你好，某工业企业为一般纳税人，注册在海南，2021年111月出售位于安徽的房产(2017年7月份自建)，采用一般计税方法。在预缴增值税时需将含税销售额换算成不含税销售额，请问：在换算时应该除以1+9%还是除以1+5%?

　　【品税阁解析】直白一点说，这个网友的问题是：根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)的规定，一般纳税人(非房地产开发企业)异地售房需预缴增值税，如采用一般计税方法，在计算预缴税款时业界有两种观点，一种是用含税收入除以税率，即预缴增值税=销售含税收入÷(1+9%)×3%，还有一种是用含税收入除以征收率，即预缴增值税=销售含税收入÷(1+5%)×3%。

　　那么，到底哪种计算方式正确?

　　我们先来看相关的政策规定：

　　《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)第三条规定，一般纳税人转让其取得的不动产，按照以下规定缴纳增值税：

　　。。。。。。。。

　　(六)一般纳税人转让其2016年5月1日后自建的不动产，适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。纳税人应以取得的全部价款和价外费用，按照5%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　通篇阅读该公告后可以发现，该公告仅对异地售房预缴增值税做了原则性的规定，但对具体如何计算预缴税款，尤其是如何将含税销售额换算成不含税销售额没有明确。

　　那么，在这种情况下究竟如何计算预缴税款，在将含税销售额换算成不含税销售额，到底是应该除以1+9%还是1+5%?

　　我们先来看看其他几种常见的需预缴增值税的业务，政策是如何规定的?

　　【业务一】出租不动产：《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第16号)第三条规定，一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：

　　(二)一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。

　　不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的，纳税人应按照3%的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

　　该公告第七条预缴税款的计算：

　　(一)纳税人出租不动产适用一般计税方法计税的，按照以下公式计算应预缴税款：

　　应预缴税款=含税销售额÷(1+11%)×3%

　　【业务二】异地提供建筑服务：《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第四条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　(一)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　(二)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　。。。。。。

　　第五条纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下公式计算应预缴税款：

　　(一)适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

　　【业务三】房企销售开发项目：《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　第十一条应预缴税款按照以下公式计算：

　　应预缴税款=预收款÷(1+适用税率或征收率)×3%

　　适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算;适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　通过研读政策可以发现，对于一般纳税人出租不动产、异地提供建筑服务、房企销售开发项目等常见业务，在预缴增值税将含税销售额换算成不含税销售额时，政策均明确规定应除以适用税率而不是征收率。

　　再者，我们来分析增值税销售额的计算原理：

　　《增值税暂行条例实施细则》第十四条规定，一般纳税人销售货物或者应税劳务，采用销售额和销项税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额÷(1+税率)。此计算公式确定了含税销售额转换成不含税销售额的方法，即用含税销售额÷(1+税率)。

　　而预缴税款不管是用含税收入除以1+9%还是用含税收入除以1+5%，其目的都是将含税销售额换算成不含税销售额，故笔者认为也应遵循《细则》规定的计算公式，即对于一般纳税人一般计税方式而言，将含税销售额换算成不含税销售额时，应该是除以适用税率而不是征收率。

　　综上，无论是参照常见业务的相关规定还是从税法原理角度分析，笔者认为，一般纳税人转让异地房产(采用一般计税方式)，预缴增值税应该等于“销售含税收入÷(1+9%)×3%”而不是“销售含税收入÷(1+5%)×3%”。

　　我国是“分灶吃饭”的财政体制，企业异地处置不动产是否就地缴纳税款以及如何缴纳，直接关乎到地方财政利益。处置不动产主要涉及增值税、土地增值税、企业所得税以及印花税等。异地处置不动产是否全部在不动产所在地纳税?以及发票在哪里开具?

