前段时间，笔者和国内一家航空公司的客服为机票退款问题产生了一次争议。笔者经常出差，很多时候，提前订完飞机票后，到机场就会顺便把未乘坐的机票行程单一并打印出来，后期乘坐后报销。但是，一次因为天气原因，航空公司临时取消航班，但电话咨询只能免费改签7天内的航班，由于笔者急需当天赶往某地，就自行定了另外一家航空公司机票乘坐了。后期，笔者打电话到这家航空公司要求退票退款，但是航空公司客服后台显示，我这趟航班的行程单已经打印。客服称，根据税务机关对他们的最新要求，退票必须要把已经打印的行程单邮寄退回才能退票，否则就不能退票退款。但不巧的是，笔者这张行程单不知什么原因丢失了，无法找到，客服当时就称无法退款。笔者就非常纳闷，税务机关怎么会干预航空公司退款的事情。就算增值税专用发票丢失，我还能申明作废。我机票行程单丢失，但你航空公司毕竟没有给我提供运输服务，而且也是因为你单方面取消航班，仅凭我机票行程单丢失就不退款，肯定是侵害消费者权益的。

　　后期，这个事情在笔者多次的投诉下，航空公司还是内部处理为笔者办理了退款手续。但是，从这个事件来看，我们也看到，目前机票行程单的管理机制，在目前增值税进项税抵扣和企业所得税扣除中还是存在很多漏洞和风险的。

　　找发票报销扣税，这个是经久不衰的话题，机票行程单也成为了某些人谋利的对象。比如，笔者曾经在某论坛看到，假设某一天由于雷雨天气，航班大量延误或取消，有些人就会集中在网上订各个航班的头等舱全额机票，然后去把行程单打印出来。后期，由于航班延误或取消，机票可以无损退票，但航空公司不要求退回行程单，这部分行程单就会被这些人用于报销或转售给其他人报销扣税。在2019年4月1日前，旅客运输服务纳入增值税进项税抵扣前，很多航空公司对于航班延误或取消退票的，并没有强制要求退回已打印未乘坐的机票行程单。

　　其次，很多旅行社在开展旅游业务中，也会帮客户预定机票，这些客户往往都是个人，也不需要机票行程单。因此，这部分机票行程单也存在被转售其他人用于抵税。

　　第三，虽然国家税务总局明确，旅客运输服务的进项税抵扣，仅限于本单位职工和接受劳务派遣人员。但实际上，税务机关到企业检查时，如果该单位机票报销量很大，能否杜绝企业将不属于本单位人员的机票用来进行了进项税抵扣，这也是问题。

　　第四，虽然存在这些漏洞，但税务机关如果单方面要求国内航空公司，对于未乘坐飞机行程单丢失，航空公司就不允许给客户退款，这个也属于霸王条款，既不符合《合同法》规定，也超过了税务机关的职权范围，导致消费者和航空公司的矛盾。

　　因此，我们认为，对于机票行程单进项税抵扣和税前扣除中的风险，当下和未来应该从如下几方面把握：

　　1、税务机关应该要求企业在机票行程单税前扣除和进项税抵扣时，不仅要后附机票行程单，还要提供电子登机牌等能证明已经实际乘坐的记录，否则不允许进项税抵扣和企业所得税税前扣除。这样，税务机关对报销企业的税务征管到位了，就不需要强制航空公司丢失行程单不退回就不允许退款。

　　2、机票行程单上面包含了乘坐者的身份证信息。因此，在全电票时代，税务总局应该尽快启动机票行程单的全电化改造。如果机票行程单全电化了，可以通过机票行程单中的身份证信息和企业全员全额个人所得税明细申报的身份证信息比对，很好的管控增值税进项税抵扣中的税务风险。

　　3、对于现实中买卖机票行程单税前扣除的违法行为，要求企业在报销时提供登机牌复印件并不能实际解决问题，因为现在信息化后，可以直接手机值机，登机牌电子化了。解决这类问题，未来还是要借助于大数据手段，在机票行程单全电化后，通过大数据建立多维度的税收风险监控模型，则有望大大遏制针对机票行程单非法买卖报销的行为。

共享经济兴起以来，最先在出行领域迅速发展，快的滴滴两家企业厮杀的血雨腥风仍让人记忆犹新，又伴随着T3、美团等诸多新玩家的强势入场，人们在出行习惯方面有了天翻地覆的变化。破坏性创新后随着监管层的介入，各家企业为了规避政策风险，又有了许多新的模式与玩法。出行领域的破坏性创新也给税务监管带来一定的难题。

　　2016年7月，交通运输部等七部委联合发布《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》，明确网约车平台公司承担承运人责任，网约车辆应取得《网络预约出租汽车运输证》，这意味着拿到车证的汽车要转营运车辆，没有兼职司机会愿意把自己的车辆转营运。自此，滴滴等出行平台从原先轻资产但无法对供给端实施有效监管约束的C2C模式转向类出租车管理的B2C模式。如今想要成为一名网约车司机，驾驶车辆或来自汽车租赁公司，或挂靠在汽车租赁公司，自己带车跑网约车的少之又少。

　　了解出行领域的政策背景后，也就更容易理解平台企业与汽车租赁公司、网约车司机之间错综复杂的关系。司机想要加入网约车，一般会选择租车或者购车，与平台合作的汽车租赁公司进行签约，签订固定租期租车协议或者先租后买协议。

　　对于汽车租赁公司来说，固定租期租车协议税务处理较为简单，属于非常典型的有形动产经营性租赁。

　　而先租后买形式的税务处理就较为复杂，签订的合同有的叫融资租赁合同，有的叫先租后买协议或者以租代购协议，合同一般约定，租期为1-3年，司机个人支付前期费用，包括车辆上牌、购置税、保险、GPS等费用，后续每月支付2000-4500元租金，租期届满后，无违约的情况下，车辆直接归司机所有或者以极低的买断价购买，汽车租赁公司会配合办理过户手续。合同期内，车辆后期保险需通过汽车租赁公司统一购买，车辆维修需在出租方指定的合作方进行。

　　在对先租后买协议的法律定性一般有两种观点，一种认为属于融资租赁合同，另一种认为属于保留所有权的分期付款合同。

　　翻阅近期的法院裁判文书，这两种观点均有采用，对税务处理的影响也是显而易见的，如果认定为融资租赁合同，那么汽车租赁商提供的是融资租赁服务，按照13%的税率缴纳增值税，符合条件的话还可以享受有形动产融资租赁即征即退政策;如果认定为保留所有权的分期付款合同，汽车租赁商按照销售货物缴纳增值税，税率为13%。

　　笔者更倾向于属于保留所有权的分期付款合同。《民法典》第七百三十五条规定，融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择，向出卖人购买租赁物，提供给承租人使用，承租人支付租金的合同。融资租赁强调承租人对出卖人、租赁物的选择，而网约车领域的先租后买协议，可供选择的往往只有某几款车型，如果是消费者个人通过弹个车、毛豆购车等平台以租代购、先租后买等形式购买车辆用于居家使用，这种情况下更符合融资租赁的形式。

　　唐祖国、四川宇登汽车服务有限公司融资租赁合同纠纷一案中，具体情形与上文描述的以租代购十分接近，一审法院认定该案为融资租赁法律关系，成都市中级人民法院在二审判决书中纠正了一审法院的认定，认为实际合同性质应为保留所有权的分期付款买卖关系。

　　税法与民法属于平等相邻之法域，两者在法律关系和交易性质认定上未必全部一致，例如融资性售后回租属于融资租赁法律关系，但增值税上认为其实质为贷款服务。但是，税务法律关系又必须以民事法律关系为前提和依据。网约车领域的汽车租赁增值税问题，只有在对“租赁协议”属于融资租赁合同还是保留所有权的分期付款买卖合同定性后，才能得以解决。

　随着市面汽车的数量越来越多，而土地资源越来越稀缺，停车问题已经成为老大难。目前很多房企为了更好的利用空间资源，开始建设机械车位。它具有占地面积小、空间利用率高等优势，是解决停车问题的有效手段，但与此同时，也带来了新的财税问题。房企将机械车位划分为若干个停车单元销售给买主，那么转让无产权的机械车位取得的收入，需不需要交纳土地增值税?

　　一、资产性质

　　根据房地产企业法律、法规的有关规定，开发项目建筑区划内，规划用于停放汽车的车位或在后期为满足业主的需要，建造的机械车位，一般建成后用于非营利的，且产权属于全体业主或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。这些无产权的机械车位是小区业主共有的，严格地说属于小区的配套设施，可以由小区业委会委托物业公司出租给业主使用，出租收益扣除必要的管理成本后归入小区维修资金。

　　那么，房地产开发企业将建造的与清算项目配套的机械车位建成后归全体业主使用，或无偿移交用于非营利性社会公共事业的，视为房地产企业开发成本的公共配套设施费，其建造过程中发生的相关成本、费用可以按规定扣除。

　　就是说，无产权的机械车位是房地产开发企业的公共配套设施。

　　二、在实务中，有些房地产企业将无产权的机械车位转让，取得的收入是否要交纳土地增值税呢?

　　首先、有些房地产开发企业在销售不动产时，将房地产开发项目中的无产权机械车位做为不动产，一并销售给业主并取得收入时，企业应当将该部分收入并入房地产转让收入，计算土地增值税，并准予扣除相应的成本、费用。这里我们将无产权的机械车位视同不动产，按规定缴纳土地增值税。

　　理解：

　　根据国税发[2006]187号土地增值税的扣除项目第三条规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的会所、车库等公共设施建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　该文件明确说明了，建成后有偿转让的，应计算销售收入，并准予扣除成本、费用，与有无产权没有关联。

　　其次、当房地产开发企业将无产权的机械车位做为永久使用权转让的，转让机械车位使用权年限与所购房屋一致的，或者永久转让使用权的，取得的使用权租金收入这里也应当视同销售，归集相应的收入和成本，计算缴纳土地增值税。

　　理解：

　　房地产企业销售无产权机械车位时，与业主签订的合同，一般为转让永久使用权，这意味着签定合同的业主对相关的车位享有长期占有、使用、转租的权利，并承担相关风险。实质上从从签订合同之日起即从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。开发商这种转让行为，除不能履行产权登记手续外，性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此，应当将该种长期让渡机械车位使用权、一次性收取报酬的行为作为视同销售行为，与销售有产权的车位实质上是一样的。因此应列入销售开发产品交纳土地增值税。

　　综上，企业在实务操作过程中对无产权的机械车位按以下方式处理：

　　1、房地产开发企业无偿移交或归全体业主使用的无产权机械车位，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理;

　　2、与房产同等转让或出租永久使用权的，应视同销售计算收入并核算其相应的成本，按建造开发产品进行处理，交纳土地增值税。

请问，适用所得税税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响，如何进行账务处理?

　　最近这些年，我国的企业所得税税率比较稳定，可能很多人都不留意这个问题，这个问题在全国统一性的税率变化时会有全局性和系统性的影响，比如以前是33%的所得税税率。但，实际在目前的环境之下，这个问题也是相当的普遍性。

　　一、前言

　　由于国家的产业政策以及对应的税收优惠力度不同，目前常见的税率主要有以下几类：

　　①普通企业25%的所得税率;

　　②高新技术企业所得税税率15%;

　　③西部大开发所得税税率15%;

　　④农业企业等免所得税;

　　⑤小微企业的两档优惠所得税税率。

　　⑥几免几减半的情况。

　　有时候，同一企业的所得税税率会变化，最常见的情形包括，原来的高新企业在符合条件与否之间变动。根据《企业会计准则第18号---所得税》第十七条：资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量;

　　适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。

　　以上的文字讲的不太通俗，我们通俗的说，会计和税务对一个事件的认识和规定有不一致的地方，而这个认识是在某一特定事件内才存在，跨越多个期间则会一致，这样会存在暂时性差异，需要确认递延所得税资产或负债，如果这个认识和规定的差异是永久性的，不随时间而消失则不存在暂时性差异，也就谈不上确认递延所得税资产或负债了。

　　二、案例解析

　　这里举两个最常见的例子：

　　(一)计提的坏账

　　一般企业计提的坏账是根据会计准则的要求计提的，在税法的角度上并未实际发生，所以会计上会减少利润，但税法上在所得税汇算清缴时需要纳税调整，增加应纳税所得额，本期还得缴纳计提坏账减少利润对应的所得税，如果将来对方倒闭了，损失真实发生了，这个损失由于已经逐期的减少了会计利润，但税法上又逐期的调增应纳税所得额，最后税法上允许抵扣了，再纳税调减。整个过程是一个期间问题，时间拉长了看，最终纳税额没有差异。

　　(二)招待费

　　对于招待费，税法的规定是两个条件中取小的，即发生额的60%和收入的千分之五，超过的金额以后也不能够抵扣，这样就会造成永久性的差异，现在纳税调增多缴纳了所得税，以后也不可以少交，这就不用确认递延所得税资产或负债了。

　　由于递延所得税是基于税会差异与所得税率计算的，当所得税税率变动时，递延所得税势必也要发生变化。这里举例如下：

　　假设某公司是高新技术企业，适用15%的所得税税率，后来税务局现场检查发现其高新造假，被取消资格。该公司计提了100万坏账，无其他暂时性差异，账面递延所得税资产是15万。

　　由于税率已经变为25%，未来可以抵扣的坏账仍是100万，但对应的递延所得税是25万了，需要补提10万。

　　借：递延所得税资产  10

　　贷：所得税费用-递延所得税费用  10

　　需要注意的是这里貌似资产增加了，将来可以抵扣的多了，所得税费用也冲减了，而以前纳税调增的少，因为当时的税率低，但由于是假高新，税务局可能要求其补缴以前的所得税以及滞纳金，总体并未占到便宜。

理论与实务，差异很大，可谓一个天上，一个地下，有时候一个看似理论很明确的问题，在实务处理中，却因夹杂着太多人情世故的考量因素，让财务人员陷入“冰”与“火”的矛盾当中。就像下面这个老生长谈的问题。

　　有人问：我司聘请外部专业人员(属于其他单位专职员工，在我单位属于“兼职”)进行技术指导、产品研发等业务，2万元/月。

　　1、这个钱按照工资申报还是按劳务报酬?

