资”项目属于《产业结构调整指导目录（2019年本）》中“三十、金融服务业”的第9项，也属于《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》中“八、租赁和商务服务业”的第373项。

2021年1月，国家发改委、财政部、税务总局正式发布《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》，确定该目录包括“国家现有产业目录中的鼓励类产业”和“海南自由贸易港新增鼓励类产业”。其中，“国家现有产业目录中的鼓励类产业”仍然以《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》及其新修订版本为准，“海南自由贸易港新增鼓励类产业”的具体项目得到了明确。该目录的实际执行期为2020年1月1日至2024年2月29日。

在2024年2月29日之前，《产业结构调整指导目录（2019年本）》于2024年2月1日更新为《产业结构调整指导目录(2024年本)》，保留了“创业投资”项目；《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》于2021年1月27日更新为《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》，后又于2023年1月1日更新为《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》，均保留了“创业投资”项目。

2024年3月1日，国家发改委、财政部、税务总局联合更新发布的《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2024年本)》正式实施，同时废止了《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》。新目录包括《产业结构调整指导目录(2024年本)》、《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业。

上列情况表明，自2020年1月1日至今，无论是内资性质的创投企业还是外资性质的创投企业，一直属于海南自贸港鼓励类产业，没有变化。

第三，企业要符合实质性运营的条件。关于这一项条件，海南省税务局、海南省财政厅、海南省市场监督管理局在2021年3月发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》，在2022年9月27日发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告》。实质性运营的基本判断原则就是实际管理机构、生产经营、人员、账务、资产均在自贸港，具体规则本文不再赘述。

可以看到，上述政策文件并没有特别规定创业投资企业享受海南自贸港15%优惠税率需要进行备案的额外条件。换句话说，只要创投企业注册在海南自贸港，主营业务收入占比达标，符合实质性运营条件的，就具备了享受15%优惠税率的法定条件。财税[2020]31号规定的税收优惠政策期限截止到2024年12月31日，财政部和国家税务总局在2025年1月24日发布了《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2025]3号），规定将财税[2020]31号的税收优惠政策执行期限延长至2027年12月31日。

此外，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）第一条第（三）款明确规定，“鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税政策，在预缴申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：1.主营业务属于自贸港鼓励类产业目录中的具体项目、属于目录的主营业务收入占企业收入总额60%以上的说明；2.企业进行实质性运营的相关情况说明，包括企业资产总额、收入总额、人员总数、工资总额等，并说明在自贸港设立的机构相应占比。”这一规定也表明，符合三项法定条件的创投企业在享受税收优惠政策时既不需要提供发改部门出具的主营业务属于鼓励类产业的确认材料，更不需要提供备案材料。

03 与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策有哪些

2005年11月15日，国家发改委等十部委发布《创业投资企业管理暂行办法》，自2006年3月1日起实施。《办法》第三条规定，“国家对创业投资企业实行备案管理。凡遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，应当接受创业投资企业管理部门的监管，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持。未遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，不受创业投资企业管理部门的监管，不享受政策扶持。”这里需要明确的是，作为部门规章的《办法》设立的备案制度不属于行政许可，非强制性事项，实质上属于企业的自愿行为，不是限制市场准入行为，不能阻碍创业投资企业的设立和经营。

按照《办法》的相关规定，符合实收资本不低于3000万元等一系列条件的创投企业才能达到备案的门槛。完成备案后企业的投资经营活动将受到《办法》的规范和约束以及管理部门的监管，例如对单个企业的投资金额不能超过企业总资金额度的20%（变相要求创投企业的投资项目不能少于五家企业），不能投资担保和房地产业务，每个年度向管理部门提交财务报告和业务报告并接受管理部门的年度检查等等。

与此同时，完成备案的创投企业可以享受三项政策扶持。《办法》第四章“对创业投资企业的政策扶持”共有三条。其中，第二十二条规定，“国家与地方政府可以设立创业投资引导基金，通过参股和提供融资担保等方式扶持创业投资企业的设立与发展。具体管理办法另行制定。”简而言之就是政府可以为备案的创投企业提供资金支持。第二十三条规定，“国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。具体办法由国务院财税部门会同有关部门另行制定。”要注意，《办法》出台后，国家尚未出台与备案制挂钩的具体税收优惠政策，《办法》实际上是把出台与备案制相挂钩的税收优惠政策的权力赋予了财政部和国家税务总局。更为重要的是，与备案制相挂钩的税收优惠政策的核心目的是要引导创投企业投资中小企业，带有明显的引导性和目的性。这两点是判断某项税收优惠政策是否与备案制挂钩的关键。第二十四条规定，“创业投资企业可以通过股权上市转让、股权协议转让、被投资企业回购等途径，实现投资退出。国家有关部门应当积极推进多层次资本市场体系建设，完善创业投资企业的投资退出机制。”即本条保护创投企业有序退出投资的获益权利。

按照《办法》第二十三条的规定，判断一项税收优惠政策是否与备案制挂钩，主要有三个方面：第一，某项税收优惠政策是否与备案挂钩必须是由财政部和税务总局确立。换言之，任何地方税务机关、地方政府、地方政府部门都无权主张将一项不相关的税收优惠政策与备案制挂钩。第二，财政部和税务总总局制定的税收优惠政策要明确备案的适用条件。如果财政部税务总局所制定的税收优惠政策没有明确要求备案的条件，那么该项税收优惠政策就不能与备案制挂钩，不能排除非备案创投企业的适用权利。第三，与备案制挂钩的税收优惠政策应当具有引导创投企业投资中小企业的特征。

《办法》出台后，财政部和税务总局陆续出台了许多与备案制挂钩的税收优惠政策，均符合上述三个特征。例如，2007年2月7日财政部、国家税务总局《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》（财税[2007]第31号）规定，创投企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，并且明确规定了适用条件之一就是完成备案程序。这一政策既明确规定与备案挂钩，又带有明显的引导投资中小企业的特征。又如国税发[2009]87号、财税[2018]55号。这几个税收优惠政策都有三个鲜明的特点，即都是投资额抵扣所得额、都明确引导投资中小企业、都明确规定了需完成备案的适用条件。

实践中，还有两类创投企业税收优惠政策不属于投资额抵扣所得额，也没有明显地引导投资中小企业的特征，但是仍然明确规定了备案的适用条件。这两类税收优惠政策分别是财税[2019]8号和北京中关村（财税[2020]63号）、上海浦东（财税[2021]53号）、雄安新区（财税[2023]40号）三个特殊地域的优惠政策。

可见，无论是本文分析的海南自贸港税收优惠政策，还是存有相同争议的西部大开发税收优惠政策，既无引导创投企业投资中小企业的功能，也没有规定明确的备案适用条件，均不具备与创投企业备案制相挂钩的特征。现代法治的基本原则是，行政机关自身要遵循“法无授权即禁止”的原则，而对行政相对人要适用“法无禁止即可为”的原则。如果非要把这两类税收优惠政策与备案制挂钩，那么必须是由财政部和国家税务总局作出明确的规定或解释，任何其他政府部门和税务机关都不能越权解释和执法。

04 逾越边界的《海南自由贸易港创业投资工作指引》

通过前面的分析可以清晰地看到，财政部、税务总局规定的海南自贸港15%优惠税率没有规定备案的适用条件，符合注册地在海南、实质性运营、主营业务收入占比达标的创投企业即便未完成备案，仍有权享受税收优惠政策。如果税务机关仅仅依据《创业投资企业管理暂行办法》第三条的规定否定企业的优惠资格，就明显属于适用依据错误。但是，海南省发改委的一份文件却硬生生地将税收优惠政策与备案挂钩，又把这类争议问题复杂化。

2021年9月22日，海南省发改委发布了《海南自由贸易港创业投资工作指引(2021年版)》（琼发改财金[2021]709号），“常见问题解答”中有一项问答系：

“注册在海南的创业投资企业能享受15%企业所得税政策吗？

——经备案且每年通过年检的创业投资企业可以享受。”

这份《工作指引》后续又有两个新的版本。2022年10月20日海南省发改委发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2022年版)》和2024年3月13日发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2024年版)》均保留了这项问答内容。显然，按照海南省发改委的理解，只有经备案且每年通过年度检查的创业投资企业才能享受15%优惠税率，这就明显把这项税收优惠政策与备案制相挂钩。那么问题是，税务机关能否援引这份《工作指引》认定未备案的创投企业不具有税收优惠资格吗？答案显然是不能，根本原因就在于海南省发改委制定的《工作指引》明显超越其职权，不能作为税收执法依据。

第一，这份《工作指引》是由海南省发改委自己制定并发布，并没有联合海南省税务局一同制定和联合发布。然而，《工作指引》却对税收优惠政策适用这一税收征管事项作出了解读，这就明显违背了《税收征管法》税收法定的基本精神，犯了逾越税收征管职权的错误。换言之，税务机关在实施税收征管活动时只能依据税法和税收政策规定，不可能依据非税部门的政策文件征免税收，所以税务机关万万不能把这份《工作指引》作为自己执法的合法性依据。退一步讲，即便税务机关同样认为15%优惠税率应当与备案制挂钩，也应当另寻他法。

第二，《创业投资企业管理暂行办法》对各部门的职权做了明确的规定和部署，各地发改部门是落实备案年检等管理制度的管理部门，其职权范围仅限于对创投企业实施经营监管，而制定与备案制相挂钩的税收优惠政策的权利已经赋予给了财政部和税务总局，即便是国家发改委都没有权利在未经财政部、税务总局同意的情况下将某一项税收优惠政策强行与备案制挂钩，省级发改部门更是没有这种权利了。

可见，海南省发改委制定的《工作指引》不仅仅逾越了海南省税务局的职权，还与财政部、国家税务总局的职权发生了冲突。不仅如此，海南省发改委在开展创投企业备案年检工作的过程中也存在着“夹带私货”的现象，以2023年度备案年检为例说明。

2023年6月7日，海南省发改委发布《关于开展2023年创业投资企业备案年检工作的通知》（琼发改财金[2023]416号），其中第五条“税收优惠申请”规定，“享受税收优惠政策的创业投资企业应符合国家发展改革委有关创业投资企业的管理规范，并按照《办法》规定进行备案并通过年检，还应符合《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）和《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税[2019]8号）有关规定。创业投资企业应当自行比对是否符合享受税收政策的各项条件。符合条件的创业投资企业可通过“创投备案系统”登记拟新申报税收优惠有关信息，填报《创业投资企业所得税抵扣情况表》并签署信用承诺书。我委将对符合享受税收优惠政策的创业投资企业予以公示，税收登记信息推送税务部门，以确保企业能够及时享受优惠政策。”从这个通知内容来看，海南省发改委只是把财税[2018]55号和财税[2019]8号这两项税收优惠与备案挂钩，并没有直接将海南自贸港15%优惠税率与备案挂钩，原因就是前两项优惠政策正是前文分析的财政部税务总局明确规定了前两个政策要与备案制挂钩，而没有规定海南自贸港15%优惠税率政策要与备案制挂钩。

然而，2024年11月12日海南省发改委发布的《关于公布2023年创业投资企业年检结果的通知》（琼发改便函[2024]3056号）却规定，“通过年检企业可依据《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）、《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》（2023年第24号）、《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）享受税收优惠。”显然，这份通知就把海南自贸港15%优惠税率政策悄悄地塞进了与备案制挂钩的优惠政策包中。

总之，海南省发改委的相关文件和做法给面临这类税务争议的创投企业增加了解决争议的客观困难。宏观来看，海南省发改委对这一税收优惠政策与备案制挂钩的意见口径不利于增加海南当地实收资本不超过3000万元的创投企业数量，反而可能造成海南投资规模的缩减。体量较小的创投企业往往更青睐于投资海南当地的中小企业，更符合《创业投资企业管理暂行办法》鼓励投资中小企业的制度目标。在当前投资热潮减弱、经济复苏压力明显的背景下，相关部门应当更加灵活运用当前税收优惠和扶持政策，培育投资成果，保护投资信心，促进投资增长。

结语：鉴于海南省发改委作出的关于海南自贸港15%优惠税率只适用于完成备案的创投企业的相关文件，建议在海南自贸港的未备案创投企业审慎自行适用这一税收优惠政策。在海南省发改委尚未变更其政策口径的情况下，创投企业宜在履行备案程序之后享受这一税收优惠政策，以免产生税收争议，影响投资决策，造成财产损失。如相关创投企业与税务机关就税收优惠政策适用产生争议，要积极配合，审慎应对，依法依规陈述申辩，积极寻求税务律师提供专业支持和法律救济。

