新收入准则的实施产生了几个新的会计科目，包括合同资产和合同负债，实务中还有不少公司财务对其与应收账款、预收账款的区分不明白，并造成了一些会计差错。

　　一、合同资产与应收账款的区分

　　应收账款大家都比较熟悉，是在确认收入之时产生的，在供应商给客户的信用期之内，客户必须支付货款;合同资产有所不同，它也是在收入确认之时产生的，但供应商获得偿付的合同条款不是时间性因素，而是其他因素。

　　比如甲公司转让给乙公司两批货物，这两批货是可以识别的单项履约义务，可分别分摊合同对价，单独确认收入。如果合同约定第一批货物的货款支付需待第二批货物验收才支付，这时第一批货物销售对应的款项不能够只随着时间流逝而获得偿付，则需要列报为合同资产。

　　新收入准则虽然提出了合同资产这个新的报表项目，但是对于大部分企业来说，其影响有限，这主要取决于交易习惯和人们对风险的厌恶，应收账款是无条件的收款权，过了约定的付款期间，客户必须付款，在合同中更普遍，但合同负债对报表的影响要广泛的多。

　　二、合同负债与预收账款

　　合同负债与合同资产一样，需要着重看合同二字。合同负债是有明确的合同相对应，承担了明确的转移商品和提供服务的义务;而预收账款是以前的科目，在旧收入准则下，一般只要是从客户收取的款项都列报在预收账款下，而新准则的要求是收到的没有明确合同关系和待履行合同义务的款项。

　　没有关联关系或者其他联系的企业，一般不会在没有签订合同的情况下，产生切实购销关系之前支付预付款项，所以与合同资产与应收账款的关系不同，合同负债在新收入准则下的使用范围要远高于预收账款，而前者正好相反。

　　三、合同资产与合同负债的互抵

　　新收入准则特别强调客户合同的概念，包括收入确认五步法的模型也是以识别客户合同和包含的单项履约义务为核心。需要特别注意的是，对于同一个客户，合同资产和合同负债需要抵消并按照净额来列报。对于不同的客户合同则不需要，企业需要强化合同管理和核算。

　　四、合同负债与增值税的列报

　　预收账款是包含了增值税的，但是新收入准则下，合同负债是对应着向客户转移商品和提供服务的义务，与收入对应，并不包含销项税。

　　根据增值税的相关规定，预收账款时通常还没有产生增值税纳税义务，这时需要预提销项税，通过“应交税费——待转销项税额”来核算，在报表日根据其流动性分类为其他流动负债或其他非流动负债。

　　1.初次核算时：

　　借：银行存款

　　贷：合同负债

　　贷：应交税费—待转销项税额

　　2.产生纳税义务时：

　　借：应交税费—待转销项税额

　　贷：应交税费—应交增值税(销项税)

　　3.实际缴纳时：

　　借：应交税费

　　贷：银行存款

中国汽车流通协会数据显示，2021年1月~12月，二手车共交易1758.51万辆，同比增长22.62%，交易金额11316.92亿元，同比增长27.32%。笔者在实务中发现，一些二手车主在购入车辆后，才发现有以前年度欠缴车船税。那么，车辆过户前欠缴的车船税应由谁来承担呢?

　　现象：买了车才发现有欠缴车船税

　　二手车交易过程中，涉税事项不可避免。但笔者在实践中，经常遇到已在交通管理部门办理车辆所有人变更或转移登记的车辆，存在欠缴往年或当年车船税的情况。

　　这种情况下，一些二手车购买者或车辆使用人认为，保险机构不应该代收代缴该车辆应缴纳的全额车船税，税务机关应以现车主取得车辆所有权的当月为起始，按月计算征收车船税，车辆在转手前发生的欠税，与自己无关，并拒绝缴纳该车辆相应税款。一些已经通过保险机构依法缴纳车船税的车主或车辆使用人，也因此认为，应该把车辆过户或变更日期以前的税款，按月计算退还给自己，并要求税务机关为其办理退税。

　　焦点：纳税义务发生时间如何确定

　　从车船税的计征原理来看，车船税是一种财产税，应当“随车征税”，按年申报缴纳。车船税法及其实施条例对于税种、税率、税额的规定是具有法律强制性的，车船税应纳税额的计算围绕着课税对象来展开，并不是“因人而异”的。

　　实务中，之所以产生争议，大多是将确定纳税义务发生时间的法条，理解成计算应纳税额的依据。

　　车船税法第八条规定，车船税纳税义务发生时间，为取得车船所有权或者管理权的当月。实践中，有一些观点据此认为，计算车船税应纳税额的起始时间，也应是取得车船所有权或管理权的当月。

　　事实上，车船税法第八条所规定的纳税义务发生时间的“当月”，约束的是申报缴纳税款的义务发生时间，而不是指从发生时间开始，计算车船税应纳税额。从认定的时间开始，纳税人就需要依照税法围绕课税对象负有纳税义务和法律责任，这种义务和责任是不能排除追溯既往的。无特殊情况时，一辆车从新购并在公安交通管理部门登记“出生”的当月，到最终办理报废的当月，其车船税都是连续计算，并按年申报缴纳的，除特殊因素外，不会出现税源的中断。

　　具体有哪些情形适用车船税应纳税额“当月起算”，车船税法实施条例第十九条有清晰的列举：一是购置的新车船，购置当年的应纳税额，自纳税义务发生的当月起，按月计算;二是已办理退税的被盗被抢车船失而复得的，纳税人应当从公安机关出具相关证明的当月起计算缴纳车船税。根据这一规定，购置旧车船、法拍车船，以及夫妻变更车船权属，显然不属于“当月起算”的情形。

　　分析：纳税义务应由现车主承担

　　那么，欠缴的车船税，到底应由谁来履行纳税义务呢?

　　车船税法第一条规定，车辆、船舶的所有人或者管理人，为车船税的纳税人。

　　税法意义上的纳税义务人，与税款的实际负税人，两者概念不同，实务中的客体也可能不一致。税法只规定谁是义务人，对具体谁来支付税款并不做强制要求。也就是说，二手车辆在合法自愿的情况下发生了买卖、变更、登记等，可以通过自行协商，确定实际负税人，并签订买卖合同;而纳税义务人是被税法确定的，只要所有权和管理权发生变更，势必带来纳税义务的变化——这一点，是十分清晰的。换句话说，税法并不会通过强制性或禁止性的规定限制最终由何人缴纳税款，在合理合法的情况下，纳税义务人都可以将纳税行为转移给其他人，税负的转移和转嫁是在每一个纳税主体间自然发生的行为。

　　实务中，车船税一般都是以从事机动车第三者责任强制保险业务的机构为扣缴义务人，并由其代收代缴的，这个买交强险的人可能是前车主，可能是现车主，也可能是亲戚朋友或租户等。谁上交强险谁就同时为该车辆缴纳了车船税，成了实际纳税人。目前，大部分车辆上道路行驶必须依照国家法律规定缴纳交强险，从而保证了国家对于车船税的征收，防止了税款流失，增加了税收执行效率。

　　车船税法实施条例第二十条规定，已缴纳车船税的车船在同一纳税年度内办理转让过户的，不另纳税，也不退税。从这一规定的具体内涵来看，消费者购买了一辆车，就发生了对这辆车的车船税纳税义务。如果在购车前，该车已缴纳了包括购车当年应纳税额在内的所有车船税款，那么，新车主就不用再缴纳车船税;相反，如果这辆车有欠缴车船税，新车主就要承担相应的纳税义务。

　　建议：积极与原车主协商

　　从笔者的基层征收实践经验来看，车辆过户前欠缴的车船税应由谁来承担，本不是一个复杂的问题。实际交易前，新车主如果能提前通过保险机构或税务机关查询交易车辆是否存在欠缴车船税等情形，就可以避免很多麻烦。

　　如果确实是在交付后才发现以前有欠缴车船税的情况，建议新车主积极与旧车主或中介进行协商。实践中，《车辆转让协议》中往往会有类似于“签订本协议及交接车辆之前，该车所有发生的债权、债务、违章及有关事务均是由甲方(卖主)负责”的表述，同时也会有相应违约金的约定。车主如果发现已购入的二手车存在以前年度欠缴的车船税，可以按照《车辆转让协议》中的规定，向出售方或者中介方追索。目前，二手车多在二手市场的正规管理下开展交易，出现相关问题，车主也可以找市场人员协调解决，或者寻求法律途径保护自己的权利。

前段时间，国家税务总局发布了《关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第34号，以下简称“34号公告”)，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》部分表单和填报说明作出修订。笔者提醒，在进行2021年度企业所得税汇算清缴申报时，12类不同企业，实操层面的关注点各有侧重。

　　小型微利企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)减免税额的计算

　　2021年，为进一步帮助市场主体恢复元气、增强活力，支持小型微利企业和个体工商户发展，财税部门先后发布了《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)和《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)，明确对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分、超过100万元但不超过300万元的部分，分别减按12.5%、50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　本次申报表修订，虽未直接调整《减免所得税优惠明细表》(A107040)第1行“一、符合条件的小型微利企业减免企业所得税”及其填报说明，但适用政策及减免税额的计算发生较大变化。

　　举例来说，甲公司经过判断符合小型微利企业条件，2021年度企业所得税应纳税所得额为150万元，那么，甲公司实际应纳企业所得税额为100×12.5%×20%+(150-100)×50%×20%=7.5(万元)，减免税额150×25%-7.5=30(万元)。

　　研发企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的变化

　　首先，研发企业如果属于制造业企业，由于自2021年1月1日起，研发费用加计扣除比例提高到100%，因此，要重点关注《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)的相应调整。

　　根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称“13号公告”)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的200%在税前摊销。企业需结合自身行业及营业收入情况，自行判别适用政策，并在填报A107012表第50行“八、加计扣除比例”时选择填报恰当比例，制造业企业填报100%，其他企业填报75%。

　　其次，企业如果有多个研发项目，应重点关注，填报A107012表第28行“(六)其他相关费用”栏次，不再分项目计算。此前，按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号，以下简称“97号公告”)的规定，可加计扣除的“其他相关费用”的归集与限额计算应分项目进行，即企业应按不同研发项目分别计算“其他相关费用”限额，不同研发项目的限额不能调剂使用。为进一步减轻企业负担、方便计算，让企业更多地享受优惠，《国家税务总局关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局2021年第28号公告，以下简称“28号公告”)规定，企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动的，由原来按照每一研发项目分别计算“其他相关费用”限额，改为统一计算全部研发项目“其他相关费用”限额。

　　例如，乙公司2021年度有A和B两个研发项目，项目A人员人工等五项费用之和为90万元，其他相关费用为12万元;项目B人员人工等五项费用之和为100万元，其他相关费用为8万元。若按照97号公告的计算方法，项目A的其他相关费用限额为10万元[90×10%÷(1-10%)]，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为10万元;项目B的其他相关费用限额为11.11万元[100×10%÷(1-10%)]，按照孰小原则，可加计扣除的其他相关费用为8万元，两个项目可加计扣除的其他相关费用合计为18万元。

　　现在，按照28号公告的计算方法，两个项目的其他相关费用限额为21.11万元[(90+100)×10%÷(1-10%)]，可加计扣除的其他相关费用为20万元(12+8)，大于18万元。不仅如此，各研发项目的其他相关费用仅需计算一次，不再需要分别计算，大大减轻了纳税人的工作量。

　　最后，企业还要关注，此次申报表修订，新增《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“224研发支出辅助账样式”项目，用于填报企业适用的研发支出辅助账样式类型。97号公告提供了2015版研发支出辅助账样式，并规定企业研发项目立项时应设置研发支出辅助账，由企业留存备查;年末汇总分析填报研发支出辅助账汇总表。考虑到企业财务核算情况不一，28号公告增设了简化版研发费用支出辅助账样式，即2021版研发支出辅助账样式，明确企业可以自主选择使用2015版或2021版研发支出辅助账样式，也可以参照上述样式自行设计研发支出辅助账样式。