　　一、增值税方面，企业转让不动产，无论是一般纳税人还是小规模纳税人，无论是按简易计税方法还是一般计税方法，均按以下公式计算就地预缴增值税：1.自建不动产应预缴税款=(全部价款价外费用)/(1+5%)×5%;2.非自建不动产应预缴税款=[(全部价款价外费用)-不动产购置原价]/(1+5%)×5%。同时，就地预缴的还包括随预征增值税附征旳城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加。

　　二、土地增值税方面，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第十条规定：“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字〔1995〕6号)第十五条规定：“根据条例第十条的规定，纳税人应按照下列程序办理纳税手续：(1)纳税人应在转让房地产合同签订后的七日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。……(2)纳税人按照税务机关核定的税额及规定的期限缴纳土地增值税。”第十七条规定：“条例第十条所称的房地产所在地，是指房地产的座落地。纳税人转让房地产座落在两个或两个以上地区的，应按房地产所在地分别申报纳税。”因此，异地销售不动产，应当在不动产所在地缴纳土地增值税。

　　三、企业所得税方面，异地处置不动产是企业收入的组成部分，根据《企业所得税法》第五十条规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点;但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。因此，现行企业所得税法实行法人所得税制度，以法人作为纳税人，总分公司是汇总纳税。异地只有不动产，不设分公司的，不在当地缴纳企业所得税。只有施工企业跨区域提供建筑服务为例外。

　　四、印花税方面，一般来说，纳税人为单位的，印花税向其机构所在地的主管税务机关申报缴納。但对不动产产权发生转移的，印花税向其不动产所在地的主管税务机关申报缴纳。因此，异地处置不动产，应当就地缴纳印花税。

　　五、发票开具方面，企业异地销售不动产，虽然增值税应当就地预缴，但发票仍然是在机构所在地开具增值税发票。注意：根据《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2016年第23号)第四条规定，销售不动产，纳税人自行开具增值税发票时，应在发票“货物或应税劳务、服务名称”栏填写不动产名称及房屋产权证书号码(无房屋产权证书的可不填写)，“单位”栏填写面积单位，备注栏注明不动产的详细地址。

　　编者按：以账簿为主要载体的企业会计信息、税务资料是税务机关据以进行税收征收管理的重要数据资料与证明材料。有的企业为了逃避税收征管，采用各种方式设置“账外账”进行账外经营，这种隐匿收入的做法构成企业偷税自不待言。为安排账外经营，企业会利用股东、员工等自然人的账户收放款项，这会使自然人账户短期内具有高流水的特点，成为稽查的突破口，但这些员工、股东是为企业偷逃税服务的，属帮助偷逃税，一般而言并不对其个人所得税做处理。然而，目前一起税务行政处罚案例，公司利用大股东亲属的个人账户进行账外经营，被认定视同分配股息、红利要求企业补扣缴个人所得税，值得讨论。同时，本文总结了六类视同股息、红利的情形予以介绍。

　　一、账外经营被认定视同分红，遭行政处罚

　　2022年2月11日，乌鲁木齐市税务局稽查局通过公告送达的方式向本案的纳税人新疆汇XX贸集团克D水泥制品有限公司(以下简称“克D公司”)送达了一份《税务行政处罚决定书》，对其2013年至2018年期间，以账外经营的方式销售隔墙板，隐匿相关收入，未依法申报纳税的行为进行处罚，并追缴相应的增值税、印花税、企业所得税与个人所得税(代扣代缴)。

　　(一)案情简介

　　因克D公司自2013年以来一直申报无收入，2022年乌鲁木齐市税务局稽查局对克D公司依法进行了税务稽查，稽查过程中发现克D公司存在六起民事诉讼。根据相关线索，稽查局认定克D公司在2013年至2018年期间，以账外经营的方式向五家企业销售隔墙板，共计销售额板约4百万元，但这些收入及相应成本均未入账，也未申报。销售款也未进单位开户的银行。

　　稽查局依据民事诉讼确定的相关销售额、合同资料等，对克D公司追征增值税、印花税、企业所得税与应扣未扣的个人所得税。

　　(二)账外经营的情况

　　税务机关认为，克D公司销售隔墙板属于公司行为，但是相关款项并没有通过单位自己的银行账户，经营所得也没有被单位所控制。经调查，克D公司对外签订的合同，实质上都由自然人王J签订，销售所得款项也都汇入了王J个人的账户中，税务机关认定上述款项被王J个人控制，构成个人所得，应当依法缴纳个人所得税，克D公司应当履行代扣代缴义务。

