01、加计抵减政策即将到期

　　《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定：

　　自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

　　自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。

　　按现有文件规定，增值税加计抵减政策执行期限截止至2021年12月31日(这里的执行期限是指税款所属期)。增值税加计抵减政策执行到期后，纳税人不再计提加计抵减额，结余的加计抵减额停止抵减。

　　例如您在2021年11月所属期在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第6列“期末余额”为20000元，该余额可在2021年12月所属期抵减应纳税额;若到2021年12月所属期申报抵减12000元，仍有加计抵减“期末余额”8000元，因政策在2021年12月31日到期，以后的所属期该余额不可再进行抵减。也就是说，若届时政策不延续，结余的8000元就白白浪费了!

　　02、是否要做个筹划安排?

　　如果公司平时进项税充足，加计抵减留有余额没有抵完，会体现在申报表附表四的期末余额栏次里。若届时政策不延续，结余的8000元就白白浪费了!年末的最后两个月，我们是不是可以适当的做一下筹划安排，尽量把前期加计抵减的余额用足，充分享受税收利益呢?在进项税充足的情况下，如果全部勾选，当月依然没有增值税应纳税额产生，那么加计抵减余额也就无法使用。所以我们可以测算一下，在销项税一定的情况下，根据前期留抵和加计抵减余额倒推一下当期勾选多少发票合适，能够让加计余额充分利用!也就是说不要把进项全部勾选，而是留足空间消化前期留下的加计数。

　　没有期末余额的小伙伴还需要考虑吗?税喵提醒您，12月31日前的进项税额可以加计，所以更要催促业务员把该取得的发票都开回来啊!

　　03、应计未计加计抵减额的，还可以补救吗?

　　如果纳税人满足加计抵减条件，但未及时计提加计抵减额，允许纳税人在以后的申报期(政策执行期限内)补充计提加计抵减额。

　　适用加计抵减政策的生产、生活服务业纳税人，可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提，在申报时填写在《增值税纳税申报表附列资料(四)》“二、加计抵减情况”第2列“本期发生额”中。

　　没享受的要抓紧啦!

　　04、加计抵减政策还会延续吗?

　　增值税税率下调了好几次，但6%税率一直没有变化，为了共享减税降费，出台加计抵减政策，从这个角度看，背景没有变化。但政策是否延续，尚无定论，还是要提前做好准备!税喵也会持续跟踪，第一时间为您带来最新消息，请您关注!

　“看新闻，网红通过个独避税被查补，税还能再避吗?避税与偷税的边界在哪里?”

　　这个问题本不是问题。避税就是就避税，偷税就是偷税，泾渭分明。但实际上的确许多人分不清，甚至分不清就敢直接上，自己砸了笨，还以为政策有问题。

　　我举一个避税例子，大家来领会领会避税与偷税的边界。

　　比如，一家服务型企业，就说是设计公司吧，它的进项少，老板感觉增值税的压力有点大，于是，就结合公司自身情况，搞了一个避税筹划：

　　设立一个分公司，小规模纳税人，凡是政府机关、事业单位、小规模纳税人、个人等不需要进项的客户，就做客户工作，由分公司开1%的发票;其它看中进项税金的客户当然还是依然由总公司开票。如此一来，这部分被分流到分公司的销售额，税负就降到了1%以下，老板感觉得达到了节税的效果。

　　这个避税是否可行呢?会不会被认定为偷税呢?

　　这就是纳税筹划的风险评估，如果税务能够认定你违法，就是风险;反之，如果税务无法认定你违法，就是正确的节税行为。

　　既然是零和的博弈，就必须知道对方的招法。税务如何进行认定呢?

　　此事核心要点就是：分公司是否真正提供了设计服务?

　　重要的事再说两遍：分公司是否真正提供了设计服务?

　　重要的事再说三遍：分公司是否真正提供了设计服务?

　　分公司是否真正提供了设计服务，蓝老师当然不知道，但如果税务机关有证据证明，分公司并未实际提供设计服务，那你的风险就出来了。

　　税务最常见的证据有二：一是分公司显然没有设计能力，除了挂名的会计之外连耗子都没有多养一只，自然无法提供设计服务;二是证人证言，比如内部员工证词，所有设计工作还是总公司那帮人干的，分公司自然也没有提供设计服务。

　　如此一来，税务手上就握住了两把刀。

　　第一，没有实际提供设计服务，却开了设计发票，这是虚开发票啊!

　　第二，实际上的设计服务是总公司做的，那么说明隐瞒了总公司向分公司提供的设计服务，总公司是在偷增值税啊!

　　有些老板总是沾沾自喜的认为，自己一直这样做，听说很多人都这样做，也没见出事的。

　　那不过就是育肥的猪儿，今年不查明年查，明年不查后年查，偷税可以无限追征，查到就是年化18.25%的滞纳金，还不算罚款。这个理财利率哪儿找去?

　　科学的避税，就是要用真实的、低税负的业务，去重构企业的经营，而非会计的某种处理。

　　首先，若要成立分公司，就必须真真正正的成立分公司，要拨人员、拨设备、拨办公环境。

　　一些老板倾向于把分公司设在外地、甚至设立在边远地区税收洼地，掩耳盗铃的认为这样可以免得本地税务机关感觉到在避税。殊不知，天高地远的外地分公司怎么可能有独立的设计能力?自己把自己搞成了一部理财提款机。税收任务压力一大，你不出事谁出事?

　　哪怕把分公司与总公司设在同一幢楼里也是可以的。关键是，公司要做决定，会计据此对人员、设备、耗材、办公场地等进行严格的划分，当然可能有部分人员兼职，当然可能有部分设备共用，但必须要将其从根本上分开、算清，这就是税务会计的价值。

　　这其中，也会存在纳税义务。比如，总公司购买的电脑投资调拔调拨到分公司就要视同销售计销项等，这些细节也必须把握准确。

　　然后，按税法规定，用于简易计税的进项不能抵扣，凡是分公司购入的专用设备、材料，其进项必须要转出来，还有共同进项需要依法进行分摊等，总之魔鬼在细节。

　　既然做不违法的事，就一定要光明正大。

　　实际上，在今天的信息化大环境下——比如炒得火热的“金四系统”——你想偷偷摸摸也很难偷偷摸摸。

　　不如光明正大的去做不违法的事。

　　如果客户同意接受分公司的设计服务，就由分公司签合同，分公司收款，分公司的人员进行设计;如果分公司资源有所不足，公司就必须为其调拨人员、设备、耗材等，保证其能完成相关设计工作，会计保证对所有业务、资产、人员进行准确的核算和细致的涉税处理。

　　设立在本地的分公司，所得税与总部合并纳税。但会计在增值税、资产、人员等方面要加强管理、独立核算。这就是系统工程。

　　这样的处理，实际上并不叫避税，而是优化业务。一般计税与简易计税，并不是税收优惠，而是两种不同的计税方式，简易计税征收率虽然低，但却要转出进项，这是一个结合税收成本调整业务的过程。

　　当然，既然动了别人的奶酪，就要有面对争议的勇气和水平。税务肯定不会安逸你这样的操作，他们也会来反避税。不论是质疑你、检查你、评估你、调整你，也不论其用何种手段，总之，你必须要能够面对未来可能产生的争议，见招拆招，知道怕什么不怕什么，为什么不怕?如何才不怕?自己安全的关键点在哪里等。这些都应该在筹划之前就做出决定。

　　要说边界，我看这就是避税与偷税的边界。

　　如果把避税理解为一个点子和传言，搞了以后就放任不管了，节的税源源而来，都是被骗子忽悠搬起石头砸自己的脚，只能怪自己。

　增值税暂行条例第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：---(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　增值税暂行条例实施细则第二十四条规定，条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　财税〔2016〕36号附件1第二十七条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：---(二)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　财税〔2016〕36号附件1第二十八条规定，非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　财税〔2016〕36号附件2第二条第(一)项规定，---5.原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：---(2)非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

　　综上政策条款，非正常损失需做进项转出的：

　　1、两个前提：管理不善、因违反法律法规造成的。

　　2、管理不善：仅指被盗、丢失、霉烂变质三个结果。

　　1)重在结果判断。因为管理不善是很难判断的，有严格的内控管理制度、有专职仓库保管及定期清库盘存、有24小时厂区安保值班制度及安全防护设施等等，就属于管理完善嘛?

　　所以，只能从被盗、丢失、霉烂变质三个结果，来判断是否属于非正常损失。

　　即便管理措施很严谨很到位，如造成货物被盗的，实务中仍按非正常损失处理。

　　2)丢失≠损毁。丢失是实物的消失，可能是被盗、搬运中遗失等等，与被盗的结果有重叠。但丢失这个字眼的前因后果很难界定，是一个相对模糊的概念。

　　风火雨水雷电造成的损失、损毁等，即便未曾采取有效防范措施，有管理不善因素，不属于人为丢失，也不应属于非正常损失。

　　思考：自己厂区非人为故意的火灾造成的损失、损毁，或者老板夫妻吵架，老板娘放一把火烧毁一车货物，属于管理不善的丢失吗?

　　3)霉烂变质。不包括到期销毁的。对于这个结果的判断，往往并不注重是否管理不善，有霉烂变质的，实务中一般是按非正常损失来处理，即便是天气原因造成。

　　3、财税〔2016〕36号附件2对原增值税纳税人的规定，实质上是对增值税暂行条例实施细则的修订。

　　财税〔2016〕36号附件1对非正常损失概念，增加了因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，适用于所有增值税一般纳税人。

　　4、非正常损失中包括交通运输服务，是否包括国内旅客运输服务?

　　比如，某一笔购进货物的非正常损失，其对应的运输费用进项税额也应作转出。那么，为采购这笔货物的业务员差旅费中国内旅客运输服务已抵扣进项税额是否应作转出?

　　仅从字面来看，也应作转出。当然，实务征管难度较大，因为采购货物可能是连续性的，业务员差旅费很难逐一对应或分解。

　　在财税〔2016〕36号出台时，国内旅客运输服务并不允许抵扣，非正常损失中所包括的交通运输服务最初含义并不包括国内旅客运输服务。

　　严谨来说，这里的交通运输服务的表述应作明确，或者修订为货物运输。

连续遇到“版面费”问题。某大学出版社出版期刊，给学生老师刊登论文，向学生或者老师收取的”版面费“，请问这个收入属于什么性质收入?有税局网站答按其他无形资产转让征收增值税，而原地税文件是按照“服务业”税目中的广告业征收营业税，但文件已经废止。因为这个服务性质涉及到加计抵减等很多优惠政策的判断，麻烦老师指点迷津。

　　差若毫厘，谬之千里。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》之《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(六)项第3点规定：广告服务，是指利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。

　　按照上述规定，对出版社的出版期刊，给学生老师刊登论文，向学生或者老师收取的版面费，应按广告服务征收增值税。

　　追根溯源，营改增之前，有关“版面费”的政策规定涉及两个文件：《财政部 国家税务总局关于宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》(财税〔2006〕153号)和《财政部 国家税务总局关于出版物增值税和营业税政策的补充通知》(财税〔2003〕90号)。两文明确规定：对报社和出版社根据文章篇幅、作者名气收取的“版面费”及类似收入，按照“服务业”税目中的广告业征收营业税。

　　税收政策的执行应一脉相承，营改增前“版面费”按照营业税税目广告业征收增值税，营改增后应按照现代服务——文化创意服务——广告服务征收增值税，税率为6%。

　　关于某税务营改增热点问题：学生在学校报刊上刊登论文向学校缴纳版面费，学校按照什么服务征税?答：其他权益性无形资产含了特许权、经营权、席位权、名称权等，“版面费”应属于其他权益性无形资产，适用6%税率和3%征收率。

　　对于上述回答，本人不敢苟同。如果是学生在学校报刊上刊登论文，学校付给学生稿费，学生应按照销售无形资产征收增值税。

　　根据财税【2016】36号附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》规定：“销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。”需要注意的是个人转让著作权免征增值税。

案例：

　　税务机关在对某企业进行风险评估时发现，该公司2017年多申报缴纳印花税4万元，2019年少申报缴纳城建税4万元。2017年多交的印花税能不能先抵减2019年少缴的税款和滞纳金，不足部分再补缴入库?