　　与此同时，如果企业选择使用《2021版研发支出辅助账样式》，或者使用自行设计的研发支出辅助账样式，那么，A107012表第3行“(一)人员人工费用”、第7行“(二)直接投入费用”、第16行“(三)折旧费用”、第19行“(四)无形资产摊销”、第23行“(五)新产品设计费等”、第28行“(六)其他相关费用”等行次下的明细行次，将无需填报，上述行次也不执行规定的表内计算关系。

　　文化创意和设计服务企业：重点关注《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)的变化

　　为推进文化创意和设计服务等新型、高端服务业发展，促进其与实体经济深度融合，对于企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用，财政部、国家税务总局和科技部联合下发的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)明确，可比照研发活动及研发费用的相关规定，进行税前加计扣除。根据13号公告，自2021年1月1日起，制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高至100%，因此，制造业企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除的比例也随之提高至100%。

　　本次申报表修订，在《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)第28行“(三)企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用加计扣除”增加“(加计扣除比例____%)”，企业需结合自身行业及营业收入情况自行判别适用政策，填报相应的加计扣除比例。制造业企业填报100%，其他企业填报75%。

　　叠加享受优惠企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　企业所得税优惠事项包括免税收入、减计收入、加计扣除、加速折旧等。一般情况下，企业享受所得减免优惠，应按25%的法定税率计算应纳税额，减免后的所得不得叠加享受低税率优惠，如某高新技术企业从事国家重点公共设施项目，在项目所得享受减半征税期间，不得同时享受15%的优惠税率，应按照25%的税率缴纳企业所得税;除此之外，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受，如企业可以同时享受研发费用加计扣除与固定资产加速折旧优惠政策等。

　　按照34号公告的规定，如果企业从事农林牧渔业项目，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护及节能节水项目，符合条件的技术转让、集成电路生产项目以及其他专项优惠等所得额应按法定税率25%减半征收，同时享受小型微利企业、高新技术企业、技术先进型服务企业、集成电路生产企业、重点软件企业和重点集成电路设计企业等优惠税率政策，由于申报表填报顺序，按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分，应在《减免所得税优惠明细表》(A107040)第29行“二十九、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”进行调整。

　　本次申报表修订，将A107040表第29行“二十九、减：项目所得额按法定税率减半征收企业所得税叠加享受减免税优惠”的填报规则由“本行应大于等于0且小于等于第1+2+…+20+22+…+28行，同时本行=减半项目所得额×50%×(25%-优惠税率)”调整为：“本行填报A和B的孰小值。A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额，B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]。其中，需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额为本表中第1行到第28行的优惠金额，不包括免税行次和第21行”。

　　举例来说，丙公司是一家高新技术企业(未注册在中关村内)，2021年利润总额和纳税调整后所得均为1000万元。其中，包含一项符合条件的技术转让项目所得700万元。该公司以前年度结转待弥补亏损300万元。当企业选择同时享受技术转让项目所得减免(500万元以下免税，超过500万元的部分减半征收)和高新技术企业优惠税率时，其2021年度技术转让项目减免所得额=500+(700-500)×50%=600(万元)，2021年度应纳税所得额=纳税调整后所得额-所得减免-弥补以前年度亏损=1000-600-300=100(万元)，应纳所得税额=应纳税所得额×25%=100×25%=25(万元)。

　　按照申报表填报顺序，高新技术企业减免所得税额=100×(25%-15%)=10(万元)。A=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额=10万元，B=A×[(减半项目所得×50%)÷(纳税调整后所得-所得减免)]=10×[(700-500)×50%]÷(1000-600)=2.5(万元)，叠加享受减免税优惠金额=A和B的孰小值=2.5万元。

　　由此，企业减免所得税额=高新技术企业减免所得税额-叠加享受减免税优惠金额=10-2.5=7.5(万元)，2021年度实际应纳所得税额=应纳所得税额-减免所得税额=25-7.5=17.5(万元)。

　　值得注意的是，当遇到不可叠加享受多项税收优惠政策时，企业可结合自身实际情况综合分析。

　　集成电路企业和软件企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《所得减免优惠明细表》(A107020)、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的变化

　　2020年，财政部、税务总局等四部门联合发布《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号，以下简称“45号公告”)，针对集成电路产业和软件产业，提供了一系列税收优惠政策。具体来看，一是国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税(对于按照集成电路生产企业享受税收优惠政策的，优惠期自获利年度起计算;对于按照集成电路生产项目享受税收优惠政策的，优惠期自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起计算。下同);国家鼓励的集成电路线宽小于65纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，享受“五免五减半”企业所得税优惠;国家鼓励的集成电路线宽小于130纳米(含)，且经营期在10年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。二是国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。三是国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业，自获利年度起“两免三减半”。四是国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。

　　紧接着，国家发展改革委等五部门还下发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技〔2021〕413号)，对享受税收优惠政策的企业条件和项目标准等进行明确。

　　本次申报表修订，一是修订了《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“208软件、集成电路企业类型”的填报说明，将《软件、集成电路企业类型代码表》由“大中小”三级分类调整为“大中”二级分类，同时根据减免税优惠方式的不同将集成电路设计企业和软件企业区分为“集成电路设计企业、重点集成电路设计企业和软件企业、重点软件企业”;二是调整《所得减免优惠明细表》(A107020)“七、线宽小于130纳米(含)的集成电路生产项目”“八、线宽小于65纳米(含)或投资额超过150亿元的集成电路生产项目”的明细优惠事项;三是调整《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的具体指标，细化了“收入指标”“知识产权指标”“业务类型及领域”等指标内容，并同步将《软件、集成电路企业优惠方式代码表》由46项精简至33项，提升了填报的精准度。

　　享受民族自治地区地方减免企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)、《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)的变化

　　为了更好地贯彻落实《中华人民共和国民族区域自治法》，《中华人民共和国企业所得税法》第二十九条规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。

　　本次申报表修订，一是《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)增加第18行“总机构应享受民族地方优惠金额”、第19行“总机构全年累计已享受民族地方优惠金额”、第20行“总机构因民族地方优惠调整分配金额”、第21行“八、总机构本年实际应补(退)所得税额”，对于跨地区经营汇总纳税企业，在享受这一税收优惠时，可根据实际情况，填写相关行次。二是将民族自治地区企业所得税地方分享部分减免优惠事项，由原来的《减免所得税优惠表》(A107040)第33行调整至《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》(A100000)第37行填报;同时，还在A100000表增加了第38行“本年实际应补(退)所得税额”，并在填报说明中明确，当企业类型为“跨地区经营汇总纳税企业总机构”时，该行次填报A109000表的第21行“八、总机构本年实际应补(退)所得税额”的金额。

　　从事环境保护、节能节水项目企业：重点关注《所得减免优惠明细表》(A107020)的变化

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部四部门联合发布《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)》，进一步细化了环境保护、节能节水项目的项目类别和享受税收优惠的具体条件。这对培育壮大节能环保产业，推动资源节约高效利用，意义重大。

　　本次申报表修订，调整了《所得减免优惠明细表》(A107020)“三、符合条件的环境保护、节能节水项目”的明细优惠事项，便于企业精准填报适用的优惠项目。企业适用2009版目录所规定的项目，2021年12月31日前已进入优惠期的，可按政策规定继续享受至期满为止;企业适用2021版目录规定范围的项目，若2020年12月31日前已取得第一笔生产经营收入，可在剩余期限享受政策优惠至期满为止。

　　从事资源综合利用项目企业：重点关注《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)减免收入的项目

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、生态环境部四部门联合发布《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》，进一步完善了综合利用的资源以及生产产品的技术标准。

　　本次申报表修订，虽未直接调整《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》(A107010)第18行“(一)综合利用资源生产产品取得的收入在计算应纳税所得额时减计收入”及填报说明，但企业需对照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》的项目名称选择填报。

　　此外，若企业从事资源综合利用属于《财政部 国家税务总局 国家发展改革委关于公布资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)的通知》(财税〔2008〕117号)中目录规定范围，但不属于《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》规定范围的，可按政策规定继续享受优惠至2021年12月31日止。也就是说，在办理2021年度企业所得税汇算清缴时，企业可以根据上述目录规定，自行判别是否符合优惠事项规定的条件，并填报相应申报表享受优惠。

　　特定地区创业投资企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　对上海市浦东新区特定区域内公司型创业投资企业，《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税〔2021〕53号)规定，转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总额的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。

　　本次申报表修订，调整了(A107040)第32行“三十二、符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例减免企业所得税(年末个人股东持股比例____%)”的填报说明，在“中关村国家自主创新示范区公司型创业投资企业所得税优惠政策”的基础上，新增了“上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策”等部分。对此，特定区域创业投资企业应根据自身情况，正确理解和适用政策，充分享受该项优惠。

　　特定地区购置固定资产、无形资产企业：重点关注《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)的变化

　　《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号，以下简称“31号文件”)规定，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　本次申报表修订，在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中新增“特定地区企业固定资产加速折旧”“特定地区企业固定资产一次性扣除”“特定地区企业无形资产加速摊销”“特定地区企业无形资产一次性摊销”部分，供海南自由贸易港等特定地区企业填报资产折旧、摊销相关优惠政策。对此，特定地区购置固定资产、无形资产的企业，可根据自身生产经营需要，申报享受资产折旧、摊销相关优惠。

　　特定地区新增境外直接投资企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)的变化

　　31号文件规定，2020年1月1日～2024年12月31日，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税;对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

　　本次申报表修订，一是将《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“203-2海南自由贸易港新增境外直接投资信息”调整为“203-2新增境外直接投资信息”，二是将《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)第19~26列“其中：海南自由贸易港企业新增境外直接投资所得”调整为“其中：新增境外直接投资所得”。适用于海南自由贸易港等特定地区设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业填报享受新增境外直接投资取得所得免税政策有关情况。

　　对此，特定地区新增境外直接投资企业应当根据经营情况以及相关税收规定，自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的企业千万别错过优惠“窗口期”。

　　预缴企业所得税超过年度应纳税额企业：重点关注多缴税款处理方式的变化

　　34号公告规定，自2021年度企业所得税汇算清缴期起，纳税人在纳税年度内预缴企业所得税税款超过汇算清缴应纳税款的，不再抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。这一规定，在一定程度上减轻了纳税人办税负担，缓解了纳税人的资金占用压力。符合条件的纳税人，应及时申请退税，主管税务机关应及时按有关规定办理退税。

慈善捐赠是指自然人、法人和其他组织基于慈善目的，自愿、无偿赠与财产的活动。以房产公益捐赠，必须要及时的到当地的房管局办理房产过户，与一般房产转让一样，房产过户也必须是“先税后证”。个人以房产公益捐赠是否纳税?接受公益捐赠房地产是否缴纳契税?

