鉴于目前许多个体工商户在计算和缴纳增值税与所得税时还是一头雾水，因此笔者在此篇文章中将与个体工商户相关的增值税和个人所得税的优惠政策与计算方法进行了归纳。值得注意的是，本文所述增值税和所得税的计算口径是在查账征收的前提下进行的，不包括核定征收。

　　一、增值税

　　个体工商户根据其纳税规模不同，可分为一般纳税人和小规模纳税人：

　　1.如果业主根据自身经营及业务规模需要，选择以一般纳税人身份计算和缴纳增值税，可以选择以一般纳税人计算和缴纳增值税;

　　2.如果年应税销售额未达500万元，通常在设立时期就默认为小规模纳税人并据此计算和缴纳增值税。

　　根据《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财税〔2022〕15号)

　　即：

　　1.个体工商户小规模纳税人自2022年4月1日之后，不论月销售额是否超过15万元，季度额是否超过45万元，按照3%征收率的应税销售收入均可以选择免税政策;对于以3%预征率预缴的项目，暂停预缴。

　　2.财税[2021]7号文中，关于小规模纳税人(包含个体工商户)可选择3%减按1%缴纳增值税的政策于2022年3月31日截至。

　　二、个人所得税

　　1.应纳税所得额计算方法

　　个体工商户应当以业主为纳税人依法申报缴纳个人所得税。对于个人所得税的计算，遵循权责发生制，只要收入和费用归属于当期，不论会计上是否确认收入均计入当期。

　　应纳税所得额=收入-成本-费用-税金-损失-其他支出-允许弥补的以前亏损

　　(1)收入

　　个体工商户获取的与经营有关的各类收入，不论是货币性还是非货币性，均需缴纳所得税。

　　(2)成本、费用、损失及其他支出

　　下表列示了个体工商户经营中可能发生的各项成本、费用、损失及其他支出，按照是否可以税前扣除划分

　(3)税金

　　除个人所得税与增值税外，个体工商户发生的各类税金及附加均可在税前扣除，其中包括房产税、印花税、城镇土地使用税、附加费等，并且根据《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业“六税两费”减免政策的公告》(财税〔2022〕10号)：

　　一、由省、自治区、直辖市人民政府根据本地区实际情况，以及宏观调控需要确定，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

　　二、增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户已依法享受资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加其他优惠政策的，可叠加享受本公告第一条规定的优惠政策。

　　即：

　　A.个体工商户在50%的税额幅度内可以减征上述“六税两费”;

　　B.如选择减征上述税费，在计算应纳税所得额时，按照实际缴纳的金额扣除。

　　(4)允许弥补的以前年度亏损

　　如果存在以前年度经营亏损，可以在计算应纳税所得额时扣除，但亏损弥补的年度最长不超过五年。

　　2.适用税率

　　个人所得税税率表(个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用)

　3.税收优惠政策

　　根据《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(财税〔2021〕8号)：

　　二、关于个体工商户个人所得税减半政策有关事项

　　(一)对个体工商户经营所得年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收个人所得税。个体工商户不区分征收方式，均可享受。

　　即：

　　A.上述所得税减半政策不区分征收方式，均可享受;

　　B.如某一纳税人同时经营两个个体工商户，年应纳税所得额应当合并计算，对于不超过100万元的部分，减半征收。

　　综上所述，个体工商户增值税的计算和缴纳不受主体是否是个体工商户的影响，同时如果是小规模纳税人，即可享受新政(财税〔2022〕15号)的免税优惠;个人所得税依据业主个人的经营所得计算缴纳，与一般企业的所得税计算存在较大差异。

在之前的文章中，我们说在特殊性税务处理情况下重复纳税的原因是，在特殊性税务处理下，增发股份被切割成了两段，一段是按原有计税基础增发股份不视为转让股份，无需缴纳企业所得税，原有计税基础作为增发股份的计税基础，一段则成了按重组时的公允价值转让股份，需就公允价值与原有计税基础的差额缴纳企业所得税。

　　在股权收购、资产收购、划转等等重组业务中，特殊性税务处理都会存在所谓的重复纳税的问题。

　　假设A100%持有B，B100%持有C，C100%持有D，D100%持有E，E100%持有........Y100%持有Z，每个公司没有其他资产，只持有100%子公司股权资产(计税基础为300万，即子公司实收资本300万)，Z持有一项资产，计税基础300万，公允价值500万。

　　显然每个公司层面评估价值都应有500万，按500万出售持有的长投(Z出售持有的资产)，都需要缴纳资产溢价的企业所得税。

　　显然不能说这是重复纳税，因为每层出售的资产和计税基础是独立的(从税收的角度来说，从资产价值的角度是完全相关)。同时这个所谓的重复纳税不是特殊性税务处理本身带来的，而是交易层级结构或股权资产层级结构本身的问题。

　　依旧用原来的案例：B公司增发10%股份，公允价值500万，收购A公司持有的C公司60%股权，公允价值500万，A持有C公司60%股权的计税基础及账面价值均为300万。

　　案例中，按500万作为交易价格，适用一般性特殊性税务处理，后期资产公允价值为700万时出售股权或资产，同样存在所谓的重复纳税问题。

　　特殊性税务处理实质是以原有计税基础为交易价格，而不是公允价值。

　　综上，所谓的重复纳税不是特殊性税务处理税收政策的问题。

　　同时因为企业间利润分配免税，而用来解释特殊性税务处理不存在重复纳税，并没有解释到根本，或许只能算是个税务筹划。

近日，某上市公司发布公告称，其全资子公司为满足资金周转及日常经营需要，拟向集团内关联企业拆借资金。报告披露，今年前2个月，该公司及其关联方累计拆借资金本息合计约12亿元，占全部关联交易总额的90%以上。实务中，不少集团企业通过在内部成员企业之间拆借资金的方式，加强资金集中管理、提高使用效率。笔者在工作中发现，A集团内部资金拆借不合规，补缴企业所得税4800多万元。

案例：

短期过桥资金未收取利息

2014年1月—2017年12月，A集团发生了多笔集团内部资金拆借业务，对其中部分拆借资金收取了利息，并按照税法规定计算缴纳税款，部分拆借资金未收取利息未确认收入。税务机关在检查原始凭证和相关资料时发现，A集团有几笔资金拆借业务既没有借款合同，也没有取得合法有效的增值税发票，但却对相应的利息支出做了企业所得税税前扣除处理。

A集团财务人员解释，根据集团内部章程，A集团为集团内资金周转困难的企业提供委托贷款，并按规定利率收取利息，取得利息收入按照税法规定计算并足额缴税。对于个别资金需求迫切、来不及签订委托借款合同的企业，A集团经内部决策，可根据实际情况酌情为其提供短期过桥资金以解燃眉之急，不收取利息收入。

分析：

税务机关有权作出纳税调整

根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号印发）第五条，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。据此，对于借入方未取得合法有效凭证、未签订借款合同的利息支出，不得在企业所得税税前扣除。据此，A集团通过自查补报，调增应纳税所得额400多万元。

根据企业所得税法的规定，纳税人与其关联企业之间融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率的，税务机关可以调整其应纳税额。

据此，对于出借方未签订借款合同、未确认利息收入的，应按照同类同期银行贷款利率确认利息收入并补缴企业所得税。对于双方签订了无息借款合同的内部资金拆借行为，不符合独立交易原则的要求，税务机关核定了A集团的应纳税所得额——按可比非受控价格法预估税款，以企业同期向外发出债券利率4.95%计算应收利息，计算利息所得约1亿元。最终，A集团因这两项内部资金拆借不合规行为，补缴企业所得税4800多万元。

提醒：

务必遵循独立交易原则

分析A集团的案例可以发现，其内部资金拆借不合规主要体现在两个方面：一是企业所得税处理不符合独立交易原则；二是交易的原始凭证和相关资料不齐全。这两点，也是不少集团企业内部资金拆借管理的不足之处。

实务中，集团内部资金往来通常是出于实际经营的需要，缓解集团资金紧张的暂时性资金周转，考虑对方无力偿还等原因，可能不会收取利息，较少取得实质性的经济利益。根据增值税的相关规定，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。需要提醒的是，内部资金拆借属于集团内部关联交易的一种，即使享受了增值税优惠，企业仍需要按照独立交易原则的要求，对相应的内部资金拆借做企业所得税处理。像A集团这样，对于集团内无息的资金拆借不确认利息收入的行为，显然不符合独立交易原则的要求。

同时，一些企业以集团内部资金往来频繁、时间紧为由，没有取得合法有效的交易凭证，这样的做法也会给企业带来税务风险。近年来，集团内部资金拆借愈发频繁，且金额较大，如果资金拆借行为不合法、不合规，很可能需要补缴较高金额的税款。因此，笔者建议集团企业重视内部资金拆借的管理、优化资金拆借流程。在发生相关交易前，从经济实质发出及时签订相应的合同，作为双方真实发生业务的重要原始依据。同时，可在集团内部成员企业间设置统一的会计科目，明确资金借入、借出，利息收支等财税处理的规则，避免因相关手续不齐全、资料不完整、财税处理不规范等原因引发风险。

　企业所得税汇算清缴可以说是企业当前税务管理的重要事项之一。最近一段时间，在梳理企业所得税纳税调整事项时，一些企业有这样一个困惑——用不征税收入购买设备，对应产生的增值税进项税额，是否影响企业所得税应纳税所得额的计算?笔者认为，这个问题需要结合不征税收入的具体规定来分析。

　　典型案例

　　甲公司2021年取得由县级人民政府拨付的财政性资金113万元，随即使用该笔资金购买了一项固定资产，该固定资产不含税价格为100万元，对应的增值税税额为13万元。该企业支付113万元的款项后，财政性资金即使用完毕。甲公司取得了增值税专用发票，票面上注明的增值税进项税额为13万元，5年内折旧完毕。甲公司财务人员近期向笔者咨询，应如何进行税务处理?