　　解决这个看似简单的问题，需要了解以下五个问题：

　　问题一：企业同时存在多缴税款和欠缴税款能不能“以多抵欠”?

　　无疑，这个答案是肯定的。《税收征管法》及其实施细则规定，纳税人应当依法办理纳税申报并在规定的期限内足额缴纳税款，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，需要从滞纳税款之日起，按日加收万分之五的滞纳金。税务机关发现纳税人多缴税款的应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现多缴税款的，可以要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。当纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，税务机关可以将应退税款和利息先抵扣欠缴税款;抵扣后有余额的，退还纳税人，抵缴不足的，由税务机关依法追征。

　　问题二：多缴税款可以抵扣欠税产生的滞纳金吗?

　　在《税收征管法实施细则》规定中，纳税人的应退多缴税款和利息先抵扣“欠缴税款”，并没有提到能够抵扣“滞纳金”。但国家税务总局在《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》(国税发〔2002〕150号)，以及国家税务总局、财政部、中国人民银行2002年批复原上海市国家税务总局《关于纳税人多缴税款退付利息的范围及退库程序的批复》(国税函〔2002〕566号)中，均规定纳税人多缴税款抵扣欠税时，不仅包括纳税人的欠税，还包括欠税应缴未缴的滞纳金。

　　问题三：抵扣欠税时滞纳金该如何计算?

　　《税收征管法》规定，滞纳金是按日加收的，从滞纳税款之日起计算，公式：“欠缴税款金额*滞纳天数*0.05%”。但是滞纳天数的确定可不是一件容易的事，国家税务总局《关于贯彻

　　问题四：多缴税款需要加算“银行同期存款利息”吗?

　　纳税人多缴税款是否需要计算利息，需要区别不同的情形确定。纳税人多缴税款是税务机关发现的，税务机关应当立即退还，没有税款年限限制、也不加算同期银行存款利息。但是对于纳税人发现的，不仅有“自结算税款之日起三年内”的时限要求，还需要加算银行同期存款利息。加算天数自缴纳税款之日起算，截止日期同欠税滞纳天数一样，是税务机关在《退(抵)税申请表》填写核实意见同意“退税”或“抵缴欠税”的当天。退税利息按照税务机关办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算。加算银行同期存款利息的多缴税款退税，不包括依法预缴税款形成的结算退税、出口退税和各种减免退税。

　　问题五：欠缴的城建税可以用多缴的印花税抵扣吗?

　　可以。国家税务总局《关于应退税款抵扣欠缴税款有关问题的通知》(国税发〔2002〕150号)规定：税务机关征退的教育费附加、社保费、文化事业建设费等非税收入不得与税收收入相互抵扣。抵扣欠缴税款时，应按欠缴税款的发生时间逐笔抵扣，先发生的先抵扣。

《个人所得税法》第四条第七项规定，“按照国家统一规定发给干部、职工的安家费、退职费、基本养老金或者退休费、离休费、离休生活补助费”免征个人所得税。但根据《国家税务总局关于离退休人员取得单位发放离退休工资以外奖金补贴征收个人所得税的批复》(国税函〔2008〕723号)规定，离退休人员除按规定领取离退休工资或养老金外，另从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，不属于《中华人民共和国个人所得税法》第四条规定可以免税的退休工资、离休工资、离休生活补助费。根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物，应在减除费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　离退休之后领取的属于在职期间应补发的工资奖金也不属于离退休工资，不属于免征个人所得税范围。现行个人所得税法对工资薪金所得等四项所得实行按年计算，其中的工资薪金所得平时按照累计预扣法预扣预缴个人所得税，所以，补发的属于同一年度的奖金不会影响个人所得税的结果。但如果补发的属于以前年度的奖金是否追索所属年度计算个人所得税呢?个人所得税申报所涉及发放期、税款所属期和税款申报期，跟奖金所属期没有关系的。奖金实际发放的日期，是税款所属期，而税款所属期的下月则是该税款的申报期。即什么时候发放的，就什么时候计税，并按规定申报。不管会计上做在哪个月，在实际发放时计入当月工资薪金征收个人所得税。所以，离退休人员补发在职期间的奖金，应在实际发放的当月减除费用扣除标准后，按工资、薪金所得应税项目缴纳个人所得税。可以减除的费用包括基本减除费用和符合条件的专项附加扣除。因为离退休人员无需缴纳“三险一金”，所以一般不涉及专项扣除这一项。不过，在实务中，离退休人员从原任职单位取得的各类补贴、奖金、实物在扣除基本减除费用后，一般没有所得，除非福利特别好的单位。

在远古时代，人类就是用以货易货的方式进行原始交易。而现在的以货易货也是如此，通常指的是买卖的双方在进行交易的时候，不使用任何货币来交易，而是使用货物或者是服务以及劳务的方式来进行交换。以货易货属于分享经济，以货易货的原则是资源共享、互利共赢，以货易货推动了社会的发展和进步，有效解决了企业库存问题，促进了国家经济贸易往来。

　　以货易货是一种比较特殊的购销活动，在增值税上，以物易物属于“有偿”销售货物，以各自发出的货物核算销售额，并且由此计算销项税额，同时以各自换得的货物按照规定的核算购货额并计算进项税额，并且还应该分别开具发票。即按照正常的业务处理：一边按购进处理;一边按销售处理。以货易货的会计处理如下:

　　借：原材料

　　应交税费-----应交增值税—进项税额

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-----应交增值税---销项税额

　　企业、个体工商户采取以货易货方式，均应当依法缴纳增值税。但对个人以货易货方式有更多的是免征增值税，比如以使用过的物品换取货物是免征增值税、以农产品换取其他物资是免征增值税等。

　　除增值税外，以货易货还会涉及印花税。根据《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)第三条的规定，商品购销活动中，采用以货换货方式进行商品交易签订的合同，是反映既购又销双重经济行为的合同。对此，应按合同所载的购、销合计金额计税贴花。合同未列明金额的，应按合同所载购、销数量依照国家牌价或市场价格计算应纳税金额。根据《中华人民共和国印花税法》的规定，买卖合同应按易货总额万分之三的税率贴花。但对个人书立的动产买卖合同不征收印花税等。

　　作为易货平台如何缴纳增值税?易货平台公司是为交易双方提供易货平台，按照易货评估金额收取一定比例的服务费。以货易货的商品和财产性权利仅是寄存在易货平台，即平台所有商品和财产属于供货方所有，平台公司仅就提供的服务收入缴纳增值税。并且，平台公司对以货易货的双方，不论是单位还是个人，其实现的税款，均无法定扣缴义务。

时常有朋友问及分支机构可不可以申请认定高企，问完还会扯出类似的一大串疑问。对于高企总分机机构财税问题，我们首先得从主体资格入手，搞清楚法人实体是申请高企的前提要求，理清这个思路以后，其他问题才能各个击破。

　　分支机构能不能申请认定高企

　　《高新技术企业认定管理办法》对申请认定的高企要求是居民企业，而且是在《国家重点支持的高新技术领域》内，持续进行研究开发与技术成果转化，能够形成企业核心自主知识产权，并以此为基础开展经营活动，在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册的居民企业。

　　高企认定管理办法对企业的法人实体要求其实有两层含义：

　　第一层是民事主体资格的具现。这种资格要求主体能够以自己的名义进行生产经营活动，并且以自己的名义承担相应法律后果的企业和其他组织——从不能够独立承担责任角度，分支机构首先被PSAS掉了。

　　第二层强调依法在中国境内注册成立。“居民企业”这个概念来自企业所得税法：企业所得税法的居民企业除了可以依照我国法律、法规在境内成立以外，还可以是按照外国法律注册但实际管理机构、总机构在我国境内的企业。

　　依法在中国境内成立当然属于居民企业，税法上的境内不包括港、澳、台地区。有外资成分的中外合资企业、中外合作企业和外商独资企业也属居民企业，这类型企业以前按照的《中华人民共和国中外合资经营企业法》《中华人民共和国中外合作经营企业法》《中华人民共和国外资企业法》设立，现在统一合并为按照《中华人民共和国外商投资法》。

　　另外，依照外国法律成立但实际管理机构、总机构在境内并不符合认定办法的要求。像境外中资控股企业就是由中国内地企业或企业集团作为控股投资者在中国以外的地区或国家注册，符合规定条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业——这条规定对境外中资控股企业以居民企业身份对其直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，可免征企业所得税。然而，对其是否能够申请认定高企，我们认为应该回归认定条件要求，境内注册的企业才符合。

　　企业集团能不能申请高企

　　目前，企业法人在名称中使用“集团”或者“(集团)”字样要符合《国家市场监管管理总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注〔2018〕139号)规定的要求：企业为企业集团的母公司;企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致;需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在章程中记载，并在申请企业名称登记时一并提出;母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司，可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。

　　需要提醒的是企业集团仅是企业法人联合体，本身不具有法人资格，不能申请高企。考虑到企业集团是以资本为主要联结纽带的组织形式，在企业名称中冠以“集团”字样的有母公司、母公司控制的子公司及其授权的参股公司。因此，除具备主体资格的集团母公司可提起高企认定申请以外，如其控制的子公司、参股公司及其他成员企业或机构符合认定条件，也可单独提起申请。

　　高企总分支机构跨地区经营征管办法情况是怎样的

　　高企总分支机构在中国境内跨地区经营，这个跨地区指的是跨省、自治区、直辖市和计划单列市，设立不具有法人资格分支机构。跨地区经营汇总纳税企业，除另有规定外，其企业所得税征收管理适用《国家税务总局关于印发

　　分支机构均在省内汇总纳税企业所得税征收管理需要根据省级主管税局规定。总分机构均在省、自治区、直辖市和计划单列市的企业所得税征收管理通常有以下几类情况：

　　第一类是同省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构企业所得税征收管理，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算”,不涉及“财政调库”。

　　第二类是同一地级市内跨县、区设立的分支机构企业所得税征收管理通常参照同省、自治区、直辖市内的跨地级市的分支机构企业所得税核算的相关规定，强调“就地预缴”，有个别地级市规定不一样，以当地政策为准。

　　第三类是同一县、区内设立的总分机构的企业所得税征收管理，如无特别规定，实行“统一计算、汇总纳税”，无需“就地预缴”。

　　总分支机构的高企，分支机构享受高企税收优惠是否需要备案汇总纳税

　　认定为高新技术企业的总机构享受高企税收优惠，分支机构通过备案成为汇总纳税纳税机构，将收支汇总到总机构统一汇算，能够享受到高企减按优惠。

　　我国企业所得税实行法人所得税制，跨地区经营汇总纳税企业享受优惠事项的，由总机构负责统一归集并留存相关备查资料。但是，分支机构按照规定可以独立享受优惠事项的，则由分支机构负责归集并留存相关备查资料。比如，设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税优惠事项，当设在西部地区的分支机构符合规定条件而享受优惠事项的，由该分支机构负责归集并留存相关备查资料，并同时将其留存备查资料的清单提供总机构汇总。

　　留存备查资料由企业按照《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》第37项“国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税”规定要求，在年度纳税申报前全面归集、整理并认真研判，在完成汇算清缴后，该资料应当归集和整理完毕，以备税务机关核查。

　　高企境外有分支，境外所得可否享受高新技术企业所得税收优惠

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，以及企业所得税年度纳税申报表填报规则，以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品(服务)收入等指标，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，也就是说对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

　　同时，财政部、税务总局联合制发《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》(财税〔2017〕84号)规定，自2017年1月1日起，明确在现行分国(地区)别不分项抵免方法的基础上，增加不分国(地区)别不分项的综合抵免方法，从而扩大抵免层级，促进了利用外资与对外投资相结合。

　　独立纳税人能不能减按享受企业所得税收优惠

　　居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。然而，以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，如存在既无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，又无法提供按规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的的，将视同独立纳税人计算并就地按适用税率25%缴纳企业所得税，且其独立纳税人身份一个年度内不得变更。