　　一、增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。“营改增”前，营业税对捐赠不动产或土地使用权的行为要视同销售缴纳营业税，“营改增”后，该行为用于公益事业或者以社会公众为对象的不需要视同销售。因此个人将房地产捐赠用于公益事业不属于增值税征税范围。

　　二、土地增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号)规定，房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的不属于土地增值税的征税范围。因此，个人将房地产用于公益性捐赠无需缴纳土地增值税。

　　三、个人所得税方面，根据《财政部 税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第99号)规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠，发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。个人以房地产捐赠，发生产权转移，根据99号公告第二条规定：“捐赠股权、房产的，按照个人持有股权、房产的财产原值”确定公益捐赠支出金额。以房产原值确认捐赠支出有两层意思：一是以房产捐赠不计算所捐赠房产的“财产转让所得”个人所得税。二是正因为以房产捐赠不计算财产转让所得个人所得税，所以，捐赠支出应当按照捐赠房产原值(而非公允价值)确认公益性捐赠支出，在其他财产租赁所得、财产转让所得、利息股息红利所得、偶然所得、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除。但不结转以后年度扣除。

　　四、印花税方面，印花税对捐赠行为的优惠政策主要有五个方面：一是财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免征印花税;二是财产所有人将财产(物品)捐赠给第29届奥运会组委会所书立的产权转移书据免征应缴纳的印花税;三是对财产所有人将财产捐赠给上海世博局所书立的产权转移书据，免征财产所有人和上海世博局应缴纳的印花税;四是为鼓励社会各界支持汶川、玉树、舟曲灾后恢复重建，对财产所有人将财产(物品)直接捐赠或通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门捐赠给灾区或受灾居民所书立的产权转移书据，免征印花税;五是对增值税小规模纳税人(包括自然人)可以在50%的税额幅度内减征印花税。

　　五、契税方面，契税法规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。转移土地、房屋权属包括土地使用权赠与、房屋赠与。但契税法同时规定：国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、军事设施免征契税;非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助免征契税。

委托代销商品，亦称托售商品或受托代销商品，即企业委托其他单位代为销售商品。委托代销商品收取手续费，主要有视同买断和收取手续费两种方式。

　　在增值税上，根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局第50号)第四条第(一)项和第(二)项的规定，单位或者个体工商户将货物交付其他单位或者个人代销或销售代销货物的行为，均视同销售货物，计算并缴纳增值税。对于代销货物在增值税纳税义务发生时间上：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天;未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。作为受托方销售代销货物按照正常情况确认增值税纳税义务发生时间。

　　一、视同买断方式。由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。在这种销售方式下，受托方将代销商品加价出售，与委托方按协议价结算，不再另外收取手续费。委托方应在发出商品时开具增值税专用发票并确认收入，以专用发票上注明的税额确认销项税额;受托方以委托方所开具的增值税专用发票上注明的税额确认进项税额，但其销项税额应按实际售价与增值税税率的乘积计算得出，并开具相应税额的增值税专用发票。也就是说，如果受托方将代销商品加价出售，仍与委托方按原协议价结算，以商品差价作为经营报酬，则此差价构成了代销商品的手续费，对此，以全部销项减去全部进项就是受托方应当缴纳的增值税。

　　二、收取手续费方式。受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式，受托方按照委托方规定的价格销售商品，只收取手续费。委托方在收到受托方的代销清单当天开具增值税专用发票，以专用发票上注明的税额确认销项税额;受托方以委托方所开具的增值税专用发票上注明的税额确认进项税额。由于受托方按委托方规定的价格销售，必然导致同一业务的销项税额与进项税额相等，一般情况下，受托方缴纳的增值税额为零。对受托方收取的手续费收入如何缴纳增值税?

　　在实务中，有一种观点认为应当按照平销返利处理。理由是：《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》(国税发〔2004〕136号)规定，①对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利，不冲减当期增值税进项税金，应按营业税的适用税目税率征收营业税。②对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩(如以一定比例、金额、数量计算)的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。根据上述规定，由于受托方按销售比例向委托方收取的手续费是与受托销售额挂钩的，因此，对此手续费收入应冲减增值税进项税金。国税发〔2004〕136号文件同时规定，受托方商业企业向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。应冲减进项税金的计算公式为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷(1所购货物适用增值税税率)×所购货物适用增值税税率。

　　分析：营改增之前，《国家税务总局关于代销手续费征收流转税问题的批复》(国税函〔1996〕611号)规定，大连市果品批发交易市场(以下简称受托方)为货主(以下简称委托方)代销货物，并按销售额的一定比例收取代销手续费。对这一经营行为，根据现行增值税法法规，受托方(代销方)为委托方代销货物，其行为视同销售货物，对其从购货方取得的全部价款，均应当征收增值税，不得抵减按销售额的一定比例提取的代销手续费;又根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的法规，受托方从销货款中提取的代销手续费，是其从事“服务业—代理”业务而向委托方收取的价款，属于营业税的征税范围，应当按规定征收营业税。营改增之后，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(一)项规定，试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：1.兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。2.兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。3.兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

　　根据上述规定，代销货物，并按销售额的一定比例向委托方收取代销手续费，对这一经营行为，代销货物视同销售行为，但价外费用是销售时向购买方收取的，并非向委托方收取，不属于价外费用。营改增后，在增值税“销售额”的表述上也发生了变化，原《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”;现行《增值税暂行条例》第六条规定：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用”，即增值税计税销售额已不仅仅局限于向购买方收取，还包括其他情形，比如向供货方收取、向政府收取等。按国税函〔1996〕611号理解，营改增前，虽是向供货方收取，但也不属于平销返利行为。营改增后，仍不属于平销返利销售，营改增前为兼营行为，营改增后仍应为兼营行为。对代销手续费收入，应当按照代理服务缴纳增值税。

　　在会计处理上，根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南》的规定，采用视同买断方式委托代销商品的，按销售商品收入确认条件确认收入。《企业会计准则第14号——收入>应用指南》第四条第5款规定：“销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。”新会计准则下代销业务的账务处理：视同买断方式。在该种方式下，委托方在交付商品时应当确认销售商品收入，受托方做购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。采取收取手续费委托代销业务方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售收入，受托方则按收取的手续费确认收入。基于以上分析，在代销合同中约定视同销售和收取手续费条款的账务处理是不同的，税务处理都按照视同销售来处理，受托方给买方开具发票，受托方给委托方代销清单并结请代销货款时，委托方给受托方开具发票。受托方的账务处理如下：

　　收到商品时：

　　借：受托代销商品

　　贷：受托代销商品款

　　实际销售时：

　　借：银行存款(受托方只是代收)

　　贷：应付账款

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　收到委托方开具的增值税专用发票时：

　　借：受托代销商品款

　　应交税费—应交增值税(进项税额)

　　贷：应付账款(注意和货款的差别)

　　开具代销手续费发票给委托方时：

　　借：应付账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税(销项税)

　　差额付款时：

　　借：应付账款

　　贷：银行存款

一、销售提成的个人所得税处理。根据《财政部 国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收人征收营业税和个人所得税有关问题的通知》(财税字[1997]103号)、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对雇员或非雇员个人为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收人缴纳个人所得税的问题，分别处理如下：(1)对雇员为本企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得佣金、奖励和劳务费等名目的收人，无论该收人采用何种计取方法和支付方式，均应计人该雇员的当期工资、薪金所得，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。(2)对非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应按照劳务报酬所得计算征收个人所得税。因此，销售提成的个人所得税应区分情况：如果销售人员是本企业职工，提成应当并入发放当月的工资薪金所得计算缴纳个人所得税;如果销售人员不是企业职工，提成应当按照“劳务报酬所得”计算缴纳个人所得税。

　　二、销售提成的企业所得税前扣除。获得业务提成的人员属于支付单位的员工，属于工资薪金性质。企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金准予扣除。包括所有现金形式或者非现金形式的基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。因此，非国有企业，员工提成可以据实税前扣除;国有企业，员工提成不超过政府有关部门给予的限定数额可以据实税前扣除;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。但其税前扣除的前提必须是“实际支付”，计提但未支付不能税前扣除。

　　如果销售人员不是本单位员工，根据财税[2009]29号规定，非保险企业发生的与生产经营有关的手续费及佣金支出按不超过与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额，准予扣除;超过部分，不得扣除。由此可见，交易双方及其雇员、代理人和代表人不属于销售佣金税前扣除比例限制范围。但按照权责发生制计提的销售提成应当允许税前扣除。

　　三、销售提成的会计处理。在会计处理上，销售人员工资计入销售费用，企业通过“应付职工薪酬”科目核算应付职工薪酬的计提、结算、使用等情况，非本企业职工，不通过“应付职工薪酬”过渡核算。具体会计分录如下：

　　计提时：

　　借：销售费用—工资

　　贷：应付职工薪酬—工资

　　支付时：

　　借:应付职工薪酬—工资

　　贷：银行存款

　　贷：应交税费—个人所得税

　　新收入准则下引入了合同取得成本的概念，根据《企业会计准则第14号——收入》第二十八条规定，企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售佣金等)。企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费等)，应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

　　举例：A电梯公司销售团队取得B房地产企业新开发楼盘的电梯销售与安装合同。合同约定，合同签订后，B公司支付10%的定金;电梯运抵现场后，支付10%;剩余款项在安装调试验收合格后支付，保留10%作为质保金在验收后1年内支付。根据A公司内部的销售提成制度，在收到第一笔定金后算合同正式生效，合同生效后就可以给销售团队计算业绩并计算提成。假如在2021年销售提成共计算了20万元。假设该电梯安装调试与验收预估时间是18个月。假定A公司适用新收入准则。因电梯销售并不是其他商品一样简单，需要安装、调试和验收合格才能移交“控制权”，所以给销售团队计算提成的时候，虽然，合同已经签订(取得)，但是电梯公司会计上并不能马上就确认收入，因合同取得而发生的成本，就需要先归集后摊销。因此，会计处理：

　　1.计提销售提成

　　借：合同取得成本  20万元

　　贷：应付职工薪酬——应付工资  20万元

　　2.当企业确认电梯销售收入时

　　借：销售费用——销售人员工资  20万元

　　贷：合同取得成本  20万元

一、企业接受捐赠的会计处理。捐赠有以货币性资产捐赠和非货币性资产捐赠。货币性资产包括现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资以及债务的豁免等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，该类资产在将来为企业带来的经济利益不固定或不可确定，包括存货(如原材料、库存商品等)、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、无形资产等。

　　1.企业取得的货币性资产捐赠，应按实际取得的金额，借记“库存现金”或“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。会计处理如下：

　　借：库存现金/银行存款/其他货币资金等

　　贷：营业外收入

　　2.企业取得的非货币性资产捐赠，应按准则规定确定入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目。一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额，按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。按接受捐赠资产和税法规定确定的入账价值，贷记“营业外收入——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。会计处理如下：

　　借：库存商品/固定资产/无形资产/长期股权投资等

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：营业外收入

　　银行存款(接受捐赠发生的支出)

　　应交税费(接受捐赠应交的税费，如契税等)

　　二、接受不动产捐赠应当缴纳契税。根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)第一条规定：“在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本法规定缴纳契税。第二条规定，本法所称转移土地、房屋权属，是指下列行为：……(二)土地使用权转让，包括出售、赠与、互换;(三)房屋买卖、赠与、互换。前款第二项土地使用权转让，不包括土地承包经营权和土地经营权的转移。”根据《中华人民共和国契税法》(中华人民共和国主席令第五十二号)第四条规定：“契税的计税依据：……(三)土地使用权赠与、房屋赠与以及其他没有价格的转移土地、房屋权属行为，为税务机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格依法核定的价格。纳税人申报的成交价格、互换价格差额明显偏低且无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定。”根据《国家税务总局关于契税纳税服务与征收管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2021年第25号)的规定：“四、税务机关依法核定计税价格，应参照市场价格，采用房地产价格评估等方法合理确定。”

　　三、接受捐赠的企业所得税处理。在企业所得税上，一般来说，对于企业接受捐赠应计入企业所得税应税收入。依据《企业所得税法实施条例》第二十一条规定，企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定：“企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。”因此，一般来说企业接受捐赠会计与税法一致，即按市价(或公允价值)确认收入或应纳税所得额。

　　但对接受股东的捐赠企业所得税应当区分情况。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)规定：企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，即视同股东资本性投入，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础;企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。在会计处理上，会计处理分为两种情况：一种是作为收入处理，一种是作为资本金处理。税务处理也是与会计处理分为两种情况。两种情况的会计处理和税务处理都是一致的，因此不存在税会差异。

通常情况下，劳务派遣用工是由劳务派遣公司与劳动者订立劳动合同，把劳动者派向其他用工单位，用工单位再向派遣机构支付服务费用的用工形式。

　　在会计处理上，《企业会计准则——职工薪酬》规定，应付职工薪酬会计核算包括了支付给“未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员”的费用。基于此规定，用人单位支付的劳务派遣工的人工费用在"应付职工薪酬"科目核算。

　　在企业所得税上，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。即企业所得只有用工方直接向派遣员工支付工资，则属于工资薪金支出，依法进行税前扣除，并负有预扣预缴个人所得税义务。同时，工资薪金支出作为用工单位计算职工福利费、工会经费、职工教育经费的基数。税会差异比较明显。