　　税务机关另查明，王J是克D集团控股股东的控股股东的表弟，他们之间的关系如图所示：

　　(三)认定视同企业分红

　　税务机关根据《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)第一条之规定，认定王J取得的所得视同企业分红，克D公司负有代扣代缴义务。

　　在确定个人所得税数额方面，稽查局首先采取了核定征收的方式确定了公司的企业所得税征收率。由于稽查局要求克D公司提供账外经营的相关资料，但克D公司逾期未提供，稽查局遂确定应税所得率按7%计算，总计少缴企业所得税约6万元。

　　在确定了企业所得税核定征收率之后，税务机关按王J的经营收入乘以7%减相应的应纳企业所得税为核定的分红所得计算个人所得税(按企业所得税核定方法算王J的分红所得)。经计算，克D公司2013年至2018年应扣未扣个人所得税约4万元。

　　由于克D公司2013年及2014年应代扣代缴的个人所得税超过5年追征期，本次仅责令补扣补缴2016年至2018年的个人所得税。并处以2016年至2018年应扣未扣、应收未收个人所得税百分之五十的罚款。

　　二、本案认定“视同分红”有待商榷

　　(一)财税〔2003〕158号文的规定解析

　　本案中稽查局以财税〔2003〕158号文第一条认定视同企业分红，因此本文首先解读该规定的条款。《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)规定的视同“股息、红利所得”，共有如下几种情形：

　　1、消费性支出。个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业经营无关的消费性支出，应认定为个人投资者的股息、红利所得，征收个人所得税;

　　2、财产性支出。个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付的购买汽车、住房等财产性支出，视为红利分配。值得注意的是，《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税〔2008〕83号)中明确财产性支出无需考虑是否与企业经营有关。换言之即使用于企业经营，但是登记在相关人员名下而非企业名下，就视同分红处理。

　　2、长期借款。在一个纳税年度内个人投资者从其投资企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，计征个人所得税。

　　本案中，由于不存在个人投资者向企业借款的情形，因此不属于长期借款的情形，主要是考虑是否符合消费性支出或者财产性支出的相关构成，税务机关也是主张按照财税〔2003〕158号文第一条的规定来认定。本文依据条款旨义，认为消费性支出和财产性支出构成视同分红的要件为：

　　1、视同分红缴纳个税的纳税义务人是企业的个人股东(个人投资者)。

　　2、视同分红的行为：企业的个人股东以企业资金为自己或为他人支付消费性支出或者财产性支出。

　　3、消费性支出须与企业生产经营无关。

　　4、财产性支出指的是购买汽车、住房，须以登记为准。

　　(二)账外经营难以符合视同分红的规定

　　本文经过考察本案的模式，认为将本案的账外经营模式认定为视同分红的做法，有待商榷。

　　本案的模式是：克D公司自身具有生产销售的能力，也以自己的名义对外开展业务，但其资金往来不通过克D公司的单位银行账户，而是通过与其有关联的个人王J的银行账户进行款项的收、放，相关款项完全处于王J个人的控制之下，没有向克D公司转交。相关资金流水既然不通过单位银行账户进行，自然也不会体现在单位的账簿上。这是较为典型的账外经营，“账外账”的模式，只是较之一般的“账外账”做的更极端。

　　但在本案中，可以说既没有合乎财税〔2003〕158号文规定的适格的视同分红的主体，也没有契合视同分红的行为。

　　1、纳税义务人方面。财税〔2003〕158号文明确规定了“企业的个人投资者”为自己或者他人，利用企业资金消费，个人投资者应视同分红缴纳个人所得税。但本案种王J并不是克D公司的个人股东，不属于“企业的个人投资者”。

　　从立法目的来看，视同分红规定本质上是一种具体反避税规定，将企业的个人股东的某些避税行为列举出来，明确其税务处理。在实践中，存在股东尤其是大股东，为了逃避分红缴纳的个人所得税，让企业每年不分红，但是在日常生活中以企业的名义为自己买车、买房、负担日常消费。因此，财税〔2003〕158号文规定这种行为视同分红。换言之，视同分红首先要有能够分红的对象，即企业的个人投资者。现本案中的王J并非是公司的个人股东，没有分红的可能性，贸然适用视同分红的规定，可能存在偏差。