　　2、我司支付费用时，是否需要发票?

　　3、如果提供发票，是否还需要代扣代缴个税?

　　回复：如上描述，只能说，这个钱的性质可以是工资薪金，也可以是劳务报酬，当然也有可能是生产经营所得……具体是啥?要分情况来看：

　　一、定性为工资薪金所得，应具备以下业务特点：

　　1、签订具有雇佣关系的劳同合同;

　　个人与用人单位之间是否存在雇佣关系，可根据国税函〔2006〕526号文件以及国家税务总局2011年第27号公告的精神判定，即：任职受雇应同时符合下列条件：

　　(1)受雇人员与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系;

　　(2)受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入;

　　(3)受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇;

　　(4)受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　2、应按工资薪金所得申报个税;

　　《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》(国家税务总局公告2018年第56号)第一条第(一)项和《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第六条的规定：扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理全员全额扣缴申报。

　　3、需承担为劳动者缴纳社保的法定义务;

　　4、承担劳资合同义务，受《劳动法》和《劳动合同法》等法规的强制性规定约束。

　　二、定性为劳务报酬所得，应具备以下业务特点：

　　1、签订劳务合同，受《民法通则》、《合同法》等民事法律影响;

　　2、按照劳务报酬预扣个人所得税;

　　根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)第八条扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款。其中根据国家税务总局公告2018年第61号第十一条的规定，劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

　　3、需在服务发生地税务机关代开增值税普通发票;

　　4、无需承担为劳动者缴纳社保的法定义务;

　　5、承担合同违约责任，受《民法通则》、《合同法》等民事法律影响。

　　三、定性为生产经营所得

　　能否定性为生产经营所得，需结合业务特点，判断是否具备按照经营所得缴纳个税的条件，是否可调整业务模式合理安排为个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动以取得经营所得的方式按照经营所得来缴纳个人所得税。(比方说，此类技术指导、产品研发能否以承包承租方式进行业务安排等)，同时争取享受经营所得核定征收个人所得税的优惠政策。

　　《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》国家税总局公告2018年第62号：个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人、承包承租经营者个人以及其他从事生产、经营活动的个人取得经营所得，包括以下情形：

　　(一)个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得;

　　(二)个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得;

　　(三)个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得;

　　(四)个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　四、其他处理方式

　　实务中，受人员关系复杂、业务实质敏感度，个税税负过高等问题的影响，存在通过账外资金进行资金支付未严格按照法律规定依法纳税的情形，笔者建议在目前监管环境、监管技术、监管方法日趋严格的背景下，为防范企业风险，以免因小失大，企业应采取合法合规的方式进行合理的纳税筹划，在法律允许的适当范围内争取少交税，而非铤而走险的偷逃税。

　　综上所述，实务中，以上类似业务究竟定性为何种所得?或者通过何种方法进行财税处理?如何综合权衡个人所得税申报、社保缴纳问题?是需要企业财务人员既要凭借专业知识进行综合测算比较，也要求企业财务人员结合企业生产经营风险、自身职业风险、财务工作量大小、操作难易程度，发放主体身份、时间宽紧程度，区域监管政策特点等多重因素进行综合考量，即便有些业务偶尔会让财务人员陷入“冰”与“火”的矛盾和纠结当中，在经过多方权衡之下，相信最终一定会选择出适合自身财税处理方式。

近年来，我国电商规模迅速增长，优惠方案层出不穷，但相关税收法规都缺少对平台优惠补贴的明确规定。

　　百亿补贴最早是由“并夕夕”自2019年上半年推出，一直深受用户追捧。在该优惠补贴模式下，商家的订单金额分为两个部分，一部分是买家实际支付的价款，一部分是平台给予商家的补贴。

以上图为例，该鼠标销售价格为149元，买家实际支付99元并收到商家开具的99元发票，平台补贴金额为50元并要求商家开具50元发票。

　　在该笔交易中，商家是否应向平台开具发票?应按哪个税目开具发票呢?

　　观点1：价外费用

　　2019年12月25日，湖北税局回复了某电商平台咨询的补贴开票的问题。

　　问题：我司为电商平台，我们对在我司商户平台销售商品的商家进行补贴，即对在商家购买货物的消费者进行优惠进行优惠或者减免。请问商家是否应该对我司进行开票?发票内容应该是是服务类的还是商品类的?

　　湖北税务12366纳税服务热线答复：您好!您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国令第691号)文件第六条规定，销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)文件第十二条规定，条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　根据《国家税务总局货物和劳务税司关于做好增值税发票使用宣传辅导有关工作的通知》(税总货便函〔2017〕127号)文件附件：《增值税发票开具指南》规定，第二章增值税发票开具基本规定，第一节纳税人开具发票基本规定，四、纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。

　　根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(2011年2月14日国家税务总局令第25号公布,根据2019年7月24日《国家税务总局关于公布取消一批税务证明事项以及废止和修改部分规章规范性文件的决定》修正)文件第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

　　根据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156号)文件第二条规定，专用发票，是增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

　　根据《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2017年第45号)文件第一条规定，推行商品和服务税收分类编码简称。自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票(包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票)时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。

　　综上所述，补贴属于列举的价外费用，虽然补贴属于增值税列举的价外费用，但缴纳增值税的前提必须是纳税人发生了销售货物或者提供应税劳务的行为，对没有发生提供应税劳务的行为，就不存在纳税义务，所收取的补贴不需要缴纳增值税;反之，则需要按照规定缴纳增值税。纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票，未发生经营业务一律不准开具发票。最后，请您直接联系当地主管税务机关，需要由其依据相关政策法规并结合贵公司实际经营情况来认定。

　　简而言之，湖北税局认为补贴属于价外费用，但前提是必须发生了纳税义务，若商家与平台之间不存在货物或劳务交易，则不能开具增值税发票。在该案例中，平台并非购买方，且与商家不存在货物交易，因此将该补贴不能简单的定义为价外费用。

　　观点2：商家给平台补足的货款

　　在该案例中，平台并非购买方，且与商家不存在货物交易，若商家以平台补足货款为依据向平台方开票，属于虚开发票的行为。根据《中华人民共和国发票管理办法》(修改草案征求意见稿)第二十一条任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　观点3：推广费用

　　平台推出百亿补贴活动，目的是吸引消费者前来购物，提升购物力度。该补贴由平台展示并发放给消费者，其使用条件、时间及规则均由平台制定，而与商家无关。平台为了获取流量，必然会发生一些费用来进行推广。因此从平台的根本目的出发，该补贴可视为平台向商家购买的推广服务，商家收取的款项也就不属于主营业的销售收入。开票层面，商家可向平台开具广告服务的增值税专用发票。

　　分析总结

　　笔者认为，平台联合商家开展推广活动，目的在于扩大平台影响力，吸引买家在平台消费，因此开展推广活动所发生的支出，均应作为销售费用。在上述案例中，商家与买家的实际交易金额为99元，剩余的50元为配合平台推广而获取的服务费，可按照现代服务开具6%的增值税专用发票。

　　随着电商交易的不断发展，用户规模的持续增加，网络购物的优惠模式必将越发复杂，建议财税部门尽快完善相关政策，明确处理方法，降低企业纳税风险。

亲爱的读者，最近这段时间，我非常的忙，每天能抽出的可自由支配时间非常有限，像过去那样一篇文章动辄5千字的篇幅，在最近一段时间恐怕无法如愿，所以不得不将一个故事分几期讲，这有点像一千零一夜的故事了。

　　本公众号除一些税务政策外，全部为笔者原创作品，耗时耗力不在话下，我想原创性的价值应该是到处复制粘贴者所不能比的，后者笔者所不为也，希望各位朋友见谅。

　　言归正传：关于涉及到违约金的税会问题，笔者以前也讨论过几种情形，但实务总是多样化的，以下是另外一种情形。

　　一、具体案例

　　甲公司签订买卖合同，购买了70台电脑，价值是70万，合同约定电脑单价1万元/台，合同签订后30天内交货，后因供应商未按时交货，故直接按照合同约定追究对方违约责任罚了对方3.5万元，并让对方按照扣除违约金罚款后的金额66.5万开票，供应商乙公司也同意，故甲公司按照66.5万向对方付款。

　　这个业务甲公司能否按照发票金额66.5万元入账(即每台电脑按照9500元/台计入固定资产)，而实际未收到的3.5万元违约金不作任何处理。

　　二、案例解析

　　本问题较为有意思，而且也可能具有较为普遍的现实意义，毕竟甲方经常被称为甲方爸爸，有时候做出妥协的还经常是乙方。

　　本案例主要涉及三个问题，以下进行逐一分析：

　　一、资产入账价值的确定

　　资产入账价值一般都是按照历史成本，在初始入账价值的确定上一般都是按照公允价值，一般按照市场化的交易，这两者是内在统一的。即使是捐赠的资产也是按照公允价值入账，也应该按照公允价值开具发票，这是正规的做法。本案例，甲方要求乙方按照罚款后的金额开票，并据此作为固定资产的入账价值一般来说是不合理的。

　　但，假如罚款的原因是折扣折让类的销售，比如电脑没有达到合同约定的配置要求等，这说明资产本来就不值那么多钱，应该按照公允价格，即最终成交价格入账，这也不冲突。

　　二、按照净额入账的情形

　　将违约的业务合并到主体业务中，相当于按照总额和净额确认成本费用的问题，这对供应商来说也是总额法和净额法确认收入的问题，双方的会计处理具有对应关系。那么总额和净额的使用是否合理。

　　总额和净额主要解决的是交易反映业务实质的问题，不给报表使用者以误导。比如净额法最常用的行业之一就是大宗原料贸易，这类公司经常是以代理人的身份出现，大批买入卖出，只赚取微薄的代理佣金，如果将总金额作为收入和成本，原本很小的业务，显得公司规模巨大，这与事实不符，也引人误导。

　　如一中所述，如果是产品质量等问题，质量瑕疵引起的价值减少应该包含在收入中，应该按照最终的价格，供应商确认收入，采购方确认固定资产入账价值。如果是其他的无关原因，采用净额就不太合适了，还需反映违约的情况。

　　前文我们从会计的视角对在按照扣除违约金后的净额结算的方式进行了较为全面的分析，基本的结论是在本案例的相关背景之下，产品本身不存在影响其公允价值或市场价的因素，基于其他违约因素导致的罚款或违约金收付，即使违约金直接从货款中扣除，发票按照扣除违约金后的金额开具，按照净额(发票金额)入账固定资产价值也不恰当。对增值税的分析如下：

　　三、与税务的关系—增值税问题

　　本案例，供应商乙公司按照罚款后的金额向采购商甲公司开具了发票，如果按照这个既定事实，一方作为销项税额一方作为进项税额，双方处理很简单，从会计的角度我们已经分析完，不很合理，那么，从税务上是否合理?