　　劳务派遣一般是用工企业按月管理和考核派遣员工情况，确定派遣员工应发工资总额、社保经费、加班费、个人所得税、住房公积金等，每月底划拨到派遣机构财务帐上，派遣机构代发全部派遣员工的工资、代扣个人所得税、代扣社会保险金。另外支付劳务派遣单位劳务费用。

　　举例：A公司通过劳务派遣用工，支付给劳务派遣单位200万元，其中劳务派遣公司用来支付劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用180万元，劳务派遣单位选择差额纳税(200-180)/1.05×5%=0.95万元，A公司一般计税可抵扣的进项税额0.95万元。

　　A公司收到劳务派遣公司开具的增值税专用发票时：

　　借：生产成本、制造费用等等(视劳务人员具体岗位归类)  180

　　管理费用——劳务费  19.05

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  0.95

　　贷：应付职工薪酬——劳务用工—工资等  180

　　应付帐款—××劳务派遣公司  20

　　A公司将所有费用包括给劳务派遣员工的工资、福利、社会保险及住房公积金全部支付给了劳务派遣公司，尽管劳务派遣人员上述费用会计核算计入了“应付职工薪酬“，但企业所得税方面需全部作为劳务费支出，不得计入企业工资薪金总额。

编者按：近年来，随着数字经济、共享经济的蓬勃发展，灵活用工市场迅速增长，根据第三方机构预测，2022年市场规模将突破千亿元，同时服务新经济企业的灵活就业人员数量到2023年也将有望达到8.9亿人。灵活用工市场风起云涌、百舸争流，但在国家给予政策支持的同时，相应监管制度与配套措施也在完善，税收征管也是灵活用工平台面临的问题之一。近期，河南省兰考县税务机关对某灵活用工平台进行了检查，认为其以“生产经营所得”代征自由职业者个税错误，应以“劳务报酬所得”代征。税务机关遂对通过该平台代开发票的个人追征税款、对平台征收个人少征税款万分之五的违约金。这一现象暴露出灵活用工平台在代征代开活动中仍存在的不合规现象，并且进一步揭示了灵活用工环节深层次的发票风险，值得广大企业关注。

　　一、“生产经营所得”还是“劳务报酬所得”?看经济实质!

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例等有关规定，灵活用工人员从互联网灵活用工平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪、代办等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由平台代征其个人所得税，至年度终了时将其并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员注册成立个体工商户或者虽未注册但在互联网灵活用工平台从事办学、医疗、咨询以及其他有偿生产、经营性质活动的，其取得的收入属于“经营所得”应税项目，“经营所得”以每一纳税年度的收入总额减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，适用经营所得税率表，按年计税。

　　单纯从法律条文看，劳务报酬所得和经营所得的范围存在交叉，如果仅从形式要件出发作出认定，极易被人为混淆从而不当减少了个人应纳税款。对于劳务报酬所得和经营所得的认定，国家税务总局对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复中就提出：“灵活用工人员取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在互联网平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而非简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。比如，从事教育培训工作的兼职教师，在线下教室里给学生上课取得收入按劳务报酬所得缴税，在线上平台的直播间给学生上课取得收入按经营所得缴税，同一性质劳动，不宜区别对待。”

　　那么，按“经济实质”进行判定的标准又是什么呢?我们认为需要跳脱出税法的局限，而从民商法的角度对灵活用工人员与用工单位之间形成的关系进行判定，进而对劳动的性质进行甄别。当然，我们认为税法也需要尊重民事主体的意思自治，即是说灵活用工人员已经自愿改造主体成为个体工商户的，对其以个体工商户名义开展的经济活动及其所得也应当认定“生产经营所得”，不宜因为主播偷税行为现象的存在而将“生产经营所得”的认定一刀切。

　　二、灵活用工平台代征、代开的税收违法风险有哪些表现?

　　由于委托代征、代开平台面向零星、分散、异地的自然人纳税人，税务机关对于上述纳税人信息及交易行为的获取往往并不充分，甚至很大程度上依赖于代征、代开平台提供的相关材料，这就导致了委托代征、代开关系中很容易出现代征、代开平台错误适用税目税率、未按期解缴税款乃至虚开等问题。山西税务在《探索平台经济税收新模式 解决平台企业发展税收瓶颈》一文中也提出：“目前全国许多地区都采取产业扶持、税务委托代征、委托代开发票的方式大力扶持平台经济发展，短期来看确实推动了平台企业流入、资金流入、业务流入、税收流入等快速效应，但长期来看，平台企业虚构业务、虚开发票、骗取扶持资金、扰乱税收秩序的风险也逐步显现出来，先后有海南、湖南、山东等地的平台经济由于门槛较低、难以监管出现虚假平台企业、虚开发票等问题。”也正是这个原因，传统的代征、代开机构往往是乡镇街道、财政所、邮政局、集贸市场以及个别大型国有企业。而随着互联网经济发展，为了适应各种新兴业态的需求，各地税局才逐步开放授权。那么，在现阶段委托代征、代开平台的税收违法风险则有如下表现：

　　1、错误适用税目税率

　　前已述及，“生产经营所得”与“劳务报酬所得”的界定不够清晰，灵活用工平台对于“经济实质”的把握不准确，导致错误适用税目、税率，进而导致多征、少征税款的现象。

　　2、未按期解缴税款

　　由于代征税源的数据信息来源于灵活用工平台，税务机关很难核验灵活用工人员取得所得的准确时间，存在固定时间统一代征、代开的现象。加之部分委托代征协议对灵活用工平台解缴税款的时间缺乏明确的约定，例如，国家税务总局发布的《委托代征协议书》范本中解缴税款的时间约定仅采用“及时”的表述，并未进行量化，这就容易出现代征平台未按期解缴税款的情形。

　　3、违规代办核定征收

　　核定征收的本意是对收入少、无建账能力的纳税人的一种“豁免”以及在无法准确查账情况下封堵征管漏洞的“武器”，但是由于实践中基层税务工作人员审核不严格，导致核定征收成为高收入人群的避税手段。一些灵活用工平台存在故意偷换“劳务报酬所得”为“经营所得”，违规代办灵活用工人员核定征收，导致偷逃税款现象。

　　4、虚开发票

　　增值税发票背后的经济利益巨大，一些灵活用工平台或受到犯罪分子的欺诈而帮助虚开的实施，或为了追求经济利益而主动参与虚开，对国家税收征管秩序造成极大损害。

　　三、平台代征的条件及税收违法行为面临的法律责任有哪些?

　　根据《委托代征管理办法》，互联网灵活用工平台应符合以下条件并履行相应职责方可取得委托代征、代开资质：

　　又有灵活用工平台被税局盯上：按生产经营所得代征个税错误?

　　违背《委托代征管理办法》及税法相关规定，则互联网灵活用工平台面临的法律责任则主要包括：

　　又有灵活用工平台被税局盯上：按生产经营所得代征个税错误?

　　四、将业务真实性作为灵活用工第一要义、谨防虚开刑事风险

　　混淆“生产经营所得”与“劳务报酬所得”或许只是本案兰考县灵活用工平台违规受到滞纳金处罚的表象，而如若对代开发票顺藤摸瓜、追究深层次的原因，则会发现其业务真实性存在巨大漏洞，面临虚开发票这一更为严峻的法律责任。

　　不管是有意为之，还是受到了客户的欺诈、蒙蔽，虚开被当作行为犯追究责任是司法实务中的常见现象，并不考察平台是否具有虚开故意或者简单粗暴地推定平台存在虚开故意，从而施以重罚，这样的案例屡见不鲜，足以警醒。因此我们再次建议，灵活用工平台应规范企业财务、业务流程，其中的关键在于保障业务真实性，对业务真实发生的过程、结果全程留痕，及时排除可能招来税务机关质疑的不合规现象，如资金流向用工单位控制的银行账户、伪造提供服务的自由职业者身份等。总而言之，务必将业务真实性作为灵活用工第一要义、谨防虚开刑事风险。

视同销售是增值税中的一个难点问题，也是广大纳税人经常咨询的一个热点问题。为了帮助大家更好地掌握这一知识点，本期，小编就为您总结了6个典型问题，让我们共同来学习一下~

问题1：误将非经营活动作视同销售处理

销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产，但属于下列非经营活动的情形除外：

（一）行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

（二）单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务。

（三）单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务。

（四）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第十条

问题2：误将不动产租赁合同中免租期作视同销售处理

纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。

政策依据：《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第86号）第七条

问题3：误将用于公益事业的无偿提供服务等作视同销售处理

单位或者个体工商户无偿提供服务，用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，不视同销售。

单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，用于公益事业或者以社会公众为对象的情形，不视同销售。

政策依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）第十四条

问题4：误将扶贫捐赠货物行为作视同销售处理

对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。

特别提醒：该项优惠执行期限延长至2025年12月31日。

政策依据：《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第55号）第一条

《财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号）

问题5：误将企业集团内单位之间的资金无偿借贷行为作视同销售处理

对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

特别提醒：该项优惠政策执行期限延长至2023年12月31日。

政策依据：《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20 号）第三条

《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）第一条

问题6：误将用于集体福利或者个人消费的外购货物作视同销售处理

用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产项目的进项税额不得从销项税额中抵扣。

单位或者个体工商户将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费视同销售货物。

特别提醒：用于集体福利或者个人消费的外购货物涉及进项税额不得从销项税额中抵扣，不需要作视同销售处理。

政策依据：《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条。 

企业以非货币性资产对外投资时，涉及企业所得税方面的基本政策文件有：

　　1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　2、《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)第一条规定，居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　3、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定，实行查账征收的居民企业(以下简称企业)以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　4、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，企业或个人可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　那么，企业以非货币性资产对外投资，在进行企业所得税处理时有哪些点需要重点关注呢?

　　1、根据116号文和33号公告的规定，只有实行查账征收的居民企业才可以适用该政策，对于非居民企业、合伙企业以及核定征收的居民企业等主体发生的该行为则不能适用该政策，只能按照现行其他政策执行。116号文第五条第二款规定，本通知所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。从该条款的规定可以得出结论：能够适用递延纳税政策的被投资企业也必须是居民企业，若被投资企业不是居民企业，则不能适用五年递延纳税的政策。

　　2、如果企业进行非货币性资产投资后，取得的不是被投资企业自身的股份支付，而是被投资企业持有的其他企业的股权，则这项行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。如：A企业以一套房产向B企业投资，取得的不是B企业自身的股权支付，而是B企业持有的C企业3%股权，则这个投资行为属于非货币性资产交换而不是非货币性资产投资。

　　3、116号文和33号公告所说的五年递延纳税政策本质上属于分期确认应纳税所得额，而不是分期确认应纳税额。所谓分期确认应纳税所得额，即是将投资环节产生的资产转让所得分五年计入相应年度，与确认当年企业其他的应纳税所得额合并后计算企业所得税，但是否缴纳企业所得税则要看合并后企业应纳税所得额是否大于0。但分期确认应纳税额不同，在确认年度一定会缴纳企业所得税。

　　4、116号文和33号公告”可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内“来确认，这里指的是纳税年度而不是满12个月。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，则收入确认的年度是2021年，那么最迟到2025年确认完毕，而不是到2026年10月。

　　5、应纳税所得额最长在5个纳税年度确认，但并不是必须按5个纳税年度来确认，少于5个纳税年度也可以，比如说3个纳税年度、4个纳税年度，具体由企业根据实际情况综合决定，但确认年限一经选择原则上不得变更调整。如：A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股产生的所得是500万元，这个所得既可以分五年每年确认100万元所得，也可以分两年每年确认250万元所得。

　　6、所得确认年限中的具体年度必须是连续的，即不能中断。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，若是分四年确认所得，则只能是2021年、2022年、2023年、2024年这四个年度，而不能是2021年、2022年、2023年、2025年。这主要是考虑到企业所得税是按照年度来计算的，每一个年度可能存在不同情形的税收优惠、亏损等，若是随意选择所得的确认年度有可能会造成政策的恶意筹划。

　　7、根据116号文和33号公告规定，必须分期“均匀”计入相应年度的应纳税所得额，也就是说在分期确认所得的年限内每个纳税年度确认的所得是“均匀”的，不能出现年度之间不同的金额。如A企业在2021年10月以一套房产向B企业投资入股，产生的所得是500万元，企业选择按5年确认所得，那么计入每1个年度的所得只能是100万元，而不能是某些年度大于100万元，某些年度小于100万元。

　　8、116号文和33号公告规定，符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。具体的说，非货币性资产投资在适用财税【2014】116号文规定的同时，有可能还适用财税【2009】59号文资产(股权)收购的特殊性税务处理、财税【2014】109号文关于资产(股权)划转的特殊性税务处理等规定，企业需结合实际情况进行选择，以争取税收成本的最小化。具体适用情形可参考下面这篇文章：

　　【重磅原创】当股权收购和非货币性资产投资竞合时，哪种交易方式更节税?