编者按：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）明确了以发票作为企业所得税税前扣除凭证的要求。而实践中，在有真实成本支出的情况下，因行业特殊性导致的自制凭证入账或因上游虚开导致的下游取得的发票被认定不合规等问题层出不穷，企业据以税前列支的凭证通常因不符合28号公告的要求面临调整补税的风险。对涉案企业而言，在前述情形下，除按照《企业所得税法》第八条关于税前扣除的实质性要求争取全额扣除外，适用核定征收并妥善选择核定方法也是平衡税款追缴与维护纳税人合法权益的调整方式。本文基于政策规定，解析核定征收的适用条件及法定的调整方法，分析企业所得税税前扣除凭证问题的解决出路，供读者参考。

一、案例：有真实成本支出但取得的发票被认定虚开，以该企业近三年平均税负率核定调整企业所得税

甲公司系一家煤炭经销企业，自煤场采购煤炭后销售给热电厂，同时需要负责煤炭的运输。甲公司负责人经他人介绍，在2019年至2020年期间与乙货运公司订立运输合同，由乙公司承接运输服务，并取得乙公司开具的运输发票，个体司机则作为实际承运人在乙公司平台注册、接单。2024年3月，因乙公司涉嫌虚开，且甲公司与乙公司的交易中存在资金回流，甲公司所在地稽查局接收协查线索后经检查认定，甲公司有真实的煤炭运输需求，但实际承运人为个体司机，司机与乙公司之间没有挂靠关系，甲公司与乙公司之间不存在真实的运输服务关系，故在增值税上，要求甲公司按照《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）的规定作增值税进项转出并加收滞纳金；在所得税上，经通知甲公司补开、换开发票，甲公司未在规定期限内补开、换开，稽查局遂根据《税收征收管理法》第三十五条及《税收征收管理法实施细则》第四十七条第一款第（四）项“按照其他合理方法核定”的规定，按甲公司2021年至2023年的所得税平均税负率1.6%核定调整其2019年至2020年的企业所得税。

《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，即明确了成本税前扣除的“真实性”“关联性”及“合理性”要求。为提高所得税征管效率，国家税务总局于2018年出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号），明确了企业所得税税前扣除凭证的要求，例如，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。若企业未取得28号公告所要求的凭证或取得的凭证被认定为“不合规发票”“不合规其他外部凭证”，则按照28号公告的规定，可能无法在企业所得税税前列支相应的成本。如上文案例中，甲公司有真实的运输成本发生，但因取得的发票被认定为虚开，不符合28号公告对税前扣除的凭证要求，故无法在企业所得税税前据实扣除。

在企业自查、税务稽查等程序中，对于已经发生了真实的成本支出但据以入账的凭证不符合28号公告规定的，企业往往面临调整补税的问题，所调整补缴的所得税通常远远超过企业的实际税负，造成极大的经济负担。对于此种“事后”的所得税调整，如前文案例，若企业符合《税收征收管理法》第三十五条核定征收情形的，可以争取适用核定征收，通过计税方式的调整降低需补缴的税款。以核定征收方式调整有真实成本支出但税前扣除凭证不合规的业务，既合乎税法的规定，也兼顾了税款征缴的客观要求与企业的合法权益。在适用核定征收的基础上，企业还可以根据实际情况争取以合理的核定方法进行核定、从低调整企业所得税。

二、税负率、成本利润率等均是核定征收的法定方法，在个案中可以积极争取适用

根据《税收征收管理法实施细则》第四十七条的规定，核定应纳税额的方法有以下几种：一是参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定，二是按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定，三是按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定，该条还同时规定了可以按照其他合理方法核定。实践中，还有部分地方税务机关按照《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）中以应税所得率进行核定征收的规定，参照地方的应税所得率范围确定应税所得率对企业进行核定调整。

也即是说，在核定征收的程序中，行业税负率、成本利润率、应税所得率等均是可以适用的方法。而在具体方法的适用中，又存在处理上的差异，如以税负率进行核定时，是参照同行业企业哪几个年度的税负率、是按照平均还是对应年度的税负率进行核定等，都存在争取的空间。如上文的案例系按照该涉案企业近几年的平均税负率调整涉案期间的所得税，实践中也有按照对应年度的行业税负率调整企业对应涉案期间所得税的案例，如某物资公司在2020年至2022年间均以自制凭证进行成本扣除，稽查局认定该企业“虽设置帐簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账”，符合核定征收的规定，遂参照该企业同地区同行业经营规模和收入水平相近的纳税人对应年度的税负水平进行核定。因此，在个案中，企业可以与税务机关积极沟通，争取从低适用、调整企业所得税。

三、对核定方法的选择应当考虑企业实际情况，避免一刀切适用

在部分税务案件中，税务机关参照《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）中关于应税所得率的幅度范围并按照当地的执行口径机械地以某一应税所得率标准对企业进行核定征收。例如，再生资源行业因源头发票问题，对接前端个人散户的资源回收企业普遍以银行回单等自制凭证入账进行企业所得税的税前扣除。近来，一些地方税务机关以自制凭证入账不符合28号公告规定为由，要求资源回收企业补开、换开发票，期限届满后因企业仍无法取得发票，故以《企业所得税核定征收办法》（国税发[2008]30号）中关于“批发和零售贸易业”4%-15%的应税所得率范围，按照8%的应税所得率对资源回收企业的所得税进行核定。

我们认为，核定征收方法的选择应当根据企业的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，一刀切地适用某一种核定方法既忽视了行业、企业的实际情况，也有违税收公平原则。

以上述资源回收企业自制凭证核定征收案为例，在“反向开票”政策施行之前，源头发票缺失的问题是再生资源行业长期性、根本性的税收困境，无论是生活产废还是生产产废，再生资源行业的发票链条在供废源头即已断裂，废旧物资以不带票的形式归集至众多个人散户，而散户囿于税负重、纳税意识淡薄等原因，在销售其收购的废旧物资时也通常怠于向资源回收企业代开发票。前述原因导致资源回收企业在发生废旧物资收购业务时想取得发票也无法取得，面临无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的困境。因此，在“反向开票”出台前的政策空白期，对资源回收企业自制凭证事项进行所得税调整时应当充分考虑行业的实际情况。此外，因自制凭证事项调整所得税、适用核定征收系一种事后的调整，此时所涉购销业务均已发生，相应的成本、收入等客观存在，通过核定征收，可能会使得企业原本无所得或者没有那么多所得，但也要按照新的计税方式补缴税款。则在选择具体的核定办法时，应当基于实质课税与量能课税原则，结合业务发生实际情况、企业及行业利润情况等综合考虑，而不能片面地适用某一种的核定方法。

四、小结

因再生资源、货运等行业源头多为零散个体的特点，企业在发生真实成本支出后往往无法取得发票作为成本入账的凭证，或以银行回单等自制凭证入账，或在贸易链条中增设新的主体并自其处取得发票，以自制凭证入账可能面临未取得合法有效凭证入账进而被调整补税的风险，而自第三方公司处取得发票则面临取得虚开发票的问题，相关发票也极有可能被认定为“不合规发票”进而无法进行税前扣除。对于此类有真实成本支出但未取得合规凭证进行税前扣除的所得税调整问题，考虑到28号公告对税前扣除凭证的形式要求，企业可以从行业企业的实际情况、税负水平等方面争取适用适当的核定方法，合理调整所得税。

编者按：在企业并购重组中，利用合伙企业架构实施股权转让是常见操作，其税务处理遵循“先分后税”原则。过往实践中，以此架构开展税收筹划的模式较为普遍。自2022年起，根据《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部 税务总局公告2021年第41号），权益性投资合伙企业已全面适用查账征收。本文通过一起案例，揭示该政策背景下企业并购遭遇“黑中介”虚假纳税申报所面临的风险及应对策略，旨在警示纳税人和中介机构注重税务合规，避免因违规操作而遭受损失。

01实案分享

2021年，张某经营的甲医美公司因效益良好吸引了A市乙医美平台公司的收购意向。乙公司为推动上市计划，拟通过并购整合资源，双方约定由收购方统筹收购安排。根据双方协议，首先由张某成立丙合伙企业，将其持有的甲公司60%股权平价转让给丙合伙企业，再由丙合伙企业转让给乙平台公司，通过这一架构实现股权转让并将溢价留存于合伙企业。

按照收购方指定的税务中介机构的筹划方案，中介机构在B市某产业园区设立了丙合伙企业并代理纳税申报，承诺通过核定征收政策为交易双方降低税负。在丙合伙企业成功转让股权后，乙平台公司向丙合伙企业支付股权转让款2000万元，丙合伙企业转让股权的成本为500万元。此时，若按照生产经营所得适用35%税率计税，张某应缴纳税款为523万元。若按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）适用核定征收政策，通过将应税所得率降至10%可大幅缩减税基，理论应纳税额为70万元。然而实际操作中，税务中介机构并未依法申请核定征收，而是以小额生产经营所得叠加虚构的国债利息免税收入完成申报，最终仅缴纳70万元税款并向张某提供完税凭证，随后注销丙合伙企业。

2025年4月，B市税务机关通知张某，称其参与的合伙企业纳税申报中存在大量国债利息免税收入需核实，随即出具税务检查通知书启动调查。张某对中介机构承诺的核定征收与税务机关核查结果矛盾提出质疑，深究之下中介机构才承认在申报中存在虚假操作问题。目前税务机关初步认定，张某需按35%税率补缴税款453万元及相应滞纳金，后续还可能面临罚款。

那么，中介机构为何在政策适用上舍弃核定征收而采取虚假免税申报？这一操作选择的背后，既存在政策环境变化的客观约束，也暴露出中介机构为追求短期利益而规避监管的主观动机。

02 合伙企业转让股权核定征收模式不可取

核定征收政策本意是防止偷逃税款，在查账征收无法实现时作为必要补充手段。然而实践中，尤其在所谓税收洼地的招商引资“花式操作”下，核定征收的适用范围被无限制扩大，逐渐成为一个税务黑洞。过去，利用合伙企业进行股权转让并通过核定征收报税的税收筹划较为普遍。与自然人直接转让股权需缴纳20%的个税相比，这种架构能节省大量税负。如2022年披露的塔罗思案中，合伙企业间接转让股权仅缴纳个税495.82万元，较自然人直接转让的2393.78万元节省1897.96万元，省税比例高达79%。

但这种模式随着2022年政策调整被彻底终结。2021年12月30日，财政部、税务总局发布《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》，明确自2022年1月1日起，对持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业，一律适用查账征收方式计征个人所得税，彻底堵塞了利用核定征收进行股权转让避税的漏洞。

在本案中，交易各方与中介机构签订协议的时间虽早于政策出台，但实际操作时政策已正式施行。中介机构此时应终止违规筹划，如实告知收购方与张某实际情况。如果股权转让尚未完成，完全可以通过注销合伙企业、改由自然人直接转让股权等方式，按20%税率缴纳个税。然而，中介机构为牟取服务费，在明知无法申请核定征收的情况下，不仅未提示政策变化，反而通过虚构大量国债利息免税收入的方式，制造出低税负效果的“核定征收”假象，并向合伙人提交完税凭证。这种弄虚作假的行为最终导致税务风险爆发，是典型的“黑中介”违规操作行为。

03合伙企业间接股权转让中合伙人的税务风险

在上述案例中，合伙人张某因“黑中介”虚假申报行为面临补税、滞纳金及罚款等多重税务风险，具体分析如下：

首先，合伙人张某面临补缴税款的风险。从合伙企业设立到注销，其行为本质是通过设立合伙企业间接转让股权以获利。中介机构将大量应税所得虚构成国债利息免税收入进行纳税申报，导致已缴税款远低于实际应缴税额，张某因此面临补税责任。需注意的是，即使合伙企业已完成注销，其纳税义务及法律责任依然存在，市场主体注销登记并不影响税务机关依法追究责任。

其次，合伙人张某还面临被加收滞纳金的风险。根据《税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。在本案中，随着滞纳时间的增加，滞纳金会自然累积，进一步加重合伙人的税务负担。

最后，合伙人张某面临被定性偷税的风险。根据《税收征管法》第六十三条第一款规定，可以总结出偷税的构成要件包括主体要件（纳税人）、行为要件（五类偷税行为）和危害后果要件（不缴或少缴税款）。另外，偷税的构成要件还应当包含主观故意要件，这不仅可以通过对《税收征管法》第六十三条第一款进行文义解释得出，而且也可以在税收规范性文件，如税总函[2013]196号、税总函[2016]274号中得到印证。在本案中，合伙人是否知晓并参与了税务中介机构的虚假申报行为，将直接影响其是否构成偷税的认定。如若合伙人张某被税务机关定性为偷税，除补缴税款外，还将面临0.5-5倍的罚款。

