行使税收优先权，应区分纳税人的状态，依法遵循不同的路径，比如对仍在经营的欠税人与进入破产清算程序的欠税人，行使税收优先权的措施截然不同。

　　当纳税人既有欠税，又有未偿民事债务、行政罚款或者没收违法所得时，税收有优先受偿的权利。这是保障国家税收利益的一项重要原则，我国税收征管法、企业破产法等法律对此都作出了明确规定。但笔者注意到，在税务执法实践中，由于现行法律法规对于如何实现税收优先权还无系统性规定，税收优先权的适用不时产生争议，影响了其作用充分发挥。本文以纳税人状态为分野，参考相关法律规范及司法判例，探寻准确实现税收优先权的路径。

　　针对正常经营纳税人的税收优先权

　　民事执行程序中的税收优先权。第一，请求法院协助执行。根据税收征管法第五条关于“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”的规定，纳税人欠税，税务机关发现法院对纳税人财产采取保全措施的，可向法院发出注明纳税人欠税种类、金额、产生时间等内容的协助执行通知书，请求协助执行。比如，在广东省高级人民法院执行裁定书(〔2019〕粤执复242号)一案中，法院就认为，税务机关向执行法院发来协助执行通知书，其内容亦非常明确，即请求法院协助执行，故并不适用参与分配程序。法院在执行工作中依据税收征管法规定予以协助执行并无不当。第二，申请执行异议。得知法院拟执行欠税人财产后，税务机关能证明欠税人除法院拟执行财产外，再无其他可供执行财产的，可依民事诉讼法和《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定》向法院申请执行异议，请求按税收优先原则参与分配执行标的。比如，在四川省成都市中级人民法院(〔2016〕川01民终10537号)一案中，法院认为一审法院依税收征管法第四十五条裁定税务局为第一顺序优先受偿人并无不当。要注意的是，税务机关证明欠税人再无其他可供执行财产，是其请求能否获得法院支持的关键。比如，在湖北省高级人民法院执行裁定书(〔2019〕鄂执复104号)一案中，法院就以税务局未提交充分证据证明被执行人剩余财产不足以清偿欠税为由，驳回其参与执行财产分配并享有优先权的复议申请。

　　行政强制执行中的税收优先权。根据税收征管法第四十条规定，税务机关有权对从事生产、经营的欠税人采取强制执行措施。但在税收征管实践中，不少欠税人可能因经济纠纷诉讼缠身，几乎所有财产均被法院采取保全措施，或者可能因经济活动将所有财产设定了担保，造成税务机关难以独自完成强制执行税款的困境。怎么办?税务机关在强制执行过程中，发现欠税人财产被法院采取保全措施的，可向法院发函，请求解除保全措施，协助执行;也可向法院提出书面申请，请求在后续执行中优先偿付欠税人所欠税款。如果发现欠税人财产设定了抵押权、质权、留置权等担保权，则先要核实欠税人设定担保的时间，确定欠税和担保的时间先后。根据税收征管法第四十五条关于“税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行”的规定，对于欠税发生先于担保设定的，税务机关有权对设定担保的财产行使税收优先权。具体需要核实担保是否依法办理登记，未登记的，可直接强制执行;已登记的，向登记机关发函商请解除登记，协助执行。

　　税款滞纳金的优先权。根据税收征管法第四十条第二款关于“税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行”的规定，以及《国家税务总局关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》，税款滞纳金视同税款管理，税收债权具有优先性的，相应的税款滞纳金也具有优先性，税务机关应将税款及其滞纳金同步优先执行。

　　针对破产纳税人的税收优先权

　　破产程序中的税收债权。根据企业破产法规定，对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照破产人所欠职工的工资和医疗等费用—所欠职工的社会保险费用和破产人所欠税款—普通破产债权的顺序清偿。所以，当欠税人进入破产清算程序，税收债权劣后于担保债权、破产费用和共益债务、职工工资和社会保险费用等债务，但优先于普通破产债权。税务机关应依法向破产管理人书面提供欠税人欠税税种、税款所属期、税额及其滞纳金等证明税收债权的完整资料，申报税收债权，此外要与破产管理人密切沟通，及时了解可能影响税收债权实现的情况。若发现疑点，要及时向破产管理人提供证据资料，督促税收债权依法得到清偿。

　　破产程序中的税款滞纳金。企业破产法第四十六条规定，附利息的债权自破产申请受理时起停止计息。《最高人民法院〈关于审理企业破产案件若干问题的规定〉》《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》也规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，在破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金不属于破产债权。因此，破产案件受理前企业欠税产生的滞纳金，无优先受偿权;破产案件受理后企业欠税产生的滞纳金不属于破产债权，不能参与破产财产分配。在四川省遂宁市中级人民法院(〔2018〕川09民终1325号)一案中，法院就以“破产清算日之前欠缴税款产生的税款滞纳金属于普通破产债权，之后的部分不属于破产债权”为由，驳回了税务机关有关优先清偿税款滞纳金的诉求。2019年12月，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》对破产程序中的税款滞纳金也作出了相同规定。

　　做好欠税公告及处理公示等工作

　　公告欠税情况并公示欠税处理结论。虽然税收征管法并未规定，税务机关依法行使税收优先权以作欠税公告或者公示涉税处理结论为前提，但该法第四十五条第三款规定，税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。另外，由于税务机关行使税收优先权，可能使普通债权甚至担保债权劣后受偿或不能受偿，影响民事主体的合理预期和市场交易安全，税务机关应当做好欠税公告及欠税处理结论公示工作，主动为市场主体提供欠税信息。

　　依法适用税收优先权。税收优先权是法律赋予税务机关的一项职权，也是税务机关要履行好的一项职责。在欠税追缴和处理结论执行中，税务机关要依法适用税收优先权，避免出现渎职风险。

　　部门协作共治。税收优先权的实现，有赖于税务机关与法院、住建、市场监管、银行等部门协同支持。

　实务中，笔者发现某建筑企业存在将部分施工劳务外包给包工头并与包工头签订劳务施工承包合同，如果按照工程承包合同约定内容来看，属于劳务外包合同，建筑企业应以取得包工头代开发票方式入账核算;但该企业出于难以取得发票、税费承担问题以及操作麻烦等因素的考量，直接采用以支付工资方式发放劳务分包款，从而导致业务合同和财税处理存在矛盾和冲突，更为严重的是，在一次施工事故导致人员伤亡的情况下，对方直接以建筑企业员工身份将该建筑企业诉至法庭，其中“工资表发放表”作为证明员工身份的实质性证据提交法院，法院最终综合判定其符合员工身份，要求该企业按照工伤赔偿标准赔偿各项损失共计160余万元，企业品牌和经营因此也受到一定程度的影响。所以，建筑企业如果以发放工资方式结算包工头劳务分包款在财税风险还存在经营风险，一定要慎重而为。

　　笔者认为，建筑企业劳务分包义务应保持业务、财务、税务处理口径的一致性，尽可能防范和降低经营风险以及财税处理风险，如果建筑企业存在以发放工资方式与包工头结算工程分包款的情形，以上述建筑企业为例，笔者建议可按以下思路调整业务处理方式：

　　1、定性为工资薪金，作废原施工劳务承包合同，补充签订劳动用工合同，以工资单方式入账核算，履行个税申报及代扣代缴义务，并为员工依法缴纳社保。利弊分析如下：利：无需发票入账，税费成本低，核算相对方便。弊：用工风险会波及到建筑企业、存在个税、社保问题。另外需要注意的是，签订劳动合同，应需区分全日制劳动合同和非全日制劳动合同。对于非全日制劳动合同，现行法律规定企业要为其缴纳工伤保险费。至于养老、医疗、失业等其他险种并没有强制性要求企业必须缴纳，另外，非全日制用工的劳动者一方面可以以个人身份参加养老保险、基本医疗保险，另外一方面，通常情况非全日制用工大多为农民工，目前，“新型农村合作社会保险”，“新型农村合作医疗保险”全国已普及，农民工在户口所在地均已缴纳农村医疗保险和农村养老保险，农民工无需再缴纳城镇职工社保，可要求农民工提供一份已缴纳社保的证明单，建筑企业留存备案，建筑企业也可不再为农民工缴纳社保费用，当然出于用工风险的考量，建筑企业可为购置一份商业医疗保险。

　　另外，对于零星临时用工，也可通过签订劳务合同来处理，对于按次(日结费用)不超过500元的情况，因未达到增值税起征点可以造表列支，无需开具劳务发票，并依劳务结算单，劳务支付凭证和领款人身份证复印件入账核算，签订劳务合同按“劳务报酬”申报个税，不需要缴纳社保。

　　2、定性为施工劳务外包性质，以建筑劳务发票入账核算。此方式下利弊分析如下：利：隔离用工风险、不存在个税、社保问题、核算简单;弊：存在税费承担博弈问题。鉴于建筑企业自身经营风险及安全性的考量，为隔离风险，建筑企业如采用施工劳务外包方式处理，发票开具可采用以下方式：

　　(1)包工头直接在税务局代开劳务费发票;

　　(2)包工头办理临时税务登记后代开建筑服务费发票;

　　(3)包工头在税收优惠地成立个体户/个人独资企业与建筑公司开展业务并向建筑公司开具发票;

　　(4)包工头在税收优惠地成立劳务公司，建筑企业与劳务公司签订合同，由劳务公司开票给建筑企业;

　　(5)包工头挂靠其他建筑劳务公司与建筑企业签订合同，由其他劳务公司开票给建筑企业。

　　以上操作方式安排，应重点关注以下问题：

　　(1)设立主体应争取充分享受到增值税小规模纳税人月不超15万，季度不超过45万元免税优惠政策;

　　(2)如果采用个体户/个人独资企业方式，争取依法享受个税核定征收优惠政策;

　　(3)如果采用劳务公司(有限公司)方式，企业所得税小型微利企业应纳税所得额不超过300万税收优惠政策。

　　(4)如果采用代开发票方式，为防止被定性为劳务报酬性质，签订内部劳务承包合同，合同条款中应突出体现以下内容：包工头或班组长以劳务公司的名义对外经营，对外进行独立的会计核算，包工头自负盈亏，向劳务公司上交一定的利润(税后利润)或管理费用，剩下的税后利润(承包经营所得)归班组长或包工头所有。为了防止企业按照劳务报酬代扣代缴个人所得税的税务风险，企业可以要求包工头提供工程服务中发生的各项直接支出和其他费用的明细清单，并在明细，清单上写明情况属实，后果自负，签字确认，并按上手印。企业必须做好整个业务的证据链，用来作为按生产经营所得交税的证据，包工头在税务局代开的建筑劳务服务增值税发票，纳税人的姓名必须和合同的签订人、收款人的姓名是一致的，再通过银行转账到包工头的个人银行卡上，确保资金流与发票流一致。

　　(5)在税务局代开发票或者自行开具发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”，在发票的“备注栏”标明“工程项目所在地的市、县(区)和项目的名称”的字样。

　　最后，笔者建议财务人员在基于财税风险考量之下，更需站在企业经营风险的角度进行综合权衡，选择一条更为长远的、综合效益最大化的、相对风险最低化的财税处理方式，切实做到降低企业财税风险，确保老板财税安全。在实际操作中，究竟该采用那种方式，还需结合实际情况，具体问题，具体分析，以上分析，仅供大家参考，欢迎探讨交流(微信：15991618680)，一起共学共进共享共赢，共勉!

　　政策依据：

　　1、《劳动和社会保障部关于非全日制用工若干问题的意见》第十条：从事非全日制工作的劳动者应当参加基本养老保险，原则上参照个体工商户的参保办法执行;第十一条：从事非全日制工作的劳动者可以以个人身份参加基本医疗保险。第十二条：用人单位应当按照国家有关规定为建立劳动关系的非全日制劳动者缴纳工伤保险费。从事非全日制工作的劳动者发生工伤，依法享受工伤保险待遇。

　　2、《中华人民共和国社会保险法》第十条：无雇工的个体工商户、未在用人单位参加基本养老保险的非全日制从业人员以及其他灵活就业人员可以参加基本养老保险，由个人缴纳基本养老保险费。

　　3、国家税务总局《关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2021年第5号）第一条规定：小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税(2022年政府工作报告，提到对小规模纳税人阶段性免征增值税，预计2022年有望实现阶段性免征增值税，预计政策会在近期出台)。

　　4、国家税务总局《关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)一、自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税(综合税负5%，后降至2.5%);对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税(综合税负10%，2022年政府工作报告提到在此基础上再减半征收，有望实现综合税负降至5%，预计近期还会持续有新政出台)。小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。二、本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　5、国家税务总局《关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)一、关于小型微利企业所得税减半政策有关事项(一)对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税(综合税负降至2.5%)。(二)小型微利企业享受上述政策时涉及的具体征管问题，按照《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(2019年第2号)相关规定执行。

　　6、《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)：一、关于小型微利企业所得税减半政策有关事项(一)对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。二、关于个体工商户个人所得税减半政策有关事项(一)对个体工商户经营所得年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收个人所得税。个体工商户不区分征收方式，均可享受。

　　7、《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)：一、对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。二、对个体工商户年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，减半征收个人所得税。

　　8、《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条第三项规定:提供建筑服务，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。

　　9、《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》(国税发〔1996〕127号)第三条规定：承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同(协议)规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税;以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。从事建筑安装业工程作业的其他人员取得的所得，分别按照工资、薪金所得项目和劳务报酬所得项目计征个人所得税。

　营改增后为解决部分行业进项票匮乏，及出现重复纳税现象，国家相继推行相关行业多种优惠政策，建筑业也成为大部队中尤为重要的一员，本文通过不同的维度对建筑业差额纳税及简易计税情形进行梳理回顾。

　　一、不同纳税节点可差额的情形

　　A.预交环节差额纳税

　　1.纳税人跨县(市、区)提供建筑服务

　　建筑企业跨县(市、区)提供建筑服务，一般计税与简易计税，都按照差额征收方式预交增值税，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额分别按照2%(一般计税)或3%(简易计税)在建筑服务发生地预交增值税。

　　注意：纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，不适用跨县(市、区)提供建筑服务规定，不需要在建筑服务发生地预交增值税。

　　2.纳税人提供建筑服务取得预收款

　　建筑企业在提供建筑服务取得预收款应在收到预收款时，一般计税与简易计税，都按照差额征收方式预交增值税，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额分别按照2%(一般计税)或3%(简易计税)预交增值税，跨县(市、区)在建筑服务发生地预交，同一地级行政区范围内在机构所在地预交。

　　B.机构所在地纳税申报环节差额纳税

　　建筑企业按不同的计税模式，回机构所在地纳税申报时，与预缴环节计税模式大相径庭。

　　选择一般计税模式的建筑企业，在机构所在地纳税申报时需全额征税，即以取得的全部价款和价外费用为销售额按照9%税率计算应纳税额，减去预交环节已预交的税款，在机构所在地进行申报纳税。

　　选择简易计税模式的建筑企业，在申报环节按照差额征税，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额，然后减去预交环节已经预交的税款，在机构所在地进行申报纳税。

　　二、不同业务模式简易计税的情形

　　1.清包工模式(可选择简易)

　　一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　2.甲供材模式(可选择简易)

　　一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　3.销售自产及外购外购的机器设备(可选择简易)

　　一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　4.适用简易计税情形

　　建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。

　上海强国建筑公司在厦门某区承建某写字楼的建设，这天，公司的办税员小张走进厦门税务局的办税服务厅，准备按照项目实际经营收入的0.2%申请预缴企业所得税，但是却被告知强国公司应当作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。

　　这是为什么呢？

　　原来呀，强国公司在外出经营前没有向上海的主管税务机关申请开具《跨区域涉税事项报告表》，按照《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》(国税函〔2010〕156号)的规定，不能提供《跨区域涉税事项报告表》的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。

　　那么，跨地区经营的建安企业外出经营，

　　如何规范预缴企业所得税呢？

　　下面就让我们一一分解!