　　提醒大家注意，这条视同独立纳税人的“紧箍咒”不仅适用高企分支机构，对于年应纳税所得额不超300万，从业人数在300人以内，资产总额在5000万以内的小型微利企业分支机构同样适用。

　　独立纳税人数据可否并入高企总机构

　　总分支机构申请高新技术企业资格认定时是以居民企业的身份进行认定，这里实际已经包括了同一法人主体下的总分公司。那么，分支机构视同独立纳税人的数据是否能够并入总机构呢。

　　高企申请认定的相关高品收入、研发费用需要经过专项鉴定或者审计，其目的就是为证实认定期数据真实性、可靠性。然而，独立纳税人分支机构经营活动中的营业收入、人员、研发费用单独核算，本身并不与总机构数据合并申报，这种情况使得视同独立纳税人的分支在申请认定过程时处于非常尴尬的境地。

　　实务中有不明情况的纳税人跑到税局主动要求认定为独立纳税人，实在让人感到很诧异。对此，我们建议，重新认定的高企或者是参加认定的企业，如无特殊情况，分支尽量不要主动或者被动确定为独立纳税人，以免数据无法汇总进而影响认定指标。

应收账款的受让、持有或转让，一般来说属于金融企业的保理业务，目的是向相关的债权人提供资金融通，并获得持有或转让的收益。但是不排除一般企业也会发生这类业务，比如说子公司资金比较紧张，也没有金融公司愿意受让其对外的债权，这时候母公司或其他方可能会充当这个角色。

　　一、本案例的背景

　　日前，笔者关注到四川省税务局对相关问题涉及到的增值税进行了回复，这个消息也被很多自媒体人传播。由于本问题具有一定的意义，笔者也关注了一下。

　　一般来说税务局的回复都是罗列一下政策条文，直接回复的很少，这个问题能得到直接回复，实属不易。可能回复者属于临时工或者新人，回复的直接了，可能被领导批评了(这里只是娱乐一下，不一定是真的)，目前相关的回复已经被删除了。

　　大家有兴趣可以看下边的截图。

　　回复已经删除：

查询回复日记录(二)

当期税务局回复：

二、应收账款税会处理探讨

　　(一)会计方面的处理

　　应收账款一般来说回收金额固定或可确定，是一项以摊余成本计量的金融资产。受让方受让该金融资产后，需要按照金融资产准则的规定进行相应的会计处理。

　　根据其持有意图，受让方管理该金融资产的业务模式而进行核算，根据新金融工具准则分为三类，即，以公允价值计量且其变动计入当期损益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以摊余成本计量的金融资产。

　　具体到本例，持有是打算转让的计入交易性金融资产;打算收回债权的计入应收款项等，属于以摊余成本计量的金融资产;不明确的，可能转让也可能持有至到期的，计入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　如果公司和客户资信一般，也没有其他方愿意受让，基本可以肯定还是由母公司或关联方持有至到期，或者子公司经济好转再回购回来，针对本案例，大概率是上述金融资产分类的第二类。

　　会计上的差错实际对于一般的公司来说，错了更正一下，如果不是上市公司或大型企业一般没有太大关系，但涉及到税务的就不那么简单了。

　　(二)税务处理探讨

　　确实目前没有具体明确和直接的政策规定，这里通过参考其他有具体规定的政策进行分析。如果读者对政策条文不感兴趣，可直接跳到最后几段笔者的分析。

　　根据国家税务总局公告2015年第90号：提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。

　　根据财税[2016]36号文附件：融资租赁和融资性售后回租业务。

　　(1)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

　　(2)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用(不含本金)，扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。

　　贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　财税〔2016〕140号：纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　对以上相关政策进行梳理后，这些政策的核心是保本金融产品按照贷款缴纳增值税;金融商品投资的不征增值税;理财等到期的不是转让，是否缴纳增值税看是否回收金额可确定，是否相当于贷款。

　　对于应收账款的产生，原始的债权债务关系是原债权人向债务人提供了买方授信，这本质上就相当于贷款，现在债权转让给其他方了，贷款关系也转移了，但由于原始的债权债务关系是基于购销关系，增值税体现在商品上(包括其他服务)，新的债权债务关系就只是纯粹的借贷关系了，从这点讲，按照贷款缴纳增值税是合理的。

　　如果是中途转让的情况，应该按照转让金融商品缴纳增值税，这点笔者跟不少人观点不一致。对于应收账款来说，持有至到期和转让的界限不那么清晰，假如马上到期了，先转让给一方，这时免了增值税，最后接手的一方就算持有到期承受全部增值税，这显然也与增值税的理念不符。

　　实际，对于不征增值税的金融投资来说，一般涉及投资者众多，很多是个人投资者，免增值税主要是促进行业发展和考虑个人投资亏损和盈利不均衡，如果有点收益就缴纳了增值税，中国的金融市场亏损又是常态，亏损时还不能抵扣，显然也不合理，这些都不利于行业发展。

　　而受让应收账款，再转让或持有至到期，对保理公司来说是个常规业务，如果其他企业涉及到也应该是按照同一个规则，公对公的业务还是区别于面向大众的金融投资业务，两者区别明显。

　　当然，如前所述，这个问题有争议，以上只是笔者的分析，具体还需征求当地税务机关意见，以免出现风险。

做财务工作辛苦啊!

　　按照企业内控要求，在年底前必须对公司的存货全部进行一次盘点与清查，财务人员必须参与监盘，包括金领的CPA也要参与监盘。

　　我们今天不说怎么在茫茫大海中去盘点扇贝的事情，我们还是关心一下跟存货盘存有关的财税问题吧。

　　第一、应该关心盘存短缺存货的增值税问题

　　《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定，条例第十条第(二)项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　因此，在盘存时，要特别注意区分和查找存货短缺的原因，这对是否做进项税额转出很重要。对企业因管理不善造成的货物霉烂变质、被盗、丢失的盘亏，则应作增值税进项税额转出处理;属于计量错误及自然灾害等非正常原因造成的存货盘亏，不属于增值税法规规定的不得抵扣的情形，故不须作增值税进项税额转出处理。

　　另外，还要注意盘亏的存货，在购进时是否取得了增值税扣税凭证，并按规定申报抵扣了相应的税款，如果在购进时未取得增值税扣税凭证并申报抵扣了税款，则不存在增值税进项税额转出的问题。

　　上述内容简单总结如下：图-1

第二、应该关心企业所得税的问题

　　如果存货经过盘存后，发现盘盈或盘亏的，必然会涉及到企业所得税的处理。

　　(一)先看看因为存货盘亏造成的资产损失在税前扣除的税务规定

　　1.关于存货损失税前扣除涉及的规定

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号发布)规定：

　　第三条准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(以下简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失(以下简称法定资产损失)。

　　第四条企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　第二十六条存货盘亏损失，为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本确定依据;

　　(二)企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件;

　　(三)存货盘点表;

　　(四)存货保管人对于盘亏的情况说明。

　　第二十七条存货报废、毁损或变质损失，为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本的确定依据;

　　(二)企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料;

　　(三)涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明;

　　(四)该项损失数额较大的(指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同)，应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

　　(根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，从2018年度起，企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。)

　　第二十八条存货被盗损失，为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：

　　(一)存货计税成本的确定依据;

　　(二)向公安机关的报案记录;

　　(三)涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

　　2.存货损失税前扣除相关资料留存备查涉及的规定

　　《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)第一条规定：企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　(二)存货盘盈涉及的税务规定

　　《企业所得税法实施条例》第二十二条规定：企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　因此，存货如果发生盘盈的情况，属于“企业资产溢余收入”，应计入当年的应税收入。需要特别说明的是，存货如果发生盘盈的话，在增值税方面不会像企业所得税一样需要计税。

　　(三)存货跌价准备涉及的税务规定

　　根据企业所得税法第十条及实施条例第五十五条规定，不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得税前扣除。目前，仅对一些特定行业如：金融、保险、证券、期货、中小企业信用担保机构等按规定计提的准备金可准予税前扣除。对于一般企业而言，企业计提有资产减产减值准备金均不得税前扣除，因此存货跌价准备不得税前扣除。

　　上述存货年末盘存后可能涉及的企业所得税内容总结如下：图-2

第三、需要关心存货盘存的会计处理

　　(一)存货盘盈的会计处理

　　1.企业发生存货盘盈时

　　借：原材料、库存商品等

　　贷：待处理财产损溢

　　2.在按照管理权限报经批准后

　　借：待处理财产损溢

　　贷：管理费用

　　(二)存货盘亏的会计处理

　　1.企业发生存货盘亏时

　　借：待处理财产损溢

　　贷：原材料、库存商品等

　　2.在按照管理权限报经批准后

　　(1)属于计量收发差错和管理不善造成的

　　借：管理费用

　　原材料等(残料价值收入)

　　其他应收款(保险赔偿和责任人赔偿)

　　贷：待处理财产损溢

　　如果因管理不善造成存货被盗、丢失、霉烂变质而产生的损失，一般纳税人还需要做进项税额转出：

　　借：管理费用

　　贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

　　(2)属于自然灾害等非常原因造成的

　　借：营业外支出

　　原材料等(残料价值收入)

　　其他应收款(保险赔偿和责任人赔偿)

　　贷：待处理财产损溢

　　说明：自然灾害等非常原因造成的存货损失，按税法规定，无须做进项税额转出。

　　(三)存货的期末计价(存货跌价准备计提)

　　会计准则规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

　　年末存货盘存的时候，财务人员通过参与存货盘点而近距离和实际接触企业存货，取得存货是否应该计提存货跌价的相关证据。

　　1.如果存货可变现净值低于存货账面价值

　　借：资产减值损失

　　贷：存货跌价准备

　　2.如果存货可变现净值高于存货账面价值，且已经计提过跌价准备的，应在原计提跌价准备金额范围内转回：

　　借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　以上会计处理内容总结如下：图-3

又要到年底了，按照惯例，诸如“个人从被投资企业借钱在年内未归还”“个人向所在企业借款用于购买财产且借款年度内未归还”“企业出资为个人支付消费性支出、购买财产支出”相关的个人所得税问题又将成为大家关注的焦点问题之一。

　　为帮助大家准确了解税收政策、避免误读误解，及时、正确应对处理涉税事项，特归纳整理了相关税收政策规定如下。同时，请一定注意区分企业类型(即个人独资企业、合伙企业与其他各类企业)与对应的税收政策规定。

　　一、除个人独资企业、合伙企业以外的各类企业

　　(一)个人投资者从所投资企业借款未归还

　　纳税年度内个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

　　(二)支付消费性支出及出资或借款购买汽车、房屋等财产

　　1.企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，以及出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员。

　　2.企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

　　3.以上两项，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　对个人投资者或其家庭成员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的红利分配，按照"利息、股息、红利所得'项目计征个人所得税;对企业其他人员取得的上述所得，按照"工资、薪金所得'项目计征个人所得税。

　　二、个人独资企业、合伙企业

　　(一)个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，以及出资购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员。

　　(二)个人独资企业、合伙企业的投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款。

　　(三)以上两项，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　对个人独资企业、合伙企业的个人投资者或其家庭成员及其相关人员取得的上述所得，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“经营所得”项目计征个人所得税;对企业其他人员取得的上述所得，按照"工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

　　再者，个人独资企业、合伙企业的上述支出不允许在计算投资者所得税的应纳税所得额前扣除;企业的上述支出不允许在计算企业所得税的应纳税所得额前扣除。

　实务中，很多人认为：受赠人在被赠与房产的时候是纯得利，没有为取得房产付出什么金钱成本，再转让计算个人所得税的时候:(房产转让金额-房产取得相关成本)×20%，这里面的房产取得相关成本为零，因此，个人所得税计算出来就是房产转让金额的20%。这是一个误区。下面区分“继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与”方式非购买取得和通过其他无偿受赠方式取得分别分析：