04合伙人应对税务风险的几大策略

面对上述税务风险，合伙人张某可以采取以下策略应对：

第一，积极补缴税款。通过合伙企业“过桥”进行的股权交易，其税源固定于合伙企业注册地，且现行政策明确要求权益性投资合伙企业适用查账征收。即便企业已注销，税务机关仍将按交易实质追征税款。本案中，股权转让溢价1500万元作为生产经营所得，需按35%超额累进税率缴纳523万元税款，与已缴70万元的差额453万元需及时补缴。

第二，对于滞纳金问题，存在一定抗辩空间。根据财税[2000]91号文第二十条规定，合伙企业需为投资者从合伙企业中取得的生产经营所得，向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税，并抄送个人所得税申报表给投资者。尽管合伙企业与合伙人之间并非典型的扣缴义务关系，但基于其代理申报纳税并抄送申报信息等法定职责，实践中存在将其视为具有扣缴性质义务的观点。而《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三款明确规定，“按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。”因此，张某可依据上述规定，抗辩其属于“应扣未扣”情形，争取免除滞纳金。

第三，针对偷税定性问题，核心在于判断张某与中介机构之间是否存在通谋及主观故意。从行为上看，合伙人虽负有纳税申报义务，但具体申报事宜由合伙企业委托税务中介机构办理，本案中“黑中介”在未如实申报的情况下，既未按规定将申报内容抄送张某，也未告知其虚构国债利息免税收入的操作，导致张某对申报数据的真实性毫不知情。由于张某既没有“明知偷税”的认识要素，也没有“积极追求偷税结果”的意志要素，其可依据偷税构成要件中的主观故意这一要件，抗辩自身对中介机构的虚假纳税申报行为不知情、未参与、无共谋，从而不应被定性为偷税。

第四，对于因“黑中介”违规操作导致的财产损失，可积极向税务中介机构追偿。《民法典》第九百六十二条第二款规定，“中介人故意隐瞒与订立合同有关的重要事实或者提供虚假情况，损害委托人利益的，不得请求支付报酬并应当承担赔偿责任。”本案中的“黑中介”实施虚假欺诈行为且未履行如实报告义务，其行为已明显违反上述法律规定，故张某可依法起诉要求该中介机构返还已收取的报酬费用并赔偿相应损失。需注意的是，通常核定征收需由企业申请并取得税务机关出具的核定征收通知书作为依据。鉴于张某对核定征收的相关规定及流程并不了解，且无义务自行核实税款缴纳是否符合核定征收条件，故未向中介机构索取该文书。但如若中介机构及时履行如实告知义务，张某本可通过合规方式调整交易架构，进而避免产生滞纳金等额外损失。

05 结语

本案对税务中介机构和纳税人均具有重要启示。税务中介机构须强化合规意识，严格依法依规开展业务。国家对税务中介机构违规提供税收筹划服务的监管力度逐渐加大。早在2017年5月国家税务总局制定的《涉税专业服务监管办法（试行）》将“税收策划”列为涉税专业服务机构的一项涉税业务，但是2025年3月国家税务总局新制定的《涉税专业服务管理办法（试行）》已将“税收策划”这项涉税业务修改为了“税务合规计划”，实质上已不再允许税务中介机构从事单纯的节税筹划业务。因此，税务中介机构需确保服务符合法律法规，杜绝以逃税、避税为目的的违规操作，并依据国家政策及时调整业务结构。

与此同时，纳税人应深刻认识到违规税收筹划的风险，警惕中介机构的违规代办行为，在日常经营中加强税法学习，提升法律意识，避免因盲目追求节税效果而忽视潜在风险，防止被不良中介误导参与违规操作。涉及股权优惠等复杂税务问题时，纳税人应咨询专业税务律师对经营活动的合规性进行评估，确保业务经得起税法检验，避免重蹈本案覆辙，切实保障自身经营活动合法合规。

科创企业增值税政策要点

　　一、税率和征收率

　　(一)增值税一般纳税人：

　　1.纳税人销售软件产品，税率为13%。

　　2.纳税人销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，税率为6%。

　　(二)增值税小规模纳税人：

　　销售软件产品、销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，除另有规定外，征收率为3%，2027年12月31日前，减按1%征收率征收。

　　二、纳税义务发生时间

　　科创企业纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　小贴士：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　三、销售额确认

　　(一)一般规定

　　销售额为企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。销售额不包括收取的销项税额。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　(二)特殊规定

　　企业一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　小贴士：企业销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照混合销售的有关规定征收增值税。

　　四、应纳税额计算

　　(一)一般计税

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　销项税额：发生应税销售行为，按照销售额和规定税率计算收取的增值税额。

　　进项税额：购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。

　　(二)简易计税

　　应纳税额=销售额×征收率

　　简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

　　五、优惠政策

　　(一)研发机构采购设备增值税政策

　　对内资研发机构和外资研发中心采购国产设备全额退还增值税。

　　小贴士：外资研发中心享受采购国产设备全额退还增值税政策，必须满足包括研发费用标准、专职研究与试验发展人员人数以及累计购置设备原值金额在内的认定条件，并且须经商务主管部门会同相关部门进行资格审核认定。若不满足认定条件，将无法享受退还增值税政策。

　　(二)技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税政策

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　小贴士：企业从事技术转让、技术开发及相关技术咨询、技术服务业务，若符合增值税免税规定，应开具税率为“免税”的增值税普通发票。若开具增值税专用发票，则该业务无法享受免征增值税政策。

　　(三)软件产品增值税即征即退政策

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按现行税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可以享受增值税即征即退政策。

　　企业享受软件产品即征即退政策，需要取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　小贴士：企业随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品，如果按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的，不得享受增值税即征即退政策。

　　(四)先进制造业企业增值税加计抵减政策

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。

　　小贴士：企业享受先进制造业增值税加计抵减政策采取清单制管理，该清单由工业和信息化部门牵头制定。未纳入清单的企业，无法享受先进制造业加计抵减政策。

　　科创企业企业所得税政策要点

　　一、税率

　　企业所得税的税率为25%。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　二、应纳税所得额

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损

　　应纳税所得额乘以适用税率，减除税收优惠规定的减免和抵免的税额后余额，为应纳税额。

　　(一)收入确认

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

　　1.销售货物收入；

　　2.提供劳务收入；

　　3.转让财产收入；

　　4.股息、红利等权益性投资收益；

　　5.利息收入；

　　6.租金收入；

　　7.特许权使用费收入；

　　8.接受捐赠收入；

　　9.其他收入。

　　企业确认销售收入时，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业提供以下劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　企业提供软件费，为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　企业提供服务费，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　企业提供特许权费，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入。

　　小贴士：企业按照市场价格提供劳务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

　　(二)扣除项目

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中需要注意是：

　　1.成本费用：在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费为成本；发生的销售费用、管理费用和财务费用(已经计入成本的有关费用除外)为费用。

　　小贴士：企业支付费用后未及时取得发票或其他合法凭证，成本暂估入账。若在汇算清缴结束前未能补开合规发票或提供真实性证明，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　2.税金：企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　3.损失：企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　4.公益性捐赠：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除，未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　5.固定资产折旧：企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业在2018年1月1日至2027年12月31日期间新购进的除房屋、建筑物以外设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　6.职工福利费：企业发生的职工福利费支出不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　7.工会经费：企业拨缴的工会经费不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除，超标准的部分不予结转以后年度扣除。

　　8.职工教育经费：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　小贴士：符合条件的软件企业，其职工培训费用需要单独核算，并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。未单独核算的，不得扣除。

　　9.业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　10.广告费和业务宣传费：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除；超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　11.企业取得的各类财政补助资金：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合相关条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　(三)弥补亏损

　　企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　亏损是指每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　三、应纳税额

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

四、税收优惠

　　(一)小型微利企业优惠

　　企业符合小型微利企业优惠条件的，自2023年1月1日至2027年12月31日，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；

　　所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　(二)高新技术企业优惠

　　企业属于国家需要重点扶持的高新技术企业的，减按15%的税率征收企业所得税。企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠。

　　小贴士：企业若同时符合高新技术企业与小型微利企业优惠条件，可自行选择适用最优惠政策，但不得叠加享受。

　　(三)技术先进型服务企业优惠

　　对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)研发费用加计扣除优惠

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。集成电路和工业母机企业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2023年1月1日至2027年12月31日期间，再按照实际发生额的120%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的220%在税前摊销。

　　研发活动范围包括企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　小贴士：企业需准确核算当年可加计扣除的研发费用实际发生额。会计统计的研发经费与高新技术企业认定及研发费用税前加计扣除金额存在差异。高新认定采用不完全列举法，加计扣除采用正列举法，未列举项目不得计入加计扣除范围。因此，研发费用归集需准确，并保留立项文件、费用分摊依据等备查资料。

　　(五)技术转让所得减免优惠

　　一个纳税年度内，企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　(六)软件企业优惠

　　1.国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的软件企业条件，由工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定。

　　2.国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。

　　小贴士：科创企业同时符合高新技术企业15%税率优惠与软件企业“两免三减半”定期减免优惠时，企业可选择最优惠政策执行，但不可叠加享受。

　　(七)支持创业投资优惠

　　在中国境内的创业投资企业，投资科创企业，可享受企业所得税应纳税所得额优惠。

　　1.公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业(以下简称初创科技型企业)满2年(24个月，下同)的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　2.创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　3.有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创业投资企业的法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创业投资企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　4.自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　科创企业个人所得税政策要点

　　一、征税范围

　　个人任职或受雇取得的工资、奖金、津贴、补贴等收入，属于工资薪金所得。

　　个人提供设计、咨询、技术服务等劳务取得的收入，属于劳务报酬所得。

　　小贴士：企业需要准确区分工资薪金所得和劳务报酬所得，工资薪金所得是个人从事非独立劳动，从所在单位领取的报酬，存在雇佣关系；劳务报酬所得则是个人独立提供劳务取得的收入，不存在雇佣关系。

　　个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人从独资、合伙企业取得的生产经营所得，属于经营所得。

　　个人取得的利息、股息、红利所得，属于利息、股息、红利所得。

　　个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，属于财产转让所得。

　　二、税率

　　(一)综合所得(包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得四项所得)，适用百分之三至百分之四十五的七级超额累进税率；

　　(二)经营所得，适用百分之五至百分之三十五的五级超额累进税率；

　　(三)利息、股息、红利所得，财产转让所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　三、应纳税额计算

　　(一)应纳税所得额计算

　　1.工资、薪金所得和劳务报酬所得属于居民个人综合所得，以每一个纳税年度内取得的综合所得收入额，减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和符合条件的公益慈善事业捐赠后的余额为年应纳税所得额。

　　2.经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

　　取得经营所得的，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

　　小贴士：同时取得综合所得和经营所得，可在综合所得或者经营所得中申报减除费用六万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报减除。

　　3.利息、股息、红利所得，以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。其中，每次收入额是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。

　　4.财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　(二)应纳税额计算

　　1.居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算的，按纳税年度合并计算应退或应补税额。

　　1)扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

　　具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　2)扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，以收入减除费用后的余额为收入额，所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

　　3)居民个人办理年度综合所得汇算时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。

　　具体计算公式如下：

　　汇算应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-符合条件的公益慈善事业捐赠)×适用税率-速算扣除数]-减免税额-已预缴税额

　　2. 居民个人取得经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。按年计算个人所得税。

　　3.利息、股息、红利所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额(每次收入额)×适用税率

　　4.财产转让所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率

　　个人转让财产，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，并按照上述公式计算纳税。

　　四、税收优惠

　　(一)有限合伙制创业投资企业个人合伙人投资初创企业优惠

　　有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月)的，该合伙创业投资企业的个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创业投资企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　(二)天使投资人投资科创企业优惠

　　天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月) 的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　(三)合伙制创业投资企业个人合伙人可选择按单一投资基金核算优惠

　　创业投资企业(含创投基金) 可以选择按单一投资基金核算或者按创业投资企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创业投资企业的所得计算个人所得税应纳税额。

　　创业投资企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　创业投资企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创业投资企业取得的所得，按照“经营所得” 项目、5% -35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　小贴士：创业投资企业选择按单一投资基金核算或按创业投资企业年度所得整体核算后，3年内不能变更。

　　(四)由国家级、省部级以及国际组织对科技人员颁发的科技奖金免征个人所得税优惠

　　省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、技术方面的奖金，免征个人所得税。

　　(五)高新技术企业技术人员股权奖励分期缴纳个人所得税优惠

　　自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含) 分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　小贴士：企业面向全体员工实施的股权奖励，不得按照上述税收政策执行。

　　(六)职务科技成果转化现金奖励减征个人所得税优惠

　　依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校(以下简称非营利性科研机构和高校) 根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月 “工资、薪金所得”，依法缴纳个人所得税。

五、征收管理

　　个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。上述所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