　　举个例子，假设厦门A建筑公司，仅有一个在广州的项目部且直属于厦门总机构。A公司2020年第四季度总利润额为1000万元，在广州的项目部经营收入为500万元。

　　第一步

　　向机构所在地主管税务机关申请开具《跨区域涉税事项报告表》。A公司在外出到广州提供建筑服务前，需要向厦门的主管税务机关申请开具《跨区域涉税事项报告表》。

　　开具《跨区域涉税事项报告表》，不仅是《税务登记管理办法》的要求，也是建安企业在项目所在地办理预缴企业所得税的重要办理资料。

　　目前，厦门市税务局电子税务局系统支持网上办理《跨区域涉税事项报告表》的开具。

　　跨地区经营建筑企业向机构所在地的税务机关填报《跨区域涉税事项报告表》时，应注意该表中“经营方式”须包含“建筑安装”或“装饰修饰”类别范围(如下图所示)，否则项目部所在地主管税务机关将不能使用“预缴开票”模块进行企业所得税的开票征收。

《跨区域涉税事项报告表》（局部）填表示例

　　第二步

　　厦门总机构须向广州项目部出具证明，以证明广州项目部直接属于总机构，该证明没有规定的格式或模板，由总机构自行出具。

　　第三步

　　外出经营期间在项目所在地预缴企业所得税。在广州经营期间，A公司的广州项目部应当按照项目实际经营收入的0.2%按月或按季度向广州税务局预缴企业所得税。

　　按上述假设，2020年第四季度，A公司广州项目部应当预缴的企业所得税为500*0.2%=1万元。

　　第四步

　　A公司按季度进行季度企业所得税申报。按上述假设，A公司第四季度应纳税额=1000*25%=25万元，但可以扣除已由广州项目部预缴的企业所得税1万元，也就是说A公司仅就24万的余额在厦门缴纳。以下是季度申报表填表示例。

企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A20000，局部）

　　如上图所示，A公司广州项目部已在广州预缴的1万元企业所得税填列在第14行“减：特定业务预缴（征）所得税额”行次中，该行次可实现自动带出项目部已在异地预缴的税款数据。2021年起，省级税务机关涉税数据传递将更加便捷、更加准确，该行次可实现更精准的自动取数。

来源：厦门税务

建安企业外出经营办税全流程

　　1.跨区域涉税事项报告

　　跨地区经营建筑企业外出经营前，应向机构所在地的税务机关填报《跨区域涉税事项报告表》。

　　纳税人通过电子税务局自主填报《跨区域涉税事项报告表》时，应注意表中“经营方式”须包含“19建筑安装”或“20装饰修饰”类别范围，且纳税人税务登记的“国标行业(主)或(附)”中须包含建筑业，否则项目部所在地主管税务机关将无法进行企业所得税的开票征收。

　　2.跨区域涉税事项报验

　　纳税人首次在经营地办理涉税事宜时，应向经营地的税务机关报验跨区域涉税事项。

　　3.预缴税款

　　纳税人跨地区提供建筑服务，应按规定向经营地主管税务机关预缴税款或申报纳税。

　　以企业所得税为例，纳税人应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季预缴企业所得税，需要注意的是，预缴时“预缴税费属性”应选择“项目部预缴”，否则该笔预缴税款将无法申报抵扣。

　　4.预缴税款申报抵扣

　　纳税人准确预缴税款后，应及时向机构所在地税务机关进行申报纳税。

　　以企业所得税为例，企业所得税预缴税款应填列在《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》第15行“减：特定业务预缴(征)所得税额”行次，该栏次已实现系统自动取数，如下图所示：

　　5.跨区域涉税事项延期

　　纳税人跨区域经营合同延期的，可以向经营地或机构所在地的税务机关办理报验管理有效期限延期手续。如果纳税人跨区域涉税事项报告已超期，且未及时进行延期的，则项目部所在地主管税务机关将无法进行企业所得税的开票征收。

　　6.跨区域涉税事项信息反馈

　　纳税人跨区域经营活动结束后，应当结清经营地税务机关的应纳税款以及其他涉税事项，向经营地的税务机关填报《经营地涉税事项反馈表》。

　　经营地税务机关核对《经营地涉税事项反馈表》后，及时将相关信息反馈给机构所在地的税务机关。纳税人不需要另行向机构所在地的税务机关反馈。

　　以上就是建安企业外出经营办税全流程。

　我国对税收优先权的规定主要体现在税收征管法中。在推进税收现代化进程中，国家着眼于纳税人权利保护，树立税收征纳关系新发展理念，建构新型的税收法律制度体系，税收优先权需要进一步体现公平性、互利性和平等性特点，在税收征收权和纳税人权利之间寻求均衡保护。

　　税收优先权的司法观点

　　税收征管法和企业破产法等法律分别规定了税收优先权的内容。税收征管法明确了税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，税收优先于在欠缴税款之后设定的抵押权、质权和留置权，税收优先于罚款、没收违法所得。税收优先权的适用范围较广泛，包含税款本金、滞纳金、罚款等。企业破产法明确了破产人所欠税款优先于普通破产债权，根据相关文件精神推理，税收滞纳金和罚款不属于破产债权。

　　不同阶段的税款本金、滞纳金、罚款是否都享有优先权一直存在争议。笔者曾在中国裁判文书网以“税收优先权”为关键词搜索，发现税务机关在民事执行程序中，主张税收优先权的裁定和判决共计43份，案件包括执行异议和执行分配方案异议，税务机关得到法院支持的判决、裁定19份，败诉的24份，司法判例的观点主要有三种。

　　第一种是绝对性优先权，认为税收债权应当优先于所有其他债权，税款本金享有优先权，与其紧密关联的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。它们都隶属于国家公法的债权，为国家筹集资金，满足公共需要，体现出国家政权的刚性。因此，部分司法机关完全承认税收优先权，认为执行法院应协助税务机关代征相关税款。

　　第二种是相对性优先权，认为税收债权仅优先于民事普通债权(民事无担保债权)，税款本金可以享有优先权，但税收滞纳金和罚款不能享有优先权。后两项具有惩罚性质，如果一并优先分配执行财产，实际上是将对债务人的税收处罚转嫁到了全体债权人身上，等于提前占用了全体债权人的财产，这样有违法律的公平和正义，也不能针对性实施法律制裁作用。另外，部分司法机关认为税收优先权是特别优先权，其效力仅限于拍卖标的物(资产处置)负担的税费，欠税参与分配应当有所限制或仅限于税款本金。

　　第三种是限制性优先权，认为税收优先权只能在破产债权清算中主张，不能在民事执行程序中主张，不承认纳税人在履行到期债务时税收具有优先于其他债权人进行清偿的权利。

　　税收优先权的国际借鉴

　　从世界各国和地区的发展趋势上看，税收优先权理论遭遇挑战，税收债权逐步趋向于普通债权，优先地位越来越淡化。因为纳税人一旦进入破产程序，税收债权往往数额较大，列为优先权后将使其他债权难以得到清偿，故从公平角度、从保护一般债权人利益角度应将其列为普通破产债权。从世界各国和地区的适用范围上看，并不是所有税种都可以适用优先权，税收优先权受到一定限制。例如，我国台湾地区仅规定了营业税、关税和土地增值税享有优先权，法国仅规定了直接税收和营业税收的优先权，美国仅规定了公司税和财产所得税的优先权。

　　借鉴国际相关的立法经验，笔者建议我国引入“税收债法”理论，客观研判国家税收优先权的适用范围和实现途径，重新认识国家与公民之间的税收法律关系，选择有效主张税收优先权的路径。

　　“税收债法”理论起源于德国，该理论运用债的理念对税收进行了界定。该理论提出“税收债务关系”，强调国家与纳税人法律地位的平等及其权利义务的对等，并强调公民财产所有权的转移和国家提供公共产品的对价性。“税收债法”理论为我国财税法理论和立法研究提供了一种新的视角，颠覆了传统以“权力本位”思维主导下的法律认知，税务机关在民事执行中主张税收优先权是公法债权介入私法领域，应当受到限制，从平衡国家利益和维护私法对交易安全保障的角度出发，有限承认税收债权优先权的思路相对公平合理，应根据具体情况分析不同阶段税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权。笔者认为，在符合主张税收优先权的前提下，税款本金享有优先权，但与之相关的税收滞纳金和罚款不应享有优先权。

　　税收优先权的实现路径

　　近年来，我国深入推进法治国家、法治政府和法治社会一体化建设，依法治税驶入“快车道”，特别是《关于进一步深化税收征管改革的意见》，明确倡导构建法治化税收营商环境。税务机关要从权利与义务对等角度重新认识国家与公民之间的税收法律关系，遵循“税收债法”理念，税收优先权应避免“与民争利”。有效主张税收优先权应该完善立法，加强部门协同和社会协作，拓展税收共治新格局。

　　完善税收优先权相关立法。结合国际国内税收优先权发展趋势，税收征管法第四十五条的规定已不适合破产法立法理念和发展潮流，因此，应结合实际，统一规范司法与税法关于税收优先权的法律规定。

　　一是明确税收优先权的前提条件，建议只有当纳税人财产不足以同时缴纳税款和偿付其他债权时，才可以主张税收优先权。

　　二是规范税收优先权的适用范围，建议明确无论是破产前还是破产后，欠税税款本金享有优先权，但税收滞纳金和罚款不享有优先权。在破产清偿顺序上把税收滞纳金和罚款劣后于普通债权，当破产纳税人清偿完普通破产债权后，有剩余财产再分配给税收滞纳金和罚款。

　　三是建议明晰资产处置产生的新生税款，可以直接作为执行费用优先扣除。在未来修订税收征管法、企业破产法等法律时，规范适用范围、执行程序和证据资料等，加强部门之间的协调融合，进一步推进税收司法法治进程。

　　建立“司法+税务”协作机制和信息共享机制。国家税务总局与最高人民法院应建立切实可行的、常态化的工作协调机制，明确各自权责和工作流程，自上而下贯穿到基层税务、司法系统两条线，提高工作效率，维护国家税收利益和纳税人合法权益。

　　税务机关、法院、检察院等执法机关应加强信息共享，逐步实现信息共享实时化。共享信息包括企业欠税、股权转让、不动产转让、土地使用权转让、违法犯罪、被纳入失信被执行人等相关情况。税务机关应建立欠税档案，将企业欠缴税费纳入大数据管理，实施动态监控。

前言 结合上次关于权益类转增资本涉税问题的分析，本次笔者浅析一下实务中“债转股”的财税问题。债权转股权中可能蕴含很多上层决策，包括去杠杆、降成本、促改革、推转型等经济目的。与权益性投资转增资本主要系企业内部决策不同，债转股主要系债务人与债权人主体双方协商一致后的经济行为，涉及参与主体至少2方以上。

　　本文中涉及的债转股是指对被投资企业净资产拥有相应比例所有权，不包括对被投资企业享有固定收益等的“明股实债”等非股权性质转换的情况。下文分析中主要涉及以下财税法规的运用：《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》及《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。

　　1、债转股需满足条件：

　　结合各地区债权转股权条件规定，如：《湖北省公司债权转股权登记管理试行办法》(鄂工商规〔2011〕165号)、《重庆市公司债权转股权登记管理试行办法》(渝工商发〔2009〕2号)、《公司注册资本登记管理规定》等。总结债权转股权，主要应满足以下条件：

　　✓①各方一致同意;(债转股系多方行为，需有明确的《债权转股权协议》)

　　✓②债权真实合法有效、权属清晰、权能完整;(如：经人民法院生效裁判或者仲裁机构裁决确认、经人民法院批准的重整计划或者裁定认可的和解协议)

　　✓③评估核价;(一般对于非货币性出资需中介机构进行评估)

　　✓④用途限定。(仅能用于增资，股东与公司之间借款不可抵消股东的原始出资义务)

　　2、案例分析：

　　上市公司A公司因购买原材料欠B公司1000万元，后因A公司资金周转困难，双方于2021年3月1日达成了债务重组协议并完成相关转让手续，协议约定A公司以其100万股普通股抵偿所欠B公司的1000万元货款，A公司普通股的面值为1元，协议生效日A公司的股票市价为8元/股，B公司支付2400元交易手续费。2021年12月31日A公司的股票市价为10元/股。

　　①债转股时，财务处理：(单位：万元)

　　1.债务人A公司账务处理：

　　借：应付账款-B公司  1000

　　贷：股本  100

　　资本公积——股本溢价  700(100*8-100)

　　投资收益200(所清偿债务账面价值-权益工具确认金额，可借可贷)

　　2.债权人B公司账务处理：

　　借：交易性金融资产——成本  800(转让手续履行完毕日的公允价值)

　　投资收益  0.24(交易费用)

　　坏账准备  50

　　投资收益150(倒挤，可借可贷)

　　贷：应收账款-A公司  1000

　　银行存款  0.24

　　②债转股时，涉税处理

　　企业所得税：

　　根据财税[2009]59号文件规定：“2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。”

　　上述案例转让时不满足特殊性税务处理条件，需采取一般性税务处理计算相关税额：

　　1.债务人A公司涉税处理：债务人由于债转股后取得的投资收益属于债务清偿所得，A公司就该部分须缴纳企业所得税50万(200*25%)，即在所得税汇算时不进行纳税调整。

　　2.债权人B公司涉税处理：同样债权人确认的投资收益属于债务清偿损失，该损失确认部分需按照国家税务总局公告2011年第25号文件第二十二条规定：属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明。

　　所以B公司可以在所得税前扣除债务损失，但需准备相关资料申报损失。

　　印花税：

　　案例中，A、B公司是否视同股权转让行为，按照“产权转移书据”中“财产所有权”转让缴纳印花税呢?笔者认为，债权人B公司虽获得了资产，但债务人A公司属于增加资本行为而非转让，同时《债权转股权协议》也不在印花税缴纳列举范围之内，因此A、B公司双方不应就该部分缴纳印花税;债务人A公司对于新增的资本这块需要缴纳印花税，按照新增的实收资本和资本公积两项的合计金额作为计税依据缴纳印花税，自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，故A公司应缴纳印花税2000元(800万*0.05%*50%)。

　　③债转股后，账务处理

　　2021年12月31日，案例中原债务人A公司此事项完结，原债权人B公司账务处理：

　　借：交易性金融资产  200=(10-8)*100

　　贷：公允价值变动损益  200

　　④债转股后，涉税处理

　　笔者认为，金融工具持有期间的价值变动不应确认应纳税所得额。

　　根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定，企业各项资产，包括投资资产等资产，以历史成本为计税基础(案例中：计税基础为债权人B公司取得资产时付出的对价800万元)。

　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。以公允价值计量的金融资产当然采用公允价值计量，而计税基础是历史成本。因此，当持有期间公允价值发生变动时，就产生了暂时性差异，但是该差异的影响会计上计入"公允价值变动损益"，计入当期损益，需要做纳税调整(即：不确认案例中B公司持有期间的投资收益，应纳税所得额调减200万元)。

　　所以，案例中原债权人B公司只有在金融资产出售时，才会在计算企业所得税时确认相应的损益。

　　小必总结

　　本文仅就案例中所述情况进行浅析，实务中可能结合多种目的，且存在债转股后形成控制等各种复杂情况财税处理，此文仅抛砖引玉，欢迎大家带着具体案例共同探讨。

根据《财政部 税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税〔2016〕140号)第十六条的规定，纳税人将建筑施工设备出租给他人使用并配备操作人员的，按照“建筑服务”缴纳增值税。理解该文件应注意以下五点：

　　一、按照“建筑服务”缴纳增值税，只是在税目上按照“建筑服务”缴纳增值税。这个业务本身的实质属于动产租赁业务，而不是建筑服务，不用考虑出租方是否有建筑业资质，租赁合同不是分包合同，无需去建筑行业主管部门备案，出租方也不一定要有建筑工程承包经营范围。

　　二、承租方不能把此类业务理解为建筑工程中的工程分包，建筑业企业作为承租方接受此类服务，所支付的租赁款，不属于税法所称的“支付的分包款”，在预缴增值税时或简易计税申报缴纳增值税时，不得进行差额扣除。

　　三、因为动产租赁行业于2013年8月1日实行的营改增，因此，如果一般纳税人出租的建筑机械设备是2013年8月1日之前购买而出租并配备设备操作人员的情况下，则出租方按照“建筑服务”简易计税方法开具3%的增值税专用发票或增值税普通发票给承租方;如果一般纳税人出租的建筑机械设备是2013年8月1日之后购买而出租并配备设备操作人员的情况下，则出租方按照“建筑服务”一般计税方法开具9%的增值税专用发票或增值税普通发票给承租方。

　　四、现行政策对建筑企业收到预收账款不再作为增值税纳税义务发生的时间，但对建筑企业收到的预收款，不论同城还是异地施工，都要按照规定预缴增值税：适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。而对纳税人提供建筑机械设备租赁服务并配备操作人员，虽然是按照“建筑服务”缴纳增值税，但这个业务本身的实质属于动产租赁业务，对于动产租赁采取预收款方式的，增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。例如：某建筑施工设备经营性出租企业2021年1月将2013年8月1日之后购买的建筑机械设备出租给A建筑公司，且出租方配备设备操作人员2名，合同约定租期三年，租金每年10万元(不含增值税)，并在建筑机械设备交付A公司时一次性收取，如何交纳增值税?建筑施工设备经营性出租企业一次性收取的租金收入属预收款性质，应按规定在收到预收款的当天确认纳税义务发生，既交纳增值税30万×9%=2.7万元，而不应以财务会计制度对该笔预收款确认收入时确认纳税义务的发生，既在每月底确认收入时确认纳税义务发生，也不是按照预收款进行预缴增值税。否则会有延期缴纳增值税的税收风险。

　　五、跨区域建筑机械设备租赁并配备操作人员因为是按照建筑服务缴纳增值税，因此，对于跨地区提供建筑服务应当就地预缴增值税。但自2017年5月1日起，纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，无需预缴增值税。纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县(市、区)提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市税务局决定是否预缴增值税。如大连市、青岛市、深圳市明确上述情形无需预缴，具体以当地税局意见为准。

案例：A公司营改增前取得了一块土地，且完成了前期的土地整理和安置。账面成本归集情况为：土地出让金1000万元，应分摊外购安置房支出为2000万元，契税90万元，土方工程和七通一平支出850万元。现欲以20000万元转让该土地使用权，如何计算交纳土地增值税?