　　关于罚款、违约金涉及的增值税问题，笔者以前也进行过分析。税法为了防止不法行为，要求伴随着销售过程而收取的各种罚款，滞纳金等也按照对应的销售货物或提供劳务适用的增值税税率缴纳增值税，原因笔者以前也分析过，可以参考《赔偿款、违约金的增值税问题》等文章。

　　税法明确规定的是销售方收取违约金，这里是支付了罚款或违约金，可以理解为负的收取，按照这个理解应该也是合理的，这对于供应商来说没有太大问题。但对于采购商来说就会出现资产价值和对应的发票金额不一致的问题。

　　如果是采购方向销售方全额支付了价款并获得了全额发票，对于违约金再单独收回，这样能保证一方的收入和另一方的固定资产入账价值的一致。对于违约金的支出和收入，由于是在销售实现的情况下产生的，理论上还涉及收取一方向支出一方开具发票，如果理解为非增值税应税行为，不涉及增值税也具有一定的道理(甲方未向乙方提供过服务或销售产品)，这点可能会引起争议，预计税务机构会倾向于前一种观点。

　　可能比较好的处理是乙公司先按照全额开票，缴纳销项税，并确认收入，同时甲方据此确认资产价值和增加进项税;对于违约金部分，乙公司开具红字发票(按照折让折扣)，冲减销项税和确认违约金，同时甲公司冲减进项税，这样相对能够使各方的会计凭证与资产价值以及增值税得到统一，税会两方面都能接受。

　　参考分录如下：

　　(一)对乙公司

　　①确认收入

　　借：应收账款  70

　　贷：主营业务收入  61.95

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  8.05

　　②开具红字发票，确认违约金

　　借：营业外支出  3.10

　　贷：应收账款  3.5

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)  -0.40

　　③最终乙公司实际收到了66.5万元

　　借：银行存款  66.5

　　贷：应收账款  66.5

　　(二)对于甲公司

　　①确认固定资产

　　借：固定资产  61.95

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)  8.05

　　贷：应付账款  70

　　②确认违约金收入

　　借：应付账款  3.5

　　借：应交税费-应交增值税(进项税)  -0.40

　　贷：营业外收入  3.10

　　③最终甲公司实际支付了66.5万元

　　借：应付账款  66.5

　　贷：银行存款  66.6

　这其实是一个老生常谈的话题。但能把这件事完完全全说明白的，恐怕很多人都做不到。最近也有很多朋友来电向我们咨询过这类话题，因此沥呕君今天单独开此专栏，争取一次性把二手房交易涉税相关问题给大家唠个明白。如果大家对此有不同见解或补充意见的，也欢迎您在后台留言互动。

　　什么是二手楼

　　新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。实务中，房子究竟有没有实际投入使用，说实话，很难判断。至于磨损程度，其实也可以通过人为的修缮补正来达到“焕新”的目的。正因如此，就沥呕君个人的观点来看，单纯从“使用时间”或“磨损程度”来衡量属旧房还是新房，其实有失偏颇。那咱们办呢，个人的建议是，要么咱“一刀流”，即房子建成后经过一定年限的，无论你用还是没用，用到什么程度，咱通通将你定性为“旧房”;要么呢，就是将这两个因素结合起来综合评估，“房龄+现状”。大家有什么更好的想法，也可以在后台留言告诉我们。

　　二手楼的区分

　　为什么要区分呢，沥呕君先给大家做个简单的解释。因为你这二手楼的来源不同，涉税处理就有很大差异。比如大家都知道的财税[2016]附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(八)款里所提到的，根据纳税人的身份以及房产来源的不同，增值税处理一共分为了11种情形。土增税处理也是一样道理。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)以及《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)对此也作出了较为明确的规定，这里咱先卖个关子，后文有交待。

　　简单说，二手房是购买还是其他方式(如遗赠、划转、自建等)取得的，涉税处理方式各有不同。所以我们在做税负分析时，先要弄明白房源来自于哪里。

　　几个重要文件

　　1、首先是增值税。相关文件，看前面提到的《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]附件2。政策写得太书面，为了方便大家理解，沥呕君相应作了一下“翻译”：

　　①一般纳税人销售其2016年4月30日之前通过其他方式取得的房产(排除自建)，可以选择用简易计税方法，应纳增值税=(本次交易价-取得成本)/(1+5%)*5%。如果初始取得时没有取得发票的(这种情形也不排除吧)，对不起，取得成本按零计。另外，大家注意看措辞，“可以”。因为你是一般纳税人身份，所以你当然可以选择一般计税方法。如果采取一般计税方法，别的没差，只不过将5%改为9%而已。这样算出来的结果肯定高于简易计税模式，因此除非有别的动因，否则没人会愿意这么干。

　　②一般纳税人销售2016年4月30日之前自建的房产，可以选择用简易计税方法，应纳增值税=本次交易价/(1+5%)*5%。和①相比较，区别在哪，一目了然。自建房产，当然没有原始取得成本，所以税务局不让你扣是对的(事实上，你也没的扣)。那这个时候，作为我们纳税人，你要算账了。到底是简易计税划算，还是一般计税更优。简易计税不用考虑进项，一律按5%征收率。一般计税虽然说适用税率是9%，但是考虑到能抵扣进项(如果纳税人有足额进项在手的话)，所以孰优孰劣，得算了之后相互比较才知道选择哪个方法更佳。

　　③一般纳税人销售其2016年5月1日之后通过其他方式取得的房产(排除自建)，这个时候还有的选择吗?没有了，只能按一般计税。此时的应纳增值税计算方法，同①。

　　④一般纳税人销售2016年5月1日之后自建的房产，也是只能采取一般计税。此时的应纳增值税计算方法，同②。

　　⑤小规模纳税人销售其通过其他方式取得的房产(排除自建，排除个体工商户和其他个人)，应纳增值税的计算方法，同①和③。这个时间还看取得房产的具体时间吗?不用了。

　　⑥小规模纳税人销售其自建的房产，应纳增值税的计算方法，同②和④。同样不看时间。

　　⑦专门强调的是，一般纳税人身份的房地产开发企业，如果是销售老项目的，可以按照5%简易计税。

　　⑧小规模纳税人身份的房地产开发企业销售自行开发项目的，按照5%征收率缴纳增值税。

　　⑨房地产企业在预征增值税时，按3%的预征率进行增值税预征。

　　⑩个体工商户销售其购买的住房的，按照附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第五条的规定来进行增值税的处理。北上广深以外的城市主要看购房时间(是否满2年)，而北上广深还要在此基础上加多一点，即购房满2年且为普通住宅的，才免征增值税。

　　11其他个人(狭义理解，就是指自然人)销售其取得(不含自建)的房产，增值税处理参照⑩。

　　内容很多且很长，一般不容易记忆。但是仔细琢磨，不难从中发现一些规律。排除房地产常规业务大家都了解的情形，再排除掉个人或个体工商户免征增值税的特殊情形，我们基本上能够形成如下结论，即：

　　如果是小规模纳税人，这个时候不用想，只能按简易计税。此时只需要看房产来源是自建还是其他方式取得，如是前者，应纳增值税=交易价/(1+5%)*5%;如是后者，应纳增值税=(交易价-获取成本)/(1+5%)*5%。

　　如果是一般纳税人，这个时候可以选择按一般计税还是简易计税。选择依据在于，纳税人能有多少进项税额，进项税额多的，可以选择一般计税，否则按简易计税更优。确定好计税方式之后，还要看房源是是自建还是其他方式取得。具体的应纳增值税计算公式，有原始购置成本的，可以差额计税;自建情形的，只能按交易价全额计税。

　　2、旧房土地增值税的处理，主要看前面提到的两个文件：《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)和《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)。一般来说，对于扣除项目金额的确认，税法规定是有次序的。首先是看评估价，亦称市场公允价;如果没有评估报告的，则看有无发票，以发票载明金额按每年加计5%计。如果这两项都没有，则仅能按核定征收方法了。

　　①有评估价格

　　纳税人转让旧房时，应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。如上是在财税字[1995]48号第十条明确规定了的。纳税人在转让旧房及建筑物时对标的房产付出的评估费用，允许在计算增值额时予以扣除。但需要注意的是，土地增值税暂行条例第九条中所规定的纳税人因隐瞒、虚报房地产成交价格等情形并进而按照房地产评估价格计征土地增值税所发生的评估费用，则不允许在计算土地增值税时予以扣除。

　　②无评估价但有购房发票

　　财税[2006]21号第二条规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年70号)第六条对于购房发票金额的确认方法进行了补充说明：

　　(一)提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额(不扣减营业税)并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　(二)提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　(三)提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

　　此时的扣除项目金额即为：发票所载金额×[1+(转让年度-购买年度)×5%])+与房地产转让有关税金+与房地产转让有关费用。有关税金包括初次购房时缴纳的契税、本次售房时缴纳的印花税、增值税附加税等。

　　关于起止年数的确认，一般按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止。每满12个月计一年;超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年(延伸话题：从购房到卖房，中间假设只有7个月，年限该怎么算)。

　　③既无评估价又无购房发票

　　这种情形下，按照税收征管法的规定，只能是核定征收了。核定征收又可分为核定税率和核定成本两种，但实务中大多倾向于对于税率进行核定。比如笔者所服务的吉林辽源某地产项目，其当地规定是，住宅(含普通标准住宅和非普通住宅)土地增值税核定征收率为5%;非住宅(写字楼、商业用房等)土地增值税核定征收率为6%。如是转让旧房及建筑物的，则统一按5%核定税率进行土增税清算。

　　3、企业所得税方面，没有就单项收入进行所得税计征的说法。对于纳税人来说，仅需要按月或季进行预征，按年进行汇算清缴即可，没什么特别之处。

　　案例演练

　　A公司为一般纳税人身份，其于2015年10月以1.2亿元的价格从他处购得一栋商业楼宇，用作企业自身办公之需。2020年6月，因受新冠疫情影响，A公司为了缓解现金流压力，决定以3亿元作价将此栋办公楼售于B公司。假定A公司目前账面上可供抵扣的进项税额为0.1亿元，A公司为此还专门聘请了某专业评估机构为其出具了一份作价为2.5亿元的评估报告，并支付了0.1亿元的评估费(可取得6%增值税专用发票)。

　　问：A公司应纳税负情况如何。

　　沥呕君解析

　　1、增值税

　　案中仅提到A公司为一般纳税人身份，并未特别说明，其到底是否属于房地产开发企业。为了简化计算，我们假定其为非房企身份，那么据此可以排除财税[2016]附件2第一条第(八)款⑦～11的这几种情形;又因其为一般纳税人，所以可以排除⑤～⑥，最终只需看前四项。案中已明确说明其为2015年10月购得的房产，因此我们可以锁定按第①种情形进行增值税处理。此种情形下，作为A而言，有选择权。既可以一般计税，也可以简易计税。我们分别按两种计税方式计算对比一下：

　　1)按一般计税

　　增值税销项税额：(3-1.2)/(1+9%)*9%=1,486(万元)

　　增值税进项税额：1,000万元

　　应纳增值税：销项税额-进项税额=486万元

　　增值税附加：486*12%=58.32(万元)

　　增值税及附加：486+58.32=544.32(万元)

　　2)按简易计税

　　应纳增值税：(3-1.2)/(1+5%)*5%=857(万元)

　　增值税附加：857*12%=102.84(万元)

　　增值税及附加：857+102.84=959.84(万元)

　　两相对照之下，高低立显。一般计税比简易节税，节税额为415.52万元。

　　2、印花税

　　先算印花税的原因在于，等一会儿我们在算企业所得税和土地增值税的时候，交易环节的印花税是可以在这两项税前扣除的。

　　印花税应纳税额：3/1.09*0.5‰=13.76(万元)

　　3、土地增值税

　　本案很特殊，属于既有发票又有购房发票的情形。理论而言，一般税务局会优先考虑按评估报告载明的评估价格来作为土增税清算时可扣除项目金额的确认依据。当然，本案我们为了比较这两者的计税差别，还是分别列示一下计算过程：

　　1)按评估价格

　　不含税收入：3/1.09=27,522.94(万元)

　　确认可扣除项目金额是重点。主要包括：

　　①转让环节缴纳的税金，印花税和附加税，合计金额为72.08万元(增值税按一般计税时)或116.6万元(增值税按简易计税时)。

　　②评估费：0.1/1.06=943.40(万元)

　　③评估价值：2.5/1.09=2.29(亿元)

　　可扣除项目金额合计=①+②+③=23,915.48万元(增值税按一般计税时)或23,960万元(增值税按简易计税时)。

　　增值额：不含税收入-可扣除项目金额合计=3,607.46万元(增值税按一般计税时)或3,562.94万元(增值税按简易计税时)。

　　增值率：15.08%(增值税按一般计税时)或14.87%(增值税按简易计税时)

　　适用土增税率：30%

　　应纳土增税：1,082.24万元(增值税按一般计税)或1,068.88万元(增值税按简易计税)

　　2)按发票载明金额并购房年限加计

　　不含税收入：3/1.09=27,522.94(万元)

　　此时可确认扣除的项目金额主要包括：

　　①发票载明金额加计：1.2*(1+5*5%)=15,000(万元)

　　②转让环节的税金：和按评估价格时的一样，还是72.08万元(增值税按一般计税时)或116.6万元(增值税按简易计税时)。

　　③初始购置该房产时所缴纳的契税：1.2/1.09*3%=330.28(万元)

　　可扣除项目金额合计=①+②+③=15,402.36万元(增值税按一般计税时)或15,446.88万元(增值税按简易计税时)。

　　增值额：不含税收入-可扣除项目金额合计=12,120.58万元(增值税按一般计税时)或12，076.06万元(增值税按简易计税时)。

　　增值率：78.69%(增值税按一般计税时)或78.18%(增值税按简易计税时)。

　　适用土增税率40%，速算扣除率5%

　　应纳土增税：4,078.11万元(增值税按一般计税时)或4,058.08万元(增值税按简易计税时)。

　　4、企业所得税

　　房屋原始购置成本：1.2/1.09=11,009.17(万元)

　　①按一般计税且按评估价值确认扣除项目金额

　　应纳税额=27,522.94-11,009.17-72.08-943.40-1,082.24=14,416.05(万元)

　　应纳企业所得税额=14,416.05*25%=3,604.01(万元)

　　或

　　②按一般计税且按发票金额确认扣除项目金额

　　应纳税额=27,522.94-11,009.17-72.08-4,078.11-330.28=12,033.30(万元)