　　科创企业印花税政策要点

　　一、纳税人

　　在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照规定缴纳印花税。

　　小贴士：对企业以电子形式签订的各类应税凭证，属于印花税应税凭证范围内的，应按规定征收印花税。

　　二、税目税率

　　科创企业在开展营业活动过程中，需书立各项应税凭证，主要书立的应税凭证及适用税率如下：

　　(一)科创企业在经营过程中签订技术开发、转让、咨询、服务等合同，涉及税目“技术合同”，税率为价款、报酬或者使用费的万分之三(不包括专利权、专有技术使用权转让书据)；

　　(二)科创企业在经营过程中对商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让的，涉及“产权转移书据”税目，税率为产权转移书据所列金额的万分之三。

　　小贴士：企业发生技术转让时，应根据业务类型确认印花税税目。专利申请权转让、非专利技术转让所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税；专利权转让，按“产权转移书据”税目计征印花税；专利实施许可所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税。

　　(三)科创企业在经营过程中向金融机构借款所签订的“借款合同”，税率为借款金额的万分之零点五；(注意：自2018年1月1日至2027年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。)

　　(四)科创企业在经营过程中签订买卖合同，税率为价款的万分之三。

　　小贴士：同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算；未分别列明金额的，从高适用税率。

　　三、应纳税额计算

　　印花税的应纳税额按照计税依据乘以适用税率计算。

　　(一)应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。应税合同未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

　　(二)应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

　　(三)未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。

　　(四)科创企业签订技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计征印花税，研究开发经费不作为计税依据。

　　小贴士：对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额计税印花税。切勿因少计、漏记合同金额导致计税依据错误，影响税款计算。

　　四、税收优惠

　　(一)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收印花税(不含证券交易印花税)。

　　小贴士：已依法享受印花税其他优惠政策的，可叠加享受六税两费优惠政策。

　　(二)企业改制重组印花税优惠

　　1.关于营业账簿的印花税。

　　(1)企业改制重组过程中成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。

　　(2)对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　2.关于各类应税合同的印花税。

　　企业改制重组前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。

　　3.关于产权转移书据的印花税。

　　对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。

　　科创企业房产税、城镇土地使用税政策要点

　　一、 纳税人

　　(一)房产税

　　房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　(二)城镇土地使用税

　　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

　　二、 纳税义务发生时间

　　(一)房产税

　　纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。

　　(一)城镇土地使用税

　　以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　三、 纳税期限

　　房产税、城镇土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　四、 纳税地点

　　房产税由房产所在地的税务机关征收。

　　城镇土地使用税由土地所在地的税务机关征收。

　　五、 计税依据

　　(一)房产税

　　从价计征：房产原值×(1-原值减除比例)×1.2%

　　从租计征：房产租金收入×12%

　　(二)城镇土地使用税

　　以纳税人实际占用的土地面积为城镇土地使用税的计税依据，依照规定税额计算征收。

　　六、 税收优惠

　　(一)自2024年1月1日至2027年12月31日，对国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间自用以及无偿或通过出租等方式提供给在孵对象使用的房产、土地,免征房产税和城镇土地使用税。

　　小贴士：国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间应按规定申报享受免税政策，并将房产土地权属资料、房产原值资料、房产土地租赁合同、孵化协议等留存备查，税务部门依法加强后续管理。

　　(二)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条和第五条的规定，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时应扣除相应的土地价款，其计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。(注：公式中的税率自2018年5月1日起改为10%。)

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　从上面的计算公式可知，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时扣除土地价款是一项重要的内容，而计算扣除的土地价款是否准确，最终会影响增值税的计算结果是否准确。因此，在实务中，计算扣除土地价款时应注意以下三个方面的问题：

　　一、“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时的地上总建筑面积

　　在实际中，房地产开发企业对于开发的产品，一般来说是用于对外销售的，但有时也会把开发的产品自己使用，或者用于抵债、对外投资等其他用途。那么，在计算扣除土地价款时，自用的开发产品和用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积是否属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴呢?

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号，以下简称国家税务总局公告2016年第86号文件)第五条规定，《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　根据上面的政策规定可知：“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时地上总建筑面积，不包括地下建筑物面积，也就是说，地上开发的总建筑面积去掉销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积后的剩余建筑面积，无论是用于对外销售，还是自用或者用于抵债、对外投资等其他用途，其建筑面积均属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴。因此，在计算扣除土地价款时应把自用或者用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积计算在内。

　　注：容积率又称建筑面积毛密度，是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。

　　案例：A公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税，2024年2月取得一宗土地使用权，并在该宗土地上开发了一处小区项目。开发的总建筑面积为28000平方米，其中，地上建筑面积为25000平方米，这里面包括23000平方米为住宅，22000平方米用于对外出售，1000平方米用于抵顶债务。另外2000平方米是临街门市房，A公司用于对外出租，把它作为投资性房地产管理;地下车位建筑面积为3000平方米，用于对外出售。

　　根据国家税务总局公告2016年第86号文件规定，A公司应以地上建筑面积25000平方米作为“房地产项目可供销售建筑面积”。

　　二、销售地下建筑物时不扣除土地价款

　　按照国家税务总局公告2016年第86号文件的规定，销售地下车位不扣除土地价款。但在实际中，房地产开发企业在开发地上建筑物时，开发的地下建筑物不光只是地下车位，有的也在开发用于生产经营的房屋。那么，对于开发的地下房屋，其销售时是否扣除土地价款呢?

　　其实，国家在出让土地时，土地价款的确定是以地面上的土地面积为计算土地价格依据的，至于要开发的地下面积则不作为计算土地价格的依据。因此，在计算扣除土地价款时只需计算地上建筑物面积就可以了;倘若再对销售地下建筑物时扣除土地价款，那么，就属于重复扣除土地价款了。

　　国家税务总局公告2016年第86号文件规定销售地下车位不扣除土地价款，这只是列举了一个常见地下建筑物的例子罢了。实质上，不光只是销售地下车位不扣除土地价款，而是销售所有地下建筑物均不扣除土地价款。

　　三、一宗土地分期开发的，应按照开发的建筑面积的比例分期扣除土地价款

　　在实际中，存在房地产开发企业一次取得一宗较大的土地分期进行开发的情形。而这里面存在一个问题，即每期开发的建筑面积究竟应当占有多少土地面积这不是人为规定出来的，而应按均衡配比的原则，计算出每期开发的建筑面积应当占有多少土地面积。对于这种情形，该如何进行土地价款的扣除?从现有国家出台的税收政策看暂无这方面的规定。因此，在实务中具体进行税务处理时，从规范性和合理性的角度考虑，应以每期开发的建筑面积的比例折算出占有的土地面积，再计算出相应的土地价款，进而分期扣除土地价款。计算扣除土地价款的过程如下：

　　(1)计算单位面积土地价格。单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积。

　　(2)计算分期开发项目应占的土地面积。分期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×分期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积。

　　(3)计算分期开发项目所占土地的土地价款。分期开发项目所占土地的土地价款=单位土地价格×分期开发项目应占的土地面积。

　　(4)计算当期允许扣除的土地价款。当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷该期房地产项目可供销售建筑面积)×分期开发项目所占土地的土地价款。

　　案例：B房地产开发有限公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税。2024年1月取得一宗60000平方米的土地，支付土地价款为120000000.00元。按照规划设计要求，总建筑面积为85000平方米，分两期进行开发，第一期开发建筑面积为50000平方米，开工时间为2024年3月，竣工时间为2024年11月，2024年12月销售房屋的建筑面积为6000平方米;第二期开发建筑面积为35000平方米，计划于2025年5月开工。计算2024年12月销售房屋时应扣除的土地价款。计算过程如下：

　　(1)单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积=120000000.00÷60000=2000(元/平方米)。

　　(2)第一期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×第一期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积=(60000×50000)÷85000=35294.12(平方米)。

　　(3)第一期开发项目所占土地的土地价款=单位土地面积价格×第一期开发项目应占的土地面积=2000×35294.12=70588240.00(元)。

　　(4)2024年12月销售房屋允许扣除的土地价款=(2024年12月销售房屋的建筑面积÷第一期房地产项目可供销售建筑面积)×第一期开发项目所占土地的土地价款=(6000÷50000)×70588240.00=8470588.80(元)。

在商业世界里，税务问题如同高悬的达摩克利斯之剑，稍有不慎就可能给企业带来巨大冲击。当一家企业面临1400万的税务罚单，历经行政复议、一审、二审甚至再审均败诉后，却在最高法实现逆风翻盘！

这场跌宕起伏的税务诉讼大戏，究竟暗藏哪些玄机？广东省兴宁三建工程有限公司诉国家税务总局梅州市税务局第二稽查局税务行政处罚决定案，为所有企业上了一堂生动的维权课。  

一、千万罚单从天而降，企业陷入绝境 

故事回溯到2013年，原广东省兴宁市地方税务局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况展开检查。这一查，查出了“大问题”：公司存在少申报缴纳土地使用税657万多元、企业所得税81万多元、房产税3万多元等问题。

同年10月30日，一纸税务行政处罚决定下达，对偷税行为处以偷税款二倍罚款，其他违规行为也分别处以罚款，总计罚款高达1424万多元。

 三建公司自然不服，开启了漫长的维权之路。从行政复议到行政诉讼，从一审到二审，再到广东高院再审，得到的却都是驳回诉请、维持原判的结果。难道企业真的只能默默承受这千万罚单？ 

二、看似板上钉钉的“偷税”，实则另有隐情 

三建公司最主要涉嫌偷税的问题聚焦在土地使用税上。公司的17宗土地，均是当地政府以工程款抵偿而来。然而，这些土地并非“净地”，许多土地存在未拆迁的情况，公司根本无法实际占有使用。但土地证上相应的面积却归了三建公司，这就为后续的争议埋下了伏笔。  

从税务局的角度来看，执法似乎“有理有据”。法律明确规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳，纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。

同时，税收征管法规定，纳税人偷税的，税务机关可追缴税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款，税务机关罚2倍也未超出法定幅度。

而且，三建公司变造土地使用证复印件，人为变更土地取得时间及面积，这一行为被认定为具有明显的偷税故意，重罚似乎无可厚非。

  三、最高法出手，四大改判理由颠覆原判

 就在企业几乎绝望之际，最高法提审此案，并最终推翻原判！

最高法的改判理由，堪称本案的核心亮点，也为企业维权指明了方向。

 1. 违背实质课税原则：税务机关依据土地使用证登记面积征税并认定偷税，却忽视了17宗土地的复杂情况。部分土地存在未拆迁、“一地两证”问题；有的土地使用证已撤销，公司从未使用；有的已被法院拍卖；还有的用作公共市政道路、市民广场等。原兴宁市地税局在明知这些情况，且土地管理部门也告知部分土地未改造的前提下，仍然机械按证载面积征税处罚，显然不符合实质课税原则。 

2. 处罚结果与违法情节严重失衡：三建公司变造土地使用证复印件虽属违法，但从实际情况分析，变造涉及的土地确有修建公共道路的事实，且减少面积占比、欠缴税款占比都较小，社会危害性不大。当地政府及相关土地职能部门在土地尚未征收拆迁的情况下，就为三建公司颁发土地证，且长期怠于履职；税务机关在明知公司未全部实际占用土地的情况下，仍要求其缴纳土地使用税，双方对纳税争议的发生都负有一定责任。在此情况下，追征13年税款、滞纳金并处二倍罚款，明显过罚不当。 

3. 执法标准不统一：同时期，兴宁市还有其他房地产公司以相同方式取得划拨土地，可能存在类似问题，但税务机关未能证明对这些公司进行了同样处理，违反了"同样情况同样对待，不同情况不同对待"的公正执法原则，税务执法目的与动机也不符合严格规范公平文明执法的要求。

 4. 忽视企业信赖利益：在处罚决定作出前，税务机关连续多年向三建公司开具完税证明，认可其纳税情况，公司还被评为纳税大户。然而，在公司原法定代表人等被刑事羁押后，税务机关突然进行税务检查并作出重罚，未能审慎保护企业的信赖利益。

   四、从败诉到逆袭，企业维权的四大黄金法则 

最高法的改判，不仅让三建公司重获生机，更为所有企业面对税务处罚时如何维护自身权益提供了宝贵经验。

 1. 重视证据收集：面对行政处罚，企业不能被动挨打。要积极收集能证明实际情况的证据，比如土地实际使用情况的证明材料等，用事实说话。就像三建公司，如果能更早、更全面地收集相关证据，或许维权之路能更顺畅。

 2. 关注执法程序和法律适用：仔细审查行政机关作出处罚决定的程序是否合法，适用的法律条款是否准确。本案中，税务机关在未充分核实土地实际情况的基础上就作出处罚，属于认定事实不清，这正是企业维权的突破口。 