　　根据国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知国税函发〔1995〕110号中针对这种情况专门做了一下说明：“对取得土地使用权后投入资金，将生地变为熟地转让的，计算其增值额时，允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、交纳的有关费用，和开发土地所需成本再加计开发成本的20%以及在转让环节缴纳的税金。这样规定，是鼓励投资者将更多的资金投向房地产开发。”

　　基于《宣传提纲》的上述表述，实务中产生了两个土地增值税计算争议点：1、案例中的情况土地取得成本和契税能否加计20%扣除?2、能否扣除开发费用?

　　第一个争议点产生的原因是，《宣传提纲》原文是“再加计开发成本的20%”，而在土地增值税申报表上取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本是分开的，意味着在土地增值税计算表上，取得土地成本和开发成本不是一个概念，因而有观点主张取得土地使用权支付的金额可以扣除，但不得加计20%扣除。

　　但也有观点认为，这种做法有违基本条例精神。《土地增值税暂行条例》适用于转让土地使用权的情形，并且针对加计扣除部分，《土地增值税暂行条例实施细则》进一步明确财政部规定的其他扣除项目是指对从事房地产开发的纳税人可按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。即可加计扣除的基础是所有开发成本，包括土地取得成本(含出让金和契税)。如下是《实施细则》原文：

第二个争议点产生的原因是《宣传提纲》没列明开发费用扣除。另外，网传总局在2011年的一个答复，明确做完土地整理后直接转让土地使用权，不得扣除开发费用。

　但也有观点认为这种做法有违《土地增值税暂行条例》基本精神。《暂行条例》第六条第二款规定计算土地增值税时可以扣除开发土地的成本和费用，并且《暂行条例实施细则》进一步明确“开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。”因此，根据实施条例基本精神，完成土地整理即转让土地使用权(如案例中的情况)，计算土地增值税时也应该按照规定扣除开发费用，一般为开发成本的5%。

最后，《土地增值税宣传提纲》以国税函的形式发布的，更像税务系统内部执行口径，从字面意思理解，比《实施细则》口径稍窄，造成实际执行中存在一定的争议。如果确实遇到案例中的情况，需要积极同主管税务机关沟通处理。

新春伊始，万象更新。春节过后，很多企业马上要投入到2021年度企业所得税汇算清缴工作中。2021年，国家出台了一系列企业所得税政策，充分体现鼓励科技创新、支持区域协调发展、助力碳达峰碳中和等政策导向。准确理解政策是汇算清缴工作顺利开展的基础，笔者对2021年出台的企业所得税文件进行了梳理和解读。以期能帮助大家准确理解政策，进而顺利进行企业所得税汇算清缴。

　　一、鼓励科技创新类政策

　　创新是第一生产力。一直以来，党中央、国务院高度重视鼓励科技创新，连续多年从企业所得税政策上发力，鼓励企业持续加大研发投入，充分发挥企业创新主体作用。2021年主要出台了以下鼓励创新的政策;

　　(一)研发费用加计扣除政策

　　优化完善研发费用加计扣除政策依然是鼓励科技创新类政策的重中之重。2021年，研发费用加计扣除政策从政策、管理等多个维度进行了完善，主要包含以下几方面的内容：

　　1.提高制造业研发费用加计扣除比例

　　《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第13号，以下简称13号公告)将制造业研发费用加计扣除比例由75%提高到100%，具体为：制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。对于此项政策，需要主要关注以下几点内容：

　　(1)关于资本化费用的适用时点问题

　　提高制造业研发费用加计扣除比例的政策从2021年开始执行。费用化研发费用仅涉及发生这一时点，因此自2021年执行对费用化研发费用是没有异议的，即2021年及以后年度发生的费用化研发费用均能适用政策。但是对于资本化的研发费用，存在着发生、形成无形资产、摊销三个时点。自2021年开始执行具体指哪个时点，是政策顶层设计时面临的一个问题。13号公告出于可操作性的考虑，以摊销时点来判断是否可以适用政策，与其他提高研发费用加计扣除比例的政策口径保持一致。例如。某制造业企业在2018-2020年发生了研发费用并进行资本化，在2020年7月结转形成无形资产，2020年7月开始摊销，那么按照文件规定，该企业研发费用发生和形成资产的时点虽然在2021年以前，但按照摊销时点判断，2021年及以后年度如果符合条件，则可以按200%进行摊销，2020年度的摊销由于摊销时点在2021年以前，则按普适性政策规定的175%进行摊销。

　　(2)关于制造业的判断问题

　　对于制造业的判断，与固定资产加速折旧政策一致，采取的主营业务收入占比+国民经济行业分类的办法，具体为：一是主营业务收入占收入总额的比例要达到50%以上。考虑到企业存在多业经营的实际情况，政策明确企业主要从事制造业业务，即主营业务收入占比达到50%以上即可享受。收入总额按照《企业所得税法》第六条规定执行，按照规定，企业取得免税收入、不征税收入也属于收入总额的计算范围。应作为计算主营业务收入占比的基数。二是按照国民经济行业分类确定制造业。这也是税收政策在判断行业时普遍采用的方法，现行的国民经济行业分类于2017年发布，如果以后有新的版本发布，则按新版本执行。

　　此外。如上文所述，资本化研发费用涉及多个时点，具体以哪个时点所属年度判断企业行业。也是在政策执行中面临的问题。为保持政策的一致性，判断制造业的时点也应以摊销点为准。在上文的例子中，2021年企业摊销的比例取决于企业在2021年是否符合制造业的条件，如符合则按200%%摊销，不符合则按175%摊销，与发生年度和形成资产年度是否属于制造业无关。同时，2021年企业行业性质只能决定企业2021年摊销比例，以后年度摊销比例仍取决于摊销当年是否属于制造业。

　　2.提前享受研发费用加计扣除时点

　　以往，研发费用加计扣除政策需在年度汇算清缴时一并享受，在预缴时不能享受。2021年，税务总局印发《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关同题的公告》(国家税务总局公告2021年第28号)，明确在10月征期预缴申报第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，允许企业就前三季度研发费用加计扣除，将享受时点至少提前3个月以上。但企业在10月征期享受并不是强制性规定，而是给企业提供了一个选择权，如果企业因自身等原因，在10月征期没享受的，还也可在汇算清缴时一并享受。由于汇算清缴是企业一年生产经营结果的体现，对于10月征期已经享受的，企业应该将第四季度研发费用与前三季度研发费用统一计算。按政策规定进行年度纳税申报。

　　3.优化简化研发支出辅助账样式

　　按现行政策规定，企业准确归集研发支出，按规定设置研发支出辅助账是企业享受研发费用加计扣除的前提之一。在2015年之前，辅助账仅是会计上的概念，对其样式没有明确的规定。2015年，为帮助纳税人对辅助账形成清晰的认识，税务总局发布了自主、委托、合作和集中研发四类辅助账样式和辅助账汇总表样式。供纳税人参照使用，2121年，为响应纳税人诉求，便利纳税人享受政策，税务总局对研发支出辅助账样式进行了优化简化，在满足管理要求的同时，进一步降低企业享受优惠的成本。

　　(1)2021年版主要变化

　　相比2015年的辅助账样式，2021年版主要有以下变化：

　　一是简并辅助账样式。2015年版研发支出辅助账样式包括自主研发、委托研发、合作研发、集中研发等4类辅助账和辅助账汇总表样式，共“4类辅助账+1张汇总表”。2021年版研发支出辅助账将4类辅助账样式合并为一类，共“1类辅助账+1张汇总表”，总体上减少辅助账样式的数量。除减少样式数量，便于纳税人学习和理解外，还有一个好处就是：当一个研发项目涉及自主、委托等多种研发形式时，可以全部在一张辅助账中体现，无须再填写多张辅助账。

　　二是精简辅助账信息。2015年版研发支出辅助账样式要求填写人员人工等6大类费用的各项明细信息，并要求填报“借方金额”“贷方金额”等会计信息。2021年版研发支出辅助账样式仅要求企业填可人员人工等6大类费用合计，不再填写具体明细费用，同时册除了部分会计信息，减少了企业填写工作量。

　　三是调整优化操作口径。2015年販研发支出辅助账样式未体现2015年之后的政策变化情况，如未明确委托境外研发费用的填写要求，企业需自行调整样式或分析填报。2021年版研发支出辅助账样式，充分考虑了税收政策的调整情况，増加了委托境外研发的相关列次，还体现了其他相关费用限额的计算方法的调整。

　　(2)2021年版、2015年版辅助账样式的关系

　　无论是2115年版，还是2021年版辅助感样式，其定位都是供纳税人参照使用。因此2021年版辅助账样式发布以后，2015年版辅助账样式仍然有效，企业可根据自身情况选择使用。由于2021年版辅助账体现了后续政策调整完善情况，如果企业选择使用2015年版。建议可参考2021版研发支出辅助账样式对委托境外研发费用、其他相关费用限额的计算公式等进行相调整。

　　此外，纳税人也可自行设计辅助账样式。自行设计的辅助账样式至少要包含2021年版研发支出辅助账样式所列数据项，且逻辑关系一致，这样要求是为了与年度纳税申报表《研发费用加计扣除优惠明细表》数据项相匹配，使于企业准确进行汇算清缴。

　　为使年度纳税中报表与2021年版辅助账相面接，2021年新修订的年度纳税申报表还进行了相应调整：基础信息表中增加了研发支出辅助账样式的选项，选择2021年版和自行设计的则《研发费用加计扣除优惠明细表》中相关明细行次可以不填写，选择2015年版的需要填写全部行次。企业在年度纳税申报时，要准确选用采用的形式，并根据要求填写申报。

　　(3)2121年版辅账样式需要特別关注的几个口径

　　①关于填写口径

　　为提高填写口径的统一性和确定性，避免实际操作过程中的误解，2021年版辅助账样式对每列填写口径进行了明确说明：辅助账中除“会计凭证记载金额”列按会计口径填写外，其余涉及金额的列次均按税法口径填写。辅助账汇总表与辅助账存在着关联关系，其各列金额均是由辅助账税法口径汇总而成，因此也是税收口径金额，可以直接计算得出各类费用可加计扣除金额，填入年度纳税中报表。

　　②资本化项目委托境外研发费用，其他相关费用可加计扣除金额的计算

　　委托境外研发费用、其他相关费用均采取限额管理的方式，按照现行政策规定，其限额均是全部研发项目统一计算，进而得出全部项目的可加计扣除额。由于资本化项目涉及以后年度摊销的问题，在计算出全部项目的可加计扣除额的基础上，还须准确计算出每个资本化项目的可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用。其具体计算步骤如下：

　　第一步，按当年全部费用化项目和当年已结束的资本化项目统一计算出当年全项目委托境外研发项目、其他相关费用额。

　　第二步，比较委托境外研发费用限额、其他相关费用限额及其实际发生数的大小，确定可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用金额。

　　第三步，用可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用金额除以全都项目实际发生的委托境外研发费用、其他相关费用，得出可加计扣除比例。

　　第四步，用可加计扣除比例乘以每个资本化项目实际发生的委托境外研发费用、其他相关费用，得出单个资本化项目可加计扣除的委托境外研发费用、其他相关费用，与该项目其他可加计扣除的研发费用一并在以后年度摊销。

　　2021年版辅助账样式在委托境外研发费用、其他相关费用列次详细写明了计算公式，按公式计算即可。采用2015年版或自行设计辅助账样式的企业，也可按照上述步骤或2021年版的计算公式进行计算。

　　③股权激励的计算口径

　　按照现行规定，研发人员对应的股权激励支出，在行权年度在税前扣除并加计扣除。实务中会出现某员工在股权授予年度从事研发，但是在行权年度不再从事研发活动的情况，该员工所对应的股权激励在行权年度无法归属到具体的研发项目。2021年辅助账样式对于这种情况，给出了处理口径：将该员工对应的股权激励支出直接填入辅助账汇总表“其中：其他事项”行次，进而纳入行权年度的研发费用可加计扣除额，无须填入具体某一项目的研发支出辅助账。

　　(二)集成电路和软件产业所得税优惠政策

　　2020年，财政部、税务总局、发展改革委、工业和信息化部制发《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号，以下简称45号公告)。明确了新时期集成电路和软件产业所得税优惠政策。按照45号公告的规定，集成电路生产企业或项目，重点集成电路设计和软件企业采取清单式管理的方式，清单以及集成电路设计、封装、测试、装备、材料和软件企业的条件由四部门联合确定。

　　为推动5号公告落地，2021年，四部门先后联合制发了《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技[2021]413号，以下简称413号文)，工业和信息化部2021年第9号、10号公告三个文件。对享受企业所得税优惠政策的条件、方式等进行明确。上述三个文件自2020年度企业所得税汇算清缴开始适用，结合2020年汇算清缴情况，有以下几点需要特别注意。

　　1.集成电路生产企业或项目、重点集成电路设计或软件企业管理方式的改变

　　在2020年度以前，按照国家“放管服”政策的统一要求，集成电路生产企业或项目、重点集成电路设计或软件企业优惠政策在企业自行判断，申报享受后，由税务机关按照《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优恵政策有关问题的通知》(财税[2016]49号)第十条的规定，提请发展改革、工业和信息化部门核查。45号公告将上述优惠政的管理方式调整为清单式管理，即企业自行申请后，四部委按程序联合确认清单名单，列入清单的企业或项目方可享受相应的税收优惠政策。2020年度部分企业未注意到管理方式的变化，在4月16日前没有及时提交申请，也就失去了享受优惠的资格。因此，自行判断2021年度符合条件.且有享受优惠意愿的企业，应按照413号文的规定，在4月16日前提交申请及所需材料，申请列入2021年度清单，进而准确、及时享受优惠政策。享受企业所得税优惠的企业或项目清单来取每年度发布的方式，2020年度已列入清单的企业或项目，要享受2021年度所得税优惠政策，也须自行申请列入2021年度清单。

　　此外，近日国家发展改革委官方网站发布了《关于公开征求<关于做好2022年享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知(征求意见稿)>意见的公告》。从征求意见稿的内容来看，有两点值得关注：一是允许2020年未申请列入清单的企业补充申请。为最大程度地保障企业的合法权益，对于2121年因合理原因未能申请享受企业所得税优惠政策的集成电路设计和软件企业，可于2022年3月15日至3月21日提出补充申报申请。二是细化部分申请材料和口径，比如需在会计报告中单独说明按加计扣除口径归集的研发费用，不能说明的需提供按上述口径归集的研发费用专项审计报告。建议企业按征求意见稿的规定，提前做好相关准备，待正式文件发布后，按其要求及时提交申请，以便于充分享受到企业所得税优惠政策。

　　2.关于软件企业的条件

　　在新时期集成电路和软件产业所得税优惠政策体系下，各类企业或项目的条件均存在不同程度的优化。在确定钦件企业条件时，考虑到软件企业设立门楹较低、资产较少，容易通过新设企业套取税收优恵政策的实际情况，新增了“该企业的设立具有合理商业目的，且不以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的”的条件。软件企业在自行判断是否符合条件时，除研发费用占比、研发人员占比等硬性指标外，还须关注企业成立的目的等软性指标，比如原企业“两免三碱半”优惠享受到期后，通过成立新软件企业，继承原企业的资产、研发人员、业务，以期重新享受“两免三减率”优惠的情形，则不符合上述条件，无法享受软件企业所得税优恵政策。