　　应纳企业所得税额=12,033.30*25%=3,008.33(万元)

　　或

　　③按简易计税且按评估价值确认扣除项目金额

　　应纳税额=27,522.94-11,009.17-116.6-943.40-1,068.88=14,384.89(万元)

　　应纳企业所得税额=14,384.89*25%=3,596.22(万元)

　　或

　　④按简易计税且按发票金额确认扣除项目金额

　　应纳税额=27,522.94-11,009.17-116.6-4,058.08-330.28=12,008.81(万元)

　　应纳企业所得税额=12,008.81*25%=3,002.20(万元)

　　结论

　　考虑到按评估法需要付出1千万元的成本，因此我们综合平衡后的净收益对比如下：

　　①按评估法且选择一般计税模式

　　综合税费=增值税及附加+土地增值税+企业所得税+印花税+评估费

　　=544.32+1,082.24+3,604.01+13.76+943.40=6,187.73(万元)

　　②按评估法且选择简易计税模式

　　综合税费=增值税及附加+土地增值税+企业所得税+印花税+评估费

　　=959.84+1,068.88+3,596.22+13.76+943.40=6,582.10(万元)

　　③按发票加计扣除且选择一般计税模式

　　综合税费=增值税及附加+土地增值税+企业所得税+印花税=544.32+4,078.11+3,008.33+13.76=7,644.52万元)

　　④按发票加计扣除且选择简易计税模式

　　综合税费=增值税及附加+土地增值税+企业所得税+印花税=959.84+4,058.08+3,002.20+13.76=8,033.88(万元)

由上图可以看出，当A公司为一般纳税人身份且有足额进项税额的前提下，选择一般计税且按评估作价法，司税负最优;选择简易计税且按发票加计扣除法，税负最重。

　　当然，受篇幅所限，我们这里还没有讨论当A公司采取土地增值税核定征收方式下的税负情况，有兴趣的朋友可以自行演算一番。

　土地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款。有些企业在与国土资源局签土地出让同后，有时由于资金问题未按时交纳出让金，产生了滞纳金。那么，土地出让金滞纳金存在哪些涉税问题呢?

　　一、企业所得税：支付的土地出让金滞纳金能否税前扣除?

　　【品税阁解析】《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;

　　企业所得税年度纳税申报表(A类，2020年修订版)A105000《纳税调整项目明细表》填报说明第19行“(七)罚金、罚款和被没收财物的损失”：

　　第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的罚金、罚款和被没收财物的损失，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”填报第1列金额。

　　从上述规定可以看出，如果逾期缴纳土地出让金产生的滞纳金属于《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定的“罚金、罚款和被没收财物的损失”，则不允许税前扣除;如果属于《纳税调整项目明细表》填报说明中所说的“纳税人按照经济合同规定支付的违约金、罚款和诉讼费”，则允许税前扣除。

　　那么，土地出让金滞纳金到底属于什么?想明确这个问题，首先要明确土地出让合同的性质，究竟是平等主体间的民事合同，还是属于行政协议?

　　如果土地出让合同属于民事合同，则土地出让金滞纳金属于经济合同的一种违约补偿，具有市场性、经营性、补偿性等特性，可以在企业所得税前扣除;如果土地出让合同属于行政协议，则土地出让金滞纳金属于行政处罚性滞纳金，具有法定性、强制性和惩罚性的特点，不允许税前扣除。

　　而这个问题争论已久，至今没有一个明确结论。从法院的相关判例来看，认定为民事合同和行政协议的案例均存在。如认定为民事合同的有：(2017)最高法民终308号、(2017)最高法民终561号、(2019)豫1327民初3488号;认定为行政协议的案例有：(2017)最高法民终561号、(2020)川08民初13号等。

　　笔者认为，从土地出让合同本身特点来看，一般情况下，双方当事人是根据平等、自愿、公平、等价有偿、诚实信用原则签订的。尽管合同内容中的有些特殊要素是受限而非自由约定的，例如土地的利用性质、开发规划指标、交地标准、滞纳金加收标准等，但合同主要内容如土地的交付、价款的缴纳、出让年限、出让方的违约责任、受让方违约责任等，并未明显体现行政优益权和强制性，也并明显体现行政机关实现行政管理或者公共服务目标的目的。

　　同时，2020年1月1日施行的《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》(法释〔2019〕17号)是认定行政协议及相关问题的最新规定。该《规定》第一条规定，行政协议是行政机关为了实现行政管理或者公共服务目标，与公民、法人或者其他组织协商订立的具有行政法上权利义务内容的协议。第二条规定，公民、法人或者其他组织就下列行政协议提起行政诉讼的，人民法院应当依法受理：……(三)矿业权等国有自然资源使用权出让协议。可以看出，土地作为最重要的自然资源之一，最高院并未将建设用地使用权出让合同直接列举为行政协议。根据最高院行政审判庭《关于审理行政协议案件若干问题的规定理解与适用》一书的解释，最高人民法院制定《行政协议若干规定》过程中，审委会有委员提出，对于国有土地使用权出让合同属于民事合同还是行政合同存在较大争议，且民事审判庭还在沿用相关民事司法解释，建议本次司法解释暂不列入。最高人民法院专门就此作出实务指导：本次司法解释暂未将国有土地使用权出让协议列入，今后人民法院行政审判部门就可以审理此类案件继续进行探索，条件成熟时，司法解释再行明确规定。

　　此外，《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》依然有效，该司法解释将国有土地出让合同纠纷作为民事案件受理，而行政诉讼法和相关行政诉讼的司法解释尚未明确国有土地出让合同属于行政诉讼的受案范围，当事人选择民事诉讼途径解决争议的，人民法院应当尊重当事人的选择。

　　综上，从维护纳税人权益角度来说，笔者的观点是土地出让合同认定为民事合同更为恰当一些，与此关联的土地出让金滞纳金属于经济合同的一种违约补偿，应允许在企业所得税前扣除。

　　国家税务总局在2013年2月4日答疑中就这个问题有过答复。

　　问题内容：企业因未按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定的日期支付土地出让价款而向出让人缴纳的违约金是否可以在企业所得税前扣除?

　　问题回复：

　　您好：

　　您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：

　　《企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;

　　(二)企业所得税税款;

　　(三)税收滞纳金;

　　(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;

　　(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;

　　(六)赞助支出;

　　(七)未经核定的准备金支出;

　　(八)与取得收入无关的其他支出。”

　　《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)附表三《纳税调整项目明细表》填报说明规定：第31行“11.罚金、罚款和被没收财物的损失”：第1列“账载金额”填报纳税人按照国家统一会计制度实际发生的罚金、罚款和被罚没财物损失的金额，不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费。第3列“调增金额”等于第1列;第2列“税收金额”和第4列“调减金额”不填。

　　根据上述规定，税收滞纳金以及罚金、罚款和被没收财物的损失等不得在税前扣除。罚金、罚款和被没收财物的损失，是指纳税人的生产、经营因违反国家法律、法规和规章，被有关行政部门处以的罚款，以及被没收财物的损失。

　　地出让金是指各级政府土地管理部门将土地使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款等，土地出让金准确地说，是土地使用权的交易价格;也可简单地理解为地价，其价格高低取决于土地市场的供求关系。

　　土地使用权转出合同是民事合同，《国有土地使用权出让合同》范本明确规定，根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》和国家及地方有关法律、法规，双方本着平等、自愿、有偿的原则，订立本合同土地使用权交易遵循《合同法》等民事法律，交易双方为平等的民事主体，企业没有按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定日期支付土地出让价款支付的违约金不属于行政部门给予罚金、罚款和被没收财物的处罚。因此，企业未遵守《国有建设用地使用权出让合同》而向出让人支付的违约金准予税前扣除。

　　上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。

　　欢迎您再次提问。

　　国家税务总局

　　2013年2月4日

　　此外，河南省税务局在2021年12月02号对这个问题也进行了答复：

　　问题内容：招拍挂方式取得的土地，土地出让金滞纳金能否在企业所得税前扣除?答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-12-02

　　答复内容：根据《全国人民代表大会常务委员会关于修改<中华人民共和国企业所得税法>的决定》(中华人民共和国主席令第64号)规定,第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。……第十条在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……(四)罚金、罚款和被没收财物的损失……因此，土地出让金滞纳金属于违反《土地出让合同》产生的违约金，不属于罚金、罚款和被没收财物的损失，可以在企业所得税前扣除。

　　二、增值税：土地出让金滞纳金在计算销售额时能否扣除?

　　【品税阁解析】《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)

　　第五条规定，支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　从上述规定看出，对于房地产企业一般计税方式而言，只有向政府等部门支付的土地价款才可以在计算销售额时扣除，而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，会计处理不能计入土地成本，应计入营业外支出，因此不能作为增值税差额征税扣除依据。

　　三、契税：土地出让金滞纳金要不要缴纳契税?

　　【品税阁解析】《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)规定，“一、出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。”

　　而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，是视延迟支付等情况是否出现而产生，具有不确定性，与土地出让金的价格没有必然关系，不属于土地出让的成交价格，会计处理不能计入土地成本，应计入营业外支出，因此不能作为契税计税依据。

　　实务中，部分税务局对于土地出让金滞纳金是否需要缴纳契税都作了明确的规定：

　　1、吉林省税务局：《吉林省地方税务局关于契税征收若干具体问题的公告》2011年第2号第条规定，关于土地出让金的违约金是否计入契税计税依据问题：用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，由于不属于土地出让的成交价格，因此，不计入契税的计税依据，不征收契税

　　2、安徽省税务局：安徽省税务局12366咨询热点问题解答(2020年6月)

　　问：延期缴纳土地出让金产生的利息，是否缴纳契税?您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　一、根据《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令第224号)第四条规定，契税的计税依据：(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格;……

　　二、根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》(财法字〔1997〕52号)第九条规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

　　三、根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。

　　(一)以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。……

　　因此，根据上述文件规定，1.对于国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，契税的计税依据为成交价格。您公司延期缴纳土地出让金产生的利息如为滞纳金，则不应计入契税的计税依据。

　　3、河南省税务局：

　　问题内容：

　　您好!以出让方式取得的土地，土地款滞纳金要不要缴纳契税?

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2019-04-19

　　答复内容：

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。

　　因此，公司因未按期支付出让金而缴纳给国土资源局的滞纳金，不属于合同约定的土地出让金，因而不需要缴纳契税。具体事宜您可联系主管税务机关确认。

　　四、土地增值税：土地出让金滞纳金是否属于土增税扣除项目?

　　【品税阁解析】《土地增值税暂行条例》第四条规定，纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。该《条例》第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　。。。。

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。根据上述规定，在计算增值额时允许扣除的取得土地使用权所支付的金额包括两方面内容：一是支付的地价款，二是为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，是指办理登记、过户缴纳的手续费。而土地出让金滞纳金本质上属于合同违约金，不属于上述两方面内容，因此不得在计算土地增值税时作为扣除项目。

　　个别税务局对此问题也进行了明确：

　　安徽省税务局12366咨询热点问题解答(2020年6月)

　　问：延期缴纳土地出让金产生的利息能否在土地增值税清算前全额扣除?(节选)

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　四、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第六条规定，计算增值额的扣除项目：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额;

　　(二)开发土地的成本、费用;

　　(三)新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;

　　(四)与转让房地产有关的税金;

　　(五)财政部规定的其他扣除项目。

　　五、根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第七条规定，(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　(二)开发土地和新建房及配套设施(以下简称房地产开发成本)的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本(以下简称房增开发成本)，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。

　　建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

　　公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。……

　　土地增值税清算时扣除项目建议您参考上述规定，其中，可扣除的土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用，包括契税。公司因延期缴纳土地出让金产生的利息不在上述土地增值税扣除项目范围内的，则不能在计算土地增值税时扣除。具体事宜您可联系主管税务机关进一步确认。

　　您好：请问我公司交纳的土地出让金滞纳金，在土地增值税清算时，能否计入土地成本予以扣除?谢谢

　　国家税务总局安徽省12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下:

　　根据安徽省地方税务局公告2017年第6号规定：“第三十四条土地增值税清算扣除项目包括：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额。

　　(二)房地产开发成本，包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

　　(三)房地产开发费用。

　　(四)与转让房地产有关的税金。

　　(五)国家规定的其他扣除项目。”

　　根据上述规定，贵公司交纳的土地出让金滞纳金，在土地增值税清算时，不属于可扣除项目。

企业所得税法所称亏损，是企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。企业亏损准予向以后年度结转弥补。企业企业所得税亏损弥补应注意以下事项：

　　一、亏损弥补的年限。一般规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。延长亏损弥补年限的五种特殊情形：1.自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。2.自2020年1月1日起，对于国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。3.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。所述“困难行业企业”为交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类行业的企业。4.对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。5.企业以前年度发生尚未弥补的亏损的，凡企业由于搬迁停止生产经营无所得的，从搬迁年度次年起，至搬迁完成年度前一年度止，可作为停止生产经营活动年度，从法定亏损结转弥补年限中减除;企业边搬迁、边生产的，其亏损结转年度应连续计算。

　　二、对外投资发生亏损。合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利;被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补，投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