3. 善用法律原则维权：过罚相当、信赖利益保护、公正执法等法律原则，是企业维权的有力武器。当行政处罚明显不合理时，企业应依据这些原则进行抗辩，争取合法权益。

 4. 及时寻求专业法律帮助：行政处罚涉及复杂的法律问题，专业律师能够从法律角度分析案件，制定合理的维权策略。无论是行政复议还是行政诉讼，专业的法律支持都至关重要。

  五、案件背后的遗憾与反思 

不过，这个案件也存在令人惋惜之处。企业只就行政处罚进行了复议和起诉，对追征657万土地使用税，既没有复议也没有起诉。按照最高法的判决，税务机关征收这笔土地使用税显然是错误的，但企业却失去了维权机会。这是因为纳税争议必须先交清税款或提供税务机关认可的纳税担保，否则企业连行政复议和行政诉讼的资格都没有。本案企业大概率是因为交不起税，无法满足清税前置条件，才陷入如此困境，而这种情况在现实中并不少见。

  最高法判决中的这句话值得所有税务机关和企业铭记：“依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护好纳税人的合法权益，两者不可偏废。”

  在复杂多变的商业环境中，税务风险无处不在。希望每一家企业都能从这个案例中汲取经验，在面对税务处罚时，勇敢、智慧地维护自身合法权益！ 

编者按：长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件，许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近，有些投资者接到居住地税务机关通知，针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法，投资者居住地税务机关是否有权追溯查处，投资者又该如何妥善应对此类风险?本文针对上列实务问题作出税法分析。

　　01、实案分享

　　2017年，居住在A市的李某受甲合伙企业(私募股权投资)的GP邀请，向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市，共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司，持有乙公司20%的股权。

　　2020年1月，甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让，取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时，由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额，因此，甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准，按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月，甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元，向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元，并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月，甲企业完成注销。

　　2025年3月，A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料，对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为，李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为，导致李某的实际税负率仅为5%左右，远远低于法定税负，应当进行纳税调整，并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元，补缴个税43.75万元，并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

　　本案有三个方面值得探讨：

　　其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市，即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

　　其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

　　其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法，如果存在违法现象，能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚，以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴，是否应当加收滞纳金。

　　02、合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地，与合伙人居住地无关

　　在引入案例中，李某的经常居住地是A市，其投资的甲合伙企业在B市，投资标的乙公司又在C市，那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报，是李某自己进行纳税申报，还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报?李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理，还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理?针对上述两个问题，财政部和税务总局有明确的规定。

　　财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第二十条第一款规定，“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”

　　据此规定，个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后，纳税申报主体是合伙人，纳税申报的执行主体是合伙企业，税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关，即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案，李某的经常居住地虽然在A市，但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市，因此李某的投资收益税源属于B市税务机关，不属于A市税务机关。

　　因此，从税收征管合法性的角度来看，尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查，但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话，则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处，而不能直接作出追缴税款的处理，更不应当直接作出行政处罚。

　　此外，从税收征管合理性和正当性的角度来看，由于李某的投资收益涉税事项发生在B市，所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市，B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款，因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为，而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面，在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格，因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

　　03、合伙企业不是合伙人的扣缴义务人，是合伙人的纳税申报协力人

　　在引入案例中，甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为，那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚?回答这个问题，首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系，即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

　　甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让，股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人，而是直接支付给甲合伙企业，再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然，股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人，而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

　　首先，财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务，只是强调要先分后税，要代为申报缴纳税款，因此不构成扣缴义务人，而是纳税申报协力人。

　　《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第二条规定，“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;　(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。”注意，上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得，因此，合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务，只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

　　其次，如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得，那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围，包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得，即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意，此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外，还把利息收入从生产经营所得中剔除，单独做纳税申报处理。

　　2021年4月29日，河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称，“投资公司分配给合伙企业的分红，个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税，应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配，都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

　　结合上述规定可以看到，合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务，但不构成扣缴义务。实践中，合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步，即在年度终了后30日内，先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得，再计算各个合伙人的应纳税额，再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款，最后将税后利润支付给各个合伙人。但是，这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

　　04、合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

　　合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法，更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚，笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

　　情形一：合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

　　财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》，税务机关对核定征收具有鉴定权，既可以主动发起核定，也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前，国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定，仅有部分省市发布了具体操作通知。例如，北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定，“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

　　如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收，主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知，而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时，那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款，更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

　　情形二：地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

　　如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议，协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策，或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策，规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下，当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报，或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款，而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度，即不事先鉴定审核，也不事中提示风险，更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定，出现少缴税款的后果，但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意，而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税，那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

　　05、合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任?

　　按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后30日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定，可以看到，针对合伙人的生产经营所得，合伙人是纳税申报义务主体，合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性，合伙企业和合伙人应承担共同责任，如出现未缴少缴税款的，补税责任应由合伙人承担。

　　与此同时，税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理，尤其是在有限合伙企业这一组织形式中，不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税，也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金，应当根据以下几个方面具体考察。

　　第一，合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中，合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份，不参与合伙企业的经营管理事务，因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况，只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的，不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

　　第二，合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及，合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成，二者并非事先建立委托代理关系，而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为，不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

　　第三，合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验，但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中，甲合伙企业之所以能取得核定征收政策，是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议，在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用，对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用，更不具有否定权。

　　第四，合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中，除了引入案例的情形以外，还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询，委托中介机构实施以合伙企业核定方 式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下，投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关，而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇，由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中，投资者往往具有节税目的和意图，但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

　　综合考察以上四个方面，对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的，税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚，如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的，应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为，并具有偷税的主观故意，既不能过错推定，也不能客观归责。另外，因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致，假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管，对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定，对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形，应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年，税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期，税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

　　结语：财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行，但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处，而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象，给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险，应当予以高度重视。在面临税务检查时，应当审慎评估自身责任风险，全面收集证据材料，积极配合税务机关调查取证，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

今年初，国家税务总局发布《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第2号，以下简称2号公告)，调整了《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》及其附列资料填写说明、《增值税及附加税费预缴表》及其附列资料填写说明。笔者发现，部分出口企业在办理适用增值税征税政策的出口货物(以下简称出口应征税货物)纳税申报时，未关注相应申报变化。其中，根据2号公告，纳税人应注意先归集应征税货物信息，再申报增值税。

　　典型案例

　　A公司为外贸企业，2025年3月出口一批“炭黑”商品，出口商品金额为1248324美元，企业财务人员需在4月征期内进行纳税申报。该公司3月属期内“炭黑”产品报关单信息5条。关单信息显示，出口商品代码为2803000000，报关单商品名称为炭黑，出口商品类型为禁止出口或出口不退税，监管方式为一般贸易，海关成交方式为FOB，退税率为0%，征税税率为13%。

　　政策分析

　　纳税人出口应征税货物，应根据增值税暂行条例及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)等政策规定的计税方法和纳税义务发生时间，计算、申报缴纳增值税。但是，在实际征管中，部分涉及出口应征税货物的纳税人，由于对相关政策了解不够全面或者遗漏申报部分出口货物信息，给企业带来合规风险。

　　为便于出口应征税货物纳税人准确、规范办理增值税纳税申报，税务机关为纳税人提供了出口应征税货物信息数据归集服务。2号公告第一条规定，纳税人出口适用增值税征税政策的货物，在办理增值税纳税申报时，登录全国统一规范电子税务局，完成出口货物信息数据的用途确认。这就要求纳税人在办理增值税纳税申报前，先在电子税务局对出口关单数据的用途进行统计确认，完成出口应征税货物信息数据归集后，再申报增值税。

　　实操步骤

　　根据2号公告规定，A公司财务人员须登录电子税务局，完成出口货物信息数据的用途确认，具体操作步骤为：

　　第一步，确认商品是否属于出口应征税货物。登录“全国统一规范电子税务局”页面申报模块，点击“我要查询”模块，选择“一户式查询”功能菜单，点击“出口文库查询”模块，录入该出口商品“炭黑”代码“2803000000”，显示该产品退税率为“0”，且“炭黑”出口商品类型为禁止出口或出口不退税，确认该商品为出口应征税货物。

　　第二步，完成报关单用途确认。A公司财务人员点击“我要办税”模块，选择“税费申报及缴纳”功能菜单，找到“出口应征税管理”模块，进入“出口应征税报关单用途确认”模块。接着，开始报关单勾选及确认操作。进入“报关单勾选”界面时，系统自动展示当前属期待确认用途的全部报关单。财务人员根据企业实际情况，作出是否当期申报的选择。如果确认报关单5条信息所对应的“炭黑”商品在当期申报缴纳增值税，则“是否当期申报”模块选择“是”。上述操作后，相应报关单状态由“待确认”变为“已确认”。

　　第三步，核实确认报关单用途信息。进入“统计确认”界面，系统自动生成《出口应征税报关单用途确认统计表》。信息确认无误后，点击“确认统计”按钮，A公司3月属期内“炭黑”产品报关单5条信息完成报关单用途确认。

　　重点提示

　　从A公司归集关单数据的操作步骤看，“是否当期申报”模块，是出口应征税货物关单归集的重要环节。

　　财务人员根据企业实际情况，确认哪些关单所列货物应在当期申报缴纳增值税。也就是说，企业自主判定关单所列货物为出口应征税货物的，在“是否当期申报”模块选择“是”，并为出口应征税货物申报的真实性承担责任。对于当期不需申报缴纳增值税的报关单，在“是否当期申报”模块选择“否”即可。选择“否”后，系统会跳转到不申报原因界面，财务人员应根据实际情况选择确认不申报的具体原因。

　　需要提醒纳税人的是，纳税人可以通过“出口文库查询”模块查询该商品退税率和关单出口商品类型信息，如果该商品退税率为“0”，且在“商品码详情”中“特殊商品标识”为“禁止出口或出口不退税”，该商品为出口应征税货物。

【编者按】3月28日，国家税务总局就《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》启动立法意见征询程序。本文系统梳理分析修订草案中13项直接影响房地产开发企业的实质性变更条款，为房地产企业提供合规遵从和风险管控的实操建议。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征管法)是我国税收法律体系中法律级次最高的程序法，在税收征管、保障国家税收收入、维护纳税人合法权益、促进经济和社会发展方面发挥着巨大的作用。现行税收征管法最近一次大幅修订是在2001年，距今已有24年。随着各类新经济业态的不断涌现，税收领域的改革和相关法律制度建设不断推进，现行税收征管法与征纳实践不适应的问题日益凸显，亟需进行修订。

　　3月28日，新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》开始正式公开征求意见(以下简称征求意见稿)。本次征求意见稿共106条，较现行税收征管法新增16条、删除4条、修改69条，从注重纳税人合法权益保护、规范税务执法权力、顺应数字经济发展、精准打击违法犯罪和注重与现行法律衔接等方面一一作出修订。

　　近些年，受宏观经济及政策调控等影响，房地产行业发展严重受阻，房地产开发企业普遍出现业绩下滑、债务承压，现金流紧张等现象，进而引发税务管理不善，税务风险日益突出的问题。从欠税企业数量增速来看，根据中房网统计，本年1-3月，全国被公布欠税行为的开发企业共计8195家，约占全部房企的5.53%;从欠税总金额来看，2023年开发企业被公布的欠税总金额达4607.41亿元;从具体欠税的类型来看，城市维护建设税、土地增值税、增值税、城镇土地使用税、印花税是主要的欠税类型。

　　本文略过征求意见稿中对国家宏观层面变化和已经在实务中广泛应用的修订内容，仅对其中13项直接影响房地产开发企业的重大变化内容进行解读：

　　第四十一条：“滞纳金”修改为“税款迟纳金”

　　征求意见稿中将税收滞纳金的名称改为税款迟纳金，意在区别《中华人民共和国行政强制法》中的滞纳金。同时，明确按日加收万分之五。

　　现行税收征管法中滞纳金的表述一直以来备受诟病，《中华人民共和国行政强制法》规定滞纳金不得超过本金，但税收征管实践中滞纳金超过本金的案例屡见不鲜。本次修订后，从字面上与滞纳金做区分，不受《中华人民共和国行政强制法》约束。对于迟纳金是否封顶，后续将持续关注相关细则要求。

　　建议涉及欠税企业对外协调行业资源，共同呼吁争取迟纳金不得超过本金的政策;对内及时开展风险评估，摸清风险敞口规模，制定清欠计划;对于同时存在退税情形的企业，重视退税工作，及时申请退税，利用退税资金办理补税，从而整体降低税款迟纳金风险。

　　第五十一条：扩大阻止出境人员范围

　　现行税收征管法只对欠缴税款纳税人或其法定代表人有阻止出境的规定。本次征求意见稿将“主要负责人”和“实际控制人”也纳入了阻止出境的适用范围，意在堵住利用“代持”和“挂名法人”逃避税收责任的漏洞。