二、鼓励区域发展政策

　　2021年出台的鼓励区域发展的政策主要包括三类：一是针对区城性政第的配套文件。主要包括西部地区鼓励类产业目录、海南自由贸易港鼓励类产业目录以及海南自由贸易港旅游业、现代服务业，高新技术产业企业所得税优惠目录;二是延续执行的区域性政策，主要包括福建平潭、深圳前海以及新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区所得税优惠政策;三是新出台的区域性政策，主要包括浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策。

　　(一)配套政策

　　2021年，国家先后发布了《西部地区鼓励类产业目录(2020年本)》(中华人民共和国国家发展和收革委员会令第4和号)和《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本》(发改地区规[2021]120号，以下简称120号文)，作为西部大开发所得税优惠政策和海南自由贸易港鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税的配套文件。两个目录结构一致，均包含两个部分的内容：第一部分是国家现有产业目录中的鼓励类产业，即《产业结构调整指导目录(2019年本)》(国家发展改革委令2019年第29号)中的鼓励类产业和《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》(国家发展改革委、商务部令2020年第38号)中的产业，如果目录修订，则按照新版本执行。第二部分是新增鼓励类产业，其中西部地区新增鼓励类产业目录仅按西部12个省市分列，湖北恩施、湖南湘西、吉林延边以及江西赣州四地州没有列示新增鼓励类产业目录，也就无法根据新增鼓励类产业享受西部大开发税收优惠政策。

　　在120号文的基础上，财政部、税务部门进行了进一步理和归类。发布了《海南自由贸易港旅游业、现代服务业、高新技术产业企业所得税优惠目录》(财税[2021]14号发布)。企业从事的产业属于目录范国的，可以适用新增境外直接投资取得的所得免征企业所得税的政策。《海南自由贸易港旅游业、现代服务业、高新技术产业企业所得税优惠目录》中的每个产业均包括三个部分，第一个部分是产业结构调整指导目录中的产业，第二个部分是鼓励外商投资产业目录中的产业，第三个部分是海南自由贸易港新增鼓励类产业中的产业。

　　需要特别说明的是，对于上述三个目录，外商投资企业均只能按照《鼓助外商投资产业目录》执行，不能按照《产业结构调整目录》中的鼓励类产业及新增鼓励类产业目录适用西部大开发政策和海南自由贸易港企业所得税优惠政策。

　　(二)延续区域性政策

　　1.平潭、前海地区企业所得税优惠政策

　　2021年，财政部、税务总局先后制发《关于延续福建平潭综合实验区企业所得税优惠政策的通知》(财税[2021]29号，以下简称29号文)、《关于延续深圳前海深港现代服务业合作区企业所得税优恵政策的通知》(财税[2021]30号，以下简称30号文)，明确福建平潭综合实验区、深圳前海深港现代化服务业合作符合条件的企业减按15%税率征收企业所得税政策在2021年1月1日至2025年12月31日继续执行。与原有政策比，延续后的政策总体保持不变，适当微调：一是政策力度不变，均是对符合条件的企业减按15%税率征收企业所得税。二是优惠条件微调。与原有政策一样，优惠条件依然采取目录+主营业务收入占比的方式，不同的是，29号文、30号文扩大和优化了优惠目录的范围，并将主营业务收入占比的条件由70%降低到60%。三是实施区域保持不变，平潭综合实验区的范围按照国务院2011年11月批复的《平潭综合实验区总体发展规划》执行，前海深港现代服务业合作区的范围，按期国务院2010年8月批复《前海深港现代服务业合作区总体发展规划》执行。需要特别强调的是，2021年发布的《全面深化前海深港现代服务业合作区改革开放方案》扩展了前海深港现代服务业合作区的范国，但是扩围后的区域不能适用企业所得税优恵政策。四是总分机构适用政策的精神不变，表述进行了微调，具体为：对于总分机构，仅就设立在优惠区域的总机构或分支机构判断是否符合条件，适用15%税率。五是提请机制不变。税务机关对企业主营业务是否属于目录范围难以界定的，可以提请福建省，深圳市政府有关行政主管部门或其授权的下一级行政主管部门出具意见。

　　2.新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区所得税优惠政策

　　2021年，财政部、税务总局制发《关于新疆困难地区及喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区新办企业所得税优惠政策的通知》(财税[2021]27号。以下简称27号文)，在2021年1月1日至2030年12月31日延续执行新疆困难地区及喀什霍尔果斯特殊经济开发区新办企业所得税忧惠政策。笔者从以下几个方面对政策进行梳理。

　　(1)政策内容。27号文包括两项优惠政策。一是新疆困难地区新办的属于《新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录》(以下简称《目录》范围内的企业“两免三减半”企业所得税政策，其中减半期按25%法定税率减半。二是喀什、霍尔果斯特殊经济开发区新办的属于《目录》范国内的企业“五免”企业所得税政策。

　　(2)优惠期起始计算时间点。新疆两项税收优惠政策是针对企业的定期减免税政策。其优惠期自企业取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起开始计算，而非从获利年度开始计算。为提高政策的可操作性，27号文对第一笔生产经营收入进行了解释，是指产业项目已建成并投入运营后所取得的第一笔收入。

　　(3)政策条件。享受新疆两项税收优惠政策，须符合以下条件：一是成立时间。两项政策是针对新办企业的政策，因此享受优惠的企业成立时间应在2021年1月1日至2030年12月31日，这是目前企业所得税优惠政策中少有的要求企业成立时间的政策。二是设立地区。两项政策均是区域性优惠政策，因此要求企业在优恵区域内设立。其中，新疆困难地区企业所得税优惠政策要求企业设立在南疆三地州、其他脱贫县(原国家扶贫开发重点县)和边境县市，喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区企业所得税优惠政策则要求企业设立在喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区。三是从事业务。两项政策均要求享受优惠的企业属于《目录》范围内。属于《目录》范围内的企业是指以《目录》中规定的产业项目为主营业务，其主营业务收入占企业收入总额60%以上的企业。相比原有政策，主营业务收入占比条件由70%降低到60%，与其他区域性政策保持一致，降低了企业享受优惠的门槛。

　　(4)衔接条款。新疆两项政策为定期减免税政策，对于适用原有税收优惠政策且优惠期尚未结束的企业如何处理，2号文明确了衔接条款：一是对于2020年12月31日已经进入优惠期的。对于此类企业，可分两种情形分別享受优恵，其一，属于原有政策目录范围，但是不属于延续后的政策目录范围的，可以继续技原有政策执行到期;其二，属于原有政策目录与延续后的政策目录相同的产业目录范围的，则可在剰余期限内按延续后的政策享受到期満为止，其中主营业务收入占比可按不低于6%执行。二是对于2020年12月31日前未进入优惠期的。对于此类企业，同样可分两种情况分别进行处理，其一，属于原有政策目录范围，但是不属于延续后的政策目录范围的，不能再享受原有政策，同时由于此类企业成立时间在2021年以前。也不符合享受延续后的政策的条件，无法适用延续后的政策;其二，属于原有政策目录与延续后的新政策目录相同的产业目录范围的，可以视同新办企业享受延续后的政策。

　　属于《目录》范围是享受优惠的前提条件，在27号文的基础上.《财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于印发新疆困难地区重点鼓励发展产业企业所得税优惠目录的通知》(财税[2021]42号，以下简称42号文)对《目录》的具体范围进行了明确。结合以往政策执行情况，为避免企业套取税收优惠政策，相比原有政策目录，42号文采取了以下描施：一是增加实质性运营的要求。42号文第二条明确。享受优惠的企业需注册在新疆困难地区和喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区并实质性运营。二是对“空壳”企业较多，且对当地经济、就业没有实质性促进作用的股权投资，影视等行业进行了删除。三是对信息产业、科技服务业、商务服务业、商贸服务业、人力资源服务业等部分轻资产行业首次提出吸纳就业人数、在当地开展实际业务占比等条件，以切实促进新疆当地实体经济发展。

　　(三)新出台区域政策

　　2021年，财政部、税务总局、发展改革委、证监会制发《关于上海市浦东新区特定区域公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税[2021]53号，以下简称53号文)，对符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例免征企业所得税，具体为：公司型创业投资企业转让持有3年以上股权的所得占年度股权转让所得总額的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例减半征收当年企业所得税;转让持有5年以上股权的所得占年度股权转让所得总額的比例超过50%的，按照年末个人股东持股比例免征当年企业所得税。此项政策2020年已在中关村国家自主创新示范区实施。53号文对其在浦东新区特定区域进一步推广试点，除实施区城外，其他政策内容与中关村试点政策保持一致。按照53号文规定，浦东新区特定区域包括中国(上海)自由贸易试验区、中国(上海)自由贸易试验区临港新片区浦东部分和张江科学城三个部分。

　　三、促进环保节能政策

　　2021年，共出台了两个与促进环保节能相关的文件，一是《国家税务总局 国家发展改革委 生态环境部关于落实从事污染防治的第三方企业所得税政策有关问题的公告》(2021年第11号，以下简称11号公告)，对第三方防治企业所得税优惠政策有关管理问题进行明确。二是《财政部等四部门<环境保护，节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)>以及<资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)>的公告》(2021年第36号，以下简称36号公告)。对环境保护节能节水项目、资源综合利用两个企业所得税优惠目录进行修订。

　　(一)明确第三方防治企业所得税优惠政策有关管理事项

　　为提高政策的可操作性，更好地精准落实政策，11号公告对第三方防治企业所得税优恵政策的有关管理事项进行了明确：一是优惠事项办理方式。与其他企业所得税优惠政策事项一致，第三方防治企业所得税优惠事项仍然采取“自行判别，申报享受，相关资料留存备査”的方式。二是主要留存备查资料。对应《财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部关于从事污染防治的第三方企业所得税政策问题的公告》(2019年第60号，以下简称60号公告)第二条明确的享受优恵的企业需满足的条件，11号公告明确了主要留存备查资料。三是后续管理要求。11号公告明确税务机关将对享受优惠的第三方防治企业开展后续管理，在后续管理过程中如对60号公告第二条第五项、第六项规定条件有疑义的，可以按规定转请生态环境、发展改革等有关部门核查，核査采取案头审核或实地核查的方式。四是执行时间。11号公告从2021年6月1日起开始执行。需要说明的是。这个公告明确的是管理事项，即税务机关在2021年6月1日以后对2019年、2020年度第三方防治企业享受优恵的情况开展后续管理，也可按11号公告执行。

　　(二)修订环境保护节能节水项目、资源综合利用中的两个企业所得税优恵目录

　　1.目录的主要变化

　　36号公告对环境保护节能节水项目、资源综合利用两个企业所得税优惠目录进行了修订。发布了两个目录的2021年版。与2008年版相比，2021年版主要有以下变化：

　　(1)环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录的主要变化

　　《环境保护、节能节水项目企业所得税优惠目录(2021年版)》对目录大类进行了归并，在此基础上进一步扩大目录项目范围，具体变化为：一是根据环保节能改策导向，将公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等5大类归并为环境污染防治、节能减排技术改造、节水改造及非常规水利用等3大类。二是落实大水土壤污染防治工作部署和体现技术进步等要求。在大气水土壤污染防治、热能热电、碳达峰碳中和、污水资源化利用等方面。新增16个项目，删除1个项目，同时，对部分保留的项目进行了归并和拆分。三是对项目条件做了进一步明确和修改。此外，考虑到近些年国家各项标准相对完善，为便于企业对照享受，将2008年版目录中作为补充条件的“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”全部删除。

　　(2)资源综合利用企业所得税优惠目录的主要变化

　　《资源综合利用企业所得税优惠目录(2021年版)》目录的大类保持不变，对具体项目进行了调整：一是为提升矿产资源和再生资源综合利用效率，在可利用资源方面新增6项，主要包括金属矿和非金属矿、废玻璃和废玻璃纤维，厨余垃圾、废纸，铸造废砂，废旧汽车等。二是为体现生态文明政策导向。册除1个项目，此外还对部分项目进行了归并。三是为提升资源利用效率，体现技术进步和行业发展，新增废水、废气、废渣、废弃电子产品，化工原材料、农业相关明细项内容共9项。同时，根据政策导向以及国家和行业标准规定等，删减和修订了个别明细项内容。

　　2.其他需关注的内容

　　除发布2021年版两个企业所得税优惠目录外，36号公告还有以下内容值得关注：一是关于新旧目录的执行时间和废止时间。36号公告规定，2021年版目录从2021年1月1日起开始执行。2008年版目录从2022年1月1日起开始废止。这是少有新旧目录执行时同和废止时间不一致的情况，主要考虑是2021年版目录于2021年年底才发布，而在2021年企业已按照2008年版目录执行，为鼓励企业环境保护、节能节水的积极性，因此对2008年版目录推迟一年废止执行。二是关于新旧目录的衔接条款。根据新旧目录不同的执行时间和废止时间，36号公告明确了衔接条款，其中：对于环境保护、节能节水项目，属于2008年版目录的环境保护、节能节水项目，在2021年12月31日前进入优惠期的，可按政策规定继续享受至期满为止;属于2021年版目录的环境保护、节能节水项目，在2020年12月31日前进入优恵期的，可在剩余期限享受政策优惠至期满为止。对于资源综合利用，属于2008年版目录，但不属于2021年版目录的，仍可在2021年12月31日之前享受优惠。三是建立部门协作机制。考虑到对目录的准确判定需要一定的专业知识予以支撑，36号公告明确税务机关在后续管理过程对是否属于2021年版目录范围无法准确判定的，可以提请省级以上(含省级)发展改革和生态环境等部门出具意见。

　四、其他政策

　　(一)小型微利企业所得税优惠政策

　　2021年，国家再次加大了小型微利企业优恵力度。财政部、税务总局制发《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在原有优惠政策的基础上，再减半征收企业所得税，即：对小型微利企业年应税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，实际税负降为2.5%，年应纳税所得额100万元一300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，实际税负为10%。

　　(二)基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)试点税收政策

　　财政部、税务总局制发《关于基础设施领域不动产投资信托基金( REITs)试点税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第3号)，对REITs试点税收政策进行明确，主要包括以下内容：

　　一是政策内容。REITs试点税收政策涉及两个环节。第一个环节是设立基础设施REITs前，原始权益人向项目公司划转基础设施资产应取得项目公司股权，不受《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)等文件规定条件的限制，可直接适用特殊性税务处理：项目公司取得基础设施资产的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定;原始权益人取得项目公司股权的计税基础，以基础设施资产的原计税基础确定，原始权益人和项目公司不确认所得，不征收企业所得税。第三个环节基础设施REITs设立阶段，原始权益人向基础设施 REITs 转让项目公司股权实现的资产转让评估增值，考虑到在股权转让当期没有现金流等实际问题，在转让当期可暂不缴纳企业所得税，允许递延至基础设施REITs完成募资并支付股权转让价款后缴纳，其中对原始权益人按照战略配售要求自持的基础设施REITs份額对应的资产转让评估增值，可进一步允许递延至实际转让REITs份额时缴纳企业所得税。考虑到原始权益人除按照战略配售要求自特基础设施 REITs 份额外，还会在二级市场自行购买基础设施 REITs 份额。为提高政策可操作性，避免原始权益人人为推迟缴纳税款，政策还规定按照先进先出的原则认定优先处置战略配售份额。

　　二是政策适用范国。试点税收政策适用于证监会、发展改革委根据有关规定组织开展的基础设施REITs试点项目。

　　三是政策执行时间。试点税收政策自2021年1月1日起实施。2021年1月1日前发生的符合规定的事项目，可按规定享受相关政策。

　　(三)公益性捐赠税前扣除政策

　　1.公益性群众团体的公益性捐赠税前打除资格

　　继2020年，财政部、税务总局、民政部对通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关进行公益性捐赠的有关事项进行优化和完善后，2021年，财政部，税务总局制发了《关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2021年第20号)，对通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关事项进行优化完善，主要有以下几方面与企业捐赠相关：一是公益性捐赠税前扣除资格有效期由原来的一年调整为3年。企业在捐赠时，应关注接受捐赠的公益性群众团体的公益性捐赠税前除资格是否处于有效期内，若不在有效期内，其捐赠金额无法税前和除。省级以上财政、税务部门将及时在官方网站上发布具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性群众团体名单公告，企业可在官网上进行査询。二是公益性群众团体在接受捐赠时，应按照行政管理级次按规定使用财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，不再使用《非税收入一般缴款书》收据联作为接受捐赠票据，因此企业在接受捐赠时，应关注所取得票据的类型，避免因不符合規定而无法在税首扣除。