　　首先，转让“继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与”方式取得的房屋。根据《国家税务总局关于房地产税收政策执行中几个具体问题的通知》(国税发〔2005〕172号)第四条规定“个人将通过受赠、继承、离婚财产分割等非购买形式取得的住房对外销售的行为，其购房价格按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房原价确定。”以及《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税〔2009〕78号)第五条规定“受赠人转让受赠房屋的，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。”按照上述规定，受赠人取得房屋并不属于零成本取得，其购房价格按照赠与人购买房屋时的价格确定。因此受赠人通过赠与取得的房屋再出售予其他人，原则上需要按照(转让受赠房屋的收入-赠与人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费)×20%缴纳个人所得税。

　　个人在北、上、广、深以外的地区将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税;个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税;“五年唯一住房”免征个人所得税。受增转让受赠房屋，“2年”、“5年”的时间又是自什么时候起算?根据《国家税务总局关于房地产税收政策中几个具体问题的通知》(国税发〔2005〕172号)的规定，对通过继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与方式取得的住房，该住房的购房时间按照购房时间按发生受赠、继承、离婚财产分割行为前的购房时间确定。因此，赠予房产是按照赠予前的房产证时间来计算是否满2年或满5年，而不是按照赠予房屋新证的时间确定。

　　其次，转让其他无偿受赠方式取得的房屋。根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)的规定，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。

　　转让其他无偿受赠方式取得的房屋，以其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额，为受赠人的应纳税所得额，依法计征个人所得税。受赠人转让受赠房屋价格明显偏低且无正当理由的，税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定的价格核定其转让收入。即与转让“继承、遗嘱、离婚、赡养关系、直系亲属赠与”方式取得的房屋的个人所得税计算是一致的。只不过在受赠环节多了一道“偶然所得”个人所得税。但在本人看来，转让其他无偿赠予方式取得的房屋，扣除按照受赠时的公允价值和受赠人支付的相关税费比较合理。

　　在“2年”、“5年”的时间确认上，通过其他无偿受赠方式取得的住房，按照国税发〔2005〕89号、国税发〔2006〕144号规定，其购房时间按照发生受赠行为后新的房屋产权证或契税完税证明上注明的时间确定。

　随着我国“一带一路”倡议被越来越多国家的响应，我国对外承包工程也越来越凸显出其积极促进当地国基础设施建设和经济发展的作用。对外承包工程中的施工器械涉及到的从中国的出口，后期可能的工期届满后的复运进境。在东道国(项目所在国)临时进口和完工后的离境。就此涉及中国及东道国相关的关税和进口环节的增值税问题。笔者根据以往实操经验，做如下初步的小结探析，以便相关者讨论和参考。

　　中国对外工程承包企业在境外项目的施工器械主要有施工机械，检测仪器及用品等，如水电项目的门塔揽机、公路项目的摊铺机、高铁项目的架梁机、隧道项目的盾构机，这些都是相关境外承包工程的关键施工设备。其特点是一般价值比较大，使用周期比较长，种类和型号比较多，专用目的性比较强，施工器械一般可以在不同项目下重复使用，自然损耗比较慢。另外，在很多“一带一路”沿线国家当地施工器械的制造水平较弱，且价格昂贵，更换修配不易。绝大部分中国“走出去”工程承包企业都是在中国境内采购，自带施工器械到东道国(项目所在国)完成签约对外承包工程项目。

　　上述施工器械在中国海关是以“对外承包出口”，代码为3422，的海关监管方式出口。按照目前中国增值税出口退税规定;生产企业享受出口免抵退税方法，贸易企业享受免退税方法。其目的是鼓励中国企业出口创汇，以不含税价格增强国际间的竞争能力，促进中国企业积极“走出去”。

　　有很多对外承包工程企业在境外项目工期届满后，考虑将相关施工器械复运回中国，即是以“退运货物”，代码为4561的中国海关监管方式办理进口，也就是说，对外承包工程企业在向中国海关备案项目合同规定工期届满后的3个月内，将境外施工器械复运回中国时，不需要缴纳关税和进口环节的增值税。反之，若是超过合同规定工期届满3个月才复运进境的，则中国海关按照一般贸易进口货物办理相关手续，照章征收相关关税和进口环节增值税。该类“复运进境”的施工器械必须是原出口货物且单证齐全，中国海关监管目的是该货物没有更换或改变，要保证“出与进”货物的真实与一致，防止企业规避监管和逃税。

　　此类施工器械在中国以“对外承包出口”的海关监管方式出口时，可申报退增值税也可不申报退税。未申报退增值税的可在税务机关领取未退税证明，将来“复运进境”时出具此单据，办理免税的退运进口;已申报并获取出口退税的，在货物退运前，应向税务机关返还已获取的退税，并领取税务完结证明，向进口海关申报对外承包出口退运，可免征关税和进口环节的增值税。这种全额退还或补缴增值税应与当时货物出口时所获退税金额相符的规定及相关证明(《出口货物退运已补税(未退税)证明》)，主要目的是保证国家出口退税政策公平性和严肃性，即要保证对真正货物出口进行退税的鼓励，也要防止企业骗取退税“假出口”而进行惩戒，还要维护同类货物(产品)在中国境内的同样(增值税)税负，平等竞争。

　　根据笔者以往的经验，虽然有“退运货物”这类正常“复运进境”的途径和海关监管方式，但是绝大部分中国对外承包工程承包企业却很少采用。原因主要有三;一是;此类施工器械，中国海关要求对外承包工程的合同规定工期届满三个月内必须复运回国。而是现实情况下，境外一个承包工程项目工期届满后，可能还会在当地国还有第二个或第三个项目，或在第三国有新的项目，新的工程项目往往超过一年，若此类施工器械先“复运进境”，再作境外新项目的“对外承包出口”费时耗力，代价较大，也不利于在境外不同新的承包工程项目下的施工器械的统筹调配，充分使用。二是;从少缴增值税和节省现金流的角度考虑，绝大部分境外工程承包企业将施工器械以“对外承包出口”海关监管方式出口时，办理了相应的增值税出口退税。在“退运货物”海关监管方式下“复运进境”需要重新办理期初的增值税退还或补税，其手续繁琐，要求相关资料很多，企业感到税务遵从困难和税负较重。三是：从货运费用和管理风险的角度考虑，若境外项目所在国离中国较远，相关施工设备的长途运输，相关管理成本高，风险大，不如选择就地(甚至在公海)处置，甚至放弃更为简便和经济。

　　在此，笔者建议中国海关总署及国家税务总局本着鼓励中国“走出去”企业更好地承包境外工程项目，对于相关“退运货物”的海关监管要求及出口退税征税给予务实的处理和简化规定。如境外承包工程同时存在不同项目的，允许企业选择最长的项目工期，而不是只对应一个境外承包工程项目的工期，或是累加境外新增项目的工期，适度给予更长境外项目工期届满返回中国的期限要求(如一年内)。“复运进境”相关增值税的退还或补税，不是以当初退税金额，而是根据进口货物的剩余价值(考虑加速折旧率)来进行补税，就此减轻企业税负。甚至在企业提供担保的条件下，只要能保证该“进口”货物(施工器械)不在中国境内使用，随后再将复“出口”，在其他境外承包工程项目使用，即可实施类似“临时进口”海关监管，暂时允许企业不予退还或补征当时等额的增值税退税，以此简化税收征管，切实做到鼓励企业充分统筹、有效调配施工器械在多个境外项目和更长期限内使用。

　　上述此对外承包工程施工器械在东道国(项目所在国)属于临时入境，等境外承包工程项目期满后，该类工程施工器械需要最终离境。因此，一般是由东道国海关做货物的临时进口监管，该类施工器械在进口时，不用缴纳关税和进口环节的增值税，但是在当地项目国法律机构(进口方)需要向东道国的海关提供担保，大部分情况下是提供商业银行或保险公司的保函来做免税质押，这样可以最大限度节省中国境外承包工程商的税款和现金流。换言之，若是境外项目期满后，该类施工器械最终不能办理离境，东道国海关和税务机关则要进行相关临时保税货物的核验、清算和稽查，即企业需要补交相关的关税和进口环节增值税。

　　笔者根据以往经验提示：在绝大部分情况下，该类临时进口的施工器械不可能全部最终办理离境。或是因为部分设备的自然损坏，或是出租给相关企业他用，或是最终就地变价处置等，换言之，该类施工器械最终不能全部在当时海关临时进口监管清单里解除监管，退回保函。由此，笔者在此建议：企业在境外项目所在国做此类临时进口货物海关监管申请时，尽量要“化整为零”，即根据企业或同类企业以往的经验和最好估算，做一个尽量细化的货物(施工器械)的分类，然后根据分类，分别向当地海关提供若干份银行保函，而不是就此类全部临时进口货物提供一张保函。在这种安排下，若是将来此类临时进口施工器械中只有一小部分(类别)不能如期离境时，当地的海关和税务局只对不能如期离境的部分施工器械进行清税和补税，不会波及全部临时进口的施工器械的核验和清税，其解除临时海关监管快，效率高。特别是进口环节的进项增值税，因其与当地项目其他正常经营的增值税抵扣相关，大部分可以如期离境施工器械类别与少部分不能如期离境的施工器械类别若不加区分，势必会造成税务机关对施工器械的增值税全面检查、清税，进而就会影响清税、补税的时间和效率，也会影响境外承包项目在东道国的正常结束和期满撤离。

　　鉴于目前中国海关和税务机关的相关规定的现实情况，笔者建议中国对外承包工程企业可以考虑如下两个方案,进而应对最终必须要将相关施工器械在东道国离境，又不愿“复运回”中国入境的困难：一是转运至周边有新项目国家，特别是在同一关税同盟的国家，如在海合会(GCC)六国，即沙特阿拉伯，阿联酋，科威特。卡塔尔和阿曼。俄白哈吉亚关税同盟(即俄罗斯，白俄罗斯。哈萨克斯坦、吉尔吉斯和亚美尼亚)，关税同盟国家享有同一个关境，关税同盟国家之间的货物转运无需再征收关税和进口环节的增值税。也就是说，临时进口的施工器械若从一个关税同盟国转运至另外一个同盟国，只需继续转移海关监管，将相关保函继续转移，而无需再办理离境清税、退税和进口的缴税。这样也可以节省时间，提高效率且节约现金流。二是运至国际上运作成熟的保税仓库或保税区。国际上通用的保税仓库、保税区都是实行“境内关外”的原则，简单地说，就是当货物(施工器械)进入一个国家的保税仓库或保税区，该货物算作临时进口，无需交纳关税和进口环节的增值税。而且货物在保税仓库或保税区内，不仅有存放和待转运、分配功能，还可以在保税仓库或者保税区内适当做一些维修、维护、配置等增值服务。只有离开保税仓库、保税区进到该所在国的纳税关境时，才需要交纳关税和进口环节的增值税，其好处是中国对外承包工程企业一般只需承担一定的仓储费和运费，进而节省在项目所在国不能离境而要补交的关税和进口环节的增值税，至少可以享受递延交纳关税和增值税好处，节约企业的现金流。国际上成熟的保税仓库运作在荷兰、德国、意大利、希腊等国都有，在阿联酋迪拜有十几个保税区，也都有很成熟、规范的运作。在境外承包工程项目多，周边国别多，大型施工设备集中类别且众多的情况下，中国对外承包工程企业甚至可以考虑在境外设立区域施工器械融资租赁中心(如在阿联酋的迪拜保税区)，这样可以彻底解决施工器械出入项目所在国关境的税收问题，还可以最大限度盘活境外施工器械资产，即可以出租给集团成员或第三方在周边国家的项目使用，融资租赁费可以在境外施工企业所得税前直接列支，而不是一般施工器械以折旧和摊销方式在税前逐期列支。如此，可以提升中国对外承包工程企业对施工器械的使用效率，减少税负和增大收益。

　前不久，国家税务总局发布了《关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号，以下简称“69号文件”)，明确提出要加强股权激励个人所得税管理，严格执行个人所得税有关政策，并要求实施股权激励的企业向主管税务机关报送相关资料。

　　股权激励，已成为不少企业为留住核心人才而推行的一种长期激励机制。Wind数据显示，截至12月1日，今年已有150多家上市公司、新三板挂牌公司实施了股权激励计划。笔者提醒已经实施或计划实施股权激励的企业，关注69号文件规定的要点，及时合规报送相关资料，以免引发税务风险。