　　本次修订后，公司主要负责人和实际控制人的个人边控风险将进一步放大。建议涉及欠税企业应持续关注后续相关配套文件对于主要负责人和实际控制人的界定范围和标准;及时与当地主管税务机关做好沟通解释工作，降低欠税对高管个人的边控等不利影响。

　　第四十条：扩大关联交易审查范围

　　现行税收征管法仅规定外国企业、企业与关联企业之间的关联交易受税务机关审查、调整，本次征求意见稿规定企业与关联方(不限于企业，含个人)之间的关联交易均受审查调整。

　　本次修订增加了一般反避税条款，意在进一步规范关联交易，以使其符合独立交易的原则，同时赋予税务机关对“纳税人实施不具有合理商业目的的安排”实施调整的权利。

　　建议涉及关联交易及重大资产重组业务的企业和个人，对于潜在的关联交易分歧，应提前梳理并准备充分证据来应对税务审查风险。

　　第一百零一条：将“清税前置”从行政复议后移至行政诉讼

　　现行税收征管法中的“清税前置”条款，在税务行政复议前实施，一直备受争议。本次征求意见稿修改为纳税人可直接申请行政复议，无需先缴清税款或提供担保，仅在对复议结果不服提起诉讼时需缴清税款或提供担保。

　　本次修订降低了纳税人进行税务行政复议的税收成本，进一步有效保障了纳税人税务行政复议的法律救济权利，畅通了税务行政复议通道，对纳税人维权更加有利。

　　建议企业针对涉税争议及时提请税收行政复议，并聘请专业涉税中介机构代理案件，增大维权成功概率。

　　第五十六条：新增穿透追缴欠款条款

　　本次征求意见稿新增：“纳税人的出资人滥用法人独立地位和出资人有限责任，采取抽逃资金、注销等手段，造成税务机关无法向纳税人追缴不缴、少缴的税款或者多退的税款，情节严重的，税务机关应当向出资人追缴税款、税款迟纳金。”

　　本次修订意在打击“恶意注销”“抽逃资金”逃避税行为，赋予税务机关直接穿透追缴的权力，对于注销以后追缴税款提供法律依据。

　　建议企业发生注销、减资、往来款收支等业务时，应高度关注出资人被追缴税款和迟纳金的相关风险。

　　第七十三条：“偷税”改“逃税”，将简单不申报直接视为“逃税”

　　本次征求意见稿将“偷税”改为“逃税”，新增兜底条款“其他逃税行为”，情形由穷尽式列举改为非穷尽式列举;将简单不申报直接视为逃税。

　　本次修订与刑法逃税罪表述统一，实现无缝对接;扩大逃税情形适用范围，增大不申报处罚力度。

　　建议企业重视日常申报工作，避免漏报导致被税务机关定性为逃税;强化税务制度建设和日常工作检查，防范纳税申报方面新增的税务风险。

　　第六十二条：将税务检查权延伸至纳税人取得收入的单位及个人，增加了对电商平台交易信息、财产登记信息、证券账户信息、非银行支付信息等的检查权

　　本次征求意见稿规定，税务机关可以核查纳税人取得收入的单位和个人与纳税相关的账簿和资料;明确向公安、民政、不动产登记等部门调取纳税人财产及身份信息的权限;新增对非银行支付账户(微信、支付宝等)的检查权。

　　本次修订拓宽了税务机关获取纳税人真实交易情况的渠道，加大了征管力度，增加了纳税人造假成本，构建跨部门数据共享机制，提升监管效能，实现各部门联合治税。

　　建议企业加强内部各部门间协同管理工作，及时向公司税务部门共享相关登记信息，避免因信息传递不及时造成少缴、漏缴税款。

　　第六十九条：增加了未按照规定向税务机关报告合并、分立情形、不动产或者大额资产处分的法律责任

　　本次征求意见稿新增规定将企业合并、分立，以及不动产或大额资产的处分均被视为重大交易，明确未报告相关事项的法律责任;欠缴税款数额较大的纳税人在处分其不动产或者大额资产之前，应当向税务机关报告;在处分其不动产或者大额资产后，应当按照本法第五十二条规定优先清偿欠缴的税款。

　　本次修订将提升税务机关获取此类信息的时效性，进而减少因此类交易引发的税企纠纷;过去只规定了处分资产报告的义务，本次增加了处分资产后优先清欠的条款。

　　建议企业在发生重大资产重组业务时，应及时、准确向主管税务机关上报相关信息;涉及欠税企业，做好内部政策宣贯和配套制度建设，明确资产处置价款优先用于补税，避免款项挪作他用而承担法律责任。

　　第三十九条：核定征收政策及制度全国统一且由国税总局制定

　　本次征求意见稿重点强调“国务院税务主管部门应当建立全国统一的核定征收制度，明确核定应纳税额的具体程序和方法”。

　　本次修订旨在解决目前税务实务中滥用核定征收政策、各地核定政策执行标准和口径各有不同的问题，加强统一管理，促进公平竞争，推动核定征收程序法治化。过往企业因为资料不齐、人手不足等原因部分项目采取土增税清算核定征收，本次约束后，项目土增税清算采取核定征收的方式难度增加。

　　建议企业针对土增清算退税项目，及时申请清算并办理退税;对土增清算补税项目，也应尽早启动项目资料整理工作，做好被通知清算的准备。

　　第五十二条：删除欠缴在先的税款优先于“留置权”的规定

　　本次征求意见稿删除了税款优先于留置权(在欠缴情况下)的规定，保留了欠税情况下税款优先于抵押权和质押权的规定，目的在于确定留置权在任何情况下优先于税款，明确了如果进入破产程序，按照破产法规定，担保债权优先于税收债权。

　　本次修订化解《税收征管法》与《企业破产法》冲突，完善市场主体退出机制;尊重物权优先原则，保护劳动者等弱势群体权益。

　　建议企业加强供应商债权管理工作，对欠税供应商及时做好债权追偿和权利主张工作，避免因对方欠税而无法收回债权。

　　第五十九条：虚增业绩缴纳的税款不予退还

　　本次征求意见稿新增：“省级以上税务机关根据国家有关部门提请或者有证据认为，纳税人为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等目的而多申报缴纳税款的，税务机关不予退还”规定。

　　从实质课税原则出发，纳税人因融资、上市、业绩虚增(如网络刷单)等行为而缴纳的税款，因这些业绩本质上未发生，故不符合征税条件。但为了营造公平的市场竞争环境，打击税务违法行为，在法律的层面规定虚增业绩缴纳的税款不予退还。

　　本次修订后，企业退税难度增加。建议涉及退税企业，尽早申请办理退税，避免后期政策落地后被误认定为属于不予退还情形而造成税金损失。

　　第八十三条：提高虚开发票、损毁税控装置等违法行为处罚上限，并明确为虚开发票非法提供帮助应承担的法律责任

　　本次征求意见稿明确了虚开发票、损毁税控装置等违法行为的法律责任，并增加规定了为他人虚开发票提供帮助的法律责任。

　　本次修订将有效遏制虚开发票行为及其协助行为的发生。

　　建议企业加强供应商准入管理工作，不与因涉及虚开发票业务而遭到税务机关处罚的供应商开展合作;重视开展融资业务提供工程款发票时的风险管控工作。

　　第八十四条：增加为纳税人、扣缴义务人非法提供方便，或者共同实施税收违法行为导致税款流失应承担的法律责任

　　本次征求意见稿规定，为他人税务行为出谋划策或提供帮助，或将个人银行卡借予他人，导致国家税款损失的，将承担法律责任。

　　建议企业开展合作项目时，重视在合作协议中明确约定法律责任和补偿条款约定，避免因合作方税务问题造成共同承担法律责任。

实务中，建筑企业通常会跨区域提供建筑施工服务，就需要异地预缴税款。一般来说，跨区域项目地域跨度大、涉及层级多，如果企业财税人员无法准确进行异地预缴税款工作，可能给企业带来税务风险。笔者提示，纳税人跨区域提供建筑服务，应分税种在项目地预缴增值税及其附加税费、企业所得税等，合规扣除分包款并留存凭证，避免重复纳税。

　　典型案例

　　甲建筑企业为增值税一般纳税人，注册地在A市，2024年跨市前往B县成立了项目部并开展某工程建设，选择一般计税方法，取得含税建筑收入100万元，支付分包款55万元。

　　当收到建筑服务预收款时，该项目部的财税人员以取得的全部预收款在项目所在地，按规定预征率预缴增值税100×2%=2(万元)，按照应缴的增值税缴纳城市维护建设税等附加税费2×(5%+3%+2%)=0.2(万元)。

　　政策分析

　　甲建筑企业的计算不准确，需要预缴的税种不全。

　　增值税方面，根据《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)第三条规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。其中，适用一般计税方法计税的项目预征率为2%。

　　需要注意的是，根据《国家税务总局关于发布〈纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第17号，以下简称17号公告)第五条规定，纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+9%)×2%，纳税人取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除。

　　17号公告第六条进一步明确，纳税人按照有关规定从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的合法有效凭证，否则不得扣除。根据甲建筑企业的实际情况，其应从分包方取得注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票。同时，甲建筑企业需要预缴增值税(100-55)÷(1+9%)×2%=0.83(万元)。

　　在附加税费方面，《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税[2016]74号)第一条明确，纳税人跨地区提供建筑服务、销售和出租不动产的，应在建筑服务发生地、不动产所在地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。也就是说，甲建筑企业应预缴附加税费0.83×(5%+3%+2%)=0.08(万元)。

　　在企业所得税方面，根据《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函[2010]156号)第三条规定，建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。这里的“实际经营收入”为收入概念，非所得概念，不应扣除支付给其他单位的分包款项。也就是说，甲建筑企业应预缴企业所得税100÷(1+9%)×0.2%=0.18(万元)。

　　处理建议

　　建筑企业能否准确处理异地预缴及申报缴税工作，对企业的税务合规管理和资金有效管理都有一定影响。笔者认为，建筑企业财税人员对异地预缴的税费政策应有深入了解。

　　在进行异地预缴时，建筑企业财税人员须及时收集和整理相关的财务数据，准确填报《增值税及附加税费预缴表》等申报资料，并按规定缴纳各项税费。在办理预缴申报时，建筑企业财税人员还应出示与发包方签订的建筑合同复印件、与分包方签订的分包合同复印件、从分包方取得的发票复印件等纳税资料。

　　对跨县(市、区)提供建筑服务的企业来说，还应建立预缴税款台账，区分不同县(市、区)和项目，逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　通过有效的异地预缴及申报缴税管理，建筑企业不仅可以避免税务风险，而且能优化资金使用，提高项目的经济效益。基于此，笔者建议建筑企业建立完善的内控机制，建立从合同签订到税款申报的全链条管控机制，如项目台账制度、发票与凭证管理机制等，以防因信息不对称或操作不当导致的税务风险。

平台经济涉及多方主体，包括平台企业、入驻平台商家、消费者、平台经济从业者(如网约车司机、外卖配送员)等。其中，平台企业是平台经济的重要主体，不仅为供需双方提供技术支持和运营服务，而且可以开展平台自营业务。目前，平台经济业态在经济社会生活中较为普遍，演变出了不同的经营模式。那么，对于不同模式的平台企业而言，缴纳增值税方面有何差异呢?