　　2.公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项

　　2020年，《关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号，以下简称27号公告)提高了公益性社会组织取得公益性捐赠税前扣除资格的部分条件。取得公益性捐赠税前扣除资格的条件涉及以前年度相关指标，如严格执行，将使部分社会组织因为以前年度指标不合格，而无法取得2020年及以后几个年度公益性捐赠税前扣除资格，导致企业已经发生的捐赠无法在税前扣除。为避免打击企业参与慈善的积极性，财政部、税务总局、民政部制发《关于公益性捐赠税前扣除资格确认有关衔接事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2021年第3号，以下简称3号公告》，对部分条件规定期限内适当放宽：一是确认2020-2022年度公益性捐赠税前扣除资格时，对2018年和2019年的公益慈善事业支出和管理费用比例、对于2019年成立的社会组织以及2019年至3号公告发布之日已接受评估但商未出具结论的社会组织的评估等级、社会组织的非营利里织免税资格适当放宽条件。二是确认2021-2123年度公益性捐赠税的扣除资格时，2019年和2020年的公益慈善事业支出和管理费用比例适当放宽。

　　3.2021-2023年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格

　　27号公告第五条规定在民政部登记注册的社会组织由财政部、税务总局、民政部联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单。按此规定，财政部、税务总局、民政部制发《关于2021-2023年度公益性社会组织捐赠税前扣除资格名单的公告》(2021年第39号)。明确河南大学教育发展基金会、中国古生物化石保护基金会、湖之教有基金会、中国慈善联合会4家社会组织在2021-2023年度具备公益性捐赠税前扣除资格，企业在2021一2023年度对4家社会组织的公益性捐赠可以按规定在税前扣除。

　　(四)有关政策征管口径

　　税务总局制发《关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号，以下简称17号公告)，对政策执行口径进行了明确，提高政策确定性。

　　1.公益性捐赠支出相关费用的扣除

　　企业在捐赠时存在直接捐赠非货币性资产的情况，尤其在疫情期间很多企业直接捐赠口罩、防护服等非货币性资产。与捐赠货币性资产不同，捐赠非货币性资产会产生运费、人工费、保险费等费用。对于这些费用如何处理，17号公告按是否纳入国家机关、公益性社会组织开具的公益捐赠票据记载的数额，分别明确了处理口轻，对纳入公益性捐赠票记载的数额的，则作为公益性捐赠支出按规定在税前扣除;对未纳入的，则企业相关费用按照规定在税前扣除。

　　2.可转换债券转换为股权投资的税务处理

　　可转换债券是购买方可按照发行时约定的价格将债券转换成公司的普通股票的债券，购买方有选择是否转换为股票的权利。可转换债券的税务处理，涉及持有债券和债券转换为股权两个环节。对于持有环节，购买方取得的利息收入应按规定计入收入总额申报缴纳企业所得税，发行人支付的利息则可按规定在税前扣除。在转换环节，购买方将应收未收利息一并转为股票金额的，无论在会计上是否确认为收入，在税收上也应该确认为当期利息收入，同时可将债券购买价、应收本收利息和支付的相关税费作为股票投资成本，相应地发行人可将应付未付利息视同为已支付，按规定在税前扣除。

　　3.核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理

　　对按收入核定征收的企业或定率核定征收的企业无法对成本等准确核算。因此也未对资产按规定计提折旧、摊销。对核定征收企业调整为查账征收后，资产的计税基础和折旧摊销年限如何确定，17号公告明确了口径。一是计税基础。按是否能够提供资产购置发票分两种情况进行处理，能够提供的，以发票载明金额为计税基础;不能提供的，可以凭购置资产的合同(协议)，资金支付证明、会计核算资料等记载金额作为计税基础。二是折旧、摊销年限。可按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　4.文物、艺术品资产的税务处理

　　17号公告对于文物、艺术品资产的性质进行了明确，企业购买的文物、艺术品用于收藏、展示、保值增值的，作为投资资产进行税务处理，在持有期间计提的折旧、摊销费用不得税前扣除。

　　5.企业取得政府财政资金的收入时间确认

　　17号公告对于从政府取得资金的性质进行了区分，并规定了不同的税收处理原则。一是对于企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的情况，比如发电厂的发电收入，一部分由消费者支付，一部分由政府补贴。这种情形，对于企业来说，是正常的生产经营行为，只是收入有一部分来源于政府，与其他收入来源的性质没有区别，对来源于政府的这部分收入也应当按照权责发生制原则确认收入。二是对于除第一种情况以外的其他情况，企业取得的各种政府财政资金，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收人的时间确认收入。需要说明的是，17号公告所提的退税，旨在明确按规定计入收入总额的退税，比如增值税即征即退、先征后退税款应当按照收付实现制确认收入，并不是指全部退税均应该确认收入，比如出口退税，企业所得税汇算消缴退税本身就不计入收入总额，也就不涉及确认时点的问题。

　　(五)其他延续性政策

　　除上文提到的区域性延续政策外，2021年国家还对一系列政策进行了延期，主要包括以下文件：一是《关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)按照该文件的规定，单位价值500万元以下设备器具一次性税前扣阶政策、将研发费用加计扣除比例提高到75%政策、保险保障基金符合条件的收入免征企所得税政策、农村饮水工程项目所得减免企业所得税四项企业所得税政策的执行期限延长至2023年12月31日，金融企业贷款损失准备金、金融企业涉农货款和中小企业货款损失准备金、保险公司准备金、中小企业融资(信用)担保机构准备金、证券行业准备金、上海国际能源交易中心风险准备金和期货投资者保障基金支出税前扣除政策到期后继续执行，不再设置执行期限。二是《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务公告2021年第7号，以下简称7号公告)，按照这个文件规定，支持新冠疫情防控捐赠全額税前扣除政策、疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的机关设备一次性税前扣除政策延长至2021年3月31日，即企业在2021年1月1日一3月31日期间进行捐赠或新购置设备，符合条件的，仍可以适用全额扣除或一次性扣除政策。需要说明的是，6号公告是针对已到期的政策，交通运输、餐饮、住宿、旅游、电影等受疫情影响较大的行业2020年度亏损结转年限由5年延长至8年政策，仅针对2020年度亏损，不属于已到期的政策，也就不在此次延长执行期间的政策之列。三是《关于延长部分扶贫税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局 人力资源社会保障部 国家乡村振兴局公告2021年第18号)，重点群体创业就业税收政市原于2021年12月31日执行到期，扶贫捐赠全額税前扣除政策原于2022年12月31日执行到期，该文件统一将其执行期限延长到2025年12月31日。四是《财政部 税务总局 民政部关于生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2021年第14号)。这个文件将生产和装配伤残人员专门用品企业免征企业所得税政策执行期限延长至2023年12月31日。与原有文件相比，基本上没有变化，仅是对附件的部分表述进行了微调。

近期接到朋友电话，说公司(一般纳税人)打算录制一期线上收费的视频类财税课程，咨询这类业务如何纳税?此课程只允许线上观看，不允许下载到本地端，不可以转载或售卖等。努力思考了一下，和此业务最接近的有几种情形：1)音像制品;2)特许权使用费;3)广播影视(作品)播映服务;4)非学历教育-培训。个人查阅了一些规定，并咨询了几位好友(N个超级Ths)，经粗浅的分析，得出以下结论。

　　本文观点仅代表个人观点，如有不妥或不当之处，敬请各位老师批评指正!

　　1、音像制品

　　《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税〔2009〕9号)中对音像制品的界定是指正式出版的录有内容的录音带、录像带、唱片、激光唱盘和激光视盘。

　　个人粗浅理解：朋友公司的线上课程无实物形态的载体，更不是正式出版，第一pass掉。

　　2、广播影视播映服务

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)中规定：广播影视节目(作品)播映服务，是指在影院、剧院、录像厅及其他场所播映广播影视节目(作品)，以及通过电台、电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或者有线装置播映广播影视节目(作品)的业务活动。

　　个人粗浅理解：朴素的感觉是电影、作品等具有很强的观赏性质，而财税课程说具备观赏性质，真的有点难为情，甚至膈应。

　　3、特许权使用

　　《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定：其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权(包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权)、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。笔者并未在增值税相关文件中查询到特许权的具体说明。在《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国令第707号)中对特许权使用费所得涵盖的内容做了界定:个人提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得;提供著作权的使用权取得的所得，不包括稿酬所得。在企业所得税层面：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)中特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　个人粗浅理解：朋友公司线上课程仅支持观看和学习，不能下载、转载或转卖，不属于特许权使用范畴。

　　4、非学历教育-培训服务

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定非学历教育服务，包括学前教育、各类培训、演讲、讲座、报告会等。

　　个人粗浅理解:1)提供服务者的意图是培训，服务接受者的目的是学习;2)展现形式由线下更迭到了线上。整体的业务实质还是教与学，基本场景和教育过程雷同。应比照“财税〔2016〕68号一般纳税人提供非学历教育服务，可以选择适用简易计税方法按照3%征收率计算应纳税额。”

　财政部 税务总局公告2021年第41号文件的横空出世，让合伙企业、个人独资企业出现在大众的面前，众多明星网红也在忙不迭的退出合伙企业、注销个人独资企业。实际上，合伙企业除了作为持股平台，目前在私募领域也是广泛应用。私募领域初始投资额巨大，初始投入资金是否缴纳印花税也一直是争议不断。

　　一、账务处理

　　合伙企业在核算合伙人出资时，有两种会计处理方式：

　　第一种是直接计入“实收资本”、“资本公积”科目;

　　第二种是私募基金根据行业特性，单独设立“合伙人出资”、“实收基金”科目。

　　二、实务观点

　　实务中有财务专家、税务征管人员及财务人员认为，如果合伙企业使用“实收资本”、“资本公积”科目，就需要按照资金账簿缴纳印花税，若不设置实收资本”、“资本公积科目，就不需要缴纳印花税。无论计入哪个科目，实质都是合伙人的原始投资，仅以财务核算来确定是否缴纳税款，也是一种无奈之举。

　　三、法理分析

　　1、同样是资本投入，投入公司与投入合伙企业是否存在不同呢?

　　法人公司的股东是以其出资额为限承担有限责任;合伙企业的合伙人，有限合伙人同样是其出资额为限承担有限责任，而普通合伙人是当合伙企业不能清偿到期债务的，需承担无限连带责任。从责任承担方面来说，合伙企业初始投资于法人公司投资款还是存在差异的。

　　2、《印花税法》依旧未明确

　　2022年7月1日开始施行的《印花税法》中规定，营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，税率为实收资本(股本)、资本公积合计金额的万分之二点五。《印花税法》将营业账簿直接与实收资本(股本)、资本公积划上等号，但是这个等号到底是字眼上的“实收资本(股本)、资本公积”，还是实质意义上的资本投入，依旧没有明确。

　　3、税务答复

　　近年来，一些重点省份、市区的国家税务总局在12366纳税咨询答复是不需要征税，如下图中的国家税务总局深圳市税务局，答复的非常清晰，也是非常具备参考价值。

　　综上所述，在国家税务总局未出台相关政策之前，对于私募基金或者创投为主的合伙企业，投资金额较大，建议使用”合伙人出资”、“实收基金”科目，以防范印花税争议和税收风险。为避免税企争议，也是呼吁国家税务总局出台相关文件明确该问题。

在疫情的影响之下，有些企业为了防止疫情购置了一些设备，而且涉及到的金额还较大，对此，一些财务人员不知道该如何进行会计处理。

　　一、案例背景

　　甲企业因为防疫需要，对部分员工进行了隔离，并购买了移动厕所、集装箱、空调、洗衣机等物品，这类支出该如何进行账务处理，是计入固定资产还是一次性入营业外支出?

　　二、案例解析

　　本案例实际涉及到的问题包括两方面：

　　(一)防疫支出是否应该资本化

　　防疫支出如果是购买的消毒水等物质，可以一次性计入当期损益，如果是购置的设备应该根据其是否满足资产的定义来进行判断。

　　资产是由企业拥有或控制的，预期能够给企业带来经济利益的。这里的经济利益流入是广义的，不仅是直接可观察到的，比如投资性房地产，对外出租或者出售可以获得租金收入或转让收入。

　　还包括间接的，比如说，我们的办公电脑，它们没有直接带来经济利益，而是间接的，在企业的整体经营中，最终通过销售产品和提供劳务带来经济利益。另外，需要注意的是对于环保设备等，这些可以避免经济利益流出，比如环保不达标，被环保部门罚款。

　　所以，通常来说，资产的定义并不是太难达到。

　　针对本例，这些资产一方面用于员工的隔离措施，如果没有这些措施，员工可能增加感染的风险，一旦发生将给企业带来更大的损失，可以比照环保设备，参照避免经济利益流出的条件，达到符合资产定义的要求。

　　另外，本例中空调、洗衣机等都是通用设备，企业日后仍可以继续使用，并从中受益，集装箱这些也比较通用，如果企业以后不需要，还可以当二手设备来销售，也能够获得一定的经济利益流入。

　　(二)计入管理费用还是营业外支出

　　这实际是看该费用在甲公司是作为经常性还是非经常性损益。计入资产的需分期计提折旧计入当期损益，不资本化而一次性计入当期损益的，该计入管理费用还是营业外支出。

　　实际这个争议应该不大，我们倾向于计入管理费用。原因主要是，防疫支出是一项管理活动，是一项风险管理，当然具体到疫情，似乎疫情是非经常性发生的，但风险管理也不局限于防范疫情，比方说防火，很多类型的风险管理都可以纳入到这个风险管理中，而不认为是营业外的偶发活动。

　　另外，即使单纯就疫情论疫情，我们都知道疫情已经常态化，已经两年多，后续还不确定何时能够结束，这已经疫情防控常态化，而不是偶发了。还是应该计入管理费用，而不是营业外支出。

民办学校是指国家机构以外的社会组织或者个人，利用非国家财政性经费，面向社会依法举办的学校或其他教育机构。自从2016年《民办教育促进法》修订版发布后，民办学校实行分类管理，区分营利性民办学校和非营利民办学校。

　　一、耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税法》第七条第一款规定，学校占用耕地，免征耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》的公告(财政部公告2019年第81号)第六条规定，免税的学校，具体范围包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学，学历性职业教育学校和特殊教育学校，以及经省级人民政府或其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

　　二、契税。《中华人民共和国契税法》第六年第二项规定，“非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助”免征契税。《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)规定，享受契税免税优惠的非营利性的学校的具体范围为经县级以上人民政府或者其行政部门批准成立的大学、中学、小学、幼儿园，实施学历教育的职业教育学校、特殊教育学校、专门学校，以及经省级人民政府或者其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。并且享受契税免税优惠的土地、房屋是用于教学的，限于教室(教学楼)以及其他直接用于教学的土地、房屋。对营利性学校以及非营利性学校受让房地产用于非教学目的的，仍应当缴纳契税。

　　三、增值税方面，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)有关规定，教育服务属于增值税的征税范围。但对从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税。所谓学历教育，是指受教育者经过国家教育考试或者国家规定的其他入学方式，进入国家有关部门批准的学校或者其他教育机构学习，获得国家承认的学历证书的教育形式。具体包括：(1)初等教育：普通小学、成人小学。(2)初级中等教育：普通初中、职业初中、成人初中。(3)高级中等教育：普通高中、成人高中和中等职业学校(包括普通中专、成人中专、职业高中、技工学校)。(4)高等教育：普通本专科、成人本专科、网络本专科、研究生(博士、硕士)、高等教育自学考试、高等教育学历文凭考试。从事学历教育的学校，是指：(1)普通学校。(2)经地(市)级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。(3)经省级及以上人力资源社会保障行政部门批准成立的技工学校、高级技工学校。(4)经省级人民政府批准成立的技师学院。上述学校均包括符合规定的从事学历教育的民办学校，但不包括职业培训机构等国家不承认学历的教育机构。

　　根据上述规定，民办学校能否享受免征增值税政策，按照是否为学历教育以及收入性质进行界定：从事学历教育的学校提供的教育服务，并且是按规定标准收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入，以及学校食堂提供餐饮服务取得的伙食费收入免征增值税，但对从事学历教育的学校以各种名义收取的赞助费、择校费等收入，不予免征增值税;从事非学历教育的学校，不论是营利性还是非营利性，不论是按照政府确定的价格还是自行确定的价格收取的各项费用，均不得享受增值税免税优惠。

　　四、企业所得税方面，《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织(以下统称企业)为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”《企业所得税法实施条例》第三条规定：“《企业所得税法》第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

　　根据上述规定，新税法下，在民政部门领取“民办非企业单位”证书的民办非营利学校，不论民办还是公办学校，均是企业所得税纳税人。非营利单位要想免征企业所得税，首先须获得免税资格，《企业所得税法实施条例》国务令512号第八十四条规定，企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：(一)依法履行非营利组织登记手续;(二)从事公益性或者非营利性活动;(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;(四)财产及其孳息不用于分配;(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织，并向社会公告;(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利;(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产。需要说明的是，非营利民办学校即使符合上述条件并取得了免税批文，只代表具备了免税的前提条件，并不意味着其所有收入都可以免征企业所得税了，具体还得看收入项目是否为免税收入。非营利组织的下列收入为免税收入：(一)接受其他单位或者个人捐赠的收入;(二)除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入;(三)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;(四)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;(五)财政部、国家税务总局规定的其他收入。

　　根据上述文件，非营利民办学校接受的捐赠及财政补助收入，属于企业所得税免税收入，而最常见的向学生收取的学费、住宿费、课本费、作业本费、考试报名费收入、伙食费、教育费、保育费等，以及向其他机构或学生收取的商铺租金、非学历培训费、延时服务费、服装费、赞助费、择校费等，则属于企业所得税的应税收入。

　　五、房产税及土地使用税。根据《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》(财税〔2004〕39号)规定：“对国家拨付事业经费和企业办的各类学校、托儿所、幼儿园自用的房产、土地，免征房产税、城镇土地使用税;……”民办学校区分营利性民办学校和非营利性民办学校。根据《中华人民共和国民办教育促进法》第十九条规定，民办学校的举办者可以自主选择设立非营利性或者营利性民办学校。但是，不得设立实施义务教育的营利性民办学校。非营利性民办学校的举办者不得取得办学收益，学校的办学结余全部用于办学。营利性民办学校的举办者可以取得办学收益，学校的办学结余依照公司法等有关法律、行政法规的规定处理。第三十八条规定，民办学校收取费用的项目和标准根据办学成本、市场需求等因素确定，向社会公示，并接受有关主管部门的监督。非营利性民办学校收费的具体办法，由省、自治区、直辖市人民政府制定;营利性民办学校的收费标准，实行市场调节，由学校自主决定。第四十七条规定，民办学校享受国家规定的税收优惠政策;其中，非营利性民办学校享受与公办学校同等的税收优惠政策。因此，非营利性民办学校自用的房产、土地免征房产税、城镇土地使用税。营利性民办学校(企业办的除外)自用房产、土地应当按照规定缴纳房产税、城镇土地使用税。如果属于小规模纳税人，可以减半征收。

中小制造业缓缴税款政策延续了。

　　但有一个小问题，却值得分析：如果2021年四季度没有缓缴企业所得税，2022年汇算补税，还缓不缓?