　　根据69号文件，实施股权(股票)激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报送《股权激励情况报告表》。股权激励计划已实施但尚未执行完毕的，应于2021年底前向主管税务机关补充报送《股权激励情况报告表》和相关资料。

　　除了69号文件规定的《股权激励情况报告表》外，实施股权激励的上市公司还需要在不同阶段报送各类资料。具体来说，上市公司应在股票激励计划实施之前(限制性股票为股票登记、并经公示后15日内)报送激励计划、实施方案、协议书、授权通知书等资料;上市公司在股权激励对象行权前应报送行权通知书或行权调整通知书等资料;上市公司实施股权激励，个人选择在不超过12个月期限内缴税的，上市公司应自股票期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内报送《上市公司股权激励个人所得税延期纳税备案表》。

　　对于非上市公司来说，无论是否适用递延纳税政策，均需按照69号文件规定要求报送《股权激励情况报告表》。如果非上市公司符合规定条件拟适用递延纳税政策，还应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内报送《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》、股权激励计划、董事会或股东大会决议、激励对象任职或从事技术工作情况说明等。

　　根据《关于北京证券交易所税收政策适用问题的公告》(财政部 税务总局公告2021年第33号)，投资北京证券交易所上市公司涉及的个人所得税，暂按照现行新三板适用的税收规定执行。实施股权激励的北交所上市公司可以参照对非上市公司的要求报送资料，并及时关注税收政策变动情况。

　　69号文件明确，境内企业以境外企业股权为标的对员工进行股权激励的，应当按照工资、薪金所得扣缴个人所得税，并按照规定报送《股权激励情况报告表》等相关资料。

　　需要提醒的是，股权激励报送材料的主体是实施股权激励的企业，而非股权激励对象，即不论是上市公司股权激励还是非上市公司股权激励，股权激励对象无须向主管税务机关办理资料报送。同时，此次报送资料不等于优惠政策备案。实施股权激励的企业能否适当延长纳税期限或适用递延纳税政策，需要结合《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)相关政策进行判断，符合条件的企业仍需在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。

　　根据我国税收征收管理法，如果实施股权激励计划的企业未按要求报送相关资料，属于未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料，将由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款;情节严重的，可以处2000元以上10000万元以下的罚款。

近日，工信部发布《2021年1~10月份软件业经济运行情况》。数据显示，1月~10月，我国软件业务收入76814亿元，同比增长19.2%。从税收的角度看，软件产品增值税即征即退优惠政策，与软件行业企业发展密切相关。要用好这一政策，企业需要做好一系列税务管理工作。

　　享受优惠有条件

　　◎适用主体为一般纳税人

　　◎适用产品分类别

　　◎享受优惠需备案

　　软件产品增值税即征即退优惠政策，有具体的适用范围。

　　根据《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号，以下简称“100号文件”)，该政策适用主体为增值税一般纳税人;软件产品，指信息处理程序及相关文档和数据，包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。

　　实务中，一些纳税人不清楚受托开发的软件产品，是否属于政策适用范围。按照政策规定，根据软件产品的著作权归属即可判断。如果软件产品的著作权属于受托方，那么，受托方可享受增值税即征即退优惠政策;如果软件产品的著作权属于委托方或由双方共同拥有，那么，受托方将不得享受增值税即征即退优惠。

　　举例来说，甲软件公司2021年自行开发并销售计算机软件产品，取得不含税销售收入100万元，对应的增值税销项税额为13万元，并取得了由国家版权局授予的《计算机软件著作权登记证书》。同时，甲公司还受托为其他公司开发软件。受托开发协议中约定，软件产品的著作权归委托方所有，委托方需向甲公司支付软件开发服务费80万元，并开具税率为6%的增值税发票。

　　甲公司上述两项业务中，自行开发并销售的软件产品，可按政策享受增值税即征即退优惠;受托开发的部分，由于软件著作权不归受托方所有，取得服务费不能按销售软件产品缴纳增值税，所以无法享受即征即退的优惠政策。

　　除此之外，企业还应注意，享受软件产品增值税即征即退优惠，需要进行税务备案，并提供相关资料。具体资料包括软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》，或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》，以及《纳税人进项税额分摊方式备案报告表》《嵌入式软件产品销售额的确定方法说明》等。实际申请退税时，企业还需要通过电子税务局上传退(抵)税申请审批表、增值税申报表和营业执照副本原件。

　　算对税额有讲究

　　◎产品类型不同，税额计算方法和公式不同

　　◎准确分摊、计算增值税进项税额

　　前文提到，100号文件对软件产品的类别做了明确划分。与此同时，软件产品类型不同，税额计算方法和公式也不同，100号文件里有着细致的介绍。

　　除此之外，在计算软件产品增值税即征即退税额时，销项税额和进项税额的计算，还有若干细节需要注意。

　　就增值税销项税额的计算而言，企业应注意，销售软件产品时，随同销售一并收取的软件安装费、维护费和培训费等收入，可并入软件产品的销售额，计算增值税销项税额，并享受软件产品增值税即征即退优惠;但在软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护费、技术服务费和培训费，不属于软件产品的销售，取得的收入不能享受软件产品增值税即征即退优惠。

　　因此，日常税务管理中，企业要注意分开核算相关产品销售额。例如，对于享受即征即退优惠的软件产品，应与其他软件产品分开核算，单独确认销售额;嵌入式软件产品应与硬件设备分开核算，单独确认销售额。

　　另外，企业还要注意合规开具增值税发票。销售软件并开具销售发票时，应在发票上注明软件产品名称及版本号，且相关信息应与登记证书的相关内容一致。销售嵌入式软件产品时，如果将设备和软件合并开具发票，需在备注栏体现软件部分的销售额。

　　就增值税进项税额的计算而言，企业需要特别关注《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)的规定：2019年4月1日~2021年12月31日，符合条件的从事生产、生活服务业一般纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%，用于抵减应纳税额(以下简称“增值税加计抵减10%优惠政策”)。这意味着，符合条件的企业，可以叠加适用增值税加计抵减10%优惠政策和软件产品增值税即征即退优惠政策。

　　在这种情况下，准确分摊、计算增值税进项税额，就显得非常重要。对于无法划分的增值税进项税额，如共用的水费和电费，企业应按照实际成本或销售收入所占比例，确定软件产品应分摊的增值税进项税额，并尽可能自制分摊计算表，作为划分的依据。

　　对于专用于软件产品开发的生产设备及工具，例如用于软件设计的计算机设备、读写打印器具设备、工具软件、软件平台和测试设备等，相应的增值税进项税额如果能够划分清晰的，应单独核算其增值税进项税额或无需分摊的增值税进项税额。

　　举例来说，乙软件公司2021年10月自行开发并销售一款计算机软件产品，取得不含税销售收入100万元，对应的增值税销项税额为13万元，该软件已取得国家版权局颁发的《计算机软件著作权登记证书》，企业已按规定完成备案。当月乙公司共取得不含税销售额500万元，可抵扣的增值税进项税额为10万元。其中，有1万元的增值税进项税额是购买软件产品开发专用器具发生的。同时，该企业可享受增值税加计抵减10%优惠。

　　对乙公司来说，当期软件产品增值税销项税额为13万元。当期软件产品单独可抵扣的增值税进项税额为1万元，当期软件产品应分摊的可抵扣增值税进项税额=(100÷500)×(10-1)=1.8(万元)，当期软件产品可加计抵减的增值税进项税额为(1+1.8)×10%=0.28(万元)，当期软件产品可抵扣的增值税进项税额为1+1.8+0.28=3.08(万元)，当期软件产品增值税应纳税额=13-3.08=9.92(万元)，即征即退税额=9.92-100×3%=6.92(万元)。

　　后续管理莫忽视

　　◎退税款使用满足条件可税前扣除

　　软件产品增值税即征即退优惠政策，企业享受过后，就代表事情完结了吗?其实并不然。企业还需强化后续管理，准确适用税收政策，最大程度减轻自身负担。

　　《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。这意味着，即征即退的这部分增值税款，可以作为不征税收入，在计算企业所得税应纳税所得额时，从收入总额中减除。

　　同时，按照《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定，符合条件的软件企业，按照100号文件规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　不过这种情况下，企业需要注意，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在企业所得税税前扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销，也不得在企业所得税税前扣除。

赠与房产不限于亲属关系，非亲属可以赠与，赠与合同的成立需要赠与人有完全民事行为能力且出于真实的意思表示，受赠人表示接受。

　　一、增值税方面，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号)的规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，除用于公益事业或者以社会公众为对象的外，视同销售服务、无形资产或者不动产，应当缴纳增值税。但个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收增值税：(一)离婚财产分割;(二)无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;(三)无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(四)房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

　　二、土地增值税方面。根据土地增值税暂行条例实施细则规定，条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。《财政部 税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)的规定，细则所称的“赠予”是指如下情况：(1)房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠予直系亲属或承担直接赡养义务人的。现行政策规定，对个人的销售住房暂免征收土地增值税。因此，个人无偿赠与的不动产是住房的，同样是可以暂免征收土地增值税。

　　三、个人所得税方面，根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)的规定，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。按照《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税〔2009〕78号)第一条规定，符合以下情形的，对当事双方不征收个人所得税：(一)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;(二)房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(三)房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。

　　四、契税方面，对于《中华人民共和国继承法》规定的法定继承人(包括配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母)继承土地、房屋权属，不征契税。按照《中华人民共和国继承法》规定，非法定继承人根据遗嘱承受死者生前的土地、房屋权属，属于赠与行为，应征收契税。个人以受赠方式取得房屋，不论是直系亲属或非直系亲属，均应依法缴纳契税。

　　五、印花税方面，根据《印花税暂行条例》及其《施行细则》的规定，产权转移书据征税范围包括财产所有权和版权、商标专用权、专用权、专用技术使用权等转移书据。立据人按合同所载金额的万分之五贴花。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。因此，赠与合同属于印花税征收范围。亲属或者非亲属之间的赠予都需要缴纳印花税，交易当事人按照0.05%的比例全额缴纳。

笔者按：

　　近年来，实施员工持股计划的上市公司越来越多。据笔者统计，今年截止11月份上海证券交易所和深圳证券交易所公告的实施员工持股计划的公司有352家。国家税务总局对股权激励有明确的税收政策规定，但对员工持股计划却没有相应的税收政策规定，员工持股计划实施后，如何缴纳个人所得税成为困扰上市公司的一个难题。亟待总局层面出台相应的税收政策以实现税收法定原则，统一执行标准。本文主要针对目前员工持股计划个人所得税如何纳税没有明确政策的情况下，依据员工持股计划股票的不同来源，来分析和探讨员工持股计划的征税问题。

　　一、员工持股计划的定义

　　员工持股计划(Employee Stock Ownership Plans,简称ESOP)属于一种特殊的报酬计划,是指为了吸引、保留和激励公司员工,通过让员工持有股票,使员工享有剩余索取权的利益分享机制和拥有经营决策权的参与机制。

　　二、员工持股计划的分类

　　按照员工持股的目的,主要可分为福利型、风险型和集资型。

　　(一)福利型的员工持股。目的是为企业员工谋取福利,吸引和保留人才,增加企业的凝聚力。将员工的贡献与拥有的股份相挂钩,逐步增加员工股票积累。

　　(二)风险型的员工持股。其直接目的是提高企业的效率,特别是提高企业的资本效率。它与福利型员工持股的区别在于,企业实施风险型员工持股时,只有企业效率增长,员工才能得到收益。

　　(二)集资型的员工持股。目的在于使企业能集中得到生产经营、技术开发、项目投资所需要的资金,它要求企业员工一次性出资数额较大,员工和企业所承担的风险相对也较大。

　　三、员工持股计划与股权激励计划的区别

　　首先，员工持股计划的对象是全体员工，而股权激励计划的侧重点是公司的董监高、核心业务和技术人员，以及公司认为应当激励的人员;其次，股权激励计划的实施方式主要有股票期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励等方式，通常要达到业绩考核标准才能行权，而员工持股计划并无业绩考核要求;此外，对于股票的来源、锁定期等方面也有不同的要求。整体来看，根据证监会的规定，股权激励更倾向于对高管的激励，而员工持股计划更侧重于利益的绑定，兼具激励的效果。