　　政策分析

　　笔者认为，增值税方面，增值税暂行条例和《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)等政策规定，对用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，对应的增值税进项税额不得从销项税额中抵扣。对企业所得税不征税收入形成的支出，若不属于上述不得抵扣项目，相应的增值税进项税额应该可以抵扣。

　　企业所得税方面，《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)等文件规定，符合条件的财政性资金，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时，从收入总额中减除。此时企业取得的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;企业取得的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　结合上述案例来看，由于该笔财政性资金符合相关条件，甲公司如果选择按照不征税收入进行企业所得税处理，那么，在取得财政性资金当年，应先进行企业所得税纳税调减。固定资产投入使用后，甲企业在5年内进行折旧。由于不征税收入用于支出形成的资产所计提的折旧和摊销，不得在计算企业所得税应纳税所得额时扣除，甲公司须在后续的5年内，分别进行相应的纳税调整。

　　两种情形

　　在上述案例中，假设除该项固定资产的账务处理外，甲企业2021年—2025年的利润总额共计500万元，且无其他纳税调整事项。相应的增值税进项税额是否抵扣，将直接影响后续的税务处理。

　　第一种情况是，企业收到113万元财政性资金，全额支出购买资产价税合计113万元，该资产用于不得抵扣项目且未抵扣增值税进项税额，资产全额折旧完毕。在这种情况下，企业收到113万元财政性资金，在会计上确认收入113万元，同时纳税调减113万元;购入固定资产并确认固定资产原值113万元，且据此全额计提了折旧，会计上应确认支出113万元。在计算企业所得税时，5年共应纳税调增113万元。调整后，甲公司应纳税所得额为500万元。

　　第二种情况是，企业收到113万元财政性资金，全额支出购买资产价税合计113万元，取得增值税专用发票，抵扣增值税进项税额13万元，资产全额折旧完毕。在这种情况下，企业收到113万元财政性资金，在会计上确认收入113万元，同时纳税调减113万元;购入固定资产并确认固定资产原值100万元，且据此全额计提了折旧，会计上确认支出100万元。此时，5年应按100万元进行纳税调增，才符合不征税收入“收入不计税，支出不扣除”的原则，如果按113万元进行纳税调增，则会造成多纳税。

　　财税[2008]151号文件第三条明确规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销，不得在计算应纳税所得额时扣除。甲公司该项固定资产对应的已抵扣增值税进项税额13万元，既不构成企业的费用支出，也不构成资产的原值参与计提折旧或摊销。换句话说，相应的进项税额没有参与税前扣除，自然也就无须纳税调整。

　　处理建议

　　综上，笔者认为，在进行不征税收入的相关纳税调整时，应按以下方式处理：一是对已按不征税收入处理的财政性资金，未支出又未归还，需要进行纳税调整的，应按未使用的资金余额进行纳税调增处理;二是对已按不征税收入处理的财政性资金，已支出部分需对应纳税调整的，无须考虑是否存在增值税进项税额抵扣因素，不按已支付金额纳税调整，而应当按已在税前扣除的费用或折旧摊销金额进行纳税调增。

“我公司为增值税一般纳税人，出租了几套住房，可以享受去年10月1日起增值税征收率减按1.5%的政策吗?”“作为住房租赁企业，选择适用简易计税方法，换算不含税销售额时，应该除以(1+5%)还是(1+1.5%)?”最近一段时间，不少纳税人向笔者咨询这类问题。

　　根据《财政部 税务总局 住房城乡建设部关于完善住房租赁有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2021年第24号，以下简称“24号公告”)，2021年10月1日起，住房租赁企业中的增值税一般纳税人向个人出租住房取得的全部出租收入，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税，或适用一般计税方法计算缴纳增值税。住房租赁企业中的增值税小规模纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税。

　　从上述规定不难看出，适用该项政策必须满足两个条件：出租住房的主体必须是“住房租赁企业”，而非所有出租住房的纳税人。同时，承租方须为“个人”，包括个体工商户和其他个人，如果承租方是企事业单位、行政单位、社会团体等单位，均不能适用该政策。只有符合条件的住房租赁企业向个人出租住房取得的收入，才能减按1.5%计算缴纳增值税。需要注意的是，住房租赁企业指按规定向住房城乡建设部门进行开业报告或者备案，从事住房租赁经营业务的企业。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号附件1)第三十五条，简易计税方法的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，销售额=含税销售额÷(1+征收率)。让一些纳税人疑惑的是，出租房屋等不动产的增值税征收率是5%，24号公告减征后的征收率又是1.5%。那销售额计算公式中的“征收率”，是指原征收率5%，还是减征后的1.5%呢?

　　这需要从此前国家税务总局的其他相关规定中寻找答案。

　　2020年4月，财政部 国家税务总局发布《关于二手车经销有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第17号)规定，自2020年5月1日—2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。随后，国家税务总局发布《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”)进一步明确，纳税人减按0.5%征收率征收增值税，并按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+0.5%)。同时明确，该公告发布后出台新的增值税征收率变动政策，比照上述公式原理计算销售额。

　　那么，2021年7月发布的24号公告，其相关增值税征收率变动政策，自然应当比照9号公告确定“计算销售额公式”的原理。即适用简易征收办法的住房租赁企业，计算销售额的公式为：销售额=含税销售额÷(1+1.5%)。

　　举例来说，甲公司系已向住房城乡建设部门备案的住房租赁企业，从事向个人出租住房的业务。2021年9月，甲公司取得租金203万元。在24号公告尚未实施前，甲公司应按9%的税率计算增值税销项税额：2030000÷(1+9%)×9%=167614.68(元)。2021年10月，甲公司取得租金203万元。甲公司有两种增值税计税方法可以选择：如果选择适用一般计税方法，应按9%的税率计算增值税销项税额2030000÷(1+9%)×9%=167614.68(元);如果选择适用简易计税方法，则按照5%的征收率减按1.5%计算增值税应纳税额2030000÷(1+1.5%)×1.5%=30000(元)。

　　需要说明的是，企业应根据实际情况，具体确定计税方法。一般来说，企业租入房源为营改增以后新建住房，或可以取得出租方开具的增值税专用发票，选择一般计税方法较为有利;反之，选择简易计税方法更有利于企业，并且核算会简单很多。

　　笔者提醒，同一企业取得的住房出租收入只能适用一种计税方法。即一个住房租赁企业应以本企业向个人出租住房的全部收入选择适用简易计税方法或一般计税方法。

《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条规定：“企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度”。第五十五条规定：“企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税”。因此，企业在年度中间办理注销前，应当以其实际经营期为一个纳税年度，进行纳税申报和汇算清缴;依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度，依法计算清算所得及其应纳所得税。

　　一、注销当期实际经营期间符合条件的可以享受小型微利企业所得税优惠。小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。年度中间终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　二、清算所得企业所得税不能享受小型微利企业优惠。《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条规定，企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第一条规定，企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》(国税函〔2009〕388号)附件2：《中华人民共和国企业清算所得税申报表及附表填报说明》第12行“税率”明确“填报企业所得税法规定的税率25%”。综上规定分析可知，清算期间作为一个独立的纳税年度，企业清算期间不属于正常的生产经营期间，企业清算所得应按照税法规定的25%税率缴纳企业所得税，不能享受小微企业优惠政策。

天使投资人又称为投资天使。天使投资是权益资本投资的一种形式，指具有一定净财富的个人，对具有巨大发展潜力的初创企业进行早期的直接投资，属于一种自发而又分散的民间投资方式。我国现行政策规定：天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额;当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　初创科技型企业应同时符合以下条件：1.在中国境内(不包括港、澳、台地区)注册成立、实行查账征收的居民企业;2.接受投资时，从业人数不超过200人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%;资产总额和年销售收入均不超过3000万元(自2022年1月1日至2023年12月31日，从业人数按不超过300人、资产总额和年销售收入按均不超过5000万元);3.接受投资时设立时间不超过5年(60个月);4.接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市;5.接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　天使投资个人应同时符合以下条件：1.不属于被投资初创科技型企业的发起人、雇员或其亲属(包括配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹，下同)，且与被投资初创科技型企业不存在劳务派遣等关系;2.投资后2年内，本人及其亲属持有被投资初创科技型企业股权比例合计应低于50%。

　　举例：张三是个天使投资人2017年5月投资1000万到通税科技公司，从2017年5月到2018年5月、2019年5月，正好满24个月，于是张三在2019年5月转让该股权，假如转让价是2000万，这时候，因为原来投资成本是1000万，所以正常要交股权转让个税=(2000-1000)*20%。但因为是天使投资人，所以转让股权的收益1000万(2000-1000)还要再扣除投资额的70%，700万。最终，张三股权转让应交个税=(2000-1000-700)*20%。

　　假如张三2017年5月投资1000万到甲科技公司，投资2000万到乙科技公司，然后2018年5月甲公司经营失败，注销清算，张三分回500万，相当于投了1000万，分回500万，亏了500万。同时，张三在2019年5月转让乙公司股权，假如转让价是5000万，这时候，因为原来投资成本是2000万，所以正常要交股权转让个税=(5000-2000)*20%。但因为是天使投资人，所以这转让股权的收益3000万(5000-2000)还要再扣除投资额的70%，1400万。同时，投资甲公司，因为张三投入的1000万的70%一分没抵扣，而从2018年5月到未来36个月内，可以抵扣其他天使投资收益额，所以又可以再抵扣1000*70%=700万。最终，张三转让乙公司股权要交个税=(5000-2000-1400-700)*20%。

2020年全国各地相继爆发疫情，为支持企业复工复产，当年财政部、税务总局连续出台若干税收支持政策，如今相关政策发生哪些变化?