　　9、116号文规定，企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。这样要明确一个概念，即什么是资产的计税基础?通俗地说，资产的计税基础=未来可税前列支的金额。明白了这个概念，我们再分析116号文这么规定的原理：116号文主要是依据收入与计税基础对称调整的原则，即投资方确认了多少所得，其取得的被投资企业股权的计税基础(即将来允许税前扣除的成本)才可以增加多少，全部的资产转让所得确认完毕后，那么取得的股权的计税基础也将全部调整到位。

　　对于被投资企业取得非货币性资产的计税基础，116号文规定应按非货币性资产的公允价值确定。这里对被投资企业取得的非货币性资产的计税基础的确定没有进行限制条件，遵循了相关政策规定中对通过接受投资而取得资产的计税基础的一般性规定，直接以投资资产的公允价值确认即可。

　　10、根据101号文规定，企业以技术成果投资入股，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的.....，也就是说投资方投资取得的对价只能是被投资企业的股权(票)，若存在现金等其他非股份支付，则该项投资不适用101号文规定的递延纳税政策。

退休人员有很丰富的工作经验，个人又有想发挥余热的心，很多企业也乐于员工退休不离岗。退休人员办理退休手续后，与任职单位的劳动合同关系自动解除，且不得再与用人单位签署劳动合同，这就造成关于退休返聘人员的工资的很多问题，比如：

　　1、退休返聘人员的工资按“劳务报酬所得”申报个税、还是“工资、薪金”所得申报个税?

　　2、退休返聘人员的工资是否属于工资总额，按工资表在企业所得税税前扣除吗?

　　3、退休返聘人员是否要再缴纳社保?退休返聘人员的工资是否属于单位缴纳社保的基数?

　　4、退休返聘人员工资是否属于三项经费计提基数?

　　现在我们就带大家来一起解开迷题。

　　一、退休返聘人员工资个税问题

　　国税函[2005]382号《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》规定，退休人员再任职取得的收入，在减除按个人所得税法规定的费用扣除标准后，按“工资、薪金所得”应税项目缴纳个人所得税。

　　“退休人员再任职”，应同时符合下列条件：

　　1、受雇人员与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系;

　　2、受雇人员因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入;

　　3、受雇人员与单位其他正式职工享受同等福利、社保、培训及其他待遇;

　　(自2011年5月1日起，单位是否为离退休人员缴纳社会保险费，不再作为离退休人员再任职的界定条件)

　　4、受雇人员的职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　二、退休人员工资所得税税前扣除问题

　　《企业会计准则第9号-职工薪酬》第三条规定本准则所称职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴。

　　根据统计局令发布的《关于工资总额组成的规定》明确“有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出”不属于工资总额;

　　劳社险中心函【2006】60号《关于规范社会保险缴费基数有关问题》进一步明确“有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出”不属于工资总额，但“聘用、留用的离退休人员的劳动报酬”属于工资总额范围。

　　国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》明确，企业因雇用返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　所以，公司退休返聘人员的工资可以适用员工工资在所得税税前扣除的规定：

　　“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

　　(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的;

　　三、退休返聘人员的社保问题

　　我们都知道，员工在单位上班，单位需要为员工缴纳社保。其中社保缴费中包含单位缴费与个人缴费两部分。单位职工本人缴纳基本养老保险费的基数原则上以上一年度本人月平均工资为基数。而单位缴费部分的基数怎么确定呢?

　　劳社险中心函【2006】60号《关于规范社会保险缴费基数有关问题》规定，参保单位缴纳基本养老保险费的基数可以为职工工资总额，也可以为本单位职工个人缴费工资总额基数之和，但在全省区市范围内应统一为一种核定办法。

　　职工退休后，开始按规定领退休金的，与单位的劳动合同自动终止。劳动合同终止后，退休返聘员工个人不需要再缴纳社保。依据劳社险中心函【2006】60号规定，社保单位统筹部分的缴纳基数如果以职工工资总额为基数，会包含退休返聘人员的工资;如果以本单位职工个人缴费工资总额为基数，那返聘人员的工资不会包含在内。

　　据我们了解到，从2019年起，我国大部分省份已陆续发文明确社保单位统筹部分的缴纳基数以本单位职工个人缴费工资总额为基数，不包含退休返聘人员的工资。

　　四、退休返聘人员工资适用基数的问题

　　1、工会经费

　　《中国工会章程》规定，会员离休、退休和失业，可保留会籍。保留会籍期间免交会费。

　　而按照国家税务总局公告2012年第15号规定，企业因雇用返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

　　退休人员不需要缴纳工会经费，那退休返聘人员是否需要缴纳，要以当地工会的要求为依据。如果当地要求缴纳的，那以退休返聘人员工资为基数计算缴纳的工会经费可以在所得税税前扣除;

　　2、职工教育费和福利费

　　《国务院关于大力推进职业教育改革与发展的决定》(国发【2002】16号)规定，一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费，从业人员技术素质要求高、培训任务重、经济效益较好的企业可按2.5%提取，列入成本开支。

　　另外参考个人所得税法规中对“退休人员再任职”界定时，要求受雇的退休人员与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇，是否可以理解因为耗用相关的经费、享受相应的福利，对应的资就应当作为职工教育经费与福利费的基数?

　　而且国家税务总局公告2012年第15号也明确“企业因雇用返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”

　　所以，没有特别规定的，退休返聘人员的工资为基数计算的限额内的实际发生职工教育经费、职工福利费可以在企业所得税税前扣除。

　　3、残保金

　　《关于印发<残疾人就业保障金征收使用管理办法>的通知》(财税[2015]72号)明确，计算缴纳残保金时，“用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员。季节性用工应当折算为年平均用工人数。”

　　因为退休返聘人员与任职单位不能再签订劳动合同(协议)，应当不纳入残保金计算的职工人数。

　　天津地区明确退休人员依法自社保正式领取退休金的(不包括内部退养等非正式退休人员)，劳动合同已经终止，如接受用人单位聘用，与用人单位虽具有劳动关系，但依法不应再签订劳动合同(服务协议)，因此，不计入用人单位在职职工人数缴纳残保金。

　　其他地方建议与当地残联沟通确认。

　　以上与是退休返聘人员工资相关一些问题的规定和个人理解，希望能帮到被这些问题困扰的伙伴们。

增值税、企业所得税与会计核算，对于会计收入确认、企业所得税收入实现和增值税纳税纳税义务发生时间，三者之间都是存在差异的。在很多时候，企业没有收到发票的情况下，货物已经销售，货款已经收到，无论是增值税、企业所得税的纳税义务都已经产生，会计核算也应该确认收入。比如，商贸企业购进货物，在货物已经到店但是没有收到发票的情况下，肯定是存在上架销售的可能。如果企业等到收到发票才确认收入，就可能导致增值税和企业所得税少申报、少缴税款，税务局稽查到不仅会加收滞纳金，还将会被处罚。

　　对于货到票未到，财务如果不入账就会出现，就会出现库存账实不符，如果再发生销售，还会影响成本的结转。所以，出现这种情况，企业需要先暂估入账。企业购进商品已验收入库，但尚未取得发票的，需要在月末根据合同协议价款、当月或近期采购同类商品价格等合理方法估计购进商品的成本，暂估入账;次月月初红冲暂估成本，次月月末仍未取得发票的，月末继续暂估入账;月初红冲月末暂估循环等实际取得发票时，以发票注明价款及税额重新入账。验收入库，暂估入账：

　　借：原材料/库存商品

　　贷：应付账款——暂估款

　　在暂估入账时，由于尚未取得增值税专用发票，进项税额无需暂估，原材料或库存商品按照合同约定的不含税金额进行暂估。

　　实际取得发票时，红冲暂估入账分录：

　　借：原材料/库存商品(红字)

　　贷：应付账款——暂估款(红字)

　　按照发票注明金额和税额重新入账：

　　借：原材料/库存商品应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付账款/银行存款

　　企业暂估入账的原材料或库存商品，和正常入库的原材料或库存商品一样，一并计算领用或发出成本(比如按照先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法，对于原材料使用之后结转至“生产成本”，“生产成本”进一步伴随着产品完工，结转至“库存商品”，“库存商品”伴随着对外销售，结转至“主营业务成本”。如果暂估的是库存商品，同正常采购商品一样，按照一定的发出结转方法，对外销售时，结转至“主营业务成本”。

　　通过以上内部流转，可能会出现一个问题，暂估成本和实际取得发票金额不一致，且库存商品已经结转对外销售，此时需要调整已经结转的“主营业务成本”吗?基于会计重要性原则，如果暂估成本的发出成本与实际成本之间存在的差异较小，则无需调整，之间的差额随着库存商品日后的发出业务自动消化。实际差额被发出商品以及月末结存的库存商品承担了。但是，如果暂估成本和实际成本之间存在较大的差额，或企业发出存货的方式采用个别计价法，又或则暂估时无同类库存且暂估后对外销售前无新的采购，则需要调整结转的“主营业务成本”，如果涉及到跨年，注意损益类科目要通过“以前年度损益调整”进行调整。红字冲销分录以及重新入账分录和以上处理一致，调整分录如下：

　　借：主营业务成本/以前年度损益调整

　　贷：库存商品(暂估成本小于实际发票注明金额)

　　暂估成本大于实际发票注明金额分录相反。

　　涉及跨年调整损益的，“以前年度损益调整”是过渡科目，需要将以前年度损益调整结转至“利润分配——未分配利润”科目。暂估入账库存商品已经对外销售，企业进行汇算清缴时，尚未取得发票的，注意需要进行纳税调增处理。

问：哪些固定资产允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧?