　　那么，能否认定为克D公司的大股东的大股东许SR将克D公司的资金用于其表弟王J身上，从而认定许SR应当补缴个人所得税?本文认为这种认定也存在问题。首先，财税〔2003〕158号文只规定了企业的个人投资者，没有对其母公司的个人投资者做出规定。其次，从税法理论上讲，股东与其“孙公司”之间并不存在任何分配股息、红利的问题，不是孙公司的适格股东，而只是实际控制人。实际控制人可能存在倾吞公司资产的行为，但并不存在分配股息红利的情况。

　　2、应税行为方面。财税〔2003〕158号文第一条明确是两种情形，即利用企业资金进行消费性支出和财产性支出。但本案中并没有看到任何利用企业资金进行支出的情形，相反，王J是利用这些资金开展企业经营活动，对外签订合同销售货物。至少税务机关并不具有充分的证据证明这些资金被用于各种支出。

　　(三)本案宜认定帮助偷逃税、职务侵占

　　本文认为，本案的情形是典型的账外经营偷税的情形，不存在认定为视同分红的空间。

　　本案克D公司的行为符合《税收征收管理法》关于偷税的规定，公司构成偷税。偷税，依据《税收征收管理法》第六十三条的规定，包括“以欺诈手段虚假申报”和“经通知申报不申报”两种情形，并且造成税款流失的结果。以欺诈手段虚假申报指的是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证”或者“在帐簿上多列支出或者不列、少列收入”。克D公司的账外经营行为是以隐匿收入的手段，在帐簿上少列、不列收入，导致不缴、少缴税款，因此属于偷税。

　　王J的行为是帮助克D公司偷税，属于克D公司偷税违法行为中的手段、工具，在行政处罚中，公司的员工、负责人不受行政处罚，因此追究克D公司偷逃的税款，对单位的偷税行为予以处罚即可。依据税务机关的相关的认定，如果王J是克D公司的实际负责人，当本案构成逃税罪时，王J可以据此构成逃税罪。

　　王J可能存在职务侵权的情形，而非“视同分红”。王J作为公司的管理人员，以公司的名义对外开展经营活动，款项全部进入本人的银行账户，没有向企业移交，属于“公司、企业或者其他单位的工作人员，利用职务上的便利，将本单位财物非法占为己有”。这种违法所得应当由企业向王J追回，不宜认定为王J的个人所得征缴个税。

　　三、股东视同分配股息、红利的基本情形

　　个人股东视同分配股息、红利的相关规定，本质上是为了打击个人股东避税所设，企业应当重视这些情形，由于部分规定时间较为久远，在实践中存在争议，因此企业应当做好自身合规，避免陷入涉税风险之中。

　　(一)股东将企业资金用于消费性支出

　　企业的个人股东将企业资金用于为自己、家属、其他关联人员的“与企业生产经营无关”的消费性支出中，如购买商品、享受服务等。规范依据是《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税〔2008〕83号)第1条。

　　在消费性支出方面，股东消费后将票据交给企业报账，如果被认定与企业的生产经营无关，可能面临税务机关的纳税调整与行政处罚。2022年4月20日，国家税务总局淮安市税务局稽查局下达了一份《税务行政处罚决定书》，处罚的内容是：淮安某驾校2019年5月取得一张从某汽车维修中心购买烟酒的收据，实为股东个人消费报账，金额87000.00元。税务机关认定该驾校应代扣代缴个人所得税—利息、股息、红利所得17400.00元。对其未代扣代缴的行为做出行政处罚。

　　(二)股东将企业资金用于财产性支出

　　所谓财产性支出，指的是购买汽车、房产并登记在公司以外的其他人名下的行为。规范依据是财税〔2003〕158号文第1条与《财政部 国家税务总局关于企业为个人购买房屋或其他财产征收个人所得税问题的批复》(财税〔2008〕83号)。