　　Part 1、未发生变化的政策

　　《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第10号)延期至2023年12月31日。该公告的主要内容如下：

　　对参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者按照政府规定标准取得的临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。政府规定标准包括各级政府规定的补助和奖金标准。

　　对省级及省级以上人民政府规定的对参与疫情防控人员的临时性工作补助和奖金，比照执行。

　　单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　税喵提醒：

　　以上政策的第一、二项规定，仅限于两类人群：参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者;参与疫情防控人员。

　　Part 2、已发生变化的政策

　　(一)财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告(财政部 税务总局公告2020年第8号)(该公告自2021年3月31日不再执行)。该公告的主要内容如下：

　　1.对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。

　　税喵提醒：

　　此类企业可结合自身情况，适用《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[2018]54号)以及《财政部 税务总局关于中小微企业设备器具所得税税前扣除有关政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第12号)。

　　2.疫情防控重点保障物资生产企业可以按月向主管税务机关申请全额退还增值税增量留抵税额。

　　税喵提醒：

　　此类企业可结合自身情况，适用《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)以及《国家税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2022年第4号)。

　　3.对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税。

　　4.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类。

　　税喵提醒：

　　虽然该项规定不再延期。但四类困难行业2020年当年发生的亏损最长税前弥补期限为8年仍然有效。

　　5.对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

　　税喵提醒：

　　1.公共交通运输服务依照《财政部 税务总局关于促进服务业领域困难行业纾困发展有关增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第11号)，自2022年1月1日至2022年12月31日仍然免征增值税。

　　2.生活服务、以及为居民提供必需生活物资快递收派服务，如果属于小规模纳税人，依照《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部 税务总局公告2022年第15号)，自2022年4月1日至2022年12月31日免征增值税。

　　(二)《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)。该公告自2021年3月31日不再执行。该公告的主要内容如下：

　　1.企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　税喵提醒：

　　上述捐赠虽不再适用全额税前扣除政策，但企业仍可适用“在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除”的政策;个人仍可适用“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除”的政策。

　　2.企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　税喵提醒：

　　企业和个人向医院的直接捐赠，因不属于通过政府和公益组织的捐赠，通常情况下，不允许税前扣除。

　　3.单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　税喵提醒：

　　以上捐赠均属于发生增值税、消费者以及企业所得税的视同销售业务，通常情况下，应履行相关纳税义务。

　情形一：

　　房地产公司(甲方)2021年建造的写字楼一栋，已经办理土地增值税清算手续，甲方欲将其中的500平方米留做自用，未转入固定资产未办理小证;商贸企业(乙方，一般纳税人)于2021年购买楼底商铺200平方米，已经办理房产证，双方由于各自需求，现达成协议，等价置换，不找差价。

　　甲方涉税：

　　1、增值税：

　　根据相关文件，一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　2、附加税费

　　以缴纳的增值税为基数，计算缴纳的城建税、教育费附加、地方教育费附加。

　　3、土地增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税[1995]48号)第五条中关于个人互换自有居住用房地产的规定免征土地增值税的规定，不适用于企业之间置换房地产。对企业之间置换房地产的行为，双方的房地产产权都发生了转移，应视为销售房地产行为。

　　在实务操作中，通常采用的有两种处理方法：第一种由于清算时间不长，且企业未转入固定资产，甲方按照销售尾盘的形式进行处理，可以按照土增清算时认定的可单方成本*“销售建筑面积”计算可扣除总额;然后再，以收入减去扣除总额计算增值额并，计算增值率和土地增值税;第二种按照税务认定的核定征收率，缴纳土增税。

　　4、契税

　　甲方作为200平方米的房屋受让方，由于前期乙方已经办理房产证，缴纳了契税，根据《契税暂行条例细则》第十条规定，土地使用权交换、房屋交换，交换价格相等的，免征契税。故甲方免征契税。

　　但是，甲方前期未办理房产证小证，未缴纳500平方米房屋的契税，故甲乙双方在办理房屋置换过户前，需要先缴纳500平方米房屋的契税。

　　5、企业所得税

　　结转房屋收入和成本，结合其他业务，并入企业当年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。‍

　　乙方涉税：

　　1、增值税：

　　根据财税[2016]36号文规定：一般纳税人销售其2016年5月1日后取得(不含自建)的不动产，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。

　　2、附加税费

　　以缴纳的增值税为基数，计算缴纳的城建税、教育费附加、地方教育费附加。

　　3、土地增值税

　　根据财税字[1995]48号文件规，销售旧房的三种计税方式：

　　第一种：能够提供旧房评估价格的，扣除项目金额包括：房屋及建筑物的评估价格(评估价格=重置价格×成新度折扣率，评估价包含购入时的契税);取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用(需要提供已支付地价款的凭据);在转让环节缴纳的税金。

　　第二种：无法取得评估价格，但能提供购买发票的，扣除项目金额包括：发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算;在转让环节缴纳的税金。对纳税人购房时缴纳的契税，凡能提供契税完税凭证的，准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除，但不作为加计5%的基数。

　　第三种：既没有评估价格，又不能提供购房发票的情况：由税务机关实行核定征收。

　　在实务操作中，大数采用的是税务机关直接核定征收的方式。

　　4、契税

　　乙方作为500平方米房屋受让方来说，在房屋置换环节中，甲方将500平方米的房屋契税补缴手续办理后，乙方受让的500平方米房屋免征契税。

　　5、企业所得税

　　结转房屋收入和成本，结合其他业务，并入企业当年度的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。‍

　　情形二：

　　房地产公司(甲方)2021年建造的写字楼一栋，已经办理土地增值税清算手续，甲方将其中的500平方米留做自用，已经转入固定资产，已经办理小证;商贸企业(乙方，一般纳税人)于2021年购买楼底商铺200平方米，已经办理房产证，双方由于各自需求，现达成协议，等价置换，不找差价。‍

　　甲方涉税：

　　和情形一涉税基本相同，主要是土地增值税不同：土地增值税按照销售二手房进行处理，故在实务操作中大数采用的是核定征收方式计征土增税。‍

　　乙方涉税：

　　和情形一涉税情况相同。

　　综上所述，房屋置换属于非货币性资产交换，双方需视同销售，以上两种情况的主要不同是在计算土增时，主要是要区分是新房的尾盘销售还是二手房销售处理。‍

　在企业所得税汇算清缴实务过程中，我们经常遇到企业发生股东借款等关联交易业务。这不仅是企业经营过程中筹措运营资金的一种途径，也是股东通过债权投资获得保本收益的一种投资方式。

　　由于利息支出可以在企业所得税前进行扣除，从而降低企业的整体税负达到利息抵税的目的，关联企业之间借款所产生的利息支出能否在企业所得税前据实扣除，税法上规定了“利率限制”——非金融企业之间的借款利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除;超过部分，不允许税前扣除。所以，股东借款利息支出能否进行企业所得税前据实扣除，我们需要考虑税法规定的“同期同类贷款利率”的证明问题。

　　一、企业关联方利息支出税前扣除政策

　　对于企业关联方之间发生的利息支出能否税前扣除，我们需要从以下几个方面进行考虑：

　　首先，我们需要考虑债资比例的问题，即企业实际支付给关联方的利息支出，不超过接受关联方债权性投资与其权益性投资比例(金融企业5：1，其他企业2：1)计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。但根据《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)相关规定，只要企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时也是准予扣除的。

　　其次，我们需要考虑利率限制的问题，即非金融企业之间发生的借款利息支出，在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除;超过部分，不允许税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局2011第34号公告)相关规定，鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。而对于“同期同类贷款利率”及相关情况说明，税法也做出了相关解释如下：

　　1.“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　2.“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。

　　最后，我们需要关注利息支出合法性的问题，即发生利息支出需要取得相关的发票以满足企业所得税税前扣除凭证的要求。根据《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(税务总局公告2018年第28号)规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

　　在企业所得税汇算清缴实务中，为证明企业发生利息支出的合理性，很多企业提供了小额贷款公司的贷款合同作为利息支出扣除依据。根据上述政策规定，同期同类贷款利率可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。那么现在的问题是，小额贷款公司是否属于税法规定的金融机构呢?

　　二、小额贷款公司是否属于税法规定的金融机构

　　对于企业是否属于金融机构，需要结合相关金融监管机构的认定标准来进行判定。根据中国人民银行《关于印发<金融机构编码规范>的通知》(银发〔2009〕363号)的附件《金融机构编码规范规定》中，已将小额贷款公司纳入到金融机构编码规范中，即3.32小额贷款公司，由自然人、企业法人或其他社会组织依法设立，不吸收公众存款，经营小额贷款业务的有限责任公司或股份有限公司。

　　根据原银监会发布的《关于小额贷款公司试点的指导意见》(银监发〔2008〕23号)的规定，小额贷款公司的资金运用，需要按照市场化原则进行经营，贷款利率上限放开，但不得超过司法部门规定的上限，下限为人民银行公布的贷款基准利率的0.9倍，具体浮动幅度按照市场原则自主确定。有关贷款期限和贷款偿还条款等合同内容，均由借贷双方在公平自愿的原则下依法协商确定。

　　同时，根据国家税务总局《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)第一条规定，国税发[2008]30号文件第三条第二款所称“特定纳税人”包括以下类型的企业：(四)银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业。

　　综上所述，不管是从金融机构规范层面还是国家税务总局定义层面，小额贷款公司属于金融机构范畴，也属于国家税务总局2011第34号公告界定的可以提供同期同类贷款利率情况说明的金融机构。所以，企业从小额贷款公司贷款所发生的利息支出符合上述政策规定的可以在企业所得税前据实扣除。

　　三、分析结论

　　在税收实务中，建议企业在与小额贷款公司签订贷款合同之前，需要取得对方的营业执照以及省级金融业务主管部门颁发的小额贷款公司许可文件。包括但不限于审查以下条件：

　　01.营业执照的经营范围里面是否有“贷款”字样;

　　02.是否有省级金融主管部门颁发的从事贷款业务许可，并在有效期内。

　　同时满足以上条件，则该小额贷款公司可以认定为金融企业，属于国家税务总局2011第34号公告界定的可以提供同期同类贷款利率情况说明的金融机构企业，企业从小额贷款公司贷款所发生的利息支出符合规定的可以在企业所得税前据实扣除。

案例索引

　　某公司披露了关于向关联方借款的关联交易的公告：经公司董事会审议通过，为满足公司经营发展需求，公司可在股东大会审议通过本事项之日起18个月内向其控股股东及其关联方申请总额不超过等额人民币150亿元(含截至目前已使用未到期借款余额等额人民币92.60亿元)的借款额度，借款年利率为不超过8%(不含税金)。

　　案例分析

　　从公告中可以看出，该公司的关联方借款双方有约定借款利率，还是相对规范的。在这种情况下，该公司向其控股股东及其关联方支付的利息，同时符合债资比不超过2:1的以及借款利率不超过金融机构同期同类贷款的利息支出可以税前扣除。但同时需要考虑该公司是否存在资本弱化的问题，如果该公司的股东在规定期限内未缴足其应缴资本额的，那么，该公司对外借款所发生的，相当于该公司的股东实缴资本额与应缴资本额的差额部分的利息支出，不属于该公司的合理支出，应由其股东负担，该公司不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　财税[2008]121号文规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：①金融企业，为5：1;②其他企业，为2：1。

　　国税函[2009]312号文规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　另外，对于该公司的控股股东及其关联方来说，收到的利息收入应当按照贷款服务(金融业)缴纳增值税，同时按照合同约定的确认利息收入的日期缴纳企业所得税。

　　关联方之间的借款是否有增值税的其他规定?