　　答：

　　一、根据《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)“一、对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧方法。

　　二、对所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　三、对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。”

　　……

　　五、本通知自2014年1月1日起执行。

　　二、根据《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)规定：“一、对轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业(具体范围见附件)的企业2015年1月1日后新购进的固定资产，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　二、对上述行业的小型微利企业2015年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过100万元的，可由企业选择缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。”

　　三、根据《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》(财政部税务总局公告2019年第66号)规定：“一、自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。

　　二、制造业按照国家统计局《国民经济行业分类与代码(GB/4754-2017)》确定。今后国家有关部门更新国民经济行业分类与代码，从其规定。”

　　四、根据《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)规定：“一、企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕75号)、《财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》(财税〔2015〕106号)等相关规定执行。

　　二、本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。”

　　五、根据《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)规定：“一、企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。”

　　六、根据《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告2021年第6号)规定：“一、《财政部税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税〔2018〕54号)等16个文件规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2023年12月31日，详见附件1。”

近年来，城市更新已成为大中城市尤其是深圳土地最大的供应方式。房地产企业开发的城市更新项目已陆续销售并进行了土地增值税清算。针对回迁房的土地增值税处理，其中最主要的文件依据为国税函[2010]220号《关于土地增值税清算有关问题的通知》第六点的规定：“关于拆迁安置土地增值税计算问题

　　(一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　(二)开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。

　　(三)货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。”

　　在与企业及税务人员的接触交流过程中，我们发现对于上述规定存在一些不同理解或争议点，下面笔者将结合案例和规定进行详细探讨。

　　案例：某城市更新项目占地面积6万平方米，被拆迁物业5万平方米。企业实际开发时分两期开发，其中1#地块4万平方米，可售面积约18万平方米;2#地块2万平方米，可售面积约12万平方米，两地块可售面积均为住宅，假设销售均价均为4万元/平方米。实际回迁物业5万平方米，均在1#地块。土地增值税清算时亦分两期项目登记和清算。

　　一、超拆迁协议面积回迁部分土地增值税处理争议

　　城市更新项目中经常会出现回迁面积超过拆迁协议约定的情况，这是因为：拆迁协议约定的回迁面积通常是开发商和被拆迁方根据被拆迁物业面积的一定比例标准(1：1或其他比例)在开发前就已谈判确定的固定面积，且被拆迁人户数较多的情况下，回迁面积各不相同，而开发商实际开发的产品户型根据新用地规划进行设计，不可能与协议约定的回迁面积一致，往往存在差异。针对超面积差异部分，开发商通常会和被拆迁人事先约定，被拆迁人可以在固定面积(比如10平方米或10%)以内按优惠单价(比如市价的5折)加购或补差价，超过部分按市价购买或补差价。

　　例如上述案例被拆迁物业5万平方米中，其中一户被拆迁人为王某，其被拆迁物业面积80平方米，与开发商约定回迁面积80平方米，如实际选房面积小于约定面积，则小于部分面积开发商按4万元/平方米价格给予王某补偿;如实际选房面积大于约定面积，则其中10平方米内按市价的50%结算，大于10平方米的部分按市价(假设市场为4万元/平方米)结算。

　　房产建成后如王某最终选定的那套房产的竣工面积为70平方米，则开发商向王某支付补差价40万元;如王某最终选定的那套房产的竣工面积为100平方米，则王某10平方米内补差价20万，超过10平方米的部分补差价40万元，合计补差价60万元。

　　根据上述国税函[2010]220第六点的规定，针对回迁房未超协议面积的情况，开发商按规定确认视同销售收入280万元(假设暂不考虑流转税的影响，假设视同销售价与市价一致，下同)，同时确认拆迁补偿费280万元，另外支付的补偿40万元亦计入拆迁补偿费，土地增值税这样处理无争议。

　　针对回迁房超过协议约定面积的情况，处理上有两种观点：

　　第①种处理方式认为应以房产最小单位(套)来适用国税函[2010]220号文规定的安置用房，不能切割。回迁协议约定的回迁面积是补差为0的特殊情况，超面积补差款低于市价部分实际上隐含了对被拆迁人的补偿，是补差款不为0的情况，都是用来安置回迁户的回迁房一部分，都有协议约定，因此应按整套全部确认视同销售收入，同时确认拆迁补偿费，收到的补差价款抵减本项目拆迁补偿费。

　　第②处理方式则认为只有拆迁协议明确约定的回迁面积才适用国税函[2010]220号文的规定，超面积结算或增购部分应该视为对被拆迁人的额外正常销售，只是销售价格有一定的优惠，而由于优惠价格是开发商为了促成被拆迁人尽快签约商业谈判的合理市场行为，优惠价格是属于可认定为具有正当理由的合理低价，因此不属于《土地增值税暂行条例》第九条规定的情形，无需按照房地产评估价格进行调整计算征收。

　　具体到上述案例两种处理方式结果分别为：①100平方米全部按市价确认视同销售收入400万元，同时确认拆迁补偿费400万元，收到补差款60万元冲拆迁补偿费，实际确认拆迁补偿费340万元。②100平方米中80平方米按市价确认视同销售收入320万元，同时确认拆迁补偿费320万元，剩余20平方米按实际收到的款项(补差款)60万元确认销售收入，则开发商实际确认销售收入380万元，拆迁补偿费320万元。

　　上述两种处理，收入减拆迁补偿费差额均为60万元，企业所得税没有差异，但土地增值税方面，由于土地增值税可加计扣除20%，开发费用可选择按成本费用的5%或者10%，发生的成本可扣除1.25倍或1.3倍，产生了一个放大镜的作用;另外，由于土地增值税是采用超率累进计算方式，成本的增加，基数增加，可享受低税率计算土地增值税的金额也增加，产生了第二个放大镜的作用，而收入的增长只是随着税率的增长而增长，没有放大镜的作用。因此上述两种处理方式下应交的土地增值税是不同的，第①种处理方式可加大土地增值税扣除项目金额，即可减少土地增值税税额。而造成这种差异的主要原因是超拆迁协议面积回迁部分中部分向被拆迁人收取的补差款低于市价。假设超过部分均按市价收取，则不会产生差异。

　　目前土地增值税上对上述两种处理方式并无明确的规定，我们要提醒大家的是上述仅是对土地增值税的影响分析，实务处理过程中应结合其他税种(如增值税、房产税)综合考虑;无论采用哪种方式均以当地主管税务机关认可为准。

　　二、营改增后，回迁房确认收入同时确认的拆迁补偿费金额是否包含收入增值税金额?

　　由于营改增后增值税与营业税计税原理不同，导致收入、成本、税金的确认也不同。为此财政部国家税务总局发布了财税〔2016〕43号和国家税务总局2016年第70号公告，明确了营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。但对于“营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认问题”只是强调仍按国税发〔2006〕187号第三条规定和国税函〔2010〕220号第六条规定执行。

　　如上例，王某按第一种情况确认视同销售收入400万元，假设400万元为不含税金额，视同销售收入应交增值税20万元(此处暂不展开讨论如何计算缴纳增值税，暂按简易计税5%计算)，那么开发商同时确认的拆迁补偿费为400万，还是420万(=400+20)呢?部分观点认为金额应和清算收入完全一致，应为400万。笔者认为应为420万比较合理，理由如下：

　　首先，实物补偿应分解为两个业务处理

　　根据《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号)：“房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。”768号文件尽管属于营业税时期的政策，但目前依然有效，且对我们理解回迁业务实质很有指导意义。即税理上，以实物补偿视同销售实质应当分解为两个业务看待，即企业将房产销售，从而实现房产的隐含增值，然后将销售获得资金用于补偿用途，因此应分段分析涉税情况。

　　销售段：开发商将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，因此应按规定缴纳流转税。营改增后，由于增值税属于价外税营业税属于价内税,而价外税与价内税的主要区别是计算税收的计税依据不一样，价外税是销售价格以外的税额，价内税包含在价格之内，价外税计算时需先进行价税分离，要转化为不含税销售额才可以计算应纳税额，因此营改增后将收入分离为不含税收入和增值税处理，只是确认形式不同，但实质上价外税与价内税都是由购买者支付，因此不应将狭义将220文视同销售收入理解为不含税收入。

　　补偿段：开发商为获得土地，向被拆迁户支付了相应的经济利益(即拆迁补偿)。根据财税〔2016〕43号第三条规定：“《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。”由于拆迁补偿费属增值税免税项目，无法取得增值税专用发票在销售项税额抵扣，因此支付的全部经济利益均可计入扣除项目。

　　其次，从拆迁补偿费包含收入增值税的会计处理上，我们可以看到：

　　借：拆迁补偿费  420万

　　贷：营业收入  400万

　　应交增值税  20万

　　如果20万元不能记入拆迁补偿费，那么计入营业外支出?即意味着开发商回迁物业除了承担流转税外还需承担流转税对应的企业所得税和土地增值税的损失?笔者认为那样明显不合理。

　　三、回迁房确认的收入和拆迁补偿费清算时需列入同一个清算项目?

　　如上述案例，由于回迁房产均在一期，因此部分观点认为确认的拆迁补偿费应全部列入一期土地增值税扣除项目，不能在二期扣除。笔者认为确认的拆迁补偿费应在一二期之间按合理方法分摊。原因如下：

　　根据国税函[2010]220号文第六条的规定，实物补偿视同销售处理，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。这里的“同时”指的是“时间和金额上的同时”并非指归属同一清算项目，即确认收入同时确认的是拆迁补偿费(开发成本)而非直接就作为收入对应的清算项目的扣除成本。

　　而对于开发成本-土地征用及拆迁补偿费，根据关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知(国税发[2006]187号)第四条的规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。即属于多个清算项目的土地征用及拆迁补偿费应按合理方法分摊后才能作为清算项目的扣除项目。上述案例项目分一期和二期建设和清算，由于补偿的受益范围包含整个项目(一期和二期)，因此上述补偿确认的拆迁补偿费应在一期和二期之间分摊并分别扣除。

　　如将对二期的补偿用的是一期的房产理解为“异地安置”，则对应的回迁支出也应计入二期拆迁补偿费，即不应全部列入一期土地增值税扣除项目。

　　综上，本文探讨的是实务中遇到的对国税函[2010]220文第六条规定的不同理解，笔者认为应通过对回迁业务本质的梳理来理解税法规定，方能有效降低税务风险，同时我们也期待对于上述争议条款的明确规定出台。

每到每年年终的时候，都会有很多文章出来提醒会计年终关账前的注意事项，我看过多篇都提到：关账前一定要把预提费用冲平。

　　其理由就是：企业所得税法规定，很多费用如果没有实际支付不能税前扣除，所以需要把未付的预提的各种费用冲平。

　　理由看似正确，其实只说对了一半。

　　首先，《企业所得税法实施条例》第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　其次，会计准则也同样有权责发生制的要求。

　　因此，从会计核算应该遵照会计准则要求来看，即便是年终关账，该预计的负债或费用还是一样需要按照平时一样办理。即便按照税法规定，有些成本费用需要在实际支出后才能税前扣除，但是也要记住“实际支出时间不一定必须是12月31日”!

　　最典型的莫过于年终奖!中国人的习惯，年终奖肯定不会在公历新年前(12月31日)发放，一般都是在农历新年前发放的居多。同样，还有12月份的工资，实务中大部分企业也要到次年一月份才会发放。

　　因此，在《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告)未出台前，全国也是一片混乱。34号公告明确了：企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　注意理解34号公告的这条含义，准确把握税前扣除的条件：

　　1、已在汇算清缴所属年度会计账面计提了该金额;

　　2、必须次年的汇算清缴之前(5月31日)支付了。

　　如果年终奖和12月份工资未在当年预提，即便在次年实际支出了也不能当年税前扣除。有人会说，我今年没有支出没有预提，我就不扣除了，我明年支出我就明年扣除啊，反正最后都一样!

　　我明确告诉您——不一样!

　　不要忘记税务局还记得住权责发生制呢!您明年支付今年的成本费用，那叫违反《企业所得税法实施条例》第九条规定!也就是您违反了权责发生制原则，您明年还是不得扣除!

　　当然，有人会说，我可以追补扣除。——确实是个办法!但是，如果您了解追补的程序后，您不会觉得麻烦吗?

　　同样，还有很多成本或费用，在当年已经发生了，但是到12月31日就是没有支出。比如，出差人员未报销的差旅费、已经播出暂时未付的广告费、逾期的利息等。这些可能在次年所得税汇算清缴前都是要支付的，如果您未在当年预提或预计费用(成本)，难道也想去走追补程序吗?

　　因此，年底关账前，还是老实的按照会计准则，该预提或预计的成本费用都预提或预计，至于能否税前扣除那是两回事，如果按照税法规定不能税前扣除，到所得税汇算时再做纳税调整即可。

　　有人又会说，年终奖要发多少我知道，我怎么预提啊?难道您不能看以前发放水平、今年的预算等?实在不行，就问问老板，大概估计一个数吧!

　　为了减少追补的麻烦，我的原则宁可多预提一点!大不了所得税汇算时做纳税调整!