　　财税〔2003〕158号文第1条规定：“……个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配”，由于在实践中难以明确认定“与企业生产经营无关”是否能够修饰“购买汽车、住房等财产性支出”一段，税务总局还通过批复的形式予以明确，即财产性支出无须考虑是否用于企业生产经营。

　　财税〔2008〕83号文规定，只要财产登记在企业以外的人员名下，“不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税”。

　　(三)股东向公司长期借款

　　所谓长期，指的是超过借款当年的纳税年度。这种情形的规范依据是《财政部 国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税〔2003〕158号)第2条，即“纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。”

　　值得注意的是，本条在实践执行中有僵化之嫌，即只要超过当年的纳税年度未归还，嗣后是否归还借款，不影响代扣代缴个人所得税。在《黄山市博皓投资咨询有限公司诉黄山市地方税务局稽查局税务处理决定二审行政判决书》〔(2015)黄中法行终字第00007号〕中，公司的股东在2010年借款后，虽然未能在当年退还借款，但在2012年5月退还了所有借款。2014年税务部门对企业的借款行为予以稽查，认为应当按照分配股息、红利代扣代缴股东的个人所得税。本案经两审宣判维持了税务机关的认定。

　　(四)用盈余公积金派发红股、转增注册资本

　　股份制企业用盈余公积金派发红股的行为，以及利用提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，都属于股息、红利性质的分配，需要对于其中属于个人股东的部分，计缴个人所得税。

　　《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发〔1997〕198号)规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税;股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

　　《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函〔1998〕333号)的规定，公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司，转增注册资本的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

　　(五)股票溢价以外形成的资本公积转增股本

　　资本公积金指的企业因投入资本本身所引起的各种增值形成的一种积累，主要包括两种来源，一是股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款;二是国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入。虽然在国税发〔1997〕198号文中规定，资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，但国税函〔1998〕289号文紧接着就限缩了这一规定，认为除股票溢价发行收入形成的资本公积金以外的资本公积金，如通过接受捐赠、法定财产重估增值、资本汇率折算差额等方式形成的资本公积金，转增股本的个人所得部分要征收个人所得税。

　　《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函〔1998〕289号)规定，“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。在该批复中明确，在城市信用社改制为城市合作银行过程中，个人以现金或股份及其他形式取得的资产评估增值数额，应当按“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税

　　(六)应付股利通过会计科目分配到个人名下

　　如果企业未将应付的股息、红利予以分配，但在企业的会计科目中将其挂账，比如企业将应分配给投资者个人的股利挂在“应付股利、其他应付款”等往来会计账户，虽然尚未支付，资金的所有权没有发生变化，个人股东也尚未实际取得个人所得，但因为该笔资金本身特定化到股东名下，只是等待支取，因此视同已经分红。

　　《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》(国税函〔1997〕656号)规定，扣缴义务人将属于纳税义务人应得的股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，应认为所得支付，及时代扣代缴个人所得税。

　　四、小结

　　个人股东视同股息、红利所得计缴个人所得税的规定，在理论上是具体反避税规则，即对于这些形式上还没有完成分配、支付股东的股息、红利的行为，依照其经济实质予以调整。

　　不过，视同股息红利依然有其内在的规律可以把握。即：

　　1、纳税义务人必须是企业的个人股东。除了个人股东之外，法人股东、实际控制人等都不能构成视同股息红利。

　　2、个人股东获得了类似分配股息、红利的利益。

　　本文认为，作为反避税规则，视同股息红利应当限于法律的特别规定。除了法规、规范性文件明确列举的视同股息、红利的情形，税务机关应当谨慎通过类推等方式自创反避税规则。如果税务机关经过调查认为确实存在现行规定以外的新的避税行为，应当适用《个人所得税法》第八条第(三)款“个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。”通过判断是否具有合理商业目的、是否取得了税收利益进行特别纳税调整。

　　由于规范性文件本身具有滞后性的特点，导致在实践操作中会导致一些实质上不是分配股息红利的行为，也被纳入该范围缴纳个税。比较典型的情况就是股东借款之后因主、客观原因逾越了纳税年度导致即使归还了借款，也要多交个税;股东因商务消费等原因产生的需要报账的票据，可能存在被税务机关调整的风险等。在这种情形下，企业财务应当充分把握政策规定，做好合规。