　　根据财税[2016]36号文附件3规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业(一般是指集团中的母公司)以及集团所属财务公司，按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税，否则应全额征收增值税。

　　因此，关联方之间的借款是否可以享受免征增值税，还是要看是否符合统借统还的业务方式，但即使符合统借统还的方式，也不一定就可以免征增值税，还需要关注收到的利息是否超过从金融机构统借时支付的利息，如果利息不符合政策规定的，仍然不能够享受统借通还免征增值税的政策，应全额缴纳增值税。

　　关联方之间资金的无偿占用行为，是否需要缴纳增值税?

　　说到无偿占用，有些人会认为无偿占用不存在经济利益的增值，应该不需要缴纳增值税了。但这种想法是不正确的，根据财税[2016]36号文的附件《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第五项规定，金融服务，是指经营金融保险的业务活动。包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。

　　第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　按照此条规定，向其他单位或者个人无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，应视同发生应税行为，缴纳增值税。

　　因此，一般情况下，关联方之间资金的无偿占用行为，应当视同销售缴纳增值税。但是，如果属于企业集团内单位(含企业集团)之间资金无偿借贷或者占用行为，则免征增值税。

　　根据财税[2019]20号文第三条规定，自2019年2月1日至2023年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷或者占用行为，免征增值税。

　　综上，企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷或者占用行为免征增值税，企业集团以外单位之间无偿借贷或者占用行为仍按实施办法有关规定执行，即单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供贷款服务，应视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　关联方之间资金的无偿占用行为，企业所得税如何处理?

　　关联方之间资金的无偿占用行为，虽然从表面上看不存在任何所得，但实则不然。例如，在借贷双方所得税税率不一致的情况下，就会存在通过利用关联方之间的资金借贷，达到减少企业所得税的目的。

　　因此《税收征收管理法实施细则》规定，纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额，融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率。

　　国家税务总局公告2017年第6号文规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　综上，关联方之间资金的无偿占用行为，正常情况下，应当按照独立交易原则缴纳企业所得税。但如果借贷双方实际税负相同，不涉及减少国家总体税收的，原则上不作特别纳税调整。

权益性投资是指为获取其他企业的权益或净资产所进行的投资。如对其他企业的普通股股票投资、为获取其他企业股权的联营投资等，均属权益性投资。企业进行这种投资是为取得对另一企业的控制权，或实施对另一个企业的重大影响，或为了其他目的。权益性投资取得的股息、红利一般为税后收入，所以，为防止重复纳税，取得的税后分红为企业所得税免税收入。但要区分以下六种情形：

　　一、连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不属于企业所得税免税收入。在股息红利免税条件中，之所以对持有时间进行限制主要是为了鼓励企业进行投资而不是投机，避免企业短期炒作的投机行为。鉴于此政策的出台背景，只要企业持有上市公司股票满12个月，无论是不足12个月取得的股息红利还是持满12个月取得的股息红利均可以作为免税的股息红利。

　　二、投资合伙企业取得的投资收益不属于企业所得税免税收入。企业所得税法规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于企业所得税免税收入。所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。合伙企业并不是居民企业。因此，合伙人是法人企业的，法人企业分得投资分红，因不属于投资居民企业的投资收益，不构成免税收入，需要缴纳企业所得税。

　　三、公司转让股权所包含的未分配利润不能确认企业所得税免税收入。转让股权形成的收益均确认投资收益，根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函〔2010〕79号)规定，企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。也就是说，在股权转让中，没有实际分配的留存收益不能作为免税收入予以扣除。为什么股权转让所得中所包含的股息所得不能从转让所得中扣除?在股权转让的情形下，接受股权转让方作为新股东在被投资企业分配利润时，取得该部分留存收益，作为股息所得是可以享受免税优惠的。如果股权转让方在股权转让时确认股息所得，享受免税优惠，受让股权人分配时又属于企业所得税免税收入，就会造成重复享受税收优惠。所以，企业所得税法规定在转让环节不确认股息所得。也就是留在被投资企业的留存收益已经流转给了股权受让方，由他享有分配时享有免税优惠。从这些企业的整体来看，被投资企业的税后利润免税结果在受让方继续实现，这样国家并没有多征税。

　　四、境内居民企业对外非居民企业投资取得的股息红利等权益性投资收益不属于企业所得税免税收入。企业所得税对符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为企业所得税免税收入。因此，境内居民企业投资境外非居民企业取得的投资收益不属于企业所得税免税收入。只不过在计算企业所得税时，对境外已缴纳的企业所得税可以依法抵减。

　　五、“名股实债”取得的股息红利等收益要区分情况。如果“名股实债”业务被判定为债权性质的投资，以投资名义投出的资金，对投资方来说就是贷款业务。投资期间所获取的投资收益作为利息所得进行会计处理，收取利息收入应当缴纳增值税，同时，收取的利息收入应作为企业所得税应税收入。投资赎回时，如果原价赎回，按照收回贷款本金进行会计处理;如果“明股实债”业务被认定为混合性投资且从被投资方溢价赎回，对于溢价部分，按照“债务重组损益”进行会计处理，并免交增值税，但对债务重组利得应当作为企业所得税应税收入。

　　如果“名股实债”业务被视为股权性质的投资，对于投资方而言，一般不会取得被投资企业的控股权，一般作为可供出售金融资产入账，所获取的投资收益作为股息分利处理。股息红利免缴增值税，股息红利属于企业所得税免税收入。投资退出时，如果投资方从被投资企业减资，根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)规定，投资方从被投资企业取得的资产中，相当于初始投资的部分，投资方应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息分红;其余部分确认为资产转让所得。即资产转让所得部分计入企业所得税应纳税所得额，股息红利属于企业所得税免税收入。

　　六、居民企业之间非直接投资取得股息红利等收益不属于企业所得税免税收入。举例：甲公司通过100%控股的乙公司间接持有丙公司股份，2020年1月份丙公司股东会作出利润分配决议，最终甲公司取得了投资收益1000万元。1000万元的投资收益不免征企业所得税。这是因为只有居民企业之间的直接投资取得的权益性投资收益才能免税，居民企业之间的间接投资取得的投资收益不能免税。

电子商务平台在促进经济业态不断创新发展的同时，由于C2C模式下平台内经营者一般无实际经营地址、流动性强，确定税收管辖权变得困难，给税收征管带来新的挑战。建议通过制度设计以网络经营场所判定税收管辖权。

　　杭州市余杭区是浙江省乃至全国电商经济的“领头雁”，汇聚了包括淘宝、天猫、飞猪、菜鸟、天猫超市和新兴直播电商等多家知名电子商务公司，这些平台经营在推动经济业态不断创新发展的同时，也给税收征管带来新的挑战。笔者所在税务机关2021年即因为一起网络行政管理引发的纠纷被一个网上买家告上法庭。虽然经杭州互联网法院一审、杭州市中级人民法院二审，原告的全部诉讼请求均被驳回，但是该案引出的C2C电子商务(个人与个人之间的电子商务)税收征管新问题却值得思考，需要探寻妥善的解决办法。

　　网店不开发票，电商平台主管税务机关被起诉

　　2021年的一天，王平(化名)在淘宝平台上与某卖家发生交易纠纷，联系淘宝网了解该卖家的身份信息。由于该卖家是未办理市场主体登记的个体，淘宝网向王平提供了“其住所地为山西某地”的信息。王平便向山西某地税务局投诉该卖家不开具发票。山西某地税务局调查后回复，该卖家常年不在其住所地居住，也未在其住所地从事生产经营行为，多年前已去广州打工。王平接着向淘宝网主管税务机关杭州市余杭区税务局反映问题。余杭区税务局联系淘宝网，得知王平所举报卖家的发货地址为广州某地，就告诉王平这个信息并建议其向广州某地税务机关反映问题。王平联系广州某地税务局，得到的回复是“未找到该卖家在广州的实际经营地址”。兜转一圈无果，王平向杭州互联网法院(2017年8月18日成立的全国首家集中审理涉网案件的试点法院)起诉余杭区税务局，要求判决其行政不作为行为违法。