从事再生资源回收的增值税一般纳税人销售其收购的再生资源，可以选择适用简易计税方法，或适用一般计税方法计算缴纳增值税;从事《资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录(2022年版)》(以下简称《目录》)2.15、5.1、5.2等项目的纳税人，可适用增值税即征即退政策，也可选择适用免征增值税政策……40号公告为环保治理行业相关企业提供了政策适用选择权。

　　实务中，企业应如何选择?笔者认为，环保治理企业应结合自身经营战略，综合判定后再做选择。

　　废旧物资拆解企业：满足加工等具体条件要求，可适用简易计税方法

　　在环保治理行业，存在一定比例从事“废旧物资拆解”业务的企业，其作为环保治理集团型企业内部业态的有效补充，经常以属地特许经营主体的形式存在。在实务中，这类企业要先判定是否满足40号公告明确的主体条件，再选择适用简易计税方法或一般计税方法。

　　在判断是否满足40号公告要求时，废旧物资拆解企业的财税人员，需要加强与技术等相关部门的沟通，按照对应的行业标准进行综合判定。

　　原则上，废旧物资拆解企业需要遵照《废弃电器电子产品回收处理管理条例》第六条规定，由设区的市级人民政府生态环境主管部门审批废弃电器电子产品处理企业资格。同时，废旧物资拆解企业也应满足“加工处理”的要求。即加工处理仅限于清洗、挑选、破碎、切割、拆解、打包等改变再生资源密度、湿度、长度、粗细、软硬等物理性状的简单加工。

　　在选择适用简易计税方法后，废旧物资拆解企业还面临一个问题，确定适用简易计税方法的计税基础——增值税应税销售额，即与废旧物资处置数量、金额直接挂钩的处置收入。

　　实务中，废旧物资拆解企业的收入，除来自实际提供的劳务或销售的货物外，还可能存在一定比例的政府补贴性收入。这时，企业的财务人员需要分析政府补贴性收入的性质，从而进一步确定适用简易计税方法的计税基础。

　　根据《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)要求，如果政府支付的补贴性收入，与废旧物资拆解企业实际拆解废旧物资量直接挂钩，则理论上该部分收入属于废旧物资处置收入;如果政府支付的补贴性收入仅为支持行业发展或特定项目的补助，与该企业实际的废旧物资处理量、处置量均无关，则原则上该补助属于不征税增值税项目，无须计算缴纳增值税。

　　值得注意的是，废旧物资拆解企业应该根据公司自身及集团整体战略部署，统筹考虑增值税计税方法的适用。

　　经营特定事项环保治理企业：根据需求，适用即征即退或免税

　　对于经营特定事项的环保治理企业来说，40号公告第四条明确，《目录》2.15“污水处理厂出水、工业排水(矿井水)、生活污水、垃圾处理厂渗透(滤)液等”项目、5.1“垃圾处理、污泥处理处置劳务”、5.2“污水处理劳务”项目，可适用增值税即征即退政策，也可选择适用免征增值税政策。

　　选择即征即退还是免税?需要经营特定事项的环保治理企业从业务、经营、财税等多个角度进行判定。

　　一般来讲，环保治理企业的客户如果并非增值税抵扣链条内的主体，如政府机关、适用简易计税方法主体以及免征增值税的主体，对开具增值税发票的类型、是否属于可抵扣凭证等并无具体要求，则选择免征增值税的税务处理方式较为合理;反之，环保治理企业的客户如果多为增值税一般纳税人，较为关注增值税链条，则选择适用增值税即征即退政策较为合理。

　　举例来说，A公司承接市政府以公私合营模式授权的城市居民垃圾处理项目，实际增值税业务为政府购买服务，即政府按项目公司实际垃圾处理量，按吨向其支付垃圾处理费用。假设A公司完全满足40号公告相关要求，既可以适用免征政策，也可以适用增值税即征即退政策。这种模式下，由于政府并不需要取得增值税专用发票抵扣进项税额，相较而言，A公司选择适用免征增值税政策，能在最大程度上享受税收优惠。

　　再如，B公司系污水、渗滤液处理项目公司，其实际客户为项目所在地的高污染企业。假设B公司既满足免征又满足即征即退条件，虽然B公司选择免征增值税较70%即征即退的税负低，但可能因无法保证抵扣链条的完整性丢失客户，致使企业实际经营受损，故而B公司选择适用即征即退政策可能更佳。

　　兼营环保治理及资源综合利用的企业：分别核算，合规适用政策

　　环保治理行业中，也有一些综合型环保治理企业，既经营环保治理业务，又经营资源综合利用业务。在增值税处理上，既有面临选择权的业务，也有适用单一政策的业务。此时，这类环保治理企业一方面应结合业务实际属性，准确判定并适用增值税政策;另一方面，应按照增值税不同处理方式，准确核算其对应的增值税应税业务的收入、成本、进销项匹配关系，确保准确核算、处理增值税。

　　垃圾焚烧项目企业，是较为常见的综合型环保治理企业。这类企业一般存在两类经营性收入，一类为地方政府为其付费的城镇生活垃圾处理劳务收入;另一类为垃圾焚烧发电形成的电力上网收入。按照40号公告规定，纳税人可以就垃圾处理劳务收入，在增值税即征即退70%和免征增值税处理之间作出选择。由于垃圾处理劳务的客户系地方政府，企业的垃圾处理劳务一般选择适用免征增值税政策。而焚烧发电上网业务，属于增值税即征即退100%业务，且按照40号公告，该业务并非可选择的增值税处理业务，因此，该部分业务纳税人应按照即征即退100%处理。

　　综上所述，我们不难看出，40号公告的出台，为环保治理企业的增值税处理提供了更多选择。相关企业在享受优惠的同时，需要更加重视财税管理，加强集团财税团队、项目公司财务人员、业务条线专业人员的沟通，全面把控政策执行过程中的细节、前置条件，建立台账、分析税收优惠政策要点，确保最大限度享受税收优惠。

房地产开发企业“先租后售”越来越常见，特别是在办公、酒店、商场等商业地产，该模式下土地增值税是否应按旧房处理也备受关注，本文将对这一模式下的土地增值税处理做简要分析。

　　一、旧房的界定

　　(一)总局的规定

　　财税字[1995]48号：新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅(局)和地方税务局具体规定。

　　税总函[2016]309号：土地增值税纳税申报表(三)还适用于以下从事房地产开发的纳税人：将开发产品转为自用、出租等用途且已达到主管税务机关旧房界定标准后，又将该旧房对外出售的。

　　(二)福建省的规定

　　闽财税政[1995]58号规定，新建房屋建成投入使用一年以上的房产确定为旧房，转让已使用的旧房，其价格按规定应由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率确定，并经主管税务机关确认，新建成投入使用一年以内的房产，按新房处理。

　　所以，按福建省现行的政策规定，房地产开发企业如果自用或出租时间超过一年，应按旧房进行土地增值税处理。

　　二、新房、旧房的主要差异点

　　与新房相比，旧房土地增值税计算主要存在以下特点

　　(一)房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格以及评估费用作为扣除;

　　虽然名为旧房，但实际上是首次对外销售，不存在以发票金额作为扣除的情况，仅能选择重置成本价*成新率。

　　(二)没有20%加计扣除;

　　(三)没有10%房地产开发费用扣除

　　(四)可扣除印花税

　　直观的感觉，旧房少了30%的扣除，大概率是对纳税人不利的。但其实房地产开发企业使用过的产品按新房或旧房申报增值税，并不存在哪种计算方式一定更划算。

　　比如，对于比较早期的开发产品，房价经历了巨幅的上涨，但原始的扣除项目金额很低，按新房计算土增增值税是不利的。这种情况下，虽然按旧房计算土地增值税，少了30%的扣除，但采用重置成本价能够消除一部分房地产价格上涨的影响，反而是有利的。

三、争议

　　按照现行的规定，以使用时间或磨损程度来适用不同的土地增值税处理方式，不管在实务中还是理论界，实际上都存在比较大的争议。

　　有专家学者认为，土地增值税中，旧房这一概念实际上是不够严谨。国家税务总局没有给出具体的判断标准，而是授权各省自行规定。有的省份认为使用超过一年就算旧房;有的省份认为使用超过五年就算旧房;有的省份认为账面转为固定资产或投资性房地产就算旧房;有的省份认为办理产权登记就算旧房，真是那个五花八门……

　　有专家学者认为，应该将土地增值税中“新房”、“旧房”的规定，改为“存量房”、“增量房”。增量房俗称一手房，指房地产开发商投资新建造的商品房。存量房俗称二手房，是指房地产开发商已对外出售的商品房。笔者也以为，这种观点似乎更有道理。

　　首先，按现行的规定来区分“新房”、“旧房”并采用不同的土地增值税计算方式，其实是比较容易认为操纵的。

　　其次，现行的规定似乎影响了税收链条的完整。房地产开发企业将开发产品先出租一段时间后再出售，如果要当他是旧房，那他的前一个环节就应该要已经报过土地增值税，不然整个链条看来是不够完整的。但实际上他仍然是首次对外出售，在房地产交易中心过户的时候他还是毫无疑问的一手房，账面成本也能够准确核算，这个环节应该要按照新房来申报土地增值税。

　　所以，笔者的观点还是认为凡是房地产开发企业新建的商品房(增量房)，在土地增值税处理时，都应该填报申报表二，即现行的新房土地增值税处理;凡是已经对外销售过的，在市场上流通的(存量房)，再次销售时，填报申报表三，即现行的旧房土地增值税处理。

债券是发行者为筹集资金发行的、在约定时间支付一定比例的利息，并在到期时偿还本金的一种有价证券。根据债券发行的主体不同，债券包括国债、地方政府债券、铁路债券、金融债券和企业债券等。国债是以国家信用为基础，由国务院财政部门发行的一种债券;地方债是指经国务院批准同意，以省、自治区、直辖市和计划单列市政府为发行和偿还主体的债券;铁路债券是指经国家发展改革委核准，以铁道部为发行和偿还主体的债券;金融债券是指银行及其他金融机构所发行的债券;企业债券通常又称为公司债券，是企业依照法定程序发行，约定在一定期限内还本付息的债券。企业或个人投资债券(本文不包括永续债)如何财税处理?

　　一、增值税方面，债券属于金融商品范畴，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，“金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入”属于“金融服务”中的“贷款服务”。因此，纳税人持有债券这一金融商品取得的利息收入，属于增值税征税范围。在征税范围内，政策规定明确免征的，可享受免税待遇;未明确规定免征的，则应缴纳增值税。那么，免税范围究竟有哪些?36号文件附件3规定，国债和地方政府债利息收入免征增值税。随后，《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点金融业有关政策的通知》(财税〔2016〕46号)和《财政部 国家税务总局关于金融机构同业往来等增值税政策的补充通知》(财税〔2016〕70号)先后发布，分别明确规定：持有政策性金融债券和非政策性金融债券取得的利息收入，属于36号文件附件3所称的“金融同业往来利息收入”，免征增值税。

　　需要关注的是，国债和地方政府债利息收入免税是针对所有纳税人的，任何单位和个人持有国债和地方政府债取得的利息收入，均免征增值税;金融债券利息收入是作为“金融同业往来利息收入”免税的，只有特定“金融机构”持有金融债券取得的利息收入，方可做免税处理。特定的“金融机构”具体是指36号文件附件3第一条第(二十三)项所规定的范围，具体包括银行、信用合作社、证券公司、金融租赁公司、证券基金管理公司、财务公司、信托投资公司、证券投资基金、保险公司，以及其他经人民银行、银监会、证监会、保监会批准成立且经营金融保险业务的机构等。上述范围以外的机构，因不属于36号文件规定的“金融机构”，其持有金融债券取得的利息收入不属于“金融同业往来利息收入”，无法享受免税待遇。

　　除了国债、地方政府债和金融债券有免税优惠政策外，对纳税人持有的铁路债券以及各类企业债券的利息收入，无论是金融机构持有还是非金融机构持有，一律征收增值税。

　　需要说明的是：企业购入国债、地方政府债、金融债券的利息收入免征增值税是指持有至到期取得的利息收入，对持有未到期之前转让国债、地方政府债、金融债券和企业债券，其转让收入则不享受税收优惠。财税〔2016〕36号附件1的销售服务、无形资产、不动产注释规定，属于金融商品转让，应按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，按金融服务缴纳增值税：金融商品转让可以多种产品合并计算，以最后的收益正负来确认是否缴纳增值税;不同金融商品转让的收益和亏损只能在一个年度内互抵，不得跨年抵减;金融商品转让，不得开具增值税专用发票，应全额开具增值税普通发票。个人金融商品转让免征增值税。