　　如果企业未能对视同分配股息、红利的情况及时代扣代缴企业所得税，将会面临税务机关的稽查和追缴，还会遭受行政处罚。如果数额较大、经追缴不缴纳的，还可能构成逃税罪，因此我们建议企业及时与税务机关沟通联系，必要时咨询专业人士的意见。

　　2020年5月的解析——

这些不是研发活动，不能加计扣除

　　经常有盆友问我：这些活动属不属于研究开发活动，能不能加计扣除这类问题。经营业务当中有一些看似有创意的活动，细究起来并不属于研究开发活动，不能作为研发费用进行加计扣除。本篇就来详解此类情况。

　　研究开发活动有个非常大气的英文名字，它的英文全称为“Research and Experimental Development”（缩写为R&D）。研究开发活动是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动，这个过程包含了对产品原型实质性改造到工装等小试、中试的过程。

　　科技活动分类

　　研究开发活动并不是科技活动的全部。对于科技活动的分类，我国科技统计将统计范围内的科技活动分研究与试验发展（R&D）、R&D成果应用和科技服务等三类。

　　R&D成果应用是指为使试验发展阶段产生的新产品、材料和装置，建立的新工艺系统和服务，以及作实质性改进后的上述各项能够投入生产或在实际中运用，解决所存在的技术问题而进行的系统活动。科技服务的具体活动内容包括：科技成果的示范推广工作；信息和文献服务；技术咨询工作；自然、生物现象的日常观测、监测、资源的考察和勘探；有关社会、人文、经济现象的通用资料的收集、分析与整理；科学普及；为社会和公众提供的测试、标准化、计量、质量控制和专利服务等。

　　研究开发活动的最显著特征是创造性，体现新知识的产生、积累和应用，常常会导致新的发现发明或新产品（技术）等，其他科技活动都是围绕研究开发活动发生的。研究开发活动是科技活动的核心组成部分。

　　R&D研发活动三分类

　　研究开发活动具体可细化为：基础研究、应用研究和试验发展三类。

　　基础研究和应用研究主要是扩大科学技术知识，试验发展则是开辟新的应用，计为获得新材料、新产品、新工艺、新系统、新服务等做实质性的改进。

　　基础研究以一般原理、理论或规律为目标，并以论文、著作、研究报告等形式为主。应用研究是为了确定基础研究成果的可能用途，或确定实现特定和预定目标的新方法，其研究成果以论文、著作、研究报告、原理性模型或发明专利等形式为主。试验发展是开辟新的获得新材料、新产品、新工艺、新系统等进行实质性的改进。试验发展并不增加科学技术知识，而是综合利用已有知识创造新的应用；其开展活动与生产活动直接相关，提供的材料、产品装置是可以复制的原型，而不是原理性的方案。

　　R&D活动和R&D成果应用在工业上的界限

　　科技活动当中的科技服务最容易区别，难点在于R&D活动和R&D成果应用的区分。学术界把经营活动的目的性作为区分R&D活动和R&D成果应用的差别。在工业领域，R&D活动和R&D成果应用和生产活动的边界就是：研究开发是技术上的创新。如果仅仅是应用已有的技术知识进行适用于生产的设计、试制的，那是R&D成果应用。

　　R&D活动和R&D成果应用在工业上的界限大致区别如图所示：

　　对产品原型做技术上试制性的改进或对现有产品性能进行重大改进的设计、制造和试验就是研究开发活动。如对专利、技术诀窍等进行复制、直接应用而形成新产品的不是研究开发活动，而是R&D成果应用；采用国内已有技术及对产品进行没有实质性改进或者是仅做一些小的调整或修改，属于仿造或模仿，这种情况是R&D成果应用，这样制造出的样品只能算复制品。

　　中间试验情况比较特殊，新产品、新工艺等在直接用于生产前需要进行中间试验解决一系列的技术问题情况，需要具体情况具体分析。如果，中间试验直接目的是从技术上改进产品、工艺或生产过程为目的的试验就是R&D；如果只是为产品定型设计获取需要的技术参数和资料，那就不是R&D，而是R&D成果应用。