　　三、企业重组的亏损弥补。企业合并符合特殊性税务处理条件，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。企业分立符合特殊性税务处理条件的，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　四、境外所得的亏损弥补。在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照企业所得税法及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。需要特别说明的是：由于其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，在企业整体盈利时境外机构存在未弥补的亏损，即形成企业的非实际亏损额，非实际亏损额不受5年弥补期限的限制。

　　五、筹办期的亏损弥补。企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，应按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)第九条规定执行。关于开(筹)办费的处理，开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

　　六、税务机关查增所得的亏损弥补。税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚。例如，某企业2020年自行申报企业所得税亏损50万元，税务机关纳税检查调增其应纳税所得额70万元，那么，该企业2020年应补企业所得税=(70-50)×25%=5(万元)。

作为企业所得税诸多优惠方式中的一种，减计收入税收优惠经常容易被纳税人遗漏。为了让纳税人能够及时、准确享受该项优惠政策，小编将相关政策进行了归纳梳理，汇总如下：

　　01、金融机构取得农户小额贷款利息收入

　　对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。该项税收优惠延长至2023年12月31日。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》(财税〔2017〕44号)第二条

　　《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)

　　02、资源综合利用涉及相关产品收入

　　企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和非禁止并符合国家及行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入企业当年收入总额。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第三十三条

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十九条

　　03、保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入

　　对保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。该项税收优惠延长至2023年12月31日。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于延续支持农村金融发展有关税收政策的通知》(财税〔2017〕44号)第三条

　　《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)

　　04、小额贷款公司取得的农户小额贷款利息收入

　　对经省级金融管理部门(金融办、局等)批准成立的小额贷款公司取得的农户小额贷款利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。该项税收优惠延长至2023年12月31日。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于小额贷款公司有关税收政策的通知》(财税〔2017〕48号)第二条

　　《财政部 税务总局关于延续实施普惠金融有关税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第22号)

　　05、企业投资者持有铁路债券取得的利息收入

　　对企业投资者持有2019-2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减按50%征收企业所得税。

　　铁路债券是指以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券，包括中国铁路建设债券、中期票据、短期融资券等债务融资工具。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于铁路债券利息收入所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第57号)第一条、第三条

根据国民经济和社会发展的需要，国务院对重大公共基础设施建设、特殊产业和群体以及重大突发事件应对等情形可以规定减征或者免征城市维护建设税，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　参见：《城市维护建设税法》第六条

　　依据《财政部 税务总局关于继续执行的城市维护建设税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第27号)，《城市维护建设税法》施行后继续执行的城市维护建设税优惠政策如下：

　　(一)退役士兵从事个体经营扣减城市维护建设税优惠

　　减免性质代码：07011803

　　自主就业退役士兵从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。纳税人的实际经营期不足1年的，应当按月换算其减免税限额。换算公式为：减免税限额=年度减免税限额÷12×实际经营月数。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　参见：《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕21号)第一条

　　(二)企业招用退役士兵扣减城市维护建设税优惠

　　减免性质代码：07011804

　　企业招用自主就业退役士兵，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮50%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。

　　企业按招用人数和签订的劳动合同时间核算企业减免税总额，在核算减免税总额内每月依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加。企业实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额的，以实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加为限;实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加大于核算减免税总额的，以核算减免税总额为限。

　　纳税年度终了，如果企业实际减免的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加小于核算减免税总额，企业在企业所得税汇算清缴时以差额部分扣减企业所得税。当年扣减不完的，不再结转以后年度扣减。

　　自主就业退役士兵在企业工作不满1年的，应当按月换算减免税限额。计算公式为：企业核算减免税总额=Σ每名自主就业退役士兵本年度在本单位工作月份÷12×具体定额标准。

　　城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　参见：《财政部 税务总局 退役军人部关于进一步扶持自主就业退役士兵创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕21号)第二条

　　(三)建档立卡贫困人口从事个体经营扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013610

　　建档立卡贫困人口，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　上述人员具体包括纳入全国扶贫开发信息系统的建档立卡贫困人口。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第一条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(四)登记失业半年以上人员，零就业家庭、享受城市低保登记失业人员，毕业年度内高校毕业生从事个体经营扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013611

　　持《就业创业证》(注明“自主创业税收政策”或“毕业年度内自主创业税收政策”)或《就业失业登记证》(注明“自主创业税收政策”)的人员，从事个体经营的，自办理个体工商户登记当月起，在3年(36个月，下同)内按每户每年12000元为限额依次扣减其当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和个人所得税。限额标准最高可上浮20%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体限额标准。

　　纳税人年度应缴纳税款小于上述扣减限额的，减免税额以其实际缴纳的税款为限;大于上述扣减限额的，以上述扣减限额为限。

　　上述人员具体包括：1.在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上的人员;2.零就业家庭、享受城市居民最低生活保障家庭劳动年龄内的登记失业人员;3.毕业年度内高校毕业生。高校毕业生是指实施高等学历教育的普通高等学校、成人高等学校应届毕业的学生;毕业年度是指毕业所在自然年，即1月1日至12月31日。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第一条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(五)企业招用建档立卡贫困人口就业扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013612

　　企业招用建档立卡贫困人口，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　以上所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第二条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(六)企业招用登记失业半年以上人员，零就业家庭、享受城市低保登记失业人员，毕业年度内高校毕业生就业扣减城市维护建设税

　　减免性质代码：07013613

　　企业招用在人力资源社会保障部门公共就业服务机构登记失业半年以上且持《就业创业证》或《就业失业登记证》(注明“企业吸纳税收政策”)的人员，与其签订1年以上期限劳动合同并依法缴纳社会保险费的，自签订劳动合同并缴纳社会保险当月起，在3年内按实际招用人数予以定额依次扣减增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税优惠。定额标准为每人每年6000元，最高可上浮30%，各省、自治区、直辖市人民政府可根据本地区实际情况在此幅度内确定具体定额标准。城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加的计税依据是享受本项税收优惠政策前的增值税应纳税额。

　　按上述标准计算的税收扣减额应在企业当年实际应缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加和企业所得税税额中扣减，当年扣减不完的，不得结转下年使用。

　　以上所称企业是指属于增值税纳税人或企业所得税纳税人的企业等单位。

　　参见：《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国务院扶贫办关于进一步支持和促进重点群体创业就业有关税收政策的通知》(财税〔2019〕22号)第二条

　　《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)

　　(七)增值税小规模纳税人城市维护建设税减征

　　减免性质代码：07049901

　　由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　增值税小规模纳税人已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受以上减征规定的优惠政策。

　　参见：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　(八)国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07064002

　　经国务院批准，为支持国家重大水利工程建设，对国家重大水利工程建设基金免征城市维护建设税和教育费附加。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于免征国家重大水利工程建设基金的城市维护建设税和教育费附加的通知》(财税〔2010〕44号)

　　(九)对黄金交易所会员单位通过黄金交易所销售且发生实物交割的标准黄金，免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07129999

　　黄金交易会员单位通过黄金交易所销售标准黄金(持有黄金交易所开具的《黄金交易结算凭证》)，未发生实物交割的，免征增值税;发生实物交割的，由税务机关按照实际成交价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城市维护建设税、教育费附加。增值税专用发票中的单价、金额和税额的计算公式分别为：

　　单价=实际成交单价÷(1+增值税税率)

　　金额=数量×单价

　　税额=金额×税率

　　实际成交单价是指不含黄金交易所收取的手续费的单位价格。

　　纳税人不通过黄金交易所销售的标准黄金不享受增值税即征即退和免征城市维护建设税、教育费附加政策。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》(财税〔2002〕142号)

　　(十)对上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售且发生实物交割并已出库的标准黄金，免征城市维护建设税

　　减免性质代码：07129999

　　上海期货交易所会员和客户通过上海期货交易所销售标准黄金(持上海期货交易所开具的《黄金结算专用发票》)，发生实物交割但未出库的，免征增值税;发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城市维护建设税和教育费附加。增值税专用发票中的单价、金额和税额的计算公式分别如下：

　　单价=实际交割单价÷(1+增值税税率)

　　金额=数量×单价

　　税额=金额×税率

　　实际交割单价是指不含上海期货交易所收取的手续费的单位价格。

　　其中，标准黄金是指：成色为AU9999、AU9995、AU999、AU995;规格为50克、100克、1公斤、3公斤、12.5公斤的黄金。

　　参见：《财政部 国家税务总局关于黄金期货交易有关税收政策的通知》(财税〔2008〕5号)

A公司为汽车租赁公司(不配备驾驶司机，纯汽车租赁)，属于增值税一般纳税人。根据现行增值税规定，对不配备驾驶人员的单纯汽车租赁业务，属于“有形动产”租赁服务，增值税税率为13%(小规模纳税人征收率为3%)。A公司于成立伊始，购买了一批小轿车，取得了增值税专用发票，进项税抵扣比较充足。但在经营的后期，由于可抵扣的进项越来越少，增值税税负凸高愈发显现。为降低增值税税负，A公司计划采取“化整为零”方式：在各县(市)成立分公司，将分公司登记为增值税小规模纳税人，将A公司一部分小汽车无偿调拨给分公司使用。因分公司是增值税小规模纳税人，对外汽车租赁收入可以简易计税。按照3%征收率计算，相对于A公司统一经营，可以节约10个点的增值税。

　　如此税收筹划的理论依据：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令2008年第50号)第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：……(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外。以及《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》(国税发〔1998〕137号)规定：“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第(三)项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票;二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税;未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税”。A公司将小汽车在总、分支机构之间调拨，其目的不是为了用于销售，且不存在向购货方开具发票或向购货方收取货款的情形，因此，总、分机构之间资产调拨不属于视同销售的范围，不需要缴纳增值税。而作为分公司是独立的增值税纳税人，对于年应征增值税销售额在500万元及以下是可以办理小规模纳税人，可以按照3%简易计税办法缴纳增值税。该税收筹划方案是否可行?

　　分析：

　　首先，总、分公司虽然是同一法律主体，但不是同一增值税纳税人，最直观的表现就是它们拥有各自的纳税人识别号。总、分公司纳税人资格不一样也是正常的，比如说总公司是一般纳税人，分公司是小规模纳税人，或者相反。因为总、分支机构在增值税方面都是相对独立的增值税纳税人，在未经税务机关批准情况下，不得汇总缴纳增值税。总、分支机构应当在各自的机构所在地缴纳增值税。总公司是一般纳税人，并非分公司也必须是一般纳税人，二者在增值税纳税人资格认定上并无必然关系。所以，分公司为小规模纳税人，收入在500万以下实行简易计税是不存在问题。

　　其次，我国是“分灶吃饭”的财政体制，正因为如此，增值税纳税人跨县(市)移送货物“用于销售”，在移送环节应当视同销售。但对于不是“用于销售”的移送货物，比如仅是跨地区存放货物，则不视同销售。但该项政策规定是针对纳税人“销售货物”，并不适用“销售服务”。本案例中，A公司购买小轿车不是用来销售目的，所以不是“销售货物”的增值税纳税人，其购买小轿车是用来提供“动产”租赁服务，并且将小轿车无偿调拨给分公司使用，分公司仍然是用于对外出租。所以，用“租赁服务”套用“销售货物”显然是行不通，属于“张冠李戴”、“移花接木”，存在一定的税收风险。

　　其三，营改增之后，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。根据上述规定，A公司将小汽车无偿租赁给分公司使用，属于无偿提供租赁服务。在营改增之后，“无偿提供服务”应当视同销售，即A公司应当按照同类车辆的市场租赁价格确认增值税计税收入，并按照13%计提销项税。因此，并不能达到降低10个点增值税的目的。

　　为了有效减轻A公司增值税税负，笔者建议：采取资产、债权、债务和劳动力划转方式进行税收筹划。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)规定：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。A公司可以将部分小轿车以及相关联的债权、债务和人员转让给分公司，在资产划转环节，虽然资产发生了转移，但不属于增值税征税范围，所以不征收增值税。

　　当然，有人会提出：对A公司小轿车划转不征收增值税，相应已抵扣的进项税是不是应当按照固定资产净值进项税转出呢?《增值税暂行条例》第十条规定“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”的进项税额不得从销项税额中抵扣。不征收增值税与免征增值税虽然均不缴纳增值税，但在增值税抵扣政策上有所不同：免征增值税的，相应已抵扣的进项税应当转出;而不征收增值税的，其已抵扣的进项税不用转出处理。增值税法列举的不得从销项税额中抵扣的项目中，并没有对“不征税项目”是否不能抵扣进项税额做出规定。按照“法无禁止皆可为”的原则，是可以抵扣进项税额的。

　　通过资产重组方式进行资产划转，一方面，在资产划转环节，因为是资产、债权、债务和劳动力一并转让，A公司不征收增值税，购买小轿车的进项税可以在A公司全额抵扣;企业所得税是法人所得税制，分公司不是企业所得税纳税人，A公司在资产划转环节不确认企业所得税收入，所以也不存在增加企业所得税税负。另一方面，分公司作为独立的增值税纳税人，年销售收入不超过500万可以名正言顺实行简易计税。通过这种“化整为零”方式，相较于由A公司统一经营，可以节税10个点。

2021年8月份，一位上海市民在微信上晒出其收到的《上海市个人住房房产税认定通知书》，致使一时间，关于“上海个人住房房产税正式开征!上海税务局发文通知!税率：4‰，6‰!”的消息在社交平台上疯传。但事实上，上海早在2011年就已经开始试点开征房产税，2021年初仅是出台了延续已经执行到期的试行政策而已，具体政策导向也并没有重大变化。

　　不过这也一下子也催热了大家对于房产税的热度，一时间与房产税相关的问题也接踵而来，下面我们跟大家探讨和分析一下客户咨询的如下问题：出租方向承租方收取的罚款和违约金等价外费用是否计征房产税?