　　该案争议的焦点之一为余杭区税务局是否负有责令被举报电商经营者开具发票的行政职责，也即该局对淘宝网上的经营者是否具有税收管辖权。

　　淘宝网为电子商务交易平台，在电子商务中为交易双方或多方提供网络经营场所、交易撮合、信息发布等服务，并不是电商活动的交易双方。对作为平台的淘宝网享有税收管辖权与对平台内商家享有税收管辖权不是一个概念。根据《税务登记管理办法》第五条规定，县以上税务局(分局)按照国务院规定的税收征收管理范围，实施属地管理。对于“已办理市场主体登记的平台内经营者”，包括依据《网络交易监督管理办法》(2021年3月15日国家市场监督管理总局令第37号公布)第九条规定，仅通过网络开展经营活动，将网络经营场所登记为经营场所，将经常居住地登记为住所，并向其住所所在地县区市场监督管理部门申请登记为个体工商户的平台内经营者，根据全面实施“五证合一、一照一码”登记制度的相关规定，市场监督管理部门与主管税务机关进行数据的实时更新和共享，进而实现对平台内经营者的属地管辖。但是对于C2C模式下“未办理市场主体登记的平台内经营者”如何实施属地税收管辖，在目前的法律框架内，一定程度上存在各地监管责任不清晰的问题。

　　C2C模式下，电商经营者的生产经营所在地难确定

　　我国电子商务法第十条规定，电子商务经营者应当依法办理市场主体登记。但是，个人销售自产农副产品、家庭手工业产品，个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动和零星小额交易活动，以及依照法律、行政法规不需要进行登记的除外。

　　关于“零星小额交易活动”的定义，《网络交易监督管理办法》第八条作了具体界定，即个人从事网络交易活动，年交易额累计不超过10万元的，依照电子商务法第十条的规定不需要进行登记。同一经营者在同一平台或者不同平台开设多家网店的，各网店交易额合并计算。

　　虽然从事“零星小额交易活动”的平台内经营者可以不办理市场主体登记，但是按照税收征管法及其实施细则和税务登记管理办法的有关规定，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，纳税人都应当申报办理税务登记。

　　《税务登记管理办法》在以属地管辖为原则的基础上，按照是否从事生产经营活动，区分不同的税务登记机关。该办法第八条规定，从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内向生产、经营所在地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本。但是税收征管法及其实施细则和税务登记管理办法都没有关于“生产、经营所在地”的具体解释。究其原因在于，在电子商务、网络交易这些新业态模式涌现之前，“生产、经营所在地”的意思显而易见，税收的属地管辖没有争议。但是在数字经济形态下，电商平台内的经营者一般无实际经营地址、流动性强、商品去中心化的经营模式层出不穷，使“生产、经营所在地”的定义变得模糊，给税收管辖权的确定带来了新的挑战。

　　平台向税务机关披露经营者信息需上位法支持

　　目前，在处理关于电商经营者的涉税违法举报时，税务机关会通过联系电商平台，要求其提供涉案商家的身份信息，进而判断税收管辖权的归属。但是在现有的电子商务以及税收征管领域的法律框架下，税务机关直接要求电商平台提供经营者的身份信息缺少上位法的支持。

　　电子商务法第二十八条第二款规定，“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，并应当提示依照本法第十条规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者依照本法第十一条第二款的规定办理税务登记。”根据该规定，电子商务平台向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息，法律依据是“税收征收管理法律、行政法规的规定”。但目前在税收征管体系中，并没有关于平台经营者的法律定位，更没有对其在税收征管上的权利义务作规定，因此，电商平台并不负有直接向税务机关披露经营者身份信息的法律义务。

　　两方面完善C2C模式下电商经营者的税收征管

　　综上所述，建议从以下两方面完善对C2C模式下电商经营者的税收征管。

　　以网络经营场所判定税收管辖权。不论是税务登记的属地管辖，还是增值税的国内税收管辖，都是以销售地作为区域管辖的基本认定标准。但是在电子商务经营模式下，经营活动的实际经营地址与销售地很可能分离，且销售地分散，不利于税收征管执行。为更好地解决税收执行管辖权问题，也即税务机关对发生在本区域内的交易，在纳税申报、发票使用、税款缴库、税务检查等事项方面能有效地对被执行人行使行政管理职权，建议在修订完善电子商务领域税收征管的顶层制度设计时，通过出台相应规范性文件的形式，明确对于网络经营者税收管辖权的认定以“属人”为原则，即以实际经营者的网络经营场所的归属来判定税收管辖权。网络经营场所的认定，参照《网络交易监督管理办法》第九条规定，在网络经营者入驻平台提交身份信息时，将经营者的住所登记为网络经营场所，对于住所地与经常居住地(可以将在某地连续居住时间超过183天作为判定标准)不一致的，以经常居住地登记为网络经营场所。

　　依托政府公共数据共享平台共享电商涉税信息。在大数据背景下，电子商务税收征管较为成功的国家都具备较为强大的数据信息共享能力，税务部门能够即时通过企业、金融机构、海关、第三方等收集涉税信息，利用区块链等技术对纳税人的税收申报缴纳情况进行比对。我国目前还未构建有效稳固的涉税信息传输渠道，技术层面还不支持电子商务的信息透明化，但是《网络交易监督管理办法》已经明确了平台经营者向住所地省级市场监督管理部门报送平台内经营者身份信息的具体规范。该办法第二十五条规定，网络交易平台经营者应当分别于每年1月和7月向住所地省级市场监督管理部门报送平台内经营者的身份信息，其中包括“未办理市场主体登记的平台内经营者的姓名、身份证件号码、实际经营地址、联系方式、网店名称以及网址链接、属于依法不需要办理市场主体登记的具体情形的自我声明等信息”。鉴于此，建议通过省级政府公共数据平台，实现市场监督管理部门与税务机关关于平台经营者身份信息的数据共享，根据身份信息中的实际经营地址判定并清分税收管辖权。对于应办理未办理税务登记的，同时可以通过政府购买服务的形式向经营者送达《税务事项通知书》，要求其限期向实际经营所在地主管税务机关办理税务登记。在此基础上，税务机关依法对网络经营者实施税收管理，多部门协同发力，可以在更高水平上促进网络经营者依法履行纳税义务，促进电子商务发展。

现在有很多单位每年都要组织职工进行一次体检，其发生的体检费由单位负担。那么，单位为职工负担体检费，职工是否需要缴纳个人所得税呢?

　　2018年8月30日上午9:30，国家税务总局在官方网站进行2018年第三季度税收政策解读文字直播。

　　其中，有人提问：单位组织员工体检，并统一向体检单位支付体检费，体检支出由单位统一核算，未发放到个人名下，这类福利员工是否缴纳个人所得税?

　　国家税务总局所得税司副司长叶霖儿解答：根据现行个人所得税法规定，工资薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。

　　对于任职受雇单位发给个人的福利，不论是现金还是实物，依法均应缴纳个人所得税。但对于集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。

　　根据叶霖儿副司长的解答，无论是税务人员，还是机关企事业单位负责代扣代缴个人所得税的财务人员一般都认为，单位为职工负担体检费，职工不需要缴纳个人所得税。

　　但笔者认为，这是对叶霖儿副司长解答的一种误读。叶霖儿副司长的意思是说，集体享受的福利，如果发生的金额是无法具体准确划分到个人头上的，不征收个人所得税;倘若能够准确划分到个人头上的，则应当征收个人所得税。而该解答不是针对“职工体检问题”的解答，他是要告诉大家遇到这类问题时，如何判断征免个人所得税的方法。

　　在实际中，集体享受的福利发生的金额可分两种情形：一种情形是可以划分到个人头上的。比如，企业组织职工外出旅游，无论是和旅行社走，还是单独行走，发生的旅游费用都可以划分到每个人头上，这样就需要缴纳个人所得税。相关政策为《财政部 国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》(财税〔2004〕11号)规定，按照我国现行个人所得税法律法规有关规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励(包括实物、有价证券等)，应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税;对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。

　　另一种情形是无法划分到个人头上的。比如，某企业在年终免费组织职工会餐，参加人数200人，发生餐费支出30000元。倘若用平均分配法分摊餐费，那么每人享受是150元。再细细想一想，这种平均分配法又不尽合理。原因是每个人的食量、酒量等是不一样的，拿某一个人来说，他喝的酒究竟价值几何?他吃的饭菜究竟价值又几何?这些都是无法准确计量的数据。对于这种情形，就像叶霖儿副司长所说的“集体享受的、不可分割的、未向个人量化的非现金方式的福利，原则上不征收个人所得税。”

　　单位为职工负担体检费，但发生的体检费是可以具体准确划分到个人头上的。因为每项体检项目，体检单位都有明确的收费标准，实际上，每个单位组织职工体检事先也都规定了要检查多少个项目，这样，发生在每个职工头上的体检费就很容易计算出来。这种集体享受的福利，由于发生的费用能够分割、能够向个人量化，因此，根据现行个人所得税法的规定，单位为职工负担体检费的，在体检发生的当期，应把单位负担个人的体检费与职工当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。

　小规模免征增值税标准

1、2022年4月1日至2022年12月31日

　　自2022年4月1日至2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部 税务总局公告2022年第15号)

　　2、2021年4月1日至2022年12月31日

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过15万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过15万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。

　　按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过15万元的，当期无需预缴税款。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2021年第5号)

　　3、2019年1月1日至2021年3月31日

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。

　　小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。

　　按固定期限纳税的小规模纳税人可以选择以1个月或1个季度为纳税期限，一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元的一般纳税人，在2019年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人。

　　按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。

　　政策依据：《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)

　　4、2016年5月1日起至2018年12月31日

　　增值税小规模纳税人应分别核算销售货物或者加工、修理修配劳务的销售额和销售服务、无形资产的销售额。增值税小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)，销售服务、无形资产月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，自2016年5月1日起至2018年12月31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。

　　按季纳税申报的增值税小规模纳税人，实际经营期不足一个季度的，以实际经营月份计算当期可享受小微企业免征增值税政策的销售额度。

　　其他个人采取一次性收取租金的形式出租不动产，取得的租金收入可在租金对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入不超过3万元的，可享受小微企业免征增值税优惠政策。执行期限自2016年5月1日至2018年12月31日。

　　按照现行规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以享受3万元(按季纳税9万元)以下免征增值税政策。执行期限自2016年5月1日至2018年12月31日。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于小微企业免征增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第52号)

　　《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)

　　《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第26号)

　　《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)