　　试生产、质量控制与检查，细究起来，既不属于R&D，也不属于R&D成果应用。试生产是对产品原型进行必要改进、修改符合要求后，在正式投入生产前的试验性生产；这阶段有关产品、工艺、流程等设计工作已经基本完成，在试生产过程当中并不对产品或生产过程做进一步改进。质量控制与检查测试是生产过程当中的质量控制计材料、设备等常规检验、检测，自然不属于R&D或者是R&D成果应用。

　　以下活动不适用税前加计扣除

　　R&D成果应用不具有创造性特性，决定了该类活动在研发活动产生的费用不能加计扣除。关于这一点，我们在相关涉税规定上可看出一些端倪。《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第一（二）明确规定下列活动不适用税前加计扣除政策：

　　1.企业产品（服务）的常规性升级。

　　2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等。

　　3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动。

　　4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变。

　　5.市场调查研究、效率调查或管理研究。

　　6.作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护。

　　7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　以下行业不适用加计扣除

　　财税〔2015〕119号文列举了几个不适用研发费用加计扣除政策的行业：烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业，以及财政部和国家税务总局规定的其他行业。上述行业以《国民经济行业分类与代码（GB/4754-2017）》为准，并随之更新。在负面清单里类型的行业不能享受研发费用加计扣除政策。

　　97号公告将6个行业企业的判断具体细化为：以6个行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额减除不征税收入和投资收益的余额50%（不含）以上的企业。在判定主营业务时，应将企业当年取得的各项不适用加计扣除行业业务收入汇总确定。在计算收入总额时，应注意收入总额的完整性和准确性，税收上确认的收入总额不能简单等同于会计收入，重点关注税会收入确认差异及调整情况。收入总额按企业所得税法第六条的规定计算。从收入总额中减除的投资收益包括税法规定的股息、红利等权益性投资收益以及股权转让所得。

　　加计扣除优惠政策的特例

　　根据研发活动的定义，企业发生的一般的知识性、技术性活动不属于税收意义上的研发活动，其支出不适用研发费用加计扣除优惠政策。但是，有类活动发生的费用也可以加计扣除——创意设计活动。

　　创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。为落实《国务院关于推进文化创意和设计服务与相关产业融合发展的若干意见》（国发〔2014〕10号）的规定精神，财税〔2015〕119号文明确企业为获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用可以税前加计扣除。

　　值得一提的是，财税〔2015〕119号文虽将“创意设计活动”纳入到了享受加计扣除优惠政策的范畴，但并不意味着此类“创意设计活动”就是研发活动。

为实现日后经营规模扩张，招揽人才之需，西游公司计划完善股权架构，将个人股东放置于合伙企业平台之上，未来将此合伙平台作为股权激励平台，给骨干员工奖励的同时，也能保证经营决策权不被分散。

　　西游公司目前的股权架构图如下：

西游公司计划实现的目标股权架构图如下：

为实现上述目标股权架构，玄奘与悟空需先成立师徒合伙企业，再将玄奘和悟空个人持有的西游公司的股权转让至师徒合伙企业。

　　假设玄奘和悟空分别初始出资300万元和200万元实收资本入股，西游公司经营状况良好，目前尚有1000万元的未分配利润及已宣告但尚未实际支付的应付股利500万元，除实收资本1000万元及未分配利润1000万元外，无其他所有者权益。

　　案例解析

　　玄奘和悟空的情况相同，我们以悟空为例进行具体分析。

　　根据上述信息可知，悟空持股成本为200万元，目前股权占比对应的净资产为400万元，对应的应付股利100万元。

　　若玄奘和悟空均选择含权转让股权，即将获取应付股利的权利也随着股权一并转让给合伙企业，如悟空以500万元作为对价将含权股权转让给合伙企业，则悟空现在需缴纳财产转让所得个人所得税60万元((500-200)*20%)，未来合伙企业分红时，悟空收到100万元股利，则需缴纳利息股息红利个人所得税20万元(100*20%)，合计纳税80万元。

　　若玄奘和悟空均选择不含权转让股权，即保留应付股利的权利，仅将现阶段股权价值及未来价值随着股权一并转让给合伙企业，如悟空以400万元作为对价将不含权股权转让给合伙企业，则悟空现在收到100万元股利时，需缴纳利息股息红利个人所得税20万元(100*20%)，转让股权需缴纳财产转让所得个人所得税40万元((400-200)*20%)，合计纳税60万元。

　　悟空：含权转让股权是不是会导致重复征税啊?