　　举例来说，假如某中小制造业纳税人，2021年四季度预缴时，因为账面亏损或有应退抵税等原因，无预缴企业所得税，自然也就谈不上缓缴。然后，2022年汇算清缴，因为纳税调整等原因，应补企业所得税，这个补税能不能缓?

　　之所以导致这个问题，是因为去年财税2021年30号公告规定对四季度税款缓缴三个月，今年2022年2号公告在此基础上又延缓六个月缴纳，于是，就影响到了企业所得税汇算的时间。

　　按原缓缴文件的设计：某公司2021年四季度应预缴企业所得税，在1月申报，缓到4月缴纳，4月缴纳后5月汇算，6月再补税。顺理成章、一气呵成。

　　但2022年新缓缴文件出台后，让四季度的预缴从4月份再延长六个月，变成了10月份缴纳，如此一来，5月汇算后6月补税怎么算?怎么补?4月份应缴未缴的税金算缴还没缴?难道6月补了税，10月再交预缴的税?

　　解决的办法就是人情做到底、送佛上西天，干脆把汇算补税也一并延续到10月：

　　“三、享受2021年第四季度缓缴企业所得税政策的制造业中小微企业，在办理2021年度企业所得税汇算清缴年度申报时，产生的应补税款与2021年第四季度已缓缴的税款一并延后缴纳入库，产生的应退税款由纳税人按照有关规定办理。”

　　这个第三条确实解决了汇算与预缴因缓缴导致的时间冲突，但同时，它相当于又增加了一个优惠项目——汇算补税也一并缓缴。

　　虽说是一个新增的缓缴优惠，但它却是依附于“享受四季度缓缴”的政策之上，并用到了“与已缓缴的税款一并延后缴纳”这样的表述，于是新问题就出现了：

　　如前例，若某中小制造企业四季度因种种原因，无法预缴所得税，它同时就无法享受汇算补税缓缴的优惠。

　　这样的理解的确是有道理的，一位持此观点的税友说：蓝老师你看看税务总局随文件给的《解读》，里面举的例子全是享受了预缴缓缴的，也说明如果没缓缴，就不能享受汇算补税缓缴。

　　虽然我不认同这个理解，但也很难直接反驳。

　　不过，如果我们多看看税务总局2号公告的开头，就能发现，税收政策不能这样制定，或者不能这样理解。文件的开头往往被人忽略：

　　“为贯彻落实党中央、国务院决策部署，促进工业经济平稳增长，支持制造业中小微企业发展，现将延续实施制造业中小微企业……事项公告如下：”

　　这说明，缓缴政策是落实党中央、国务院的部署，并非总局自己的征管主张，其目的是支持制造业中小企业发展。同为中小微企业，如果仅仅因为税收规则计算的偶然因素，导致一些企业可以享受汇算补税缓缴优惠、一些企业不能享受汇算补税缓缴优惠，这显然违背了支持制造业中小微企业的目的，相信党中央、国务院也不会因为中小企业四季度是否有预缴税款，而区分对待是否应给予汇算缓缴的优惠。

　　所以，我不认同这样的理解。税收政策应该尽量做到公平，并真正落实中央部署、追求达成预设目标，我更倾向于认为，这是一个文字表述上的问题，不应该机械理解、吹毛求疵。

　　只要标准一样，既然一些中小制造企业可以享受汇算补税缓缴优惠，那么另一些也能享受。不患寡而患不均。

　　为这个事，在群里与税友讨论了一个晚上，曹秀成说，能不能这样理解：

　　“四季度虽然不预缴，但可以理解为预缴金额为零，则缓缴金额也为零，说明有缓缴，只是金额为零，这样，汇算也可以延到10月了。”

　　元芳呢?你怎么看?

对于房企安置房项目涉及的拆迁补偿，补偿的方式通常有：货币补偿、实物补偿和其他补偿。具体的补偿标准包括：

　　(一)被征收房屋价值的补偿;

　　(二)因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿;

　　(三)因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。

　　基于以上，本文探讨的是实物补偿方式下的超标准补偿情况，即被拆迁主体支付了超标准补偿面积差价款相关的财税处理。

　　土地增值税清算的口径，通常的做法是在相关补偿协议约定的补偿面积内，确认拆迁补偿费成本，同时确认视同销售，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1、按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　2、由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。那么对于回迁户支付的补差价款，相关税收政策是如何约定的。

　　根据以上规定，“回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费”。可是对于超出补偿面积的超面积销售，是否也适用此政策呢?“回迁户支付给房地产开发企业的补差价款”是否有一个范围的界定呢?实务中，做法不一。

　　第一种方式：抵减拆迁补偿费

　　1、账务处理

　　(1)签订安置协议，收到补价款时：

　　借：银行存款(收到补价款)

　　贷：开发成本-土地征用及拆迁补偿费

　　(2)交付安置房屋，结转收入时：

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：开发产品

　　2、税务处理

　　冲减开发成本，不涉及税金问题。

　　第二种方式：作为预收账款

　　1、账务处理：

　　(1)签订安置协议，收到补价款时：

　　借：银行存款(收到补价款)

　　贷：预收账款

　　(2)交付安置房屋，结转收入时：

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　借：主营业务成本

　　贷：开发产品

　　2、税务处理

　　(1)增值税：当期应预缴增值税额=预收款/(1+适用税率或征收率)*3%，适用一般计税方法的，按照9%的适用税率计算;适用简易计税方法的，按照5%的征收率计算。

　　(2)企业所得税：当期应预缴企业所得应纳税所得额=预收款/(1+适用税率或征收率)*预计利润率。

　　(3)土地增值税：当期应预缴土地增值税额=预收款/(1+适用税率或征收率)*预征率;另外一种简化的计税依据为：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。

　　实务中，以上两种方式的处理方式都有涉及。

　　对于方式一，土地增值税的扣除成本减少，需要考虑减少成本后，土增税税负增加的可能性;

　　方式二，预收款部分需要交纳增值税和企业所得税，这两个税种的税负增加了，但同时土地增值税的成本扣除项是全额的。两种方式各有利弊，最终的税负率还是需要取决于具体的测算结果。

　　笔者认为，按照交易的实质来看，房企在补偿协议中约定了超面积部分的差价款，对于收取的面积差，由于计价方式是根据企业的同期同类的销售价格，故本质上属于销售，应确认为预收款，同时就取得的预收款项，根据相关税收政策，交纳增值税、企业所得税等。

近来，大型房地产开发商爆雷信息频发，房地产行业进入“黑铁时代”，更有部分房地产开发企业已经进入或者即将进入破产程序，生存还是毁灭，破产重整还是清算，终将有个答案。

破产重整VS破产清算：

　　进入破产程序的企业，无非两种结局，一是破产重整，二是破产清算。

　　破产重整：仍有挽救希望的企业，在征得各方利害关系人的同意后，债权人以豁免部分债务、宽限债务偿还期限、以物抵债等方式对破产企业给予一定程度的救助，使破产企业可以持续经营，并有机会挣扎存活下来。

　　破产清算：破产企业终止经营，变卖其全部资产，按优先级偿还债务，债权人可能承受不同程度的损失。

　　为说服债权人大会给与一个转危为安、涅槃重生的机会，破产企业得拿出具有说服力的重整方案，体现出重整的价值大于清算的价值。例如，如果直接破产清算，烂尾楼的价值并不高，变卖也不能还多少负债，但如果债权人愿意宽限时日，让破产企业重整旗鼓，把烂尾楼修完修好，变成商品房，则资产价值明显增长，以房抵债也能实现债务的清偿。因此，房开企业破产重整方案中往往会包含以房抵债的方式。

　　本来以现金清偿债务的方式只是资金流的问题，与税费无关，那现在变成以房抵债，是不是也只是资金流的问题，不会产生税费负担呢?接下来，小必带大家具体了解一下以房抵债的涉税事项。

　　以房抵债常见操作路径：

　　路径一：以指定商品房作担保，以该商品房对外销售获取的房款偿还债务;

　　路径二：将指定商品房作价销售给债权人，形成新的债权，再以债权债务抵消的方式偿还原债务;

　　路径三：将指定商品房作价投资到子公司，再将子公司的股权作价销售给债权人，债权债务相抵消。

　　实务中，路径三还有更多可能的延申路径，比如利用信托产品，把同一类的债权人放在一个信托计划中，最终通过信托计划的实现退出偿债，这样就不会让所有的债权人都成为显名股东，可以实现分类管理不同类型债权人的共同利益的目的。

　　路径一

　　涉税分析：

　　企业正常销售房产，应根据房款销售金额缴纳增值税及附加、土地增值税、企业所得税，按照产权转移书据缴纳印花税，业主购买房产则应缴纳契税及印花税。

　　企业以房款偿还债务，不涉及其他税费。

　　路径二

　　涉税分析：

　　企业以房抵债属于取得其他经济利益的销售，房屋的对价即为抵债金额，应以抵债金额作为计税基础，计算缴纳增值税及附加。房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务，发生所有权转移时应视同销售房地产，按照同一年度内销售同类房产的平均价格确定收入，计算缴纳土地增值税和企业所得税。此外，企业还应按照产权转移书据缴纳印花税。

　　债权人收到房产则应缴纳契税及印花税，持有期间还可能涉及房产税和土地使用税，若将房产再对外出售，则还应根据增值情况缴纳增值税及附加、土地增值税、印花税以及企业所得税或个人所得税，业主购买房产则应缴纳契税及印花税。

　　路径三

　　涉税分析：

　　企业将房产作价设立全资子公司，应视同销售缴纳增值税及附加、企业所得税。房开企业将房产作价投资，不能享受税收优惠政策，应正常缴纳土地增值税。

　　全资子公司接受其母公司以房产增资，视同划转行为，可享受免征契税的优惠政策，同时应按照资金账簿缴纳印花税。

　　企业以子公司的股权抵债时，应视同销售股权，仅涉及产权转移书据印花税。

　　子公司持有房产期间需缴纳房产税及土地使用税;将房产对外销售的过程中，应根据增值情况缴纳增值税及附加、土地增值税、印花税以及企业所得税或个人所得税，业主购买房产则应缴纳契税及印花税。

　　债权人最终通过收回投资以及获取分红两种方式收回资金，若债权人通过收回投资的方式收回资金，该行为不涉税;若债权人通过获取分红的方式收回资金，则需分情况讨论，债权人若为居民企业，从子公司获取分红可享受企业所得税免税政策，债权人若为居民企业以外的法人主体，分红需缴纳企业所得税，债权人若为自然人，分红需缴纳个人所得税。

　　路径涉税义务对比：

　　为方便大家对比，小必帮大家将以上三种路径的涉税义务梳理如下

　为了更直观地进行比较，小必再给大家举个简单的案例。A企业欠B企业100万元，房产直接建造成本60万元，在不考虑房产税、土地使用税和其他事项的情况下：

　　路径一：A将房产以100万元的价格销售给C，再将收到的100万元还给B。A需缴纳增值税8.26万元(税率9%，不考虑进项)，三项附加0.99万元(合计税费率12%)，土地增值税6.6万元，企业所得税6.03万元，印花税0.05万元(税率0.05%);B没有纳税义务;C需缴纳契税2.75万元(税率3%)，印花税0.05万元;合计总体税费24.73万元。

　　路径二：A直接将房产过户给B以偿还债务，B将房产平价出售给C以收回资金。A的纳税义务不变，需缴纳增值税8.26万元，三项附加0.99万元，土地增值税6.6万元，企业所得税6.03万元，印花税0.05万元;B收到房产需缴纳契税2.75万元，印花税0.05万元;B再销售时房产未增值，仅需缴纳印花税0.05万元;C需缴纳契税2.75万元，印花税0.05万元;合计总体税费27.58万元。

　　路径三：A以房产投资成立全资子公司D，将D的股权转让给B以偿还债务，D再将房产平价出售给C，B通过从D分红及撤资收回资金。A需缴纳增值税8.26万元，三项附加0.99万元，土地增值税6.6万元，企业所得税6.03万元，产权转移书据印花税0.05万元;B需缴纳产权转移书据印花税0.05万元;D需缴纳印花税0.03万元(税率0.05%，减半征收);D再销售时房产未增值，仅需缴纳印花税0.05万元;C需缴纳契税2.75万元，印花税0.05万元;BD之间符合居民企业分红免税政策，B无需缴纳企业所得税;合计总体税费24.85万元。

　　综合比较，若债权人选择路径一，企业以房产作为担保，直接用房款偿还债务，总体税负最低，但该方式下，债权人的利益难以得到实际保障，偿还时间可能也遥遥无期，因此通常不被债权人认可。路径二以房产抵债与路径三以股权抵债比较，总体税负上多一次契税缴纳，少一笔较低的资本金印花税，因此从税收角度看路径三更实惠。

　　受多因素影响，税金的测算结果不一定是精确的落地数据，但企业一定要在重整方案里面充分地测算税金，而且有必要把后面计划安排的税金在重整方案里面体现出来，否则可能产生后续跟债权人之间的纠纷。

　　小必总结：

　　破产重整是多方谈判追求各方平衡及共同利益最大化的过程，实务中，税费的分析会更加复杂，涉及的因素也更多更广，例如以房抵债的各税种纳税义务时点如何确认，破产重整是否能享受改制重组有关的契税优惠，视同销售收入如何取数，多债权人多房产的情况用路径三如何操作，信托计划有哪些涉税义务，均得在提出重整方案时多角度全方位进行考量。欢迎感兴趣的朋友来和小必进一步探讨哦~

2000年医疗改革后，对医疗机构划分营利性医疗机构和非营利性医疗机构。非营利性医疗机构，是指为社会公共利益服务而设立和运营的医疗机构。它不以营利为目的，收入用于弥补医疗服务成本，实际运营中的收支结余只能用于自身的发展、改善医疗条件、引进先进技术、开展新的医疗服务项目等。营利性医疗机构是指医疗服务所得收益可用于投资者经济回报的医疗机构。它根据市场需求自主确定医疗服务项目并报卫生行政部门核准，参照执行企业财务、会计制度和有关政策。它依法自主经营，医疗服务价格放开，实行市场调节价，根据实际服务成本和市场供求情况自主制订价格。