　　5、2014年10月1日起至2016年4月30日

　　增值税小规模纳税人和营业税纳税人，月销售额或营业额不超过3万元(含3万元，下同)的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。其中，以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，季度销售额或营业额不超过9万元的，按照上述文件规定免征增值税或营业税。

　　增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征增值税;月营业额不超过3万元(按季纳税9万元)的，免征营业税。

　　政策依据：

　　《国家税务总局关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第57号)

　　《财政部 国家税务总局关于进一步支持小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2014〕71号)

　　《财政部 国家税务总局关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》(财税〔2015〕96号)

　　6、2013年8月1日起至2014年9月30日

　　为进一步扶持小微企业发展，经国务院批准，自2013年8月1日起，对增值税小规模纳税人中月销售额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收增值税;

　　对营业税纳税人中月营业额不超过2万元的企业或非企业性单位，暂免征收营业税。

　　《通知》中“月销售额不超过2万元”、“月营业额不超过2万元”,是指月销售额或营业额在2万元以下(含2万元，下同)。月销售额或营业额超过2万元的，应全额计算缴纳增值税或营业税。

　　以1个季度为纳税期限的增值税小规模纳税人和营业税纳税人中，季度销售额或营业额不超过6万元(含6万元，下同)的企业或非企业性单位，可按照《通知》规定，暂免征收增值税或营业税。

　　增值税小规模纳税人中的企业或非企业性单位，兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过2万元(按季纳税6万元)的暂免征收增值税，月营业额不超过2万元(按季纳税6万元)的，暂免征收营业税。

　　《财政部 国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》(财税[2013]52号)

　　《国家税务总局关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第49号)

　　7、2011年11月1日起至2013年7月31日

　　增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下：

　　(一)销售货物的，为月销售额5000-20000元;

　　(二)销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元;

　　(三)按次纳税的，为每次(日)销售额300-500元。

　　前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部令第65号修订)第三十七条

　　8、2009年1月1日起至2011年10月31日

　　增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下：

　　(一)销售货物的，为月销售额2000-5000元;

　　(二)销售应税劳务的，为月销售额1500-3000元;

　　(三)按次纳税的，为每次(日)销售额150-200元。

　　前款所称销售额，是指本细则第三十条第一款所称小规模纳税人的销售额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条

小微企业所得税优惠标准

　　1、2022年1月1日至2024年12月31日

　　(1)对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。即：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。(品税阁注：实际税负为=100*12.5%*20%=2.5%)此条为财政部税务总局公告2021年第12号规定，执行期限到2022年12月31日。

　　(2)对小型微利企业年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。(品税阁注：实际税负为=100*25%*20%=5%)此条为财政部税务总局公告2022年第13号，执行期限到2024年12月31日。

　　小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第13号)

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)

　　《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　2、2021年1月1日至2021年12月31日

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)第二条规定的优惠政策基础上，再减半征收企业所得税。

　　即：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　(笔者注：《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》财税〔2019〕13号第二条规定：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。)

　　小微企业标准：是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)

　　《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　3、2019年1月1日至2020年12月31日

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小微企业标准：是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税〔2019〕13号)

　　4、2018年1月1日至2018年12月31日

　　自2018年1月1日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元，对年应纳税所得额低于100万元(含100万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过100万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2018〕77号)

　　5、2017年1月1日至2017年12月31日

　　自2017年1月1日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元(含50万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　本通知第一条所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　所称从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2017〕43号)

　　6、2015年10月1日至2016年12月31日

　　自2015年10月1日，对年应纳税所得额在20万元到30万元(含30万元)之间的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　为做好小型微利企业税收优惠政策的衔接，进一步便利核算，对本通知规定的小型微利企业，其2015年10月1日至2015年12月31日间的所得，按照2015年10月1日后的经营月份数占其2015年度经营月份数的比例计算。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》(财税〔2015〕99号)

　　7、2015年1月1日至2015年9月30日

　　自2015年1月1日，对年应纳税所得额低于20万元(含20万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　企业所得税法实施条例第九十二条第(一)项和第(二)项所称从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。

　　从业人数和资产总额指标，应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下：

　　季度平均值=(季初值+季末值)÷2

　　全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4

　　年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2015〕34号)

　　8、2014年1月1日至2014年12月31日

　　自2014年1月1日，对年应纳税所得额低于10万元(含10万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2014〕34号)

　　9、2012年1月1日至2013年12月31日

　　自2012年1月1日，对年应纳税所得额低于6万元(含6万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2011〕117号)

　　10、2011年1月1日至2011年12月31日

　　自2011年1月1日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2011〕4号)

　　11、2010年1月1日至2010年12月31日

　　自2010年1月1日，对年应纳税所得额低于3万元(含3万元)的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　前款所称小型微利企业，是指符合《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称企业所得税法)及其实施条例规定的小型微利企业。

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2009〕133号)

　　12、2008年1月1日至2009年12月31日

　　自2008年1月1日，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

　　上述小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

　　(一)工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元;

　　(二)其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法》第二十八条

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十二条

　一、小规模纳税人取得的适用3%征收率的销售收入是否均可以享受免税政策?

　　答：小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入是否适用免税政策，应根据纳税人取得应税销售收入的纳税义务发生时间进行判断，纳税人取得适用3%征收率的销售收入，纳税义务发生时间在2022年4月1日至12月31日的，方可适用免税政策，若纳税义务发生时间在2022年3月31日前的，则应按照此前相关政策规定执行。

　　【学习笔记】

　　1.如果纳税义务发生时间在在2022年4月1日至12月31日的，方可适用免税政策，如果纳税义务发生时间不在2022年4月1日至12月31日，即使在2022年4月及以后期间申报，也不能享受。

　　【案例】甲企业为小规模纳税人，于2022年1月份销售成本价60万元，售价80万元的商品一批，合同约定2022年1月发货,2022年2月1日付款。

　　(1)企业2022年1月发出商品时，账务处理如下：

　　借：发出商品 60 贷：库存商品 60

　　(2)2022年2月1日，由于未收到货款，未开具发票，未确认收入,未申报纳税。

　　(3)2022年4月20日，企业按照小规模纳税人免税政策向客户收取货款80万元。2022年5月纳税申报时，填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　请问上述处理是否正确?

　　答：不正确。增值税纳税义务的发生时间：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;所以该笔业务的纳税义务发生时间是2022年2月，也就不能享受免税政策。虽然纳税人在2022年5月进行纳税申报，但是属于延迟申报，

　　2.小规模纳税人适用此项政策没有金额的限制(当然，有个500万元的坎，如果免税期间内出现满足登记为一般纳税人条件的情况，就需要登记为一般纳税人了，后期也就无法适用此项免税政策)。

　　二、小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入享受免税政策后，应如何开具发票?

　　答：《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人发生应税销售行为适用免税规定的，不得开具增值税专用发票。据此，本公告第一条明确，增值税小规模纳税人取得适用3%征收率的应税销售收入享受免税政策的，可以开具免税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　【学习笔记】

　　1.享受免税政策，不能开具增值税专用发票。要想开具增值税专用发票，需放弃享受免税政策。

　　2.可以部分放弃，也可以全部放弃。如果部分放弃，放弃部分开具增值税专用发票，按照3%的征收率开(不再执行1%的征收率)，并按规定计算缴纳增值税。其余部分按照免税开具增值税普通发票。

　　【案例】乙企业为按月纳税的小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4月取得不含税收入50万元，其中30万元开具增值税专用发票，20万元开具增值税普通发票，该企业2022年4月应纳税额为多少?

　　【解析】

　　1.20万元部分享受增值税免税政策。

　　2.30万元按照3%的征收率计算缴纳增值税：30×3%=0.9万元.

　　合计缴纳增值税0.9万元。

　　三、小规模纳税人在2022年3月底前已经开具了增值税发票，如发生销售折让、中止、退回或开票有误等情形，应当如何处理?

　　答：本公告第二条明确，小规模纳税人在2022年3月底前已经开具增值税发票，发生销售折让、中止、退回或开票有误等情形需要开具红字发票的，应按照原征收率开具红字发票。即：如果之前按3%征收率开具了增值税发票，则应按照3%的征收率开具红字发票;如果之前按1%征收率开具了增值税发票，则应按照1%征收率开具红字发票。纳税人开票有误需要重新开具发票的，在开具红字发票后，重新开具正确的蓝字发票。

　　【学习笔记】

　　【案例】丙企业为小规模纳税人，于2022年1月开具增值税发票一张，票面征收率为1%，开票金额为20万元，税额0.2万元。2022年5月，对方提出备注栏未按规定填写相应信息，要求重新开具发票。

　　【解析】丙企业应按照原征收率开具红字发票。即：应按照1%的征收率开具红字发票，在开具红字发票后，还是按照1%的征收率开具重新开具正确的蓝字发票。

　　四、小规模纳税人适用本次免税政策，在办理增值税纳税申报时，应当如何填写相关免税栏次?

　　答：本公告第三条明确，增值税小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，下同)的，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次，如果没有其他免税项目，则无需填报《增值税减免税申报明细表》;合计月销售额超过15万元的，免征增值税的全部销售额等项目应当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　上述月销售额是否超过15万元，按照《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》(2021年第5号)第一条和第二条确定。

　　【学习笔记】

　　第一种情况：小规模纳税人取得的都是征收率为3%的收入

　　1.如果是月销售额没有超过15万元，或季度销售额没有超过45万元，依然填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次。

　　2.如果月销售额超过15万元，或季度销售额超过45万元，则所有的免税销售额当填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　【案例】丁公司是按季申报的增值税小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4-6月销售额为30万元，则将30万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”相关栏次。

　　【案例】戊公司是按季申报的增值税小规模纳税人，适用3%的征收率。2022年4-6月销售额为50万元，则将销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　第二种情况：小规模纳税人有征收率为3%的收入，也有征收率为5%的收入

　　1.如果是月销售额没有超过15万元，或季度销售额没有超过45万元，则无论3%征收率的还是5%征收率的收入，都可以免税，填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”或者“未达起征点销售额”相关栏次。

　　2.如果是月销售额超过15万元，或季度销售额超过45万元，则3%征收率的收入部分免税，将对应销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次;5%征收率的收入部分按规定计算缴纳增值税。

　　【案例】己公司是按季申报的增值税小规模纳税人。2022年4-6月销售额为30万元，其中：5%征收率的销售额为10万元，3%征收率的销售额为20万元，则将30万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“小微企业免税销售额”相关栏次。

　　【案例】庚公司是按季申报的增值税小规模纳税人。2022年4-6月销售额为60万元，其中：5%征收率的销售额为20万元，3%征收率的销售额为40万元，则将40万元销售额填写在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》“其他免税销售额”栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。20万元5%征收率的销售额按规定计算缴纳1万元的税款。

　　五、2018年至2020年办理过转登记的纳税人，其转登记前尚未抵扣的进项税额以及转登记日当期的留抵税额按规定计入了“应交税费——待抵扣进项税额”科目，此部分进项税额可否从销项税额中抵扣，应如何处理?