　　中间服务型经营模式

　　中间服务型经营模式，类似于中介机构，其作用是将各类市场交易主体及要素联系在一起，促使其达成交易，平台企业主要是通过收取服务费来实现盈利。例如，滴滴出行与无车承运平台采用的就是中间服务模式。

　　中间服务型经营模式的平台企业，类似网络“中介”，利用互联网技术为交易双方提供交易平台和撮合通道。这类平台企业的收入主要是收取佣金服务费——为经营主体提供平台展示产品或服务，经营主体在平台上获取收入后，平台企业对其收入进行一定比例的抽成，取得信息费、广告费等各项服务性质的收入。

　　一般来说，增值税一般纳税人提供平台技术服务，适用“现代服务业—信息技术服务”或者“现代服务业—文化创意服务”税目，按照6%税率计算缴纳增值税。具体适用税率仍需根据实际业务及相关规定进行判断。如网约车平台企业提供服务，根据《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》第二条规定，网约车服务属于提供非巡游的预约出租汽车服务的经营活动，适用交通运输服务税目，按照9%税率计算缴纳增值税。

　　以D出行平台为例，居住在河北省石家庄市的A乘客，有打车出行需求，利用D平台发布了一条行程信息，路程共计20公里，车费合计30元(含税，下同)。B司机接单并完成接送乘客任务。D出行平台收取A乘客全部车费30元，并按照20%比例抽成6元，剩余24元分配给B司机。

　　在增值税方面，D出行平台经营业务，属于向用户提供公共交通运输服务。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)关于简易计税方法的规定，D出行平台可以选择适用简易方法计税，按照3%征收率计算缴纳增值税，即应缴纳增值税=含税销售额÷(1+征收率)×征收率;也可以选择适用一般计税方法，按照适用税率9%计算缴纳增值税，即应缴纳增值税=销项税额-进项税额=含税销售额÷(1+适用税率)×适用税率-进项税额。

　　D出行平台如果选择适用简易计税方法，应以收取A乘客的全部车费为计税依据，按照3%征收率缴纳增值税，即该笔业务应缴纳增值税30÷(1+3%)×3%=0.87(元);如果选择适用一般计税方法，即先计算该笔业务应交增值税销项税额=30÷(1+9%)×9%=2.48(元)，然后按照月度汇总企业销项税额、进项税额，计算本月应缴纳的增值税额

　　笔者提醒，全部适用简易计税方法的一般纳税人，不可以抵扣进项税额。实务中，兼营行为较为常见，经常出现进项税额不能准确划分的情形。一般纳税人若采取一般计税方法，或能够划分清楚用途且在财务核算上能够准确划分简易计税方法、一般计税方法对应的进项税额时，可以按规定抵扣进项税额。划分不清的须按照财税[2016]36号附件2第二十九条的规定，计算不得抵扣的进项税额作进项转出。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　参与型经营模式

　　参与型经营模式，指的是平台企业直接销售商品或提供服务，通过直接交易获取利润。例如，共享单车采用的就是这样的运作方式。

　　参与型经营模式的平台企业，主要是指平台企业自营，即成立平台后，由平台自行购进各种商品、服务，并以平台名义转售给需求者。在这种模式下，平台企业直接销售货物或提供应税服务，与线下实体企业一样。一般来说，需要适用销售货物或者服务税目，根据实际情况分别适用13%税率、9%或6%的税率。

　　以M共享单车平台为例，C用户需骑车出行，用手机扫描共享单车二维码，骑行结束后，共计支付5元。M共享单车平台取得收入为5元，其业务实质是平台自行采购并投放单车，并采用分时租赁模式，为用户提供有形动产经营租赁服务。在约定时间内，将单车这一有形动产的使用权转让给用户，但租赁物(单车)的所有权未改变。

　　仅就这笔业务而言，根据交通运输部等10部门《关于鼓励和规范互联网租赁自行车发展的指导意见》(交运发[2017]109号)的规定，互联网租赁自行车定位为分时租赁营运非机动车，即从营业行为上判定为有形动产租赁。根据《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》(国务院令第691号)、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)等规定，纳税人销售有形动产租赁服务适用税额为13%。M共享单车平台企业取得的共享单车分时租赁收入，属于有形动产经营租赁收入，适用税率13%，应缴纳增值税5÷(1+13%)×13%=0.58(元)。

　　需要注意的是，M共享单车平台如果不定期向特定用户提供免费骑行服务，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第十四条规定，应按照视同销售服务计算缴纳增值税。

　　混合经营模式

　　混合经营模式，实际上是前述两种经营模式的融合，京东是一个有代表性的实例，它不仅为商户提供了一个交易的场所，而且供应了部分自营的商品。

　　混合经营模式的平台企业，是指平台企业兼有中间服务型和参与型两种经营模式，既为各交易方提供撮合服务和信息技术服务，又有平台自营销售业务，其取得收入种类较多。其中，平台企业直接销售货物，通常适用销售货物税目，按照13%税率缴纳增值税;平台企业收取广告费和服务费，一般适用现代服务业税目，按照6%税率缴纳增值税。

　　以T电商平台为例，2025年1月，T电商平台企业累计取得收入2.19亿元。其中，自营店铺销售普通货物收入1.13亿元，向入驻平台商家收取信息服务费1.06亿元。本月取得可抵扣进项税额0.09亿元。上期留抵税额为0。自营店铺销售收入相当于参与型经营，适用销售货物税目，按照13%税率计算增值税，即1.13÷(1+13%)×13%=0.13(亿元);向入驻商家收取技术服务费相当于中间型经营，适用“现代服务业—信息技术服务”税目，按照6%税率缴纳增值税，即应交增值税销项税额=1.06÷(1+6%)×6%=0.06(亿元)，本月累计应交增值税销项税额=0.13+0.06=0.19(亿元)，故1月应缴纳增值税=销项税额-可抵扣进项税额=0.19-0.09=0.1(亿元)。

　　笔者提醒，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。

2025年3月28日，国家税务总局发布《中华人民共和国税收征收管理法(修订征求意见稿)》，启动了自2001年以来最全面的一次修订。此次修订不仅是对经济社会发展的回应，更是税收法治体系现代化的必然要求。

　　一、修订背景与核心动因

　　(一)经济新业态催生征管需求

　　数字经济的蓬勃发展对传统税收征管模式形成冲击。以平台经济为例，网络直播、跨境电商等新业态的税收监管存在盲区，部分商户通过分拆收入、虚开发票等手段逃避纳税义务，扭曲市场公平竞争。现行征管法对自然人纳税人的管理措施不足，难以适应个人所得税改革后的征管需求，高收入群体的逃税问题亟待法律规制。

　　(二)法律体系衔接与完善需求

　　随着《刑法》《民法典》《行政强制法》等法律的修订或出台，现行征管法在税收优先权、电子凭证效力、税务检查程序等方面与上位法存在冲突。例如，原“偷税”概念与《刑法》中的“逃税”表述不一致，税收优先权顺位与《企业破产法》存在矛盾，亟需通过修订实现法律体系的统一。

　　(三)税收法定原则的深化落实

　　截至2024年，我国18个税种中已有13个完成立法，税收法定原则逐步落地。作为税收程序法的核心，征管法需要与实体税法形成协同，将“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的执法理念固化为法律规范，推动税收治理从“经验式执法”向“科学精确执法”转型。

　　二、修订亮点：法治框架下的征管升级

　　(一)纳税人权益保护体系重构

　　1. 行政救济程序优化：取消“复议前清税”前置条件，允许纳税人直接申请行政复议，同时增设“诉讼前清税”制度，平衡税款安全与救济权行使。

　　2. 处罚裁量权规范：建立税务行政处罚裁量基准制度，明确主动纠错可从轻或减轻处罚，体现“宽严相济”的执法温度。

　　3. 办税便利化改革：整合税务登记流程，推行纳税人识别号和实名办税制度，通过部门信息共享减少重复报送，96%的办税事项实现线上办理。

　　(二)数字化征管体系的法律确认

　　1. 电子凭证法律效力：明确电子发票、电子合同等电子凭证的法律地位，推动企业财务数字化转型。

　　2. 平台经济监管强化：要求电商平台实时报送商户涉税信息，建立平台内经营者纳税申报协助机制，破解“数据孤岛”难题。

　　3. 税收大数据应用：授权税务机关运用涉税大数据评估应纳税额，实施风险分级管理，实现“精准监管”与“无风险不打扰”的动态平衡。

　　(三)税收违法行为的严打与预防

　　1. 逃税界定细化：将借用他人名义分解收入、虚假享受税收优惠等行为纳入逃税范畴，虚开发票最高罚款提至5倍。

　　2. 跨境税收协同：完善非居民纳税人税务检查规则，强化国际税收情报交换，应对数字经济下的税基侵蚀风险。

　　3. 信用体系联动：建立守信激励与失信惩戒机制，将税收信用纳入社会信用体系，推动“一处失信、处处受限”的联合惩戒格局。

　　三、企业影响：合规成本与转型机遇并存

　　(一)合规成本的结构性调整

　　1. 平台企业首当其冲：电商平台需承担涉税信息报送义务，部分商户的“刷单”“分拆收入”等灰色操作将面临法律风险，倒逼平台加强商户准入审核。

　　2. 中小企业数字化压力：电子凭证的全面应用要求企业升级财务系统，而税务大数据分析可能引发更多的税务风险自查需求。

　　3. 高净值人群监管趋严：自然人纳税人的税务检查权限扩大，高收入者通过境外账户转移资产等行为将面临更严格的法律约束。

　　(二)税务筹划的终结与合规计划的兴起

　　修订稿将“税务筹划”从涉税服务范围中剔除，代之以“税务合规计划”，标志着税务服务从“节税导向”向“风险防控导向”转型。企业需重新审视商业模式，例如：

　　核定征收收缩：建材、医美等行业的核定征收逐步转为查账征收，企业需强化成本核算能力。

　　发票管理升级：虚开发票、“公转私”等操作的法律风险陡增，需建立全流程发票风控体系。修订后，电子凭证的合法性得到确认，企业可加速推进财务无纸化。例如，通过电子发票系统实现自动验真、入账，减少人工操作误差。

　　跨境业务合规化：数字经济下的跨境交易需符合“双支柱”国际税收规则，避免因税收协定争议引发双重征税。

　　四、企业合规策略：构建数字时代的税务管理体系

　　1、战略层面：从“被动合规”到“主动治理”

　　企业需将税务合规纳入战略规划，建立“业财税一体化”管理架构。例如，本人同学的公司采用了亿企赢公司开发的数字化税务系统实现全集团税务数据集中管理，实时监控各子公司的税负率波动，提前6个月预警潜在风险。

　　2、操作层面：数字化工具的深度应用

　　1) 利用数字化税务管理工具，自动解析政策变化对业务的影响，如研发费用加计扣除政策调整的实时测算。

　　2) 利用数字化税务管理工具进行供应链协同管理，实现发票流、资金流、物流“三流合一”，防范虚开风险，提前预警上游企业的发票风险。

　　3、生态层面：构建多方协作的合规网络

　　1)税企共治机制：参与税务机关主导的“大企业税收服务”项目，获取定制化政策辅导。小企业也可以积极参与税务局的提醒提示等服务。

　　2)行业协会联动：推动建立行业税务合规标准，如电商协会制定平台内商户税务合规指引。

　　3)专业机构赋能：与有较强专业能力背景的机构合作，利用AI等先进的数字化税务管理工作，模拟政策变化对企业的影响。搭建业财税一体化平台，实现发票流/资金流/物流"三流合一"， 引入AI税务风险预警系统，建立动态税负率监测模型。

编者按：为提升企业自主创新能力，促使企业加大研发投入，实现产业升级发展，早在上世纪我国就出台了支持高新技术企业发展的税收优惠政策，同时也制定了高新技术企业认定条件和办法。随着国际科技竞争日益激烈，我国对高新技术企业及其发展提出了新要求，高新技术企业认定条件和办法也发生了变化，以加大对科技型企业特别是中小企业的政策扶持。目前，企业须同时符合《高新技术企业认定管理办法》第十一条规定的八个条件能够被认定为高新技术企业。企业在被认定高新技术企业后，可享受按15%的税率缴纳企业所得税、亏损结转年限延长等诸多税收优惠政策，但企业并非高枕无忧，相关部门如果发现企业不符合认定条件并经认定机构复核确认后，税务机关可以追缴企业已享受的税收优惠。近期，A企业因取得产业奖励补助资金导致高新技术收入占比低于60%，被认定机构取消高新技术企业资格，税务机关据此追缴企业三年度税款近千万元。本文拟结合该案对高新技术企业资格认定的行政行为性质、产业奖励补助资金的税收性质、税务机关追缴三年度税款的合法合理性进行分析探讨。

　　01、案例引入：A企业收到管委会产业奖补导致高新技术收入占比不达标被取消高新资格、追缴税款千万元

　　(一)基本案情

　　2021年6月，A企业根据《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号，以下简称《认定办法》)以及《高新技术企业认定管理工作指引》(以下简称《工作指引》)规定，获得了高新技术企业资格并取得了高新技术企业证书，证书编号为GR2021********，有效期为三年。2021年12月，A企业收到A管委会产业奖励补助资金，并将补助资金作为专项用途财政性资金以不征税收入进行了纳税申报。

　　2024年6月，税务机关发现A企业2021年度企业所得税汇算清缴纳税申报表填写错误，补助资金应当作为征税收入而非不征税收入，再将补助资金列入征税收入后，A企业2021年度高新技术收入占比为56%，不符合《认定办法》第十一条第(六)项“近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%”之规定。据此，税务机关向A省高新技术企业认定管理机构提请复核。

　　2024年11月，认定机构经复核后，确认A企业不符合高新技术企业认定条件，作出取消A企业高新技术企业资格的通知。

　　2025年2月，税务机关向A企业下达《税务事项通知书》，追缴A企业2021年度、2022年度、2023年度少缴的企业所得税，并加收滞纳金，预计千万元。

　　(二)企业的观点

　　A企业认为，税务机关程序违法。高新技术企业资格认定属于行政许可，取消行政许可应当告知其听证的权利，认定机构未告知其享有听证的权利，属于程序违法，税务机关以违法的行政行为作出追缴税款的通知，亦属于程序违法。

　　A企业还认为，税务机关事实认定不清、适用法律不当。

　　首先，根据《企业所得税法》第七条，“收入总额中的下列收入为不征税收入：……(三)国务院规定的其他不征税收入”，《企业所得税法实施条例》第二十六条，“企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”。A企业取得政府补助资金属于产业奖补资金，系专用于支持企业发展的资金，符合专项用途要求，同时该资金是由国务院批准设立的A管委会发放的，系经过国务院批准，故构成不征税收入。

　　其次，根据《认定办法》第十一条，没有要求认定年度后也要符合认定条件，结合有利于纳税人原则，税务机关不得扩大解释，将认定条件扩大到享受税收优惠期间。A企业在2021年提交高新技术企业资格认定资料时，已经符合认定条件并取得了高新技术企业资格，即便税务机关将管委会产业奖励补助资金列入征税收入，导致高新技术收入占比不达标，也不应当追缴证书有效期内的税款。

　　最后，即便按照税务机关的观点，《认定办法》第十一条规定的认定条件涵盖证书有效期，即享受税收优惠期间，虽然2021年度A企业高新技术收入占比未超60%，但2022年度和2023年度，A企业高新技术收入占比均超过60%，税务机关应当仅追缴2021年度少缴的企业所得税，不应当追缴2022年度、2023年度的企业所得税。

　　(三)税务机关的观点

　　税务机关认为，首先，高新技术企业资格认定属于行政确认，无须履行听证程序，其下达的《税务事项通知书》程序合法。其次，A企业取得政府补助资金没有资金管理办法或具体管理要求对其作出规定，不属于不征税收入，属于应税收入，将其纳入总收入后，A企业2021年度高新技术收入占比不达标，不符合认定条件。税务机关根据认定机构的通知追缴A企业不符合认定年度起已享受的税收优惠并无不当。

　　(四)争议焦点

　　根据税企双方观点，可以总结出本案的争议焦点有三：

　　一是高新技术企业资格认定属于行政许可还是行政确认?