　　一、耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税法》第七条第一款规定，军事设施、学校、幼儿园、社会福利机构、医疗机构占用耕地，免征耕地占用税。《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》的公告(财政部公告2019年第81号)第九条规定，免税的医疗机构，具体范围限于县级以上人民政府卫生健康行政部门批准设立的医疗机构内专门从事疾病诊断、治疗活动的场所及其配套设施。医疗机构内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

　　二、契税。《中华人民共和国契税法》第六年第二项规定，“非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助”免征契税。根据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)第三条(一)的规定，享受契税免税优惠的非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构，限于上述三类单位中依法登记为事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构等的非营利法人和非营利组织。其中：医疗机构的具体范围为经县级以上人民政府卫生健康行政部门批准或者备案设立的医疗机构。

　　三、增值税。对医疗机构提供的医疗服务免征增值税。这里的医疗机构,是指依据国务院《医疗机构管理条例》(国务院令第149号)及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》(卫生部令第35号)的规定,经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构,以及军队、武警部队各级各类医疗机构。具体包括：各级各类医院、门诊部(所)、社区卫生服务中心(站)、急救中心(站)、城乡卫生院、护理院(所)、疗养院、临床检验中心，各級政府及有关部门举办的卫生防疫站(疾病控制中心)、各种专科疾病防治站(所)、各级政府举办的妇幼保健所(站)、母婴保健机构、儿童保健机构，各级政府举办的血站(血液中心)等医疗机构。这里的医疗服务,是指医疗机构按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)为就医者提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，以及医疗机构向社会提供卫生防疫、卫生检疫的服务。符合条件的医疗机构提供的医疗服务免征增值税，包括与医疗服务相关的药品、药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食服务。

　　医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)，提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务免征增值税。

　　注意：对医疗机构，不论是营利性还是非营利性医疗机构，取得下列收入应当缴纳增值税：1.不按照国家法规的价格取得的卫生服务收入不免征增值税。2.从事非医疗服务取得的收入，如：租赁收入、财产转让收入、培训收入、对外投资收入等应按法规计算缴纳各项税费。3.对营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按法规计算缴纳各项税费。4.非营利性医疗机构的药房分离为独立的药品零售企业，应按法规计算缴纳各项税费。

　　四、企业所得税。不论是营利性医疗机构还是非营利性医疗机构，都属于企业所得税纳税人。根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，企业的下列收入为免税收入：(四)符合条件的非营利组织的收入。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第八十四条规定，企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织，是指同时符合下列条件的组织：前款规定的非营利组织的认定管理办法由国务院财政、税务主管部门会同国务院有关部门制定。第八十五条规定，企业所得税法第二十六条第(四)项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。根据《财政部 国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)一、非营利组织的下列收入为免税收入：(一)接受其他单位或者个人捐赠的收入;(二)除《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入;(三)按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;(四)不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入;(五)财政部、国家税务总局规定的其他收入。因此，对非营利性医疗机构应当免税资格认定，但并不是取得了非营利组织免税资格就一定免税，只有列举的免税收入才能免税，未列举的，仍属于企业所得税应税收入。根据国办发[2015]45号规定，社会办医疗机构按照企业所得税法规定，经认定为非营利组织的，对其提供的医疗服务等符合条件的收入免征企业所得税。

　　五、个人所得税。医疗服务人员个人所得税没有特殊优惠政策，但对个人所得税区分以下情况：(1)个人经政府有关部门批准，取得执照，以门诊部、诊所、卫生所(室)、卫生院、医院等医疗机构形式从事疾病诊断、治疗及售药等服务活动，应当以该医疗机构取得的所得按照经营所得计算缴纳个人所得税。个人未经政府有关部门批准，自行连续从事医疗服务活动取得所得，无论是否有经营场所，要按照经营所得计算缴纳个人所得税。(2)医生承包经营由集体、合伙或个人出资的乡村卫生室(站)，经营成果归医生个人所有，承包人取得的所得，按照经营所得计算缴纳个人所得税。乡村卫生室(站)的医务人员取得的所得，按照工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。(3)受医疗机构临时聘请坐堂门诊及售药，由该医疗机构支付报酬，或收入与该医疗机构按比例分成的人员，其取得的所得，按照劳务报酬所得计算缴纳个人所得税，以一个月内取得的所得为一次，税款由该医疗机构代扣代缴。

　　六、房产税方面，对符合规定的社会办非营利性医疗机构自用的房产，免征房产税;为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内对营利性医疗机构自用的房产，免征房产税，3年免税期满后恢复征税。

　　七、土地使用税方面，对符合规定的社会办非营利性医疗机构自用的土地，免征城镇土地使用税;为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内对营利性医疗机构自用的土地，免征城镇土地使用税，3年免税期满后恢复征税。

　　八、车船税方面，为了支持营利性医疗机构的发展，对营利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自其取得执业登记之日起，3年内对营利性医疗机构自用的车船，免征车般税，3年免税期满后恢复征税。

今日，顾问单位咨询了一个关于税务保全的问题，让我产生了对比法院诉讼保全与税务局税收保全的想法。个人认为，《税收征收管理法》修订在即，认识到两者的区别，进而有所借鉴，应有一定意义。

　　一、基本法律规定

　　1、关于诉讼保全

　　《民事诉讼法》第一百零三条规定，人民法院对于可能因当事人一方的行为或者其他原因，使判决难以执行或者造成当事人其他损害的案件，根据对方当事人的申请，可以裁定对其财产进行保全、责令其作出一定行为或者禁止其作出一定行为;当事人没有提出申请的，人民法院在必要时也可以裁定采取保全措施。人民法院采取保全措施，可以责令申请人提供担保，申请人不提供担保的，裁定驳回申请。人民法院接受申请后，对情况紧急的，必须在四十八小时内作出裁定;裁定采取保全措施的，应当立即开始执行。

　　2、关于税收保全

　　《税收征收管理法》第三十八条规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：

　　(一)书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构冻结纳税人的金额相当于应纳税款的存款;

　　(二)扣押、查封纳税人的价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产。

　　纳税人在前款规定的限期内缴纳税款的，税务机关必须立即解除税收保全措施;限期期满仍未缴纳税款的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以书面通知纳税人开户银行或者其他金融机构从其冻结的存款中扣缴税款，或者依法拍卖或者变卖所扣押、查封的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。

　　个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在税收保全措施的范围之内。

　　二、两者的定义

　　1、关于诉讼保全

　　民事诉讼中，根据保全对象不同，保全可分为财产保全、行为保全、证据保全等三类;根据诉讼阶段不同，保全可分为诉前保全、诉讼保全(也称诉中保全)、诉后保全。结合上述法律规定，诉讼保全可定义为，人民法院对于可能因当事人一方的行为或者其他原因，使判决难以执行或者造成当事人其他损害的案件，在对该案判决前，依法对诉讼标的物、与本案有关的财物、行为采取的强制性措施。

　　2、关于税收保全

　　税收执法中，根据上述法律规定，税收保全可定义为税务机关在规定的纳税期限之前，对由于纳税人的行为或者某种客观原因，致使以后的税款征收不能保证或难以保证而采取的限制纳税人处理或转移商品、货物或其他财产强制措施。

　　三、两者的区别

　　1、启动权不同

　　民事诉讼中，诉讼保全大多都根据当事人、利害关系人的申请启动。只有在必要时，比如存在损害国家利益和社会公共利益或需要及时保全交通肇事案件中的损毁车辆进行变价处理等情形，人民法院才会自行裁定采取保全措施。而税收执法中，税收保全均由税务机关发起，因为《税收征收管理法》第四十一条规定，采取税收保全措施、强制执行措施的权力，不得由法定的税务机关以外的单位和个人行使。

　　2、启动程序不同

　　民事诉讼中，根据申请人申请或依职权，人民法院作出保全裁定时，法律没规定需要经过合议庭合议后作出。所以，一般由法官自由裁量后直接作出保全裁定，加盖法院公章即可。

　　税收执法中，采取税收保全措施，需要遵循在规定的纳税期之前，责令纳税人限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局(分局)局长批准，才可以作出税收保全决定。

　　3、保全对象不同

　　如前述，诉讼保全可以对财产、行为、证据进行保全。为此，《民事诉讼法》及相关司法解释对如何保全财产、行为及证据做了详细规定。

　　而税收执法中，税收保全仅限于纳税人的存款、商品、货物或者其他财产。根据《税收征收管理法实施细则》第五十九条规定，“其他财产”的范围仅包括纳税人的房地产、现金、有价证券等不动产和动产。至于能否限制纳税人作或不作特定行为，没规定。这里的动产包括范围还需要进一步明确。

　　至于税收保全能否保全纳税人的应收账款，因《国家税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》(国税发〔2005〕179号)规定的《协助执行通知书》样式，仅限于协助执行商品、货物等，使得保全应收账款面临障碍。

　　4、保全种类不同

　　民事诉讼中，因上述保全对象不同，诉讼保全又可分为财产保全、行为保全、证据保全等三类。

　　税收执法中，根据《税收征收管理法》第三十八条之规定，税收保全仅限财产保全，且仅保全税款相当金额的财产。

　　5、保全担保不同

　　民事诉讼中，人民法院采取保全措施，可以责令申请人提供担保，申请人不提供担保的，裁定驳回申请。根据《最高人民法院关于办理财产保全案件若干问题的规定》第九条规定，只有在工伤赔偿、交通事故人身损害赔偿诉讼等时，人民法院才可以不要求申请保全人提供担保。

　　税收执法中，税务机关采取税收保全措施，不需要提供保全担保。因为有国家机关背书，如果保全错误，根据《税收征收管理法》第四十三条规定，依法承担赔偿责任。

　　6、保全救济手段不同

　　民事诉讼中，根据《最高人民法院关于办理财产保全案件若干问题的规定》第二十条规定，申请保全人对驳回申请保全裁定不服的，可以自裁定送达之日起五日内向作出裁定的人民法院申请复议一次。人民法院应当自收到复议申请后十日内审查。理由成立的，裁定撤销或改正并采取保全措施;理由不成立的，裁定驳回复议申请。

　　税收执法中，如果发现税收保全措施不合法，根据《税收征收管理法》第八十八条第二款规定，当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

　　四、借鉴意义

　　通过上述比较，我们会发现诉讼保全较税收保全保全对象更为广泛，这是当前两类保全最大之不同。基于两法保全主体和目的之不同，个人认为应适当扩展税收保全对象范围。而税收执法中，税收保全仅限于保全纳税人的相当于应纳税款金额的财产，并不利于税收保全。例如纳税人的应收账款能否保全?如上述原因，不能像诉讼保全那样顺利保全，这需要我们对相关法律规定进一步完善和明确。至于是否需要授权税务机关税收保全行为，个人认为暂未发现有此必要。税收证据保全更无必要。

案例一

　　A公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，2020年以年薪60万元(分月支付)引进高端紧缺人才张三(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2021年张三除取得年薪60万元外，另取得公司给予的全年一次性奖金28万元，在海南自由贸易港外授课取得劳务报酬10万元(共5个月，每次收入2万元)。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)

　　【问题】张三2021年度个人所得税该如何处理最佳?

　　解决这个问题，需要从两方面入手：

　　一、海南省高端紧缺人才个人所得税优惠政策

　　国家为支持海南自由贸易港建设，给予海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税特别优惠政策。2021年张三符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定，且A公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，依法可以享受高端紧缺人才个人所得税特别优惠。

　　《财政部 税务总局关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税〔2020〕32号，以下简称“32号文件”)规定，自2020年1月1日起到2024年12月31日，对在海南自由贸易港工作的高端人才和紧缺人才，其个人所得税实际税负超过15%的部分，予以免征。包括来源于海南自由贸易港的综合所得(包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得)、经营所得以及经海南省认定的人才补贴性所得。

　　《海南省财政厅 国家税务总局海南省税务局 海南省市场监督管理局 中共海南省委人才发展局关于落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关问题的通知》(琼财税〔2020〕1019号，以下简称“1019号文件”)进一步明确，能够享受髙端紧缺人才个人所得税优惠政策必须同时具备五个条件：

　　一是享受优惠的所得应来源于海南，税款应缴纳在海南。

　　二是享受优惠的所得类型仅限于综合所得和经营所得。综合所得包括在海南取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，以及与任职、受雇有关的海南省认定的人才补贴性所得(根据发放对象、发放方式分别确认)。经营所得，是指在海南从事生产、经营活动取得的所得，以及与从事生产、经营活动有关的海南省认定的人才补贴性所得。

　　三是享受优惠的纳税人须符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。海南省委人才发展局应于次年2月15日将最终确定的髙端、紧缺人才名单提供给海南省税务局。

　　四是享受优惠的髙端紧缺人才可以是居民个人也可以是非居民个人。

　　五是税收优惠在次年纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受。经营所得(居民个人、非居民个人)在次年3月31日前汇算清缴，居民个人综合所得在次年3月1日到6月30日汇算清缴。非居民个人在次年6月31日前计算退税，上述期间无法入境办理的，可委托涉税专业服务机构、其他单位或个人代为办理，或在离境前提前30日以上通过省税务局向省委人才发展局提出髙端、紧缺人才身份确认申请。

　　二、张三2021年度个人所得税的计算

　　(一)预扣预缴(扣缴)税款

　　依据《个人所得税法》及其相关税收法规规定，张三2021年度取得各项综合所得，应由扣缴义务人予以预扣预缴。其中：

　　取得分月支付的年薪60万元应预扣个人所得税=(600000-60000)*30%-52920=109080元

　　取得全年一次性奖金28万元，选择按全年一次性奖金单独计税，经测算税率为20%，速算扣除数1410元。应扣缴个人所得税=280000*20%-1410=54590元

　　取得劳务报酬所得应预扣个人所得税=20000*(1-20%)*20%*5=16000元

　　(二)汇算清缴应补(退)税款

　　汇算清缴应补(退)税款按2种情形

　　放弃全年一次性奖金单独计税应补(退)税款=(600000+280000+100000*(1-20%)-60000)*35%-85920-(109080+54590+16000)=229080-179670=49410元

　　全年共计纳税229080元。

　　不放弃全年一次性奖金单独计税应补(退)税款=(600000+100000*(1-20%)-60000)*35%-85920-(109080+16000)=131080-125080=6000元

　　全年共计纳税=131080+54590=185670元

　　(三)高端紧缺人才优惠退税

　　32号文件规定，纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受高端紧缺人才个人所得税优惠政策。按照164号文件规定对单独计税的“工资薪金所得”各项所得，不并入当年综合所得，不参与综合所得汇算清缴，因此不享受15%税收优惠。1019号文件规定，居民个人髙端紧缺人才综合所得减免税额计算，公式如下：

　　减免税额=(综合所得应纳税额-综合所得应纳税所得额×15%)×海南综合所得收入额÷综合所得收入额

　　因此，对于张三高端紧缺人才优惠减免税额，需要区别两种情形计算：

　　1.放弃全年一次性奖金单独计税的

　　全年综合所得税应纳税所得额=600000+280000+100000*(1-20%)-60000=900000元

　　海南综合所得收入额=600000+280000=880000元

　　综合所得收入额=600000+280000+100000*(1-20%)=960000元

　　减免税额=(229080-900000*15%)*880000/960000=86240元

　　实际纳税=900000*15%=135000元

　　2.不放弃全年一次性奖金单独计税的

　　全年综合所得税应纳税所得额=600000+100000*(1-20%)-60000=620000元

　　海南综合所得收入额=600000元

　　综合所得收入额=600000+100000*(1-20%)=680000元

　　减免税额=(131080-620000*15%)*600000/680000=33600元

　　实际纳税=620000*15%+54590=147590元，其中全年一次性奖金单独计税54590元

　　三、小结

　　从张三全年一次性奖金处理可以看出，假定张三不在海南任职，也非海南省高端紧缺人才，其选择全年一次性奖金单独计税，全年可少缴税款43410元(229080-185670)。但是正因为张三在海南任职，可享受高端紧缺人才个人所得税优惠，其选择不适用全年一次性奖金单独计税，全年可少缴税款12590元(147590-135000)。

　　因此，对于海南省高端紧缺人才，其综合所得个人所得税的计税中，全年一次性奖金政策的适用，需要结合高端紧缺人才个人所得税优惠综合判定，以确保享受最大优惠。

案例二

　　B公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的上市公司，2020年以年薪60万元引进高端紧缺人才李四(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2020年12月B公司实施股权激励计划，李四取得该公司授予的股票期权100000股，授予期权价格为10元，自2021年起分三年行权。2021年10月李四第一次行权50000股，行权当天股票收盘价为36元。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)

　　【问题】李四2021年度个人所得税该如何处理最佳?