　　根据《中华人民共和国房产税暂行条例》(国发〔1986〕90号)第三条规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”但对于出租方在执行租赁合同过程中向承租方收取的罚款和违约金等价外费用，是否需要并入租金收入总额计征房产税，目前不管是国家税务总局还是地方税务局均没有出具正式的税收文件进行明确，在理论界和实务界的税务专家针对该问题也存在不同的声音：

　　一种观点认为：不需要缴纳房产税

　　此种观点认为，出租的房产，是以租金收入为房产税计税依据。而出租方向承租方收取的罚款和违约金等价外费用，并非是与房屋出租直接相关，而是基于对方违约而取得的赔偿，故认为违约金并不属于租赁合同中约定的租金收入，所以不用缴纳房产税。目前福建省税务局曾在2019年9月25日回复纳税人问题时支持此种观点：

　　问题内容：您好，收取承租方提前终止合同违约金，违约金部分是否要缴纳房产税?谢谢。

　　答复内容：国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：违约金不属于租金收入，不需要缴纳房产税。

　　文件依据：《中华人民共和国房产税暂行条例》(国发〔1986〕90号)第三条规定：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。”

　　另一种观点认为：需要计算缴纳房产税

　　此种观点认为，房屋租金应包括以各种形式、名称支付的货币、实物和其他偿付方式折价的总和。而出租方向承租方收取的罚款和违约金等价外费用，属于房屋租金收入的组成部分，故该项违约金应并入租金收入总额作为房产税的计税依据计算缴纳房产税。目前厦门市税务局明确支持此种观点(厦门市税务局近期曾分别于2021-04-16、2020-09-29、2020-05-14三次回复纳税人问题时支持此种观点)。

　　问题内容：收到承租方延迟支付租金及物业费给付的滞纳金，是否需要作为房产税从租计征的计税依据，申报缴纳房产税?

　　答复机构：厦门市税务局

　　答复时间：2020-05-14

　　答复内容：

　　国家税务总局厦门市12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

　　依据《中华人民共和国房产税暂行条例》第三条、《福建省房产税实施细则》第七条第(三)款的规定，房屋租金包括以各种形式、名称支付的货币、实物和其他偿付方式折价的总和。

　　因此，因客户违约向客户收取的违约金，应作为房产税的计税依据，计算缴纳房产税。若合同约定租金不包含物业费，因延迟支付物业费而收取的滞纳金，则不属于房产税的计税依据。

　　综合上述两种观点来看，双方争议的焦点在于是否应将价外费用确认为租金收入的认识差异。

　　那下面我们来看看企业会计准则的相关规定：《企业会计准则附录—会计科目和主要账务处理》中对于“营业外收入”科目核算内容显示其主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。并没有再参考以前《企业会计制度》的规定将罚款净收入计入“营业外收入”科目核算。

　　而根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)第三十七条规定：销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用。同时根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号令)第十二条规定：条例第六条第一款所称价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　我们的观点

　　结合《企业会计准则》的核算规则、《增值税暂行条例》关于价外费用的相关规定、罚款违约金等价外费用的实质内容，以及相关税务局的实操指引，我们认为：如果收取的是与经营业务直接相关的违约金、赔偿金等应并入租金收入计缴增值税的价外费用，属于租赁合同的销售额，在会计上也应根据其业务实质同步计入“营业收入——租金收入”科目核算，同时该违约金、罚款等价外费用也应一并作为租赁合同的租金收入计缴房产税，以达到账面租金收入、增值税收入和房产税计各基数的一致。

　　当然，如果租赁合同实际未执行而收取的无需计缴增值税的其他方面违约金，则不属于租赁合同的销售额，在会计上应计入“营业外收入”科目核算，同时无需将该违约金、罚款等作为租金收入计缴房产税。

实践中，建筑行业属于劳动密集型行业，很多“农民工”跟着包工头干活，再工作中一旦受伤后，往往面临着索赔无门。农民工再认定工伤时，建筑公司往往否认双方之间存在劳动关系，并进而认为不构成工伤。那么建筑公司与农民工之间是否存在劳动关系?农民工在建筑工地工作时受伤的，到底该由谁承担工伤赔偿责任?现结合案例予以分析。

　　一、基本案情

　　农民工李明一直跟着包工头张华到处打工。2020年张华从某建筑公司承包了某楼盘建设工程的木工工程。2020年5月李明在支模的过程中从高处摔落受伤。导致跟骨骨折。张华和建筑公司支付了李明全部的医疗费，现在李明和张华以及建筑公司之间关于工伤赔偿事宜产生纠纷。李明想申请工伤认定，但是建筑公司告诉李明“你不是公司找来的人，公司和你没劳动关系，你找张华去谈赔偿”。请分析建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工发生工伤后的工伤赔偿责任主体如何进行认定?

　　二、法律分析

　　(一)农民工李明和建筑公司之间是否存在劳动关系的法理分析?

　　1、相关工伤赔偿责任认定的法律依据

　　《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条规定，“用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人聘用的职工从事承包业务时因工伤亡的，用工单位为承担工伤保险责任的单位;个人挂靠其他单位对外经营，其聘用的人员因工伤亡的，被挂靠单位为承担工伤保险责任的单位”。

　　《关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发﹝2005﹞12号)规定，“建筑施工、矿山企业等用人单位将工程(业务)或经营权发包给不具备用工主体资格的组织或自然人，对该组织或自然人招用的劳动者，由具备用工主体资格的发包方承担用工主体责任”。

　　2015年《全国民事审判工作会议纪要》第六十二条明确，对于发包人将建设工程发包给承包人，承包人又转包或者分包给实际施工人，实际施工人招用的劳动者请求确认与发包人之间存在劳动关系的，不予支持。

　　2、劳动关系的确定标准

　　根据《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发[2005]12号)第一条的规定，用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立。

　　第一、用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格;

　　第二、用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动;

　　第三、劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

　　《劳动和社会保障部关于确立劳动关系有关事项的通知》(劳社部发[2005]12号)第二条用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照下列凭证：

　　第一、工资支付凭证或记录(职工工资发放花名册)、缴纳各项社会保险费的记录;

　　第二、用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件;

　　第三、劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”、“报名表”等招用记录;

　　第四、考勤记录;

　　第五、其他劳动者的证言等。

　　其中，第一、第三、第四项的有关凭证由用人单位负举证责任。

　　基于以上法律政策规定，劳动关系，是指用人单位与劳动者之间，依法所确立劳动过程中的权利义务关系。劳动关系的判断标准如下：

　　第一，用人单位与劳动者或职工签订劳动合同

　　第二，无论用人单位与劳动者是否签订劳动合同，只要符合以下标准就是劳动关系，受《中华人民共和国劳动法》管辖。这些判断标准是：用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格;用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动;劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

　　3、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工与建筑企业之间不存在劳动关系

　　实践中的包工头到处“揽活”，农民工跟着包工头干活，建筑公司与农民工之间不具有建立长期稳定、固定的用工关系的意思表示，一般都是根据工程需要临时的招募劳动者或者将工程发包给包工头进行施工，所以双方之间基本不具有建立劳动关系的合意。同时，农民工一般不与建筑公司直接发生管理关系，都是通过“包工头”这个特殊的媒介建立起联系。基于以上劳动关系确定的法律分析，并结合目前的司法实践和法律规定，建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用的农民工与建筑企业之间不存在劳动关系。

　　(二)建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的工伤认定

　　1、工伤认定是否必须以存在劳动关系为前提：不完全正确。

　　根据《工伤保险条例》第十八条第一款(二)项的规定，工伤申请应当提交“与用人单位存在劳动关系(包括事实劳动关系)的证明材料”，表明一般工伤认定应当以存在劳动关系(事实劳动关系)为前提;但人力资源和社会保障部《关于执行工伤保险条例若干问题的意见》第七条规定“具备用工主体资格的承包单位违反法律、法规规定将承包业务转包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人招用的劳动者从事承包业务时因工伤亡的，由该具有用工主体资格的承包单位承担用人单位应承担的工伤保险责任”;最高人民法院《关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条“社会保险行政部门认定下列单位为承担工伤保险责任单位的，人民法院应予支持：(四)用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包、分包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，该组织或者自然人聘用的职工从事承包业务时因工伤亡的，用工单位为承担工伤保险责任的单位;(五)个人挂靠其他单位对外经营，其聘用的人员因工伤亡的，被挂靠单位为承担工伤保险责任的单位。前款第(四)、(五)项明确的承担工伤保险责任的单位承担赔偿责任或者社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇后，有权向相关组织、单位和个人追偿”。

　　根据上述的规定表明。在建筑公司违法分包或者包工头个人挂靠的情况下，劳动者虽然没有与有用工主体资格的单位建立劳动关系，仍然应当认定为工伤，否则就不可能规定“社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇后，有权向相关组织、单位和个人追偿”，因社会保险经办机构从工伤保险基金支付工伤保险待遇的前提是认定为工伤。

　　2、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的工伤赔偿责任主体的认定

　　一般情况下，社会保险行政部门认定职工工伤，应以职工与用人单位之间存在劳动关系为前提，除非法律、法规及司法解释另有规定。《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条第一款规定从有利于保护职工合法权益的角度出发，对《工伤保险条例》将劳动关系作为工伤认定前提的一般规定进行了补充规定，即当存在违法转包、分包的情形时，用工单位承担职工的工伤保险责任不以是否存在劳动关系为前提。根据上述规定，用工单位违反法律、法规规定将承包业务转包、分包给不具备用工主体资格的组织或者自然人，职工发生工伤事故时，应由违法转包、分包的用工单位承担工伤保险责任。

　　基于以上法律规定，建筑公司无论是将项目、工程、业务承包给包工头，还是包工头挂靠建筑公司施工，对于包工头招募的劳动者(农民工)工作时受伤，因承包该项工作之人(包工头)属于自然人，不具备用工主体资格，应由用工单位为承担工伤保险责任的单位。因此，建筑公司作为具有用工主体资格的单位是承担班组长聘用农民工干活的工伤赔偿责任单位。

　　(三)分析结论

　　1、工伤认定的前提条件是用人单位与职工发生劳动关系，但是存在一定的特别规定，不存在劳务关系下的情况下：当存在违法转包、分包的情形时，用工单位承担职工的工伤保险责任不以是否存在劳动关系为前提。

　　2、建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的情况下，农民工与建筑企业之间不存在劳动关系。

　　2015年《全国民事审判工作会议纪要》第六十二条明确，对于发包人将建设工程发包给承包人，承包人又转包或者分包给实际施工人，实际施工人招用的劳动者请求确认与发包人之间存在劳动关系的，不予支持。

　　3、根据《最高人民法院关于审理工伤保险行政案件若干问题的规定》第三条的规定，建筑企业与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长聘用农民工干活的情况下，如果农民工发生工伤，则建筑企业必须承担农民工的工伤赔偿责任。

　　4、本案例中的农民工李明发生工伤，理应该由建筑公司承担工伤赔偿责任。

　随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号，以下简称财税〔2016〕36号文件)自2016年5月1日起执行，营业税已经全部退出了税收的历史舞台，营业税的使命已由增值税来承担。但无论是增值税和营业税共存的时代，还是如今增值税单存的时代，税收上都规定了增值税混合销售行为。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的增值税混合销售行为，随着财税〔2016〕36号文件的执行，自然失去了意义。财税〔2016〕36号文件给予增值税混合销售行为新的内涵。全面营改增之后新规定的增值税混合销售行为和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定的增值税混合销售行为有些不同，加之增值税混合销售行为在过去和现在国家给出的定义都比较简单，也没有具体的解释，因此，实际中操作起来征纳双方难免存在税收风险。本文现对全面营改增之后混合销售行为应注意的问题加以提示。

　　一、混合销售行为，是按照销售货物缴纳增值税，还是按照销售服务缴纳增值税的确认

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　从上面的规定可知，从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。但在实际中具体操作时应从以下两个方面来掌握：

　　(1)从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，在实际中有两种类型，一种是经营活动主要是生产、销售货物，偶尔发生销售服务行为，对于这种类型的单位和个体工商户发生的混合销售行为应当按照销售货物缴纳增值税;另一种是经营活动中既有生产、销售货物行为，还有兼营销售服务行为，但是，经营活动中是以从事货物的生产、批发或者零售为主业，以兼营销售服务为副业。而对于这种类型的单位和个体工商户，发生混合销售行为，也应当按照销售货物缴纳增值税。

　　(2“其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”这里的其他单位和个体工商户，是指平时经营活动中一般不涉及销售货物，偶尔发生销售货物行为，或者是临时发生纳税义务的纳税人，当他们发生混合销售行为时，应当按照销售服务缴纳增值税。