　　答：2018年至2020年，连续三年出台了转登记政策，转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额按规定需计入“应交税费——待抵扣进项税额”，用于对其一般纳税人期间发生的销售折让、退回等涉税事项产生的应纳税额进行追溯调整。目前，转登记政策已执行到期，对该科目核算的相关税额应如何处理，本公告第四条明确规定，因转登记计入“应交税费——待抵扣进项税额”科目核算、截至2022年3月31日的余额，在2022年度可分别计入固定资产、无形资产、投资资产、存货等相关科目，按规定在企业所得税或个人所得税税前扣除，对此前已税前扣除的折旧、摊销不再调整;对无法划分的部分，在2022年度可一次性在企业所得税或个人所得税税前扣除。

　　【学习笔记】

　　【案例】辛公司2019年6月前为增值税一般纳税人。2019年6月购进单位价值为100万元机器设备一台，取得进项税额13万元，当月没有发生销售行为，没有销项税额，形成留抵税额13万元。由于符合转登记小规模纳税人条件，于2019年6月办理了转登记，7月开始按小规模纳税人简易计税。

　　转登记时，因为购进固定资产形成的留抵税额13万元计入“应交税费——待抵扣进项税额”科目，截至2022年3月31日，科目余额为13万元。

　　【解析】按照相关规定，2022年3月31日的“应交税费——待抵扣进项税额”科目余额在2022年度计入固定资产。

　　原固定资产入账价值100万元，按10年计提折旧，假设无残值，截至2022年3月，已计提折旧24.17万元。账面价值=100-24.17=75.83万元。将留“应交税费——待抵扣进项税额”余额13万元计入固定资产后，固定资产账面价值=75.83+13=88.83万元

　　以后期间，按每月88.83/91=0.98万元计提折旧税前扣除。

　　【案例】壬公司2019年12月前为增值税一般纳税人。由于符合转登记小规模纳税人条件，于2019年12月办理了转登记，2020年1月开始按小规模纳税人简易计税。转登记时，有留抵税额13万元，计入“应交税费—待抵扣进项税额”科目，截至2022年3月31日的余额为13万元。

　　【解析】对无法划分的部分留抵税额，则在2022年度可选择一次性在企业所得税税前扣除。

　　注意：文件表述为“可”，个人理解为纳税人可以自由选择，可以选择按照上述规定计入固定资产等在企业所得税或个人所得税税前扣除，也可以选择继续放在“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

一、限售股转让按照“金融商品转让”项目缴纳增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营改增试点实施办法》附录“销售服务、无形资产、不动产注释”第一条“销售服务”第(五)项“金融服务”第4点“金融商品转让”规定：“金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。”上市公司的流通股票、限售股票均属于有价证券，因此，限售股解禁后的转让行为，按照“金融商品转让”项目缴纳增值税。但根据财税[2016]36号文附件3第一条第(二十二)项的规定，个人从事金融商品转让业务免征增值税。

　　二、按照“金融商品转让”计缴增值税的要点

　　(1)适用税率/征收率。金融商品转让的纳税人包括一般纳税人(一般计税，税率为6%)和小规模纳税人(简易计税，征收率3%)。资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。

　　(2)计算公式。财税[2016]36号文附件2第一条第(三)项规定，金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。根据以上规定，金融商品转让的含税销售额=∑(当期卖出价-买入价)-当年前期负差，不含税销售额=含税销售额÷(1+税率或征收率)，存在不同金融商品转让在同一年混合抵扣的情况，但是跨年时则不得结转。上述式中买入价为股票、股权初始买入价，不得扣除买入过程中支付的任何费用和税金。

　　金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。

　　(3)发票开具。根据财税[2016]36号文附件2第一条第(三)项规定，金融商品转让不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。

　　三、“金融商品转让”的会计处理

　　金融商品实际转让月末，如产生转让收益，则按应纳税额借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目;如产生转让损失，则按可结转下月抵扣税额，借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“投资收益”等科目。交纳增值税时，应借记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目，贷记“银行存款”科目。年末，本科目如有借方余额，则借记“投资收益”等科目，贷记“应交税费——转让金融商品应交增值税”科目。

　　四、限售股“买入价”的确定

　　限售股买入价的确定，事关限售股转让增值税的正确计算，政策规定列表如下：

五、限售股解禁后送转股“买入价”的确定

　　税总稽便函[2017]173号文曾明确，国家税务总局公告2016年第53号第五条规定解禁日前取得的转增股不考虑除权除息因素，分别以复牌日开盘价、IPO发行价和停牌收盘价为买入价。解禁后所持有的限售股在解禁后发生的送转股，应按无偿取得股票处理，即该部分送转股买入价为0;分批转让解禁限售股股票及解禁日后的送转股的，按加权平均法计算每批的买入价。

　　六、案例计算

　　甲私募股权投资基金2018年投资拟上市公司乙，2019年5月乙公司上市，发行价8元/股，甲持股1000万股，锁定期1.5年，2020年11月解禁。2020年5月乙公司10股转增10股，甲持股2000股。2020年11月解禁后卖出1500股，卖出金额为20000万元。2021年5月，乙公司10股送2股转3股，甲累计得到送转股250万股(不限售)，共持有750万股，除权日收盘价为15元/股。2021年10月卖出700万股，卖出金额为10000万元。假如甲私募股权基金无其他投资业务。计算2020年、2021年应缴纳的增值税。

　　解析：解禁前的转股也为限售股，即限售股为2000万股，限售股“买入价”为上市公司股票首次公开发行的发行价，即8元/股，买入价总额为12000万元，2020年应交纳增值税=(20000-12000)÷(1+6%)×6%=452.83(万元)。解禁后送转股“买入价”为0，750万股的总“买入价”为4000(500×8+250×0)万元，700万股的买入价=4000×700/750=3733(万元)，2021年应交纳增值税=(10000-3733)÷(1+6%)×6%=354.74(万元)。

　一、案例

　　某银行实行绩效工资办法。该银行员工张三2022年预期工资总额30万，其中：1-12月发放的基本工资占比20%，即6万;剩余的80%是通过绩效考核以及有无职业风险的结果，在次年发放。但是这80%具体发放时又是分两项发放：其中70%在次年发放，即考核合格，发放21万;剩余10%(即3万)要在2023、2024、2025年分三年延期发放。目前企业申报张三的个人所得税申报情况：

　　1、1-12月的工资6万，按月申报工资个税;

　　2、剩余的80%，即24万，虽然分为四次发放，但是这24万实质上就是一笔绩效，因此企业就在2022年按全年奖申报享受个税优惠。

　　问题是：剩余的24万绩效，能否以“全年一次性奖金”申报个人所得税?

　　二、案例分析

　　(一)剩余的24万绩效能否适用“全年一次性奖金”政策

　　《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发[2005]9号)规定：全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。

　　案例中银行员工张三剩余未发的24万工资本质上属于业绩考核，可以适用“全年一次性奖金”政策交纳个人所得税。

　　(二)分四次发放24万绩效可否合并起来按照“全年一次性奖金”申报个人所得税

　　《个人所得税法》第十一条规定：“居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税;有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。第十四条扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。”

　　税务总局关于发布《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》的公告(国税2018年61号)规定:“扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。”

　　工资薪金属于综合所得的一类，根据上述政策，取得工资薪金收入应该按月预扣预缴个人所得税，如果需要适用“全年一次性奖金”政策，需要在取得所得的次月申报个人所得税时做出选择，并且该政策全年只能适用一次。

　　因此，案例中分四次发放的24万绩效如果在同一个纳税期间发放，可以合并适用“全年一次性奖金”政策交纳个人所得税。否则，只能适用一次。

　　(三)有无其他改进办法

　　有观点认为案例中分四次发放的24万绩效，如果在申报第一笔绩效个人所得税时，按照全额(24万)适用“全年一次性”奖金政策申报个人所得税，后续在发放其他三笔绩效时就不用申报个人所得税了。这样就可以实现全额享受“全年一次性奖金”政策申报个人所得税。

　　也有观点认为，上述做法实际上造成了适用税收政策错误导致税款交纳错误的后果。分四次发放的绩效，严格执行政策规定的话，其中一次选择适用“全年一次性”奖金政策交纳个人所得税，其他三次并入工资薪金所得交纳个人所得税，两种方法下计算的应预缴交税款金额肯定不相等，如果“全年一次性奖金”不并入综合所得汇算清缴，两种方法计算的最终税负也不相等。所以，这种做法与政策不符,存在风险。

　　三、结论

　　银行发放给职工张三剩余的24万绩效，符合“全年一次性奖金”政策规定，可以按照“全年一次性奖金”政策计算交纳个人所得税。但是，如果分四次发放且不在一个个税所属期(月初到月末)内，只能就其中一次适用“全年一次性奖金”政策。