　　一、取得上市公司股权激励所得的一般计税

　　综合《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第42号，以下简称“42号公告”)，《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号，以下简称“164号文件”)、《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》(财税〔2005〕35号，以下简称“35号文件”)规定：自2019年1月1日起，居民个人取得股票期权等股权激励，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数

　　按照上述规定，李四2021年股权激励所得应纳个人所得税：

　　(36-10)*50000=1300000(元)

　　1300000*45%-181920=403080(元)

　　依据《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)文件规定，李四可自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。

　　二、股权激励所得单独计税能否享受高端紧缺人才税收优惠

　　李四提出，依据《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和35号文件规定，员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权，行权时其从企业取得股票的实际购买价低于购买日收盘价的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，属于“工资、薪金所得”范围。且任职的A公司符合“在海南自由贸易港注册并实质性运营的企业”规定，应当享受“实际税负超过15%的部分，予以免征”优惠。

　　《个人所得税法》规定，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按纳税年度合并计算个人所得税。取得所得有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

　　32号文件规定，纳税人在海南省办理个人所得税年度汇算清缴时享受高端紧缺人才个人所得税优惠政策。实务中，按照164号文件规定对单独计税的“工资薪金所得”各项所得，不并入当年综合所得，不参与综合所得汇算清缴，因此不享受15%税收优惠。

　　综合42号公告和164号文件，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，符合条件的，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。因此，股权激励所得单独计税的，是不能享受高端紧缺人才税收优惠。

　　三、纳税人能否放弃股权激励所得单独计税优惠

　　对于不并入当年综合所得全额单独计税的各项“工资薪金所得”优惠，164号文件中除规定居民个人取得全年一次性奖金，可以自行选择是否并入当年综合所得计算纳税，对其他的各单独计税的“工资薪金所得”并未设定放弃优惠的选择权。那么是不是就一定不能选择放弃呢。

　　凡人认为纳税人可根据自己的实际情况，可以选择放弃股权激励的单独计税。

　　首先，单独计税是一种税收优惠。这一点，可以从164号文件的标题《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》就可以看出，是明确“个人所得税优惠政策衔接”的有关事项。

　　其次，税收优惠应当允许纳税人放弃。即然是优惠，顾名思义就是以依法最少纳税为原则，即纳税人可以“最优选择”。当纳税人同时存在多项税收优惠政策时，应允许纳税人选择最优的方式进行。尤其是叠加享受多项税收优惠政策时，应当允许纳税人放弃可能带来多缴税款后果的优惠政策。这一点，在《关于企业所得税年度汇算清缴有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第34号)中就有体现。

　　第三，所得税优惠政策可按年选择。所得税不同于增值税，增值税是按期计税并申报的流转税，其税收优惠会影响企业的生产经营以及后续产业链条的增值税计税，因此税法设定了一经放弃，36个月不得再申请。但是所得税是对年度生产经营成果课税，除自身外，不对后续产业链的生产经营产生连续影响，只需按年选择。

　　第四，股权激励优惠到期后也需并入综合所得计税。42号公告将股权激励单独计税政策延长到2022年底，到期后如果没有再次延续，就需要并入综合所得计税。因此，选择放弃单独计税，只是纳税人还原本来义务。

　　四、是否放弃单独计税税款计算的比较

　　1.不放弃单独计税

　　1019号文件规定，居民个人髙端紧缺人才综合所得减免税额计算，公式如下：

　　减免税额=(综合所得应纳税额-综合所得应纳税所得额×15%)×海南综合所得收入额÷综合所得收入额

　　李四取得综合所得年度应纳税=(600000-60000)*30%-52920=109080元，在分月发放时全额预扣预缴。

　　因其全部为海南所得，减免税额=(109080-(600000-60000)*15%)=28080元

　　全年共计纳税=(600000-60000)*15%+403080=484080元

　　2.放弃单独计税

　　李四取得综合所得分月预扣预缴税款=(600000-60000)*30%-52920=109080元

　　李四2021年度综合所得应纳税所得额=600000-60000+1300000=1840000元

　　综合所得汇算清缴应纳税=1840000*45%-181920=646080元

　　因其全部为海南所得，减免税额=(646080-1840000*15%)=370080元

　　全年共计纳税=1840000*15%=276000元

　　李四放弃股权激励所得单独计税优惠，因此其应纳税款也应在行权当期计算并缴纳个人所得税，不得执行“自股票期权行权之日起，在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税”规定。

　　五、小结

　　综上，海南自由贸易港高端紧缺人才取得非上市公司股权激励所得的计税，应同时综合101号文件、164号文件、以及32号文件的优惠政策予以考虑。在特定条件下，选择放弃递延纳税单独计税优惠纳税人可以实现最少纳税。

　　需要特别注意的是，纳税人选择放弃上市公司股权激励所得单独计税并享受高端紧缺人才税收优惠需要同时满足两个条件：

　　一是纳税人应是符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。

　　二是纳税人激励股权来源于海南省的上市公司，且个人所得税款应缴纳在海南。

　　三是《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)规定，非上市公司激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报告。

案例三

　　C公司是在海南自由贸易港注册并实质性运营的非上市公司，2020年以年薪60万元引进高端紧缺人才王五(2020、2021年均符合海南自由贸易港高端紧缺人才规定)。2020年6月C公司实施股权激励计划，王五取得该公司授予的股票期权100000股，授予期权价格为10元，自2021年起分三年行权。2021年2月王五第一次行权50000股。C公司公司财务报表显示，2020年12月底公司每股净资产20元。(不考虑专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除)

　　【问题】王五2021年度个人所得税该如何处理最佳?

　　《关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号，以下简称“101号文件”)规定，非上市公司授予本公司员工的股权激励(股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励)，符合规定条件的，员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时按照“财产转让所得”项目计算并缴纳个人所得税。

　　因此，对于王五的计税，需要考虑是否符合递延纳税优惠，区分不同情形处理。

　　一、股权激励不符合递延纳税条件

　　C公司股权激励不符合递延纳税条件的，应在获得股票(权)时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照35号文件有关规定计算缴纳个人所得税。

　　结合42号公告、164号文件和35号文，其计税过程类同于上市公司股权激励。其股权激励所得公式如下：

　　股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量

　　其中行权股票的每股市场价，按照《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号，以下简称“62号公告”)规定，非上市公司股票(权)的公平市场价格，依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定。净资产法按照取得股票(权)的上年末净资产确定。

　　王五2021年行权所得=(20-10)*50000=500000元

　　参照上市公司股权激励，因王五2021年度是海南高端紧缺人才，可在次年综合所得汇算清缴时，享受个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征的优惠。因此，王五可选将股权激励所得不并入综合所得，单独计税，也可以选择放弃单独计税优惠，并入综合所得预扣预缴，在次年汇算清缴时就其来源于海南的综合所得，申报高端紧缺人才个人所得税优惠退税。

　　二、股权激励符合递延纳税条件

　　如果C公司股权激励符合递延纳税条件，王五的股权激励所得可暂不纳税，递延到转让C公司股权时，按照“财产转让所得”所得计税。其计税方法按照101号文件和62号公告执行。王五在其后转让激励股权时，不管是否符合递延纳税政策条件，均不得享受海南高端紧缺人才个人所得税优惠。

　　同样，王五也可以选择放弃递延优惠，参照股权激励所得不符合递延纳税条件的计税，在当期按照“工资薪金所得”并入综合所得计税，在次年汇算清缴时享受海南高端紧缺人才个人所得税优惠。

　　三、小结

　　综上，海南自由贸易港高端紧缺人才取得非上市公司股权激励所得的计税，应同时综合101号文件、164号文件、以及32号文件的优惠政策予以考虑。在特定条件下，选择放弃递延纳税优惠纳税人可以实现最少纳税。

　　需要特别注意的是：综合101号文件、62号公告、以及《国家税务总局关于进一步深化税务领域“放管服”改革培育和激发市场主体活力若干措施的通知》(税总征科发〔2021〕69号)规定，非上市公司激励的企业应当在决定实施股权激励的次月15日内，向主管税务机关报告。股权激励符合递延纳税条件的，个人选择递延纳税的，非上市公司应于股票(权)期权行权、限制性股票解禁、股权奖励获得之次月15日内，向主管税务机关企业依法备案。

　　同时，纳税人放弃非上市公司股权激励递延纳税优惠并享受高端紧缺人才税收优惠需要同时满足两个条件：

　　一是纳税人应是符合《海南省人民政府关于印发海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策髙端紧缺人才清单管理暂行办法的通知》(琼府〔2020〕41号)规定的髙端紧缺人才。

　　二是纳税人激励股权来源于海南省的非上市公司，个人所得税款应缴纳在海南。

前言

　　资产置换，简单来说就是一个企业与另一个企业相互用自持的各类资产(包括股权)，通常被统称为资产包，进行互换，以达到各自发展的利益需求。这种操作在上市公司集团间尤其常见，主要是出于保持业绩持续增长的需求，往往由控股股东向上市公司注入优质资产，以置换出已经出现呆滞或者经营不善的资产等。实际上，IPO过程中，为了避免重大关联交易、解决同业竞争、优化拟上市主体的资产配置等原因，也会用到资产置换的资本运作手段。资产置换涉及的税种比较多，通常会有增值税、土地增值税、印花税、企业所得税和契税等，而我们通常喜欢运用的特殊性税务处理所适用的企业重组形式中并不直接包括资产置换，所以资产置换的税收处理需要详细拆解后，再具体分析条件来判断能否适用“免税优惠”。

　　接下来，小必就用西游集团旗下悟空股份IPO过程中的资产置换过程为各位分享下该怎么“税”?

　　案例背景

　　悟空股份和八戒有限均隶属于西游控股集团，悟空股份正在积极筹备科创板上市的大事儿，三师团队进场尽调后了解到：悟空股份主要从事研发和生产的场所位于某工业园区一期厂房，办公、产品陈列及对外销售和提供服务的场所位于某市中心区域的整栋商业楼宇，一期厂房和整栋商业均为八戒有限持有，因此悟空股份长期需向八戒有限支付不动产租赁租金(年租金近1000万元)。同时，八戒有限100%持有的花果山公司主要为悟空股份提供生产过程中某环节的加工和技术支持，悟空股份为此需要按期向花果山公司支付劳务和服务费。除此外，悟空股份100%持有的女儿国公司主营业务为广告、影视类作品的设计、制作与运营，跟悟空股份的主业(生物医药产品研发、生产与运用)不一致。基于这样的情况，三师提出悟空股份和八戒有限需要进行资产置换。具体为：八戒有限以持有花果山公司100%的股权以及一期厂房和整栋商业楼宇的全部经营性资产及负债，与悟空股份持有女儿国公司100%的股权进行置换，置换中均以各资产包经评估后的公允价值进行交易，差额部分由悟空股份以现金补足。

　小必解析

　　以上悟空股份和八戒有限的资产置换包含厂房、商业、股权以及货币资金，涉及税种多而且相对复杂，小必建议用以下四步来厘清思路，只有看清交易实质才有可能寻求最优的税务处理结果。

　　01、确认交易性质及可能共同选择的税务处理方式

　　在本案例中，站在悟空股份的角度，是资产收购业务，而站在八戒有限的角度，又貌似应该是股权收购业务，那么到底该判断为悟空股份向八戒有限收购资产，还是八戒有限向悟空股份收购股权呢?由于悟空股份需要支付现金补足差价，总不能说八戒有限向悟空股份收购其持有女儿国公司100%的股权及部分现金吧，由此判断，只能是定性为悟空股份向八戒有限收购资产包(即花果山公司100%的股权，一期厂房和整栋商业楼宇的全部经营性资产及负债)，悟空股份以持有女儿国公司100%的股权及部分现金作为收购对价。八戒有限为资产转让方，悟空股份为资产收购方。

　　确认了交易性质为资产收购业务后，紧接着就需要判断双方是否有适用特殊性税务处理的条件。假设本案例中，悟空股份支付的现金补足部分不超过整体对价的15%，乍一看来貌似满足股份支付且超过85%的条件了，但不巧的是，资产收购业务还需要满足一个重要的比例，那就是被收购资产占转让方资产总额超过50%，本案例中八戒有限可不是只靠悟空股份的关联交易“生存”的，事实上，八戒有限经营着西游控股集团另一板块的业务，且未来也有独立上市的潜力，因此置换出的资产包对于八戒有限全部资产来说，远达不到50%。

　　因此，在只能定性为资产收购业务的前提下，分析了悟空股份和八戒有限的交易条件，判断出本次交易只能适用一般性税务处理的所得税重组政策，双方需要确认资产或者股权的转让所得，计算缴纳企业所得税，且各方置入资产的计税基础按交易价格进行确认。

　　02、分析出让方的税务处理

　　由于八戒有限是资产包的出让方，根据资产的属性，将会涉及到以下税种：

　　增值税

　　八戒有限转让持有花果山公司100%的股权(非上市公司股权)不属于增值税征收范围，不涉及增值税。

　　八戒有限转让一期厂房和整栋商业，简单看来构成不动产转让，应该涉及增值税。但本次交易中，由于一期厂房和整栋商业相关的债权、债务和劳动力(包括抵押借款和物业服务人员等)一并转让，满足财税[2016]36号文中关于资产重组的条件，因此增值税最终适用“不征”。

　　土地增值税

　　目前，土地增值税方面能运用的企业重组政策主要是财政部 税务总局公告2021年第21号，但不幸的是，文件中规定“暂不征土地增值税”的改制重组行为并不包括本案例中的资产置换，因此，八戒有限需要就转让一期厂房和整栋商业计算缴纳土地增值税。

　　印花税

　　八戒有限需要按照“产权转移书据”，针对办理产权过户的房产及股权，计缴印花税。

　　企业所得税

　　STEP1中已分析到八戒有限只能确认资产包转让所得，并按适用的税率计缴企业所得税;同时八戒有限取得女儿国公司100%的股权，计税基础即为其交易价格。

　　03、分析受让方的税务处理

　　虽然悟空有限是资产包的受让方，但由于其支付对价并不全是货币资金，因此其将女儿国公司100%股权作为对价也构成了转让其股权的实质行为，将会涉及到以下税种：

　　印花税

　　悟空有限需要按照“产权转移书据”，针对办理产权过户的股权，计缴印花税。

　　增值税

　　由于女儿国公司100%股权为非上市公司股权，不涉及增值税。

　　契税

　　本案例的资产置换行为，并不属于财政部 税务总局公告2021年第17号中关于企业重组适用“免征契税”的范围，因此，悟空股份受让一期厂房和整栋商业，还需要计缴契税。

　　企业所得税

　　STEP1中也已分析到悟空股份只能确认股权转让所得，并按适用的税率计缴企业所得税;同时取得资产包的计税基础即为其交易价格。

　　04、找出税负影响因素，寻求优化方法

　　经过以上三步，小必已经为八戒有限和悟空股份的资产置换行为进行了全面的涉税分析，但此时两公司怕是已经开始打退堂鼓了，除了增值税外，即使印花税忽略不计，无论是土地增值税还是企业所得税都让人望而却步，就连平时不经常发生的契税也是一笔不小的税收成本，而对悟空股份来说，为了上市，又不得不完成这项资产置换，这时候找到税负占比较大的税种，然后寻求优化方法就势在必行了。

　　这里，小必提供一种在最简单也基本上不改变原有交易行为的一种处理思路：将一个打包资产收购业务拆分为股权收购和资产收购两个业务：首先，悟空公司向八戒有限收购其持有花果山公司100%的股权，对价是悟空公司持有女儿国公司55%的股权(按交易价格折算的比例)，这时候，收购股权的比例为100%，股权支付比例也为100%，在其他条件满足的情况下，双方可选择共同适用特殊性税务处理，均不需要确认相关的股权转让所得;然后，悟空公司再向八戒有限收购一期厂房和整栋商业的经营性资产和负债，对价是女儿国公司45%的股权和部分现金，这时候就跟前面的分析类似，只能适用一般性税务处理。悟空控股确认转让女儿国公司45%股权的所得，八戒有限确认转让一期厂房和整栋商业资产包的所得。这样简单拆解为两步后，起码能部分降低双方的企业所得税。

　　小必总结

　　以上思路仅是为了抛砖引玉，本案例中还有土地增值税和契税也需要进一步优化，而且，针对企业所得税的处理还需要谨慎适用特殊性税务处理的各种条件，小必就不再赘述了。事实上，实务中的资产置换可能远比本案例更复杂，小必认为如果都用以上四步法来分析拆解交易性质，那么各方的税收处理就不难得出了。至于优化方案，这个就需要因地制宜、量体裁衣了，不能简单粗暴以税负最低作为唯一条件，相信各位实操中都是“八仙过海，各显神通”，有兴趣的小伙伴欢迎随时来交流。