　　二是产业奖励补助资金属于不征税收入还是应税收入?

　　三是取消资格后两年高新技术收入占比均达标，税务机关追缴三年度税款是否适当?

　　02、高新技术企业资格认定不属于行政许可，属于行政确认

　　(一)高新技术企业资格认定不属于行政许可

　　根据《行政许可法》第二条，行政许可是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。第十二条，“下列事项可以设定行政许可：(一)直接涉及国家安全、公共安全、经济宏观调控、生态环境保护以及直接关系人身健康、生命财产安全等特定活动，需要按照法定条件予以批准的事项;(二)有限自然资源开发利用、公共资源配置以及直接关系公共利益的特定行业的市场准入等，需要赋予特定权利的事项;(三)提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项;(四)直接关系公共安全、人身健康、生命财产安全的重要设备、设施、产品、物品，需要按照技术标准、技术规范，通过检验、检测、检疫等方式进行审定的事项;(五)企业或者其他组织的设立等，需要确定主体资格的事项;(六)法律、行政法规规定可以设定行政许可的其他事项。

　　据此，行政许可具体包括一般许可、特许、认可、核准、登记。一般许可的对象是特定活动，如药品经营许可;特许面向特定行业的市场准入，如煤炭采矿许可;认可主要针对从事特定行业、执业的资格、资质，如法律职业资格证许可、建筑企业资质;核准主要包括检验、检测、检疫，如生猪屠宰检疫;登记主要适用于组织的设立登记，如企业工商登记。至于兜底条款的许可必须由法律或行政法规设立。

　　对于高新技术企业资格认定来说，显然不属于一般许可、特许、核准、登记。就认可来说，虽然高新技术企业资格需要认定机构进行认定，但高新技术行业并非为公众提供服务并且直接关系公共利益的行业。目前，也并无法律、法规将高新技术企业认定规定为行政许可，不属于兜底情形，因此，我们认为，高新技术企业资格认定并非行政许可。

　　(二)高新技术企业资格认定属于行政确认

　　目前并没有法律法规对行政确认作出规定，根据通说，行政确认是指行政机关和法定授权的组织依照法定权限和程序对行政相对人的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认可、证明并予以宣告的具体行政行为。如颁发残疾证。行政确认具有确认性的特征，其不以改变或变更法律事实为目的，只是对既存或既定法律事实的确认，强调的是从有到确认。

　　高新技术企业资格认定完全符合行政确认的定义和特征，也即其是由认定机构根据《认定办法》《工作指引》，对在客观上已经符合高新技术企业条件的企业进行甄别，通过颁发高新技术企业证书进行确认、宣告。质言之，即便企业没有高新技术企业证书，该企业属于高新技术企业的事实也可以得到认可，有了高新技术企业证书意味着国家证明该企业属于高新技术企业，可以在证书有效期内享受税收优惠政策。

　　(三)小结

　　虽然高新技术企业资格认定不属于行政许可，但我们认为，认定机构仍需要启动听证程序、告知企业享有听证的权利。

　　首先，从听证程序的起源来看，其起源于英美法系的自然公正原则，目的是保障公民、法人等组织的基本权利和控制行政权力的行使。尽管目前高新技术企业资格认定的相关法律法规并未要求认定机构取消资格认定需要启动听证程序，告知企业享有听证权，但取消高新技术企业资格相当于剥夺了企业享有税收优惠等政策的权利，关乎企业的合法权益，甚至生死存亡，本案中，一旦取消A企业高新技术企业资格，其将承担补缴税款、滞纳金近千万元的不利后果，或将导致A企业难以为继，阻碍高新产业的发展。故认定机构取消高新技术企业资格应当履行听证程序的义务，告知企业享有听证权。

　　其次，程序正当原则要求行政机关实施行政管理，除涉及国家秘密和依法受到保护的商业秘密、个人隐私的外，应当公开，注意听取公民、法人和其他组织的意见;要严格遵循法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权。据此，听证程序系保障相对人知情权、参与权和救济权的关键。通过启动听证程序能够使得认定机构更加全面把握事实和适用法律，防止偏听偏信，确保程序与结果的公正。

　　最后，根据举重以明轻原则，《行政处罚法》规定，对行政相对人处以较大数额的罚款应当告知行政相对人享有听证权，同时结合各省的规定来看，对法人处以1万元以上的罚款就属于较大数额的罚款。本案中，A企业取消高新技术企业资格后，需要补缴税款、滞纳金近千万元，是罚款1万元的千倍，认定机构更应当组织听证程序，告知企业可以要求组织听证。

　　综上，我们认为，认定机构未告知A企业享有听证的权利，存在不当之处，税务机关根据认定机构取消A企业高新技术企业资格的通知，向A企业下达追缴税款的《税务事项通知书》亦不当。

　　03、产业奖励补助资金不属于不征税收入，属于应税收入

　　(一)产业奖励补助资金不属于不征税收入

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)，A企业取得产业奖励补助资金须同时符合以下四个条件，才属于不征税收入。即：

　　1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金;

　　2、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　3、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　4、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　本案中，A管委会属于国务院批准设立的经济开发区管委会，A企业取得A管委会发放的产业奖励补助资金也就符合第一项构成要件;A企业也取得了A管委会下发的用于支持A企业产业发展的资金拨付的红头文件，符合第二项构成要件;A企业对该笔资金也设立了产业奖励补助资金台账，记录该笔资金的收支情况，符合第四项构成要件。但A企业不能提供A管委会或财政部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，不符合第三项构成要件。因此，A企业取得产业奖励补助资金不满足不征税收入的构成要件，不属于不征税收入。

　　(二)产业奖励补助资金属于应税收入

　　根据《企业所得税法》第六条，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……(九)其他收入”。根据《企业所得税法实施条例》第二十二条，“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入……包括……补贴收入……等”。据此，A企业取得产业奖励补助资金属于其他收入，也就属于应税收入。

　　(三)小结

　　根据《工作指引》，“高新技术产品(服务)收入占比是指高新技术产品(服务)收入与同期总收入的比值。……总收入是指收入总额减去不征税收入。收入总额与不征税收入按照《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定计算”。A企业取得产业奖励补助资金应当作为2021年度企业总收入的组成部分，税务机关认定A企业高新技术收入占比不达标并无不当。

　　04、取消资格后两年高新技术收入占比均达标，税务机关追缴三年度税款具有合法性但不具有合理性

　　(一)税务机关追缴A企业三年度税款具有合法性

　　根据《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第24号，以下简称“24号文”)第二条，“对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，税务部门如在日常管理过程中发现其在高新技术企业认定过程中或享受优惠期间不符合《认定办法》第十一条规定的认定条件的，应提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其证书有效期内自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠”。

　　据此，认定条件是较为宽泛的概念，既包括高新技术企业认定时的条件，也包括享受税收优惠期间的条件。企业如不符合认定时的条件，不能取得高新技术企业资格;企业如在取得高新技术企业证书有效期内的任意一年，不符合认定条件，将被取消高新技术企业资格，相应地，税务机关追缴税款起止时间为不符合认定条件年度至证书有效期期满年度。

　　本案中，A企业在2021年6月认定时，虽然符合认定条件，但在2021年12月，取得取得产业奖励补助资金导致不符合认定条件，也即在证书有效期内，不符合认定条件，税务机关有权依法追缴2021年度、2022年度、2023年度享受的税收优惠。因此，税务机关追缴A企业三年度税款具有合法性。

　　(二)税务机关追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　1、从立法目的来看，给予高新技术企业税收优惠是为了支持科技创新发展，追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　1985年3月，中共中央发布了《中共中央关于科学技术体制改革的决定》(中发[1985]6号)，要求全党必须高度重视并充分发挥科学技术的巨大作用，对科学技术体制进行有步骤的改革。1989年11月，中共十三届五中全会审议通过了《中共中央关于进一步治理整顿和深化改革的决定》，要求未来十年，我国要力争在某些领域接近或者达到国际先进水平，为二十一世纪我国的科技振兴打下基础，这个决定成为支持高新产业、高新技术企业发展的基本方针。随之，国务院发布了《国务院关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的通知》(国发[1991]12号)，批准国家科学技术委员会(现已变更为科技部)制定的《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》;批准国家税务总局制定的《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》，以支持高新技术企业发展。

　　2007年，党的十七大召开，提出提高自主创新能力，建设创新型国家。据此，科技部、财政部、国家税务总局联合颁布《认定办法》和配套文件《工作指引》，以进一步增强我国高新技术企业以自主研发为核心的综合创新能力，促进高新技术产业升级发展。

　　2015年，党的十八届五中全会召开，提出创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念。据此，2016年，科技部、财政部、税务总局修订了《认定办法》《工作指引》，将战略性新兴产业、现代服务业和新业态纳入支持范围，同时加大对科技型中小企业的支持力度，适当放宽对中小企业的认定条件，助力大众创业、万众创新。

　　可见，高新技术企业资格认定从诞生以来，就是为了支持科技创新、促进高新技术企业发展，进而给予高新技术企业税收优惠政策。本案中，A企业仅2021年度高新技术收入占比不达标，不符合认定条件，但2022年度、2023年度，均符合认定条件，税务机关若按照25%税率追缴A企业2022年度、2023年度企业所得税，与支持科技创新发展、支持高新技术企业发展的立法目的相违背，不具有合理性。

　　2、从比例原则来看，追缴A企业三年度税款不具有合理性

　　比例原则要求税务机关在有多种方式可以有效实现行政目标的情况下，应当选择对相对人权益损害最小的方式。24号文将《认定办法》第十六条中的追缴期限“不符合认定条件年度起”明确为“证书有效期内自不符合认定条件年度起”，其原因在于避免因理解偏差导致扩大追缴期限，以切实保障纳税人的合法权益。本案中，税务机关仅因A企业2021年度高新技术收入占比不达标，就追缴A企业三年度税款，实质上侵害了A企业的合法权益。事实上，税务机关追缴A企业2021年度税款就能够达到保障国家税收利益的目标，但追缴A企业2022年、2023年度税款，远超出了必要的限度，实质上剥夺了A企业2022年度、2023年度实质享有的享受高新技术企业税收优惠政策的权利，违反比例原则，不具有合理性。

　　(三)小结

　　本案中，虽然税务机关追缴A企业三年度企业所得税具有合法性，但我们认为，该行政行为不具有合理性，不仅与支持高新技术企业发展的立法目的相违背，而且也有违依法行政的基本要求，不利于法治政府的建设。

　　05、结语

　　本案为高新技术企业敲响了警钟。企业在取得高新技术企业资格后，应当在三年有效期内，对非经常损益事项保持警惕，重点关注对高新技术收入占比、研发费用占比、科技人员占比等指标是否发生变化，做好常态化的、主动性的税务风险防控工作。如果非经常损益事项导致企业不符合认定条件，高新技术企业应及时、主动向认定机构报告，重新提交符合认定条件的材料，取得新的高新技术企业资格认定，以防因小失大，被税务机关追缴自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。