　　不同于股权激励计划，员工持股计划不限制员工的职级，所有员工都可以参与到员工持股计划中，获得长期的激励。员工持股计划通过让员工的身份从打工人，变成了企业的主人翁，从而有效激发员工的工作热情，提高工作绩效，优化企业整体业绩。同时，以股票对员工进行激励，相比于直接的薪酬支付给企业带来的财务上的压力更小，但是对于员工的长期利益有更好的保障效果。

　　四、上市公司实施员工持股计划的依据

　　2014年6月20日，证监会发布《关于上市公司实施员工持股计划试点的指导意见》(以下简称《指导意见》)。《指导意见》指出，员工持股计划是指上市公司根据员工意愿，通过合法方式使员工获得本公司股票并长期持有，股份权益按约定分配给员工的制度安排。

　　1.参加对象

　　员工持股计划的参加对象为公司员工，包括管理层人员。

　　2.资金来源

　　员工的合法薪酬，或者法律、行政法规允许的其他方式。

　　3.股票来源

　　(1)上市公司回购本公司股票;

　　(2)二级市场购买;

　　(3)认购非公开发行股票;

　　(4)股东自愿赠与;

　　(5)法律、行政法规允许的其他方式。

　　4.持股期限

　　每期员工持股计划的持股期限不得低于12个月，以非公开发行方式实施员工持股计划的，持股期限不得低于36个月，自上市公司公告标的股票过户至本期持股计划名下时起算;上市公司应当在员工持股计划届满前6个月公告到期计划持有的股票数量。

　　5.持股规模

　　上市公司全部有效的员工持股计划所持有的股票总数累计不得超过公司股本总额的10%，单个员工所获股份权益对应的股票总数累计不得超过公司股本总额的1%。员工持股计划持有的股票总数不包括员工在公司首次公开发行股票上市前获得的股份、通过二级市场自行购买的股份及通过股权激励获得的股份。

　　6.持股计划的管理

　　员工应当通过员工持股计划持有人会议选出代表或设立相应机构，监督员工持股计划的日常管理，代表员工持股计划持有人行使股东权利或者授权资产管理机构行使股东权利。员工持股计划管理机构应当以员工持股计划的名义开立证券交易账户。员工持股计划持有的股票、资金为委托财产，员工持股计划管理机构不得将委托财产归入其固有财产。员工持股计划管理机构因依法解散、被依法撤销或者被依法宣告破产等原因进行清算的，委托财产不属于其清算财产。

　　上市公司自行管理本公司的员工持股计划的，应当明确持股计划的管理方，制定相应的管理规则，切实维护员工持股计划持有人的合法权益，避免产生上市公司其他股东与员工持股计划持有人之间潜在的利益冲突。

　　上市公司也可以将本公司员工持股计划委托给下列具有资产管理资质的机构管理:(1)信托公司;(2)保险资产管理公司;(3)证券公司;(4)基金管理公司;(5)其它符合条件的资产管理机构。上市公司委托资产管理机构管理本公司员工持股计划的，应当与资产管理机构签订资产管理协议。资产管理协议应当明确当事人的权利义务，切实维护员工持股计划持有人的合法权益，确保员工持股计划的财产安全。资产管理机构应当根据协议约定管理员工持股计划，同时应当遵守资产管理业务相关规则。

　　7.股权收益归属

　　标的股票的权益由员工享有;在符合员工持股计划约定的情况下，该权益可由员工自身享有，也可以转让、继承。员工通过持股计划获得的股份权益的占有、使用、收益和处分的权利，可以依据员工持股计划的约定行使;参加员工持股计划的员工离职、退休、死亡以及发生不再适合参加持股计划事由等情况时，其所持股份权益依照员工持股计划约定方式处置。

　　8.实施程序

　　上市公司实施员工持股计划前，应当通过职工代表大会等组织充分征求员工意见;上市公司董事会提出员工持股计划草案并提交股东大会表决;

　　独立董事和监事会应当就员工持股计划是否有利于上市公司的持续发展，是否损害上市公司及全体股东利益，公司是否以摊派、强行分配等方式强制员工参加本公司持股计划发表意见;

　　上市公司应当在董事会审议通过员工持股计划草案后的2个交易日内，公告董事会决议、员工持股计划草案摘要、独立董事及监事会意见及与资产管理机构签订的资产管理协议;

　　上市公司应当聘请律师事务所对员工持股计划出具法律意见书，并在召开关于审议员工持股计划的股东大会前公告法律意见书。员工持股计划拟选任的资产管理机构为公司股东或股东关联方的，相关主体应当在股东大会表决时回避;员工持股计划涉及相关董事、股东的，相关董事、股东应当回避表决;公司股东大会对员工持股计划作出决议的，应当经出席会议的股东所持表决权的半数以上通过;

　　股东大会审议通过员工持股计划后2个交易日内，上市公司应当披露员工持股计划的主要条款;

　　采取二级市场购买方式实施员工持股计划的，员工持股计划管理机构应当在股东大会审议通过员工持股计划后6个月内，根据员工持股计划的安排，完成标的股票的购买。上市公司应当每月公告一次购买股票的时间、数量、价格、方式等具体情况;

　　员工因参加员工持股计划，其股份权益发生变动，依据法律应当履行相应义务的，应当依据法律履行;员工持股计划持有公司股票达到公司已发行股份总数的5%时，应当依据法律规定履行相应义务。

　　9.员工持股计划草案

　　员工持股计划草案至少应包含如下内容:

　　(1)员工持股计划的参加对象及确定标准、资金、股票来源;(2)员工持股计划的存续期限、管理模式、持有人会议的召集及表决程序;(3)公司融资时员工持股计划的参与方式;(4)员工持股计划的变更、终止,员工发生不适合参加持股计划情况时所持股份权益的处置办法;(5)员工持股计划持有人代表或机构的选任程序;(6)员工持股计划管理机构的选任、管理协议的主要条款、管理费用的计提及支付方式;(7)员工持股计划期满后员工所持有股份的处置办法;(8)其他重要事项。

　　10.定期报告

　　上市公司至少应当在定期报告中披露报告期内下列员工持股计划实施情况:

　　(1)报告期内持股员工的范围、人数;(2)实施员工持股计划的资金来源;(3)报告期内员工持股计划持有的股票总额及占上市公司股本总额的比例;(4)因员工持股计划持有人处分权利引起的计划股份权益变动情况;(5)资产管理机构的变更情况;(6)其他应当予以披露的事项。

　　11.监管要求

　　(1)除非公开发行方式外，中国证监会对员工持股计划的实施不设行政许可，由上市公司根据自身实际情况决定实施。

　　(2)上市公司公布、实施员工持股计划时，必须严格遵守市场交易规则，遵守中国证监会关于信息敏感期不得买卖股票的规定，严厉禁止利用任何内幕信息进行交易。

　　(3)中国证监会对上市公司实施员工持股计划进行监管，对利用员工持股计划进行虚假陈述、操纵证券市场、内幕交易等违法行为的，中国证监会将依法予以处罚。

　　(4)法律禁止特定行业公司员工持有、买卖股票的，不得以员工持股计划的名义持有、买卖股票。

　　(5)证券交易所在其业务规则中明确员工持股计划的信息披露要求;证券登记结算机构在其业务规则中明确员工持股计划登记结算业务的办理要求。

　　五、员工持股计划涉税分析和探讨

　　鉴于目前员工持股计划如何纳税没有明确政策规定的实际情况，笔者依据员工持股计划股票的不同来源和不同环节来分析和探讨员工持股计划的征税问题。

　　员工持股计划的股票来源主要分为以下四个方面：一是上市公司回购本公司股票;二是二级市场购买;三是认购非公开发行股票;四是股东自愿赠与。

　　(一)关于增值税问题

　　1.上市公司回购本公司股票再出售给员工。如果上市公司通过二级市场回购取得股票，然后再将股票转让给员工，上市公司转让股票这一环节是否涉及增值税问题?这里有二种情况：一是公司转让给员工的价格高于回购均价。这种情况下公司是否涉及金融商品转让的增值税问题呢?笔者认为此情况应该不涉及公司金融商品转让的增值税问题，其主要依据是根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条第三款：“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务属非经营活动的情形”，公司转让股票给员工属于为员工提供服务，因此属非经营活动的情形，不征增值税。二是转让给员工的价格低于回购均价。那这种情况下更不涉及公司的增值税问题。因此，公司回购股票再转让给员工无论价格如何均属于非经营活动的情形，不征增值税。

　　2.员工二级市场购买股票。员工自行购买股票，公司不涉及增值税问题。

　　3.员工认购非公开发行股票。员工认购非公开发行股票，公司也不涉及增值税问题。

　　4.股东自愿赠与员工股票。这里有二种情况：一是大股东为自然人的情况，则不涉及增值税问题，因为个人之间的股票交易或赠予不征增值税。二是大股东为非自然人的情况，根据《财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第40号)第一条规定：“纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税”，实际应纳增值税=(卖出价-买入价)/(1+适用税率或征收率)×适用税率或征收率=(卖出价-卖出价)/(1+适用税率或征收率)×适用税率或征收率=0。因此，大股东自愿赠予员工股票不需缴纳增值税。

　　(二)关于个人所得税问题

　　1、股票的取得环节

　　按股票的四种取得来源分别阐述如下：

　　第一，员工通过公司回购取得股票

　　1)若员工持股计划股票是通过上市公司回购再转让取得，且员工购买价高于或等于公司回购价，笔者认为不涉及员工工资薪金所得的个人所得税征税问题。主要理由和依据为：

　　一是公司员工持股计划实施是遵循公司自主决定，员工自愿参加的原则实现公司和员工利益的捆绑，公司并未给予员工额外的激励。员工持股计划中员工购买股票资金来源于自己的合法收入，同时，购买价格高于或等于公司回购价格，不存在折扣购股而需按照工资、薪金所得缴纳个人所得税的问题。虽然可能在员工股票非交易过户时，公司的股票市价已超过了回购价格，但这是二级市场股票价格波动引起的，并非是上市公司给予员工额外的激励，也有可能员工股票非交易过户时股票市价低于回购价格，这些浮盈浮亏均需员工个人承担，公司并不给员工兜底或给予员工额外的激励。

　　二是根据《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》(财税[2007]13号)第二条规定：“除本通知第一条规定情形外，根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，属于个人所得税应税所得，应按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。

　　前款所称差价部分，是指职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额。”

　　这里需要按“工资、薪金所得”缴纳个人所得税的计税依据是职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额，而非当地房产当期同类产品的市场价与职工实际支付的购房价款的差额。

　　同理，由于员工股票非交易过户时股票市场价格高于员工购买股票价的浮盈不能确认为上市公司给予员工的激励。

　　三是对所得征税的一个基本原则是“所得实现”原则而非“经济所得”原则。所得税法上的“所得实现”原则不同于经济学上的“经济所得”原则。后者只要是个人取得的财富的增加即为其所得，典型的例子就是财产的“浮盈”所得属于经济所得。譬如，个人持有股票的市价的浮盈属于经济所得，但不属于所得税法上实现的所得。所得税法上的“所得实现”带来的结果是：①个人财富有效的实质增加;②财富的增加已经明确地实现;③个人纳税人对财富的增加具有完全的控制权，或者说没有任何实质性的限制和约束(注：这实质就是美国普通法判例所确定的所得实现的“三分支”界定法)。同时，实现原则一般意味着：①个人与其他主体之间的一个财产(货物)或劳务的交换或处置的发生;②在该交换或处置中个人获得了财产(现金、非现金资产等)的价值能够可靠地计量和确定。

　　显然员工以高于公司回购价的价格购买公司股票，这个交易行为员工个人并没有获得公司让渡的财产所得。同时，员工个人持有的股票在非交易过户时实现的浮盈显然不符合所得“实现原则”。