为贯彻落实党中央、国务院关于持续推进减税降费的决策部署，进一步支持小微企业发展。财政部、国家税务总局联合下发了2022年第10号公告(以下简称“10号公告”)，10号公告对财税[2019]13号中“六税两费”减免政策进行延续，并将适用主体由增值税小规模纳税人扩大到个体工商户及小型微利企业条件中一般纳税人。那么对于“六税两费”减免如何进行账务处理实务中存在疑虑。笔者结合相关准则及答复进行分析，为相关业务提供参考和借鉴。

　　01、“六税两费”概述

　　根据财税〔2019〕13号及10号公告可知，所谓的“六税两费”指的是资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税、教育费附加、地方教育附加。我们来看一下具体的会计核算，如下表：

　02、“六税两费”减免核算

　　近两年国家给的优惠政策较多，如残保金减免、文化事业费减免、社保费减免、房产、土地使用税、附加税费减免等等。再比如最近的六税两费减半政策。那么对于存在减免情况下，该如何进行会计核算，是否需要先计提，然后再将其转入营业外收入或者其他收益。我们根据相关政策进行分析，具体如下：

　　※(一)准则规定

　　根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南(2018)相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。其主要形式包括政府对企业的无偿拨款、税收返还、财政贴息，以及无偿给予非货币性资产等。通常情况下，直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等不涉及资产直接转移的经济资源，不适用政府补助准则。需要说明的是，增值税出口退税不属于政府补助。

　　从准则定义可以看出，“六税两费”这类税收减免基本都是直接减免的，其不属于政府补助准则规范的范畴，不需要按政府补助准则进行核算。不管是先计提再结转，还是直接按实际发生的计入损益，其实对所得税都没有任何影响，一个是按总额确认的做法，一个是按净额确认的做法。

　　※(二)官方答复

　　我们可以参考财政部会计司的几个留言，供大家参考：

　　*(1)对于2020年第四季度减免的房产税及土地使用税的会计处理应为以下哪种方式?一是直接冲减计提的税金及附加;二是减免部分参照增值税减免的会计处理计入其他收益。

　　回复：关于您所提问题，我们的答复意见如下：对于当期计提后直接减免的房产税和土地使用税，企业应当冲减相关费用或直接计入当期损益，对于先征后返的房产税及土地使用税，企业应当按照《企业会计准则第16号—政府补助》(财会〔2017〕15号)中政府补助的定义和特征，根据交易事项的实质判断是否属于政府补助，并进行相应会计处理，直接计入当期损益或冲减相关费用。

　　从上述回复可以看出，对于直接减免的税金，这个回复是冲减税金及附加，实质上也就是类似于政府补助里的净额法，计提和冲减的账务处理合并，最终体现的就是按实际缴纳的计入当期损益。

　　*(2)近期因为疫情原因，国家对单位承担的社保进行了减免(或者部分减免)，针对国家减免的部分社保账务处理，不同人员对政策、准则理解的不同导致出现了不同的账务处理方式，以下3种是我在实务工作中遇到的处理方式：

　　方式1：计提工资、社保的时候正常计提，交社保的时候，将国家减免的部分社保作为营业收入：

　　借：管理费用—社保费

　　贷：应付职工薪酬—社保费

　　借：应付职工场薪酬—社保费

　　贷：营业外收入

　　方式2：计提工资、社保的时候正常计提，交社保的时候，将国家减免的部分社保冲回原来的计提：

　　借：管理费用—社保费

　　贷：应付职工薪酬—社保费

　　借：应付职工场薪酬—社保费

　　贷：管理费用

　　方式3：计提工资、社保的时候，国家减免的部分社保直接不计提。

　　以上这三种方式哪个处理更符合准则、更合理一些，麻烦各位老师给个建议吧，谢谢!

　　回复：根据《企业会计准则第9号—职工薪酬》第七条，企业为职工缴纳的社会保险费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，并确认相应负债，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本。对于直接减免的社会保险费，采用方式3即可。

　　上述回复也是采用不计提方式，直接按实际缴纳计入费用。

　　03、结论

　　综上，不管是准则还是官方回复，都是按净额法来进行核算，即税收直接减免的费用等，不需要计提，直接按实际缴纳计入费用。如果企业先计提再确认收益，对所得税不会产生影响。例如本身需要缴纳房产税10万，实际减免5万。企业现集体10万元计入税金及附加，再结转确认收益5万，一增一减影响损益5万，这与直接计入损益5万，结果是一样的。

这个问题是讨论2费6税时，有人问我的，所以，先说说2费6税的优惠问题。

　　按 财政部 税务总局公告2022年第10号，2费6税的优惠对象可分为三类：小规模纳税人，一般纳税人个体工商户，一般纳税人小微企业。

　　前两者没有什么好说的，但一般纳税人的小微企业，在现实中却可能产生歧义，具体说就是：一般纳税人分公司，如何判定能否享受2费6税优惠。

　　由于分公司并不是独立的企业所得税纳税人，所以无法直接判定其是否是小微企业，而应该通过合并纳税后的数据，来判定整个总分公司是不是小微企业。如果整个公司是小微企业，那么，分公司也就属于小微企业，分公司就能享受2费6税的优惠。

　　总结：如果总分公司合并纳税的指标满足小微标准，分公司就满足小微标准。

　　这样的理解合符正常思维。一个人，他的每个部位都属于人;一头猪，它的每个部位都属于猪;一个小微企业，它的每个部位都属于小微。所以，小微的分公司满足小微企业标准。

　　反之，如果总分公司合并纳税的指标不符合小微标准，分公司就不符合小微标准。

　　回到关键问题：如果一个独立纳企业所得税的分公司，能不能享受小微系列优惠呢?

　　这件事的麻烦之处在于，按《企业所得税法》，分公司不是独立纳税人，所以，理论上就不应该出现“独立纳企业所得税的分公司”这种鬼东西。但是，奇葩之处在于两点：

　　其一、税务总局在2012年57号公告《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》中，却规定：“某些情况下，分公司视为独立纳税人就地纳税”。

　　其二、税务系统登记信息里，可以把分公司标记为企业所得税独立纳税人。

　　规则一混乱，争议就不可避免了。

　　纳税的人理解很聪明：既然我已经被“视为独立纳税人”了，那就该独立判断是否是小微。

　　税务局的回答很干脆：登记性质是分公司就不可能是小微，系统就是这样设置的，我们也没有办法。

　　独立纳税的分公司，再小也不能享受小微待遇——税率和2费6税。

　　是吗?

　　当然，除非你有本事让税务局把系统改了。

　　但是，也有细节可供把握。

　　我们看看57号公告的具体规定：

　　“第二十四条以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。”

　　翻译一下就是：

　　分公司如果不能提供《分配表》和分支机构证明，就视同独立纳税人纳税。

　　再翻译一下就是：

　　分公司可以操作成企业所得税独立纳税人。

　　这个规定很原则，比如，它没有明确独立纳税的法律性质，没有明确这种纳税方式合不合法?分公司在当地交了所得税后，如果总公司汇总纳了税能不能抵?总公司未将其汇总纳税要不要补?当然就更没有说，视同独立纳税人计算并就地缴纳所得税，是否也应一并视同判断是否享受小微?

　　这都需要基层税务人员与纳税人进行讨论。

　　但税务人员一般通过税务局计算机系统来工作和分析问题：既然系统里登记的是分公司标志，就不存在小微的判断，所以，独立纳税的分公司，就不可能被标记为小微，我们也没有办法，只能按25%纳税，且不能享受2费6税优惠。

　　看清了吧，这实际上是一个税务登记计算机系统设置的问题。

　　税务系统这样设置，也有反避税堵漏洞的考量，防止企业故意把一个公司折成几个分公司并操作成独立纳税人，化整为零的去享受小微企业优惠。

　　现实中，独立纳税的分公司，主要由三种原因导致：

　　一是企业的所得税申报错误，没有汇总计税并分配，没有提供二级机构证明，这种情况少，并且应该进行更正。

　　二是一些挂靠行为、承包行为、加盟行为，挂靠承包加盟的经营主体被错误地登记为了分公司，但实际上与总公司并不是一个主体，不可能并账并表计税。这种情况，挂靠、承包、加盟方本身就该独立纳税。经营主体是企业就自己交企业所得税、是个人就自己交个税。

　　这种情况下应秉持实质重于形式原则，分公司只应对收到的挂靠费、承包费、加盟费等确认收入，表外的东西，就不能进入表内。项目实际的收入、成本应由实际经营主体进行核算并纳税，该享受小微优惠的，自然可以享受。当然，增值税上，因为《营改增试点实施办法》专门特别规定：“以谁的名义经营、由谁承担法律责任，谁就纳增值税”，所以，增值税及附加还是由分公司交，发票还是由分公司开。

　　比如，某旅游公司(或个体户、个人)挂靠某旅行社并登记为其分社，增值税、发票、公章当然是分社的，但所得税，实际上得由旅游公司(或个体户、个人)自己计算自己交，这样，是不是小微，就看它自己了，与旅行社分社无关，毕竟分社只出借名义并未做旅游生意。如果不懂这个道理，一切收入计入分社，又无法与总社并表，只能操作独立纳税，再小微也要25%，且无法享受2费6税优惠。

　　三是一些地方政府和税务机关，想把本地项目的税直接留在本地，于是强行要求纳税人注册分公司并视同为独立纳税人，独立交企业所得税。这个在市政建筑行业比较多，这是对2012年57号公告第二十四条的滥用。

　　从税务规则来说，如果有分支机构跨省，则必须进行汇总计税并分配;如果分支机构皆不跨省，则全部申报到总机构税务局。

　　如果项目的所得税被迫独立交到项目地税务局，则总公司就不敢再进行外出经营报告，也不会把分公司的收支并入总公司，这样就实际上导致总公司隐瞒收入、隐瞒分公司的存在了。因为一旦进行了外经报告或者并入总公司，总机构的税务局肯定不敢允许纳税人把税擅自、违法交到项目地。

　　结果导致总公司被迫做假账、错误纳税，并且就算总体符合小微，分公司也享受不了小微优惠。这一问题的解决，只能通过提前筹划尽量化解相应的风险。