　　二、企业所得税方面，根据企业所得税法规定，国债利息收入为企业所得税免税收入。《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。具体按以下规定执行：(1)企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。(2)企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，按规定计算的国债利息收入，免征企业所得税。即：国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数。上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定;“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定;如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。也就是说，企业投资者国债持有期间应计利息收入享受免税待遇，消除了企业投资者国债持有期间转让国债而取得的收入中，未到期兑付应计利息收入是否可视为免税收入的争议。

　　对于地方政府债券，根据《国家税务总局关于地方政府债券利息免征所得税问题的通知》(财税〔2013〕5号)的规定，对企业取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征企业所得税。2011年时，财政部、国家税务总局就曾下发通知，明确对企业取得的2009年、2010年和2011年发行的地方政府债券利息所得，免征企业所得税。这一次则将免税的范围扩大至2012年以及以后年度发行的地方政府债券。但企业到期前转让地方政府债券、或者从非发行者投资购买的地方政府债券是否可以参照国债，将应计利息收入作为免税收入呢?法无明确规定，因此，对二级市场转让地方政府债券属于财产转让所得或损失，应当并入企业所得税应纳税所得额。

　　企业持有铁路建设债券利息收入。根据《财政部 国家税务总局关于铁路建设债券利息收入企业所得税政策的通知》(财税〔2011〕99号)规定：对企业持有2011-2013年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。中国铁路建设债券是指经国家发展改革委核准，以铁道部为发行和偿还主体的债券。根据《财政部 国家税务总局关于20142015年铁路建设债券利息收入企业所得税政策的通知》(财税〔2014〕2号)规定：对企业持有2014和2015年发行的中国铁路建设债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。中国铁路建设债券是指经国家发展改革委核准，以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券。根据《财政部 国家税务总局关于铁路债券利息收入所得税政策问题的通知》(财税〔2016〕30号)规定：对企业投资者持有2016-2018年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。铁路债券是指以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券，包括中国铁路建设债券、中期票据、短期融资券等债务融资工具。

　　对企业投资国债、地方政府债券铁路债券以外的债券投资收益，均按规定计入企业所得税收入。

　　三、个人所得税方面，个人所得税法第四条规定，国债利息和国家发行的金融债券利息免纳个人所得税。其中，国债利息是指个人持有我国财政部发行的债券而取得的利息所得，即国库券利息;国家发行的金融债券利息是指个人持有经国务院批准发行的金融债券而取得的利息所得。另据财税〔2013〕5号规定：对个人取得的2012年及以后年度发行的地方政府债券利息收入，免征个人所得税。但对个人买卖国债或地方政府债券所得，应当要按财产转让所得计算缴纳个人所得税。对于一些经国务院有关部委批准，以企业债券形式筹集部分建设资金或经营性资金，如铁道部发行的**建设债券，中国建设银行和其他金融机构发行用于自身经营的债券以及企业依照程序发行的企业债券，均不属于免税债券范畴，因此，对个人投资企业债券没有免税照顾。

　　四、印花税方面，政府发行债券如果征收印花税，也只能是按“借款合同”税目征收。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》印花税税目税率表的规定，借款合同是银行及其它金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同，按借款金额万分之零点五贴花。但是政府发行债券时，发行人与购买债券方实际上并不签订借款合同的，因此不属于印花税税目税率表中列举的借款合同税目，因此不需要缴纳印花税。

　　五、债券投资的会计处理。投资债券应视管理其金融资产的业务模式不同，或者说交易目的不同分别会计处理：(一)债权投资：金融资产管理的业务模式是仅以收取合同现金流量为目标，且在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付金额为基础的利息的支付，以摊余成本计量的金融资产。(二)其他债权投资：金融资产管理的业务模式是既收取合同现金流量又出售该金融资产为目标，且在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付金额为基础的利息的支付，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。(三)交易性金融资产：以交易为目或以赚取差价为目的的可转换债券，以公允价值计量且其变动计入公允价值变动损益的金融资产。总之，投资债券以持有到期投资为目的，在“债权投资”核算;以交易为目的，在“交易性金融资产”核算;持有到期投资或交易为目的同时存在，在“其他债权投资”核算。

　这天，一名纳税人一路打听，找到了税务局小姐姐求助。原来，这个纳税人在转让认缴股权时遇到了一个问题，问题是这样的：

　　老李、小王和另外两个自然人一起，共同出资成立A公司，各自认缴出资100万元，占公司25%的股权。四人认缴资金一直均未出资。经过一段时间经营，企业没赚到钱还亏了几万元，小王决定退出。2021年12月31日，经全体股东同意，小王将个人持有的25%的股权无偿赠与老李，双方确定的转让价格为人民币0万元，转让时乙方保证向甲方转让的股权不存在第三人的请求权，没有设置任何质押、争议和诉讼。转让完成后，A公司股权结构为：老李持股50%，另外两人各自持股25%，小王退出A公司不再享受相应的股东权利和承担义务。

　　老李和小王的股权转让合同签订后，到市场主体登记管理部门变更登记时却遇到了问题，市场主体登记管理部门要求提供小王转让股权个人所得税完税凭证。老李和小王解释这是0元转让，小王认缴的股权没有出资，现在转给老李也没有收钱，没有所得不需要纳税，哪里会有完税凭证。解释半天，登记机关硬是咬定必须查验完税凭证手续才可以办理。

　　税务局小姐姐听完事由后，对纳税人说：别急，按照现行税法规定，个人转让股权需要依法申报缴纳个人所得税、印花税。您的问题不大，我们一个问题一个问题地解决。

　　一、个人转让股权如何缴纳个人所得税

　　《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》规定：个人转让财产的所得应当依法缴纳个人所得税。财产是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产。个人转让股权需要按照一次转让股权取得的收入减除财产原值和合理费用后的余额，按照20%的比例税率计算纳税。2014年税务总局印花《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号印发)，更是进一步明确股权转让所得个人所得税征收管理事项。

　　二、转让认缴股权是不是转让股权?

　　自2014年开始推行认缴出资制度以来，对有限责任公司股东认缴出资后，认缴出资期限尚未届满时，股东转让认缴股权是不是股权转让，该如何计税的问题就一直在争议。《公司法》规定，公司是企业法人，有独立的法人财产，享有法人财产权。公司以其全部财产对公司的债务承担责任。有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任。有限责任公司股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。对于认缴出资期限内认缴的股权，也是公司的股权。同时还规定，股东按照实缴的出资比例分取红利，但全体股东约定不按照出资比例分取红利或者不按照出资比例优先认缴出资的除外。

　　2021年12月24日人大法工委对外公开征求意见的《公司法(征求意见稿)》也提出，股东转让已认缴出资但未届缴资期限的股权的，由受让人承担缴纳该出资的义务。股东未按期足额缴纳出资或者作为出资的非货币财产的实际价额显著低于所认缴的出资额，即转让股权的，受让人知道或者应当知道存在上述情形的，在出资不足的范围内与该股东承担连带责任。

　　股东认缴出资后，在缴纳期限尚未届满前，股东对外转让认缴股权的，基于股东身份的出资义务也应一并概括转让，并不因认缴出资没有出资到位就不能转让。因此，股东转让有限责任公司认缴未到期股权，也是股权转让，需要按照股权转让的相关规定计税。

　　三、个人0元转让认缴股权如何计缴个人所得税

　　即然个人转让认缴股权也是股权转让，那同样遵循《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2014年第67号印发)的规定，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。其中：

　　股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。股权转让收入应当按照公平交易原则确定。税务机关对于纳税人申报的股权转让收入，需要进一步核实是否存在“明显偏低且无正当理由”的情形。按照67号公告的规定，核实转让收入是否偏低需要按照核实申报的股权转让收入是否低于股权对应的净资产份额、初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费、不具合理性的无偿让渡股权或股份等。其中最重要的当属“股权对应的净资产份额”，《民法典》和《公司》均支持“约定优先”，也就是说只要公司章程有约定，没有实际出资也要占有公司的净资产份额(包括受让认缴股权时的所有者权益超额部分，即企业的未分配利润、资本公积、盈余公积合计数大于0的部分)。

　　本案中，被投资A公司既无需要评估价格的“土地使用权、房屋、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的”，累计经营利润为负，是典型的“负”资产企业，且全体股东都未实缴出资，小王的股权实际出资额也为0，因此对于小王转让股权价格为0，既不低于对应的净资产份额，又不低于实际的出资额，理由充分合理。

　　股权转让原值是指转让人在以现金出资方式取得转出股权时，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。本案中四位自然人均未实际出资，因此小王的股权原值为0.

　　合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。

　　对于本案来说，小王0元转让认缴股权，既高于对应的净资产份额、也不低于取得股权时的实际出资额，价格合理。且取得股权时未曾实际出资，原值为0。在股权转让过程中也没有发生费用。因此，小王转让认缴股权应纳个人所得税额为0，只需要进行“财产转让所得”个人所得税零申报即可

　　四、这笔0元转让股权如何申报缴纳印花税?

　　《印花税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内书立、领受产权转移书据的单位和个人，应当依法缴纳印花税。产权转移书据，是指单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据。按照现行《印花税税目税率表》，产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专用技术使用等转移书据。《国家税务总关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发〔1991〕155号)更是明确规定，企业股权转让所立的书据属于“财产所有权”转移书据的征税范围。立据双方依据协议所载金额的万分之五的税率计征印花税。对于无对价转让过户股票(股权)未申报缴纳印花税的，如果税务机关判定为“计税依据明显偏低，又无正当理由的”，有权核定其应纳税额。按照现行规定，增值税小规模纳税人在2021年12月31日前，可以在50%的税额幅度内减征印花税(不含证券交易印花税)。

　　尚未生效的《印花税法》规定，应税产权转移书据的计税依据，为产权转移书据所列的金额，不包括列明的增值税税款。产权转移书据未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。仍不能确定的，按照书立产权转移书据时的市场价格确定;依法应当执行政府定价或者政府指导价的，按照国家有关规定确定。

　　因此，本案中小王0元转让认缴股权理由充分、价格合理，其应税产权转移书据的计税依据为0元，印花税额也为0，只需要进行零申报即可。

　　五、个人所得税零申报如何查验完税凭证?

　　《个人所得税法》规定，个人转让股权办理变更登记的，市场主体登记机关应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证。对于个人所得税零申报无法取得完税凭证，那么市场主体登记管理部门又该如何查验“与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证”呢?

　　其实，这也没什么可以纠结的。2018年，国家税务总局为配合个人所得税制度改革，印发了《关于将个人所得税<税收完税证明>(文书式)调整为<纳税记录>有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第55号)，自2019年1月1日起，纳税人不论是否实际缴纳个人所得税税款，只要办理纳税申报或是由扣缴义务人扣缴申报，均可以申请开具《纳税记录》。纳税人可以通过电子税务局、手机APP申请开具本人的个人所得税《纳税记录》，也可到办税服务厅申请开具。

　　本案中，小王可以先行办理“财产转让所得”个人所得税零申报(或由受让人代扣代缴)后，然后打印本人的个人所得税《纳税记录》，持《纳税记录》到市场主体登记管理部门查验即可。

　　纳税人小王听完后，对税务局小姐姐说：我知道了，是不是说我这次0元无偿转让A公司股权，既不用缴纳个人所得税，也不用缴纳印花税，但都需要办理0申报。在登记股权变更情况时，出具本人个人所得税《纳税记录》就可以了。

　　税务局小姐姐说：是的。不过这个结果只是对你这次股权转让的行为有效，你其他的股权转让行为，还有别人的股权转让行为，都需要一事一审的，结果可以天差地别哦。