　　四是根据企业所得税法的规定，按权益法核算的长期股权投资按投资比例持有的被投资企业的净利润，在会计核算上作为投资收益并计利润，但税收上并不将其作为应纳税所得额处理，而是需要作纳税调减处理;还有按公允价值计量的交易性金融资产，公允价值与账面余额之间的差额通过公允价值变动变动损益计入当期损益，但税收上并不将其作为应纳税所得额处理，而是需要作纳税调整处理。上述二种情况不作为应纳税所得额的主要原因是其所得没有真正的实现，即不符合所得“实现原则”。同理，个人股票的浮盈所得不是实现的所得，不应作为个人工资薪金所得征税。

　　2)若员工持股计划股票是通过上市公司回购再转让取得，且员工购买价低于公司回购价，笔者认为对于员工购买价低于回购价的差额，属公司给予员工额外的激励，应按照“工资、薪金所得”计算缴纳个人所得税。

　　第二，员工直接从二级市场购买股票

　　员工直接从二级市场购买的上市公司股票，购入环节不涉及个人所得税问题。

　　第三，认购上市公司非公开发行的股票

　　根据《上市公司证券发行管理办法》，上市公司非公开发行股票，其发行价格不得低于定价基准日前20个交易日公司股票均价的百分之90%。

　　笔者认为，若公司向员工的发行价遵循了上述办法的规定，则上市公司并未给予员工额外的激励，不涉及个人所得税;若公司向员工的发行价低于上述办法的规定，低于规定价格的差额应视为上市公司对员工的股权激励费用，员工对该部分差额需作为工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　第四，员工取得股东自愿赠予的股票

　　员工取得股东赠予股票环节涉及两个纳税主体。一是实施赠予的股东，二是获赠股票的员工。从现行个人所得税制度的立法层面，并不存在将个人间的赠与行为视同销售的规定。因此，笔者认为无论受赠人的身份如何，对赠予方是不应征税的。

　　对于受赠股票的员工是否征税，从具体政策层面，国家税务总局并未出台相关税收政策，根据《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)和《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)规定，仅房屋产权所有人将房屋产权无偿赠予他人的，受赠人按“偶然所得”项目缴纳个人所得税，赠送股票的行为并未被包括在内。对公权而言，法无授权不可为，按照税收法定原则，笔者认为对受赠股票的员工没有征税的法定依据。

　　员工持股计划取得环节涉税问题梳理汇总表如下：

　2.股票的持有环节

　　股票的持有环节，涉及股息红利个人所得税。根据《财政部 国家税务总局 证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号)，个人从公开发行和二级市场取得的上市公司股票，享有差别化个人所得税政策。

　　即持股期限在1个月以内的，其股息红利所得全额计税;持股期限在1个月至1年的，股息红利所得减半征收个人所得税;持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。

　　一般员工持股计划所获标的股票的锁定期为12个月，自公司公告最后一笔标的股票非交易过户至员工持股计划名下之日起计算。

　　因此，员工持股计划取得的股息红利收入免征个人所得税。

　　3.股票的再售环节

　　员工持股计划中的股票，解除锁定后可在市场上自由出售。目前，根据《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税[2005]35号)及《财政部 国家税务总局关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》(财税字[1998]61号)，个人在二级市场转让境内上市公司股票取得的所得暂免征收个人所得税。

　　因此，笔者认为，员工以个人名义取得的股票在二级市场转让时暂免征收个人所得税。

　　但如果持股计划员工从大股东处获赠大股东通过限售股方式取得的股票，赠予环节双方均未纳税的情况下，转让环节应当根据关于限售股的规定计算纳税。

　　六、上市公司员工持股计划案例解析

　　(一)歌尔股份有限公司“家园5号”员工持股计划

　　2021年7月26日晚间歌尔股份有限公司董事会披露关于“家园5号”员工持股计划非交易过户完成的公告

　　1.员工持股计划的股票来源及数量

　　公司于2019年10月18日召开第四届董事会第二十四次会议审议通过了《关于回购公司股份方案的议案》，于2019年10月31日披露了《回购股份报告书》。截止2020年4月27日，公司回购计划已实施完毕。公司通过股票回购专用证券账户以集中竞价交易方式回购股份25,335,918股，占公司目前总股本的比例为0.74%。具体内容详见披露在巨潮资讯网http://www.cninfo.com.cn、《证券时报》《中国证券报》《上海证券报》《证券日报》上的相关公告内容。

　　公司“家园5号”员工持股计划通过非交易过户方式过户的股份数量为1,100万股，均来源于上述回购股份。

　　2.员工持股计划认购和股份过户情况

　　(1)账户开立情况

　　截至公告披露日，公司已在中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司开立公司员工持股计划证券专用账户，开户情况如下：

　　账户名称：歌尔股份有限公司-“家园5号”员工持股计划

　　账户号码：0899277100

　　(2)员工持股计划认购情况

　　根据公司披露的《歌尔股份有限公司“家园5号”员工持股计划(草案)》，本次员工持股计划购买已回购股份的数量不超过1,100万股(含)，总人数不超过25人。

　　本次员工持股计划实际认购资金总额为11,000万元，实际认购股数为1,100万股，实际认购股份未超过股东大会审议通过的拟认购股份上限。本次员工持股计划的资金来源为员工合法薪酬、自筹资金以及法律法规允许的其他方式取得的资金，公司不存在向参加对象提供垫资、担保、借贷等财务资助，亦不存在第三方为参加对象提供奖励、资助、补贴、兜底等安排的情形。

　　(3)员工持股计划非交易过户情况

　　2021年7月26日，公司收到中国证券登记结算有限责任公司深圳分公司出具的《证券过户登记确认书》，公司回购专用证券账户中的1,100万股公司股票已于2021年7月23日以10元每股非交易过户至公司“家园5号”员工持股计划相关专户，占公司目前总股本的比例为0.32%。

　　截至本公告日，公司“家园5号”员工持股计划相关专户持有公司股份合计1,100万股，占公司总股本的0.32%。

　　对上述歌尔股份有限公司“家园5号”员工持股计划如何进行涉税处理?

　　经笔者查询2021年7月23日歌尔股份股票的收盘价为39.28元/股，查询歌尔股份董事会2020年4月28日披露的歌尔股份关于股份回购实施结果暨股份变动的公告，其累计回购股份25335918股,累计支付的总金额为515930245.06元，其回购均价为20.36元/股，本次员工持股计划的认购价格为10元/股。

　　那么对公司将其回购的股票转让给员工是否涉及增值税问题?应缴纳个人所得税的员工工资薪金所得应如何计算?

　　解析：

　　1.增值税问题。对公司回购的股票转让给其员工是否按39.28元的价格作为销售价格计算缴纳“金融商品转让”的增值税=(39.28-20.36)*1100/(1+6%)*6%。笔者认为根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)《附件1.营业税改征增值税试点实施办法》第十条第三款：“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务属非经营活动的情形”，因此不征增值税。

　　2.个人所得税问题。是按(39.28-10)*1100=32208万元还是按(20.36-10)*1100=11396万元作为工资薪金所得缴纳个人所得税?笔者认为应按11396万元作为薪金所得缴纳个人所得税。

　　(二)天通股份第二期员工持股计划

　　2021年7月22日晚间天通控股股份有限公司董事会披露关于第二期员工持股计划完成股票非交易过户的公告2021年7月21日，公司收到中国证券登记结算有限责任公司出具的《过户登记确认书》，公司回购专用证券账户所持有的13,768,519股公司股份，已于2021年7月14日非交易过户至公司第二期员工持股计划证券账户，过户价格为5.82元/股。截至本公告披露日，公司第二期员工持股计划账户持有公司股份13,768,519股，占公司总股本的1.38%。

　　对上述天通股份有限公司第二期员工持股计划如何进行涉税处理?

　　经笔者查询2021年7月14日天通股份股票的收盘价为9.84元/股，查询天通控股股份有限公司董事会2019年2月26日披露的关于回购股份购买完成公告，截至2019年2月22日，公司通过回购专用证券账户以集中竞价交易方式累计回购公司股份13,768,519股，占公司目前总股本996,565,730股的1.38%。成交的最高价为7.75元/股、最低价为4.95元/股，累计支付的总金额为人民币80,001,298.10元(含佣金、过户费等交易费用)，其回购均价为5.81元/股，本次员工持股计划的认购价格为5.82元/股。那么对公司将其回购的股票转让给员工是否涉及增值税问题?员工是否需按工资薪金所得缴纳个人所得税?

　　解析：

　　1.增值税问题。对公司回购的股票转让给其员工是否按9.84元的价格作为销售价格计算缴纳“金融商品转让”的增值税=(9.84-5.81)*1377/(1+6%)*6%或按(5.82-5.81)*1377/(1+6%)*6%缴纳增值税。笔者认为根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条第三款：“单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务属非经营活动的情形”，因此不征增值税。

　　2.个人所得税问题。是按(9.84-5.82)*1377=5535.54万元还是按(5.81-5.82)*1377=0万元作为工资薪金所得缴纳个人所得税?笔者认为应按0万元作为工资薪金所得缴纳个人所得税。

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，推进增值税实质性减税，《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定，自2019年4月1日起，符合条件的纳税人可申请增值税增量留抵退税。增值税留底退税，可以激发市场经济活力，让企业的沉淀资金得以释放，有利于扩大再生产，促进经济的高速发展，同时也伴随着城建税计算方式的改变。本文就增值税留底退税下城建税的计税依据进行分析探讨。

　　一、2021年8月31日前城建税计税依据分析

　　《中华人民共和国城市维护建设税法》规定：城市维护建设税以纳税人依法实际缴纳的增值税、消费税税额为计税依据。即根据文件表述结合现行申报系统分析，我们实际计算缴纳的增值税、消费税之和是城建税的计税依据。

　　《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第八条以及《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)规定，对符合条件的纳税人实行增值税期末留抵退税后，再下一个纳税申报期，允许其从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。同时结合国家税务总局电子税务局申报系统分析，企业留抵退税后，下一个申报期中，城建税的申报表中出现对应的负数(按照留抵退税额计算的城建税额)，企业在实际申报城建税时，系统实现自动计算抵扣。其中，实际申报城建税的计税依据中包含一般计税计算的增值税、简易计税的增值税、预缴增值税。

　　二、2021年9月1日后城建税计税依据分析

　　《国家税务总局关于城市维护建设税征收管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第26号)第一条规定：纳税人依法实际缴纳的增值税税额扣除期末留抵退税退还的增值税税额后的金额作为城建税的计税依据。纳税人自收到留抵退税额之日起，应当在下一个纳税申报期从城建税计税依据中扣除，但留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除。26号公告发布后，对实行增值税留抵退税的企业而言，在下一个申报期纳税申报时，应重点关注城建税计税依据的重大改变。

　　《财政部、税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)强调，对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城建税的计税依据中扣除退还的增值税税额。而城建税的计税依据为“依法实际缴纳的增值税、消费税税额”，即纳税人一般计税缴纳的增值税、简易计税缴纳的增值税、预缴的增值税都应属于城建税的计税依据，在计算城建税的计税依据时可以抵减留底退税额，计税依据不需要区分一般计税形成应缴增值税额还是简易计税、预缴增值税形成的应缴增值税额。

　　2021年9月1日起，留抵退税下的城建税的计税依据发生了重大变化。26号公告第一条规定：“留抵退税额仅允许在按照增值税一般计税方法确定的城建税计税依据中扣除”。增值税一般计税是区别于增值税简易计税，同时其计算应纳增值税额的方式也有别于预缴增值税。

　　一般计税计算应纳增值税额：销项税额-进项税额;

　　简易计税计算应纳增值税额：销售额×征收率。

　　预缴增值税额=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　从应缴纳增值税的计税方式以及26号公告分析，纳税人实行增值税留抵退税后，下一个申报期只有一般计税计算出的应缴增值税，城建税的计税依据才可以抵减留抵退税额。其他简易计税缴纳的增值税以及预缴的增值税所对应的城建税应全额计算缴纳。

　　举个例子：A企业2021年8月申请增值税留底退税200万元，2021年8月，一般计税方式下计算的销项税额为300万元，进项税额200万元，应计算简易计税100万元，应预缴增值税100万元。2021年9月城建税的申报方式如下分析：