　　二、应区分混合销售行为和兼营行为

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。

　　兼营行为，是指纳税人在经营活动中有销售货物、服务、无形资产、不动产或者提供加工、修理修配劳务这些应税行为中的两种或两种以上应税行为。

　　在实际中，把握混合销售行为和兼营行为的主要区别在于：混合销售行为，是涉及一项销售行为，其中，销售货物和销售服务两者之间存在着关联关系或因果关系，是同一个购买方;而兼营行为，各项应税行为之间没有关联关系或因果关系，涉及两种或两种以上销售行为或劳务，至少涉及一个购买方。

　　三、混合销售行为应包括销售货物和销售服务两项内容

　　混合销售行为成立的标准有两点，一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及货物又涉及服务，其“货物”是指《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二条规定的，有形动产，包括电力、热力和气体;其“服务”是指财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》附：销售服务、无形资产、不动产注释中的销售服务，包括提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。

　　在实际中，确定混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在的，如果一项销售行为只涉及销售货物，不涉及销售服务，这种行为就不是混合销售行为;反之，如果涉及销售货物和涉及销售服务的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。

　　四、销售自产货物并同时提供建筑业服务的，无需再分别核算销售额

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条第(一)项规定，纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额。

　　随着财税〔2016〕36号文件的执行，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条第(一)项规定自然失效，在2016年5月1日后，纳税人发生销售自产货物并同时提供建筑业服务的，无需再分别核算销售额，而应当视其情形，按照销售货物缴纳增值税，或者按照销售服务缴纳增值税。

　　五、自然人发生“混合销售行为”，应按兼营行为缴纳缴纳增值税

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条第二款规定，其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。第九条规定，条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

　　而这里的其他个人是指自然人。

　　财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条第二款规定，其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。显然，这款规定的混合销售行为不包括自然人发生的混合销售行为。因此，营改增之后，就没有自然人发生“混合销售行为”这一说法了。倘若，自然人发生“混合销售行为”，就应当按照兼营行为缴纳缴纳增值税，即：销售货物，按照销售货物缴纳增值税;销售服务，按照销售服务缴纳增值税。

　　六、销售货物和销售服务分别签订合同，如何确认是否属于混合销售行为

　　由于销售货物和销售服务，适用的增值税税率不同，纳税人为了减轻税负，有时会出现销售货物签订一份合同，而销售服务再签订一份合同的情形。比如，在某家具城中经营的A公司，向B客户销售一套家具，价款为60000元，而把B客户购买的家具运送到目的地运输费为1000元。为此，A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同。对于这种情形的，是按一项销售行为，即按混合销售行为确认，还是按二项销售行为，即按兼营行为确认?现进行分析。

　　混合销售行为是为了完成一项经济交易，但要完成这项经济交易需要两个环节，而这两个环节又有主次之分，存在着关联关系或因果关系。

　　对于上面的案例：假如(1)，A公司在销售家具的同时，还兼营对外运输家具的业务，且不强求在本公司购买家具的客户必须由本公司运输，客户在其他商户那里购买的家具，也给提供运输服务，且收取运输费标准和在本公司购买家具的客户一样。

　　对于这种情形的，如果A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同，因为销售货物和提供运输都是A公司经营的范围，那么，这样的销售货物和运输货物两者之间没有关联关系或因果关系，因此，就属于二项销售行为，不属于混合销售行为，应当分别按照销售货物和销售服务缴纳增值税。

　　假如(2)，A公司在销售家具的同时，还兼营对外运输家具的业务，且不强求在本公司购买家具的客户必须由本公司运输，但对在本公司购买家具的客户在运输费收取的标准上，要比在其他商户那里购买家具的客户要优惠。

　　对于这种情形的，A公司和B客户虽然分别签订了货物销售合同和货物运输合同，但销售货物和提供运输服务两者之间存在着关联关系或因果关系，因此，即使签订了二份合同，也应属于混合销售行为。

　　假如(3)，A公司只对在本公司购买家具的客户负责运输家具并收取运输费，而在其他商户那里购买家具的客户不提供运输服务。

　　对于这种情形的，即使A公司和B客户分别签订了货物销售合同和货物运输合同，由于销售货物和提供运输两者之间存在着关联关系或因果关系，因此，该项交易也属于一项销售行为，属于混合销售，应当按照销售货物缴纳增值税。

　　总之，对于既销售货物又销售服务分别签订合同的情形，如何确认是否属于混合销售行为，应按下列标准来判断：

　　(1)销售货物但不对外兼营销售服务的，应属于混合销售行为;

　　(2)销售货物且对外兼营销售服务的，但对既购买货物又购买服务的客户，在购买货物或购买服务的价格上给予优惠的，应属于混合销售行为;反之，则不属于混合销售行为。

企业重组，是一个并不陌生的话题。伴随着产业调整和资本市场的需求，企业重组越来越受到广泛关注。

　　那么，什么是大头儿子和小头爸爸式重组呢?

　　大家不急。

　　我们先介绍一个案例，一个股权无偿划转的案例，甲公司分别持有A公司和B公司100%的股权。

股权划转前，A公司持有A1公司100%股权。

股权划转后，B公司持有A1公司100%股权。

　　大家一定会说，这个很简单啊，根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)和《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)规定，按照账面净值无偿划转就完了，不需要缴纳任何税费。

　　《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)：

　　三、关于股权、资产划转

　　对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

　　1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

　　2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

　　3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

　　拿到这个案例的时候，我们才发现，没有那么简单，这是一个很奇葩的大头儿子和小头爸爸式的重组。

　　什么是大头儿子和小头爸爸式重组呢?

　　也许数字更直观一些。

　　如果说甲公司是爷爷公司，那么爸爸公司A的所有者权益只有98万元，其中：实收资本100万元，未分配利润-2万元。

　　然后，爸爸公司A投给儿子公司A1的“长期股权投资”为3000万元。

　　3000万的儿子和100万的爸爸。

　　这就是我们说的大头儿子和小头爸爸。

　　现在，我们要走股权无偿划转，适用特殊性税务处理，那么就必须遵照国家税务总局公告2015年第40号第一条(四)项规定，A公司冲减3000万元的所有者权益，而A公司只有98万元的所有者权益，根本就不够冲减。

　　如果会计处理无法遵从40号公告的规定，那么就意味着此次股权划转将不能享受特殊性税务处理。

　　《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)：

　　一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

　　(四)受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

　　我们提出了问题的症结以后，甲公司有了一个新的想法，如果不能适用特殊性税务处理，能否按照正常交易划转股权?

　　因为A公司净资产为负数，按照正常交易，如果股权能够平价划转，也可以不用缴纳企业所得税。

　　东方不亮西方亮!

　　甲公司的两手准备很有必要。

　　但是，A1公司名下有一块地，账载金额3100万元，已经持有18个月。因此，按照正常交易划转股权时，必须考虑土地的溢价。

　　换句话说，平价转让股权的思路不能成立。

　　如果不能平价转让股权，而是按照正常交易走，A公司将要缴纳一笔比较可观的企业所得税。

　　西方不亮东方亮!

　　还是回到特殊性重组这个思路上来。

　　我们注意到，A公司所有者权益仅有98万元，却能以3000万元的实力投资A1公司，是因为甲公司给它壮了胆，借款2900万元。

　　因此，我们提出了“债转股”的新思路，具体实施步骤如下：

　　1、甲公司将A公司借款2900万元转为增加投资;

　　2、增资后，A公司将其持有的A1公司100%股权划转B公司。

　　债转股以后，A公司由“小头爸爸”摇身变成“大头爸爸”，会计处理就能够遵从40号公告的规定，这次股权划转就可以适用特殊性税务处理。

　　鉴于减资流程相对复杂，为避免第二步股权划转导致A公司减资，在操作细节上我们又提出了如下建议：

　　1、建议甲公司增资额为3000万元，即：债权2900万元+现金增资100万元。

　　2、增资额3000万元，A公司不增加注册资本和实收资本，建议全部计入资本公积。

　　3、增资环节，A公司应当针对股东出资事项，相应修改公司章程，并提交工商部门备案;股权划转环节，A公司应当针对股东出资事项，再次修改公司章程，并再次提交工商备案。

　　4、B公司作为股权划入方，在股权划转环节也应当针对股东出资事项，修改公司章程并提交工商备案。

　一、企业分立-定义

　　是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。

　　企业分立当事方：分立企业、被分立企业及被分立企业股东，其中被分立企业为主导方。

　　重组日：以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。‍

　　二、企业分立-常见模式

　　分立前：

分立后：

　　1.派生分立：

2.新设分立：

　三、企业分立-企业所得税的税务处理

　　(一)一般性税务处理

　　被分立企业：

　　被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失被合并方及股东。

　　分立企业：

　　分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础特殊性税务处理。

　　另外：被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

　　(二)特殊性税务处理

　　满足特殊性税务处理的条件：

　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，

　　2.被分立部分的资产比例超过50%，

　　3.企业分立后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动，

　　4.企业分立中取得股权支付的原股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。企业重组后的连续12个月内，是指自重组日起计算的连续12个月内。

　　特殊性税务处理：

　　分立企业：

　　分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础=被分立企业的原有计税基础

　　被分立企业：

　　被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补被分立企业股东取得分立企业股权(以下简称“新股”)：如需部分或全部放弃原持有的被分立企业股权(以下简称“旧股”)，“新股”计税基础=放弃“旧股”计税基础，如不需放弃“旧股”，“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：“新股”计税基础=零;或以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有“旧股”计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

　　暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)‍。

　　四、企业分立-其他税种处理

　　(一)增值税

　　1.根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物，营改增后增值税征税范围扩大到销售不动产、提供服务。因此，企业分立不属于增值税征税范围。

　　2.根据财税〔2016〕36号文的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。除上述情况之外，不涉及负债、劳动力的转移的分立，应依法缴纳增值税。

　　(二)土地增值税

　　根据《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税2018年57号)的规定：按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

　　因此，非房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，暂不征收土地增值税;房地产企业分立，对原企业土地房屋权属变更到分立后的企业，要征收土地增值税。

　　(三)契税

　　根据《关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)的规定：公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税。

　　(四)印花税

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第二条规定：“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。‍

　　五、企业分立-案例分析

　　案例背景：

　　X公司持有A公司100%股权，该部分股权的计税基础为2,000,000万元。A公司主要从事房地产开发业务，2017年4月，X公司发布公告拟采用派生分立的形式将A公司分立为存续公司和新派生B公司。分立后，A公司和B公司仍由X公司100%持股。从A公司分出的业务资产主要从事房地产开发，B公司取得分立资产后将不改变其经营活动，该重组交易已通过证监会等机构的审核。公司分立基准日为2016年12月31日。截止分立基准日，A公司经审计的资产账面价值总额为2,735,000万元，负债账面价值总额2,278,000万元，净资产账面价值为457,000万元，可弥补亏损为300万元(尚有5年可弥补期限)。

　　分立后，存续公司与新公司的财产分割情况如下：

案例分析：

　　此次重组符合合理商业目原则、持续经营原则、股权支付比例要求、权益延续原则以及被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，满足特殊性税务处理的条件，具体处理如下：

另外，被分立企业股东X控股公司取得股权计税基础如下：

　　X控股股份有限公司持有的A公司股权的计税基础可按原计税基础2,000,000万元确定。此时X控股股份有限公司持有的B公司的股权的计税基础为零;或者X控股股份有限公司按净资产减少比例确定其持有的A公司股权的计税基础176,000万元(即：2,000,000×8.8%)。此时，以减少额确认其持有的B公司股权的计税基础1,824,000万元(即：2,000,000×91.2%)。

　　六、总结

　　在房地产并购重组的诸多方案中，企业分立一直被当做资产、土地或项目剥离的常用手段，尤其是通过特殊性税务处理的运用推迟纳税时间并达到“以时间换空间”的效果。税务机关对企业采用分立形式剥离资产并以剥离后的资产从事地产开发业务或以企业分立形式剥离土地/项目后转让给开发商用于地产开发一直采取严格审批的态度。根据“实质重于形式”的原则，分立行为必须具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为目的，税务机关在认定是否具有合理商业目的时，看重分立前后业务是否延续，因此不能只考虑分立后各方的主营业务是否一致，而应当重点放在分立各方的业务在分立前后的延续性。同样问题，增值税也是“将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位”才能符合免税条件。

　　因此，企业应在重组前的合理时间内对业务、人员作出合理安排，以满足合理商业目的的要求。因此企业分立前后均应向税务机关进行合理性解释并获得税局的认可。在当前的房地产市场调控政策下，单独以房产作为资产分立出新公司后转让股权涉嫌以逃避税费为目的的资产转让。对此，在将目标物业作资产剥离时，建议并入目标公司的一部分债务(建议比例达到10%左右)，以规避故意避税之嫌疑。

年末，不但需要对存货进行盘存，对于固定资产同样需要进行盘存与清查。

　　一、固定资产盘盈的会计处理

　　企业固定资产盘盈的可能性是极小的，除极少数是当年未来得及确认的固定资产外，多数企业出现了固定资产的盘盈是企业以前会计期间少计、漏计、错记而产生的，应当作为会计差错进行更正处理，会计准则这样规定一定程度上控制人为的调剂利润的可能性。