　　(1)26号公告发布之前

　　应缴纳增值税：300-200+100+100=300万元

　　城建税计税依据为：300-200=100万元;

　　计算缴纳城建税：100×7%=7万元。

　　(2)26号公告发布之后

　　应缴纳增值税：300-200+100+100=300万元

　　城建税的计税依据为：(300-200-100)+100+100=200

　　计算缴纳城建税：200×7%=14万元。

　　26号公告发布以后，一般计税计算的增值税额为300-200=100万元，留底税额为200万元，2021年9月抵减留底税额只能以一般计税计算的增值税额100万元为限，剩下的留抵税额100万元，在以后纳税申报期按规定继续扣除。

　　26号公告自2021年9月1日起施行，即2021年9月申报期按照26号公告进行城建税计税申报。纳税人在2021年8月及以后有申请留抵退税的情况，次月申报期应注意城建税计税依据发生的重大变化，避免造成涉税风险。

一、商业保理的含义

　　商业保理是基于向保理商出售(或转让)企业商贸等业务中产生的未清偿应收账款，以获得保理融资支持、信用风险控制、应收账款催收与管理等一揽子综合性服务的金融解决方案。

　　商业保理公司一般在收到卖方保理融资申请后，对买卖双方进行审验、评估，确认该项应收账款债权真实、有效、合法后，给予产品供应商应收账款一定额度的资金，并由商业保理公司负责应收账款催收、管理销售分户帐等，以解决产品供应商的资金需求。

　　二、商业保理的业务模式

　　商业保理的业务模式多种多样，有传统模式的商业保理及创新模式的商业保理，具体业务模式类型可总结为下图。

1、融资保理是指商业保理公司在收到供货商呈送的各种单据和代表应收账款债权的发票副本后立即给予供货商一定额度的预付货款，其余款项待货款收妥后扣除商业保理公司的应得收益再进行支付，具有较强的融资属性。

　　其中，附追索权保理是指商业保理公司不对产品卖方企业确定信用额度和提供坏账担保等商业保理业务，仅提供包含保理融资在内的其他服务。在应收账款的还款期限到期后，无论债务人因为什么原因导致无法支付应付账款，商业保理公司均有权要求向产品提供商追索，要求其回购相应的应收账款并拒付尚未收回的剩余资金。

　　不附追索权保理是指商业保理公司和产品供应商签订商业保理合同为其提供融资后，就放弃了向产品提供商追索融资款项的权利，一旦产品买方企业出现风险状况无力偿还购货款时，由此发生的信用风险由商业保理公司自己负责。

　2、到期保理是指供应商以不附追索权的方式将应收账款转让给商业保理公司，由商业保理公司履行信用及收款职责，在付款到期日从债务人处收回货款或在债务人由于信用风险无法偿付的状况下，由保理公司将扣除相关费用的净款项支付给供应商。这种模式的主要职能是应收账款催收、管理销售分户帐及坏账担保。

三、各业务模式增值税分析

　　(一)供应商应收账款转让环节

　　确定应收账款转让环节的增值税，关键在于界定应收账款的转让是否属于转让金融商品，根据财税〔2016〕36号文件规定：金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　应收账款既不属于资产管理产品也不属于金融衍生品，因此，应收账款转让不属于增值税的征税范围，无需缴纳增值税。

　　(二)商业保理公司购入应收账款

　　(1)对于融资保理，商业保理公司购入应收账款主要是为供应商提供融资服务，折价购入应收账款与最终收款之间的差额本质上带有利息属性，但同时也会涉及因提供咨询服务等单独收取额外费用的情形。因此，商业保理公司取得的利息性质的收益应按贷款服务缴纳增值税，但此处需要先对保本收益的概念做以分析，增值税中所称的“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　此处的保本所强调的是合同约定的本金偿还义务，而不是只有无没能力偿还的风险。基于这一本质，有观点认为商业保理公司所签订的保理合同，无论有无追索权，都不改变购货方无条件支付货款的义务，都符合保本的定义，均应按贷款服务以6%税率缴纳增值税。

　　对于这一观点，本文认为其搞错了合同对象，保理合同的签订双方为供货方及商业保理公司，而贷款服务的双方当事人也仅为供货方与商业保理公司，并不涉及购货方，所以判断该收益是否保本，要看供货方与商业保理公司之间的合同安排，而不能穿透至供货方与购货方之间的合同安排，那样不符合增值税业务流与发票流的合一。

　　因此，对于附追索权的保理合同，由于供货商承诺债务人无力还款时，承担相应责任，因此属于承诺还本的保本收益，应按贷款服务以6%税率缴纳增值税。

　　对于不附追索权的保理合同，由于债务人无力还款风险全部由商业保理公司自己承担。其实质是供货商未对商业保理公司承诺其可以获得保本收益，因此应按非保本收益无需缴纳增值税。

　　而对于额外收取的咨询费等，若是按应收账款一定比例收取的费用而未提供实质的咨询服务或与该保理合同直接相关，则下游无法抵扣进项税。

　　(2)对于到期保理，其并未对供货方提供融资服务，而是提供了应收账款催收、管理销售分户帐及坏账担保等服务，均是属于直接收取费用的金融服务，税率为6%。

　　(三)销售发票的开具

　　在保理业务中，有些情况下货款交付供货方后，供货方再转交商业保理公司，而有些情况下由商业保理公司直接从购货方收取款项。无论采取哪种方式，应收账款的转让都不应该改变原有的开票主体，对于融资租赁保理，国家税务总局公告2015年第90号文件规定，融资租赁债权的转让不改变基础的租赁关系，仍由出租人向承租人开票。

　　(四)纳税义务发生时间

对于商业保理公司，本文认为应根据其与供货方之间合同的内容来确定纳税义务发生时间：若约定由供货方按期交付货款，则纳税义务发生时间为收取该货款或供货方与商业保理公司之间约定的付款日;若约定由商业保理公司按买卖合同约定时间直接向购货方收取货款，则纳税义务发生时间为收取该货款或供货方与购货方之间约定的付款日。

　　对于商业保理公司在收款过程中发生的逾期款项，最初(财税〔2016〕36号)附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第四条规定：金融企业发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。

　　从监管来说，目前商业保理公司已划归中国银行保险监督管理委员会监管,属于金融企业，但最初增值税中所列举的金融企业仅包括银行(包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行)、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司。是有限列举，不包括商业保理公司，因此按当时规定不适用该政策。

　　但当时在前海国税局对营改增税政重点及实务操作问题的辅导会上，认可了商业保理公司可沿用这一规定，后财税〔2016〕140号将该范围扩大到所有经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立的金融机构，笔者认为，虽然目前存在的商业保理公司由于最初不归银保监会监管，所以并非经银保监会审批，但随着监管的移交，从实质上说，目前商业保理公司也应可适用该政策。

　　(五)再保理业务

　　商业保理公司可能为了融资将受让的有追索权的应收账款再折价转让给银行，该业务本质上仍属于“贷款”，银行仍按贷款服务缴纳增值税，具体按是否保本判断是否需要缴纳增值税。

　　而对于原商业保理公司，有观点认为需根据再保理合同具体条款分析是按持有期间取得利息还是原保理合同的全部利息缴纳增值税。本文认为，应收账款的再次转让并没有改变供货方与商业保理公司，以及商业保理公司与银行之间的合同关系，若商业保理公司仅按持有期间利息缴纳增值税，与原保理合同内容不符，商业保理公司虽转让了该应收账款，但按原保理合同其仍有权收取全部应收账款，再保理合同的新安排仅是银行对商业保理公司提供的融资，并不能越过商业保理公司算作为供货商提供贷款。因此商业保理公司应按原保理合同的全部利息缴纳增值税。

　　这里再保理业务中遇到的最大问题是利息的重复征税，其目前无法抵扣进项税，也无法差额扣除，需未来政策进一步明确来解决这一问题。

　　以上为本文作者的分析观点，愿与各位从业者共同探讨。

对于企业重组的特殊性税务处理，很多人在确认被收购股权的计税基础的确认方面存在误区，下面以股权收购为例，从税收法规及税务会计的角度一次性将这个问题沿着税收征管的基本逻辑说清楚。

　　甲公司持股A公司15%股权，初始成本500万元，公允价900万元，乙公司持股B公司100%股权，实收资本200万元，公允价1000万元。甲公司希望控股B公司，甲公司用自己持有的A公司15%股权加100万现金换取乙公司持有的B公司90%股权。甲公司换取的B公司股权计税基础是多少?乙公司换取的A公司股权计税基础是多少?是否要交税?

　　首先判断该股权收购行为是否满足财税[2009]59号文件规定的企业重组的特殊性税务处理。B公司的股权100%被收购，超过50%;甲公司支付的非股份对价是100万元，占收购对价的100/1000=10%，低于15%。该案例的其他非比例条件也满足，包括合理商业目的、连续12个月不实质性改变经营活动和不转让所取得的股权。因此，该案例适用企业重组的特殊性税务处理。

　　先来说乙公司：乙公司持有B公司的股权增值率为80%(1-200/1000)，乙公司收到非股权支付金额100万元，即非股权支付比例为10%(100/1000)。相当于乙公司持有的B公司股权已经有10%变现了，变现部分应确认股权转让所得=非股权支付金额*股权增值率，即100*80%=80万元，该股权转让所得对应的股权计税基础=被收购股权的原有计税基础*非股权支付比例，即200*10%=20万元。换句话说，乙公司持有B公司的股权已经按公允价在当期已经变现，并确认了应税所得额。乙公司持有A公司15%的股权计税基础=被收购股权的原有计税基础*股权支付率，即200*900/1000=180万元。

　　若一年后，若甲乙两个公司的股权的公允价值没有任何变化。乙公司转让A公司股权，收取对价900万元，产生股权转让所得900-180=720万元。乙公司换股收取现金时确认的股权转让所得80万元加上转让A公司的股权所得720万元，累计产生股权转让所得800万元。

　　我们可以从税法的原理来理解，财税2009年59号文明确不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。若乙公司当初按公允价直接转让B公司的股权产生的股权转让所得1000-200=800万元，与上述分两次确认的应税所得之和是一致的。

　　为了更直观的理解换股过程中股权计税基础和投资收益的计算，下面从税务会计角度编制如下税务会计分录：

　　借：长期股权投资——A公司  180

　　银行存款  100

　　贷：长期股权投资——B公司  200

　　投资收益——转让B公司股权收益  80

　　乙公司转让A公司股权时的税务会计分录：

　　借：银行存款  900

　　贷：长期股权投资——A公司  180

　　投资收益——转让B公司股权收益  720

　　再说甲公司：甲公司必须与乙公司采用一致的税务处理原则，否则就不满足特殊性税务处理原则。因此，根据财税2009年59号文件规定，甲公司持有B公司的股权计税基础仍然是被收购企业原有的计税基础200万元，但是支付了100万元的对价，其计税基础就变成300万元了。甲持有A公司的计税基础是500万元，现在变成了，在当期需要计入投资损失300万元。

　　一年后甲公司若转让B公司股权，其对价1000万元，则产生股权转让收益1000-300=700万元。抵减当初换股时产生的损失300万元后，累计产生股权转让所得400万元。若当初甲公司直接转让其持有的A公司股权产生的股权转让收益亦为400万元(900-500)，与换股后转入股权产生的股权转让收益是一致的。

　　甲公司换股时的税务会计分录：

　　借：长期股权投资——B公司  300

　　投资收益——转让B公司股权损失  300

　　贷：长期股权投资——A公司  500

　　银行存款  100

　　甲公司转让B公司股权时的税务会计分录：

　　借：银行存款  1000

　　贷：长期股权投资——B公司  300

　　投资收益——转让B公司股权收益  700

　　总结：特殊性税务处理的应用需要从收购企业和被收购企业的股东角度来考虑如何进行税务处理，需要符合税法的基本要求，即如果换股双方的股权公允价不发生变化，换股与否不应该产生应纳税所得额上的变化。这也是我们在为企业做税务筹划过程中，在与税务局沟通涉及相关税法文件时，税务局在考虑这个方案是否可行时采用的最基本逻辑。