　　(一)盘存当年未来得及入账的固定资产

　　对于当年未来得及入账的固定资产，在查明原因后根据各自情况入账。

　　1、外购固定资产尚未收到发票，已验收使用：

　　借：固定资产

　　贷：应付账款(根据购销合同暂估)

　　如果已经使用过一段时间的，还需要按暂估金额补提折旧：

　　借：管理费用等

　　贷：累计折旧

　　2、自建或自制固定资产，尚未办理竣工手续，已经开始使用的：

　　借：固定资产

　　贷：在建工程等(暂估)

　　如果已经使用过一段时间的，还需要按暂估金额补提折旧：

　　借：管理费用等

　　贷：累计折旧

　　3、接受捐赠的：

　　借：固定资产(按公允价值入账)

　　贷：营业外收入

　　如果已经使用过一段时间的，还需要入账金额补提折旧：

　　借：管理费用等

　　贷：累计折旧

　　(二)属于以前年度的

　　企业在财产清查中盘盈的固定资产属于以前年度的，执行《企业会计准则》的应作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

　　如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值;

　　如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。

　　1、发生固定资产盘盈

　　借：固定资产

　　贷：累计折旧

　　以前年度损益调整

　　2、调整企业所得税(视情况)

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费—应交所得税

　　3、将“以前年度损益调整”科目余额调整到“利润分配”科目

　　借：以前年度损益调整

　　贷：利润分配—未分配利润

　　(三)执行《小企业会计准则》的

　　由于《小企业会计准则》对于会计差错采用未来适用法，固定资产盘盈因此不需要通过“以前年度损益调整”，而是在发现时直接进行账务调整。

　　借：固定资产

　　贷：累计折旧

　　管理费用等

　　以上会计分录总结如下图-1：

二、固定资产盘亏的会计处理

　　在固定资产盘存过程中，会发现固定资产盘亏的情况，经过调查，可能存在的原因是丢失与被盗等。

　　(一)报经批准前的会计处理

　　企业在财产清查中盘亏或毁损等原因的固定资产损失，先通过“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢“科目核算。

　　借：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　(二)报经批准后的会计处理

　　1.固定资产丢失的

　　①可收回的保险赔偿或过失人赔偿

　　借：其他应收款

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　②按差额计入营业外支出

　　借：营业外支出—盘亏损失

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　2.固定资产被盗的

　　①可收回的保险赔偿或过失人赔偿

　　借：其他应收款

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　②按差额计入营业外支出

　　借：营业外支出—非常损失

　　贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　三、固定资产已经报废或毁损的会计处理

　　(一)批准前的会计处理

　　在固定资产盘存过程中，可能会发现固定资产虽在，但是已经失去正常使用功能，属于已经报废或毁损，企业应及时做出会计处理，终止固定资产的确认，先计入“固定资产清理”。

　　借：固定资产清理

　　固定资产减值准备

　　累计折旧

　　贷：固定资产

　　(二)批准后的会计处理

　　经过批准后，报废或毁损的固定资产进入处置环节，具体也要分情况。

　　1.收回残料或变卖价款：

　　借：原材料、银行存款等

　　贷：固定资产清理

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　说明：“应交税费——应交增值税(销项税额)”为一般纳税人出售残料时计提的税额，小规模纳税人为“应交税费——应交增值税”;不变卖而残料收回作为原材料等使用的，则按估价计入存货成本，不涉及增值税。

　　2.属于正常报废清理产生的净损失的：

　　借：营业外支出——处置非流动资产损失

　　贷：固定资产清理

　　3.属于自然灾害等非正常损失的：

　　借：营业外支出——非常损失

　　贷：固定资产清理

　　四、固定资产存在减值迹象的会计处理

　　在固定资产盘存过程中，发现固定资产有减值迹象，应基于谨慎性原则进行减值测试，然后计提减值准备。

　　借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　五、固定资产盘盈的税务处理

　　1、增值税：

　　固定资产盘盈均不涉及增值税，即因盘盈产生的收入不涉及增值税纳税义务。

　　2、企业所得税：

　　《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　因此，固定资产的盘盈收入属于企业所得税的应税收入。

　　固定资产盘盈在会计方面视为是会计差错，是通过“以前年度损益调整”科目最终进入的以前年度所有者权益，同时按规定计提企业所得税;而税务方面则视为是当期的收入，按规定计入当期应税所得。

　　六、固定资产盘亏的增值税进项税额是否都需要转出?

　　《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　财税〔2016〕36号附件1第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(四)非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　(五)非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

　　纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

　　本条第(四)项、第(五)项所称货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

　　第二十八条不动产、无形资产的具体范围，按照本办法所附的《销售服务、无形资产或者不动产注释》执行。

　　固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。

　　非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　因此，根据上述规定，固定资产盘亏所造成损失需要进行增值税进项税额转出的仅限于“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形”，如果不是这几种原因造成的盘亏损失则无需做增值税进项税额转出。

　　鉴于固定资产的特殊性，如果固定资产在购置时按规定就没有抵扣过增值税进项税额的，当然在盘亏时也不存在进项税额转出。同样，如果盘亏的存货是用于免税商品生产等而没有抵扣过进项税额，也不需要进行增值税进项税额的转出处理。

　　七、固定资产盘亏损失等在企业所得税税前扣除的处理

　　固定资产盘亏损失在企业所得税税前扣除的主要依据是《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，固定资产的“资产损失确认证据”按如下规定准备证据材料：

(根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，从2018年度起，企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。)

　　将上述内容总结如下：

在挂靠经营形式下，若被挂靠人将挂靠人取得的虚开发票入账，不能以不知情为由拒绝承担有关违法责任，因为被挂靠人是挂靠人挂靠经营行为法律责任主体，包括申报纳税责任。

　　近日，有人与笔者交流一个挂靠经营形式下对虚开发票责任追究的案例，被挂靠人对该案的处理有争议。鉴于以挂靠方式开展经营活动在经济生活中常见，涉及虚开增值税专用发票问题多发复杂、常产生意见分歧，笔者认为，从促进统一执法标准、精确执法出发，有必要结合此案例厘清挂靠经营情形下虚开发票的责任主体、法律适用和证明责任等问题。

　　挂靠经营，是指一个企业、个体户或自然人与另一个经营主体达成挂靠协议，前者作为挂靠人使用后者的名义对外从事经营活动，后者作为被挂靠人提供资质、技术、管理等方面的服务，并向挂靠人收取挂靠费用的经营形式。

　　一被挂靠企业受税务处罚

　　这个案例前不久发生，基本情况是：A建设公司中标了某承包项目，然后以收取管理费的形式，将该项目委托给包工头刘某施工，刘某以A建设公司的名义对外经营。刘某在与B物流公司没有实际业务往来的情况下，用现金支付8%的开票手续费，从B物流公司取得10张虚开的增值税专用发票。之后，A建设公司的账户向B物流公司汇出10张发票涉及款项，这些资金后回流到刘某个人银行账户。A建设公司将刘某提供的10张虚开发票入账，申报抵扣税款。

　　甲市税务局稽查局经查认为，A建设公司作为被挂靠人，应当认真审核挂靠方取得的发票，但其未尽到审核责任，导致将挂靠人取得的虚开发票抵扣入账。该行为属于发票管理办法第二十四条第二项所列“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的情形，根据发票管理办法第三十九条关于处罚的规定，对A建设公司作出了税务行政处罚。

　　A建设公司不服，认为有关违法行为均系挂靠人刘某的个人行为，A建设公司并不知情，不应当承担责任。

　　笔者就此案与一些税务执法人员交流，发现本案不仅涉及挂靠经营形式下虚开发票的责任主体认定问题，还涉及这类违法行为的法律适用、证明责任等问题，分析厘清这些关键，才能妥善处理涉案问题。

　　哪一方是案件的责任主体

　　本案中，被挂靠人认为有关违法行为是挂靠人的个人行为，自己不知情，不应承担责任。这个辩解其实站不住脚。

　　因为在挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式下，对于因挂靠人违法行为产生的法律责任承担主体问题，随着《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)施行，税务实践的认定标准已经明确。根据该文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以挂靠方式经营的，挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的，以被挂靠人为纳税人。

　　回看本案，刘某以被挂靠人名义与虚开发票的公司签订虚假合同，并通过被挂靠人对公账户向虚开发票公司支付款项，虚开发票的受票方为被挂靠人，最后虚开的发票亦由被挂靠人抵扣税款。可见，自始至终，该案中对外发生法律效力的主体都是被挂靠人，挂靠人刘某对外均以被挂靠人名义开展经营活动，并通过被挂靠人财务作核算和纳税，其行为的法律后果应当由被挂靠人承担，故该案的责任主体应当为被挂靠人，不管其对刘某的违法行为是否知情。

　　按什么定性处理责任主体

　　在有关虚开责任追究上，确定被挂靠人是责任主体，那么对被挂靠人按什么规定定性处理?

　　发票管理办法第二十二条第二款指出，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。该办法第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　该办法第三十九条规定，知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款;情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款;有违法所得的予以没收。

　　对照来看，本案中被挂靠人的行为是“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”的虚开行为，还是“知道或者应当知道是非法取得的发票而受让”的违规使用发票行为?也即应适用发票管理办法第三十七条还是第三十九条的规定对其处罚?笔者梳理一些案例发现，税务实践中多以违规使用发票为由处罚被挂靠人，比如前述案例。对此，笔者有不同看法。

　　从有关规定的文义来看，对于上述案例似乎理解成挂靠人属于虚开，被挂靠人属于违规使用更为贴切。但是在挂靠人以被挂靠人名义对外经营并由被挂靠人承担相关法律责任的形式下，挂靠人的行为后果均应由被挂靠人承担，二者的行为不应割裂来看，应当认定被挂靠人实施了虚开与违规使用的双重违法行为，因两个行为具有牵连关系，应择重处罚。发票管理办法第三十七条处罚力度更大，应当适用虚开罚则予以处罚，即由税务机关没收违法所得，并处罚款，构成犯罪的，依法追究刑事责任。此时，被挂靠人的刑事责任风险显现。

　　从税务执法实践来看，部分税务机关通常仅处罚被挂靠人的违规使用发票行为，很少对挂靠人的虚开行为作处罚，特别是当挂靠人为自然人时。若将挂靠人的虚开行为视为被挂靠人的行为一体处理，有助于厘清二者的责任关系，引起被挂靠人的重视，有助于更好地打击虚开增值税专用发票违法犯罪行为。

　　检查人员应着重证明什么

　　不过在税务执法实践中，税务机关适用发票管理办法第三十九条规定予以处罚的居多，通常以“发票非法—知道或者应当知道—受让”的证明逻辑收集证据并进行判断。

　　在此逻辑链条下，“知道或者应当知道”是证明难点，也是被挂靠人抗辩的主要方向。被挂靠人通常声称相关问题发票所涉业务均为挂靠人所为，其并未实际参与经营，对于挂靠人买卖发票的情况并不知悉，属于善意取得，不应承担相应的税务责任。

　　面对被挂靠人的这种抗辩理由，税务机关往往是通过当事人双方的挂靠协议、询问笔录等证据作推定证明。而客观来看，实践中通常由被挂靠人财务人员对发票作形式审核，要求财务人员审核挂靠人业务的真实性现实中有很大难度，税务机关有关推断被挂靠人“知道或者应当知道发票非法”的证据是否充分容易受到质疑。

　　笔者认为，在明确法律适用的前提下，税务机关着重证明以下方面即可，即涉案情形是否属于挂靠人以被挂靠人名义对外经营，并由被挂靠人承担相关法律责任的经营形式，以及涉案发票与实际经营业务是否相符，以证明挂靠人存在“让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票”，而不用针对被挂靠人是否知道或者应当知道再作特别论证。

　　被挂靠方可追偿但得不偿失

　　被挂靠人因为挂靠人的发票违法行为补缴税款、罚款后，可以向挂靠人追偿。多个司法裁判对此已予以明确，只是认定的追偿比例不同。

　　例如在某机电安装公司诉毛某某合同纠纷案中，毛某某作为挂靠人提供虚开发票，致使被挂靠的机电安装公司补缴税额、滞纳金并被处罚款。该公司起诉请求追偿。法院判决认为，被挂靠人补缴税款和滞纳金，最直接原因是挂靠人提供了虚开发票，挂靠人对该项损失具有重大过错，应承担主要责任。而被挂靠人明知挂靠行为不符合建筑法等法律法规规定，且对相关发票的合法性、有效性未尽到合理审查义务，亦有过错。法院最终酌情确定了双方的责任承担比例。在某基础工程公司诉谢某某合同纠纷案中，法院判决就类似纠纷作出了双方均有过错、各承担一半责任的判决。

　　虽然被挂靠人可以向挂靠人追偿，但其损失并不能完全通过民事诉讼得到弥补。另外，被挂靠人还可能面临受到联合惩戒甚至被追究刑事责任的后果。因此，企业要谨慎面对挂靠经营，如果采取这种经营形式，必须加强对挂靠人的合规管理，严格审查挂靠人提供的发票。