　　悟空观点：含权转让股权导致那100万的应付股利在转让阶段缴了一次税，在分红阶段又缴了一次税，而不含权转让股权的情况下，只需在分红阶段缴一次税，所以含权转让股权会导致重复征税。

　　就此疑问，悟空来征询小必的意见，于是小必进行了进一步的深入分析。

　　小必解析

　　我们不妨先将情景简化，如悟空不是将股权转让给合伙企业，而是将股权转让给另一个自然人，悟空转让股权的计税对价将作为受让人的持股计税基础，在含权转让股权的情况下，自然人取得股权的计税基础就是500万元，未来自然人再转让股权时，如以500万元再转让，则需缴纳财产转让个人所得税0元((500-500)*20%);在不含权转让股权的情况下，自然人取得股权的计税基础就是400万元，未来自然人再转让股权时，如以500万元再转让，则需缴纳财产转让个人所得税20元((500-400)*20%)。因此，虽然前期悟空转让含权股权时多缴20万元的个人所得税，但后期自然人再转让股权时因计税基础更高则少缴200万元的个人所得税，拉通来看，并不存在重复征税的情况。

　　再说西游公司的情况，玄奘和悟空将股权转让给合伙企业，合伙企业受让股权的计税基础就是玄奘和悟空转让的计税对价，但是，与自然人不同，合伙企业未来转让股权时，不再适用财产转让所得税目，而是计入经营利润，适用经营所得税目，按5-35%的五级税率适用纳税。因此，含权转股与不含权转股虽然不存在重复征税的情况，但最终的纳税情况确实会有所不同，需根据合伙企业日后的经营情况具体测算判断。

　　案例延申

　　除上述的分析之外，实务中还有更多细节问题值得探讨，比如：

　　①分红个人所得税的纳税义务时点是宣布分配时还是实际支付时?

　　②自然人受让股权后若再转让的对价低于取得股权的对价，个人所得税的情况又会如何?

　　③合伙企业受让股权后，利息股息红利与财产转让所得如何填报?

　　欢迎感兴趣的朋友来和小必进一步探讨哦~

4月1日起，大规模增值税留抵退税政策实施。今年以来，党中央、国务院部署实施新的组合式税费支持政策，作为应对经济下行压力、稳住宏观经济大盘的关键性举措。其中，大规模增值税留抵退税政策是“重头戏”，全年留抵退税规模约1.5万亿元。税务部门迅速采取各种措施保障落实。

　　然而值得注意的是，有不法分子正伺机骗取增值税留抵退税，2019年制造业留抵退税政策出台后就出现过这种情况。李克强总理3月21日主持召开国务院常务会议确定实施大规模增值税留抵退税的政策安排时强调，“对偷税、骗税、骗补等行为坚决打击、严惩不贷”。国家税务总局也提出要严密防范和严厉打击骗取增值税留抵退税违法行为。本文从征纳双方角度，结合案例，分析在落实留抵退税新政中如何精准识别、防范有关偷税、骗税风险，确保这一好政策充分发挥作用。

　　梳理案例，看哪些是管理风险点

　　增值税留抵税额，是由于纳税人进项税额和销项税额在计量、确认及时间上存在差异而造成申报期末有未抵扣完的进项税额，客观上造成纳税人资金占用。退付留抵税额是平衡税负、普惠于民的有力举措，一些不法分子却借机实施偷税、骗税的违法行为。笔者以几起现实发生的典型案例为例，梳理分析哪些是需要注意的留抵退税管理风险点。

　　利用虚列进项，扩增留抵税额骗取退税。

　　某食品加工厂即是典型一例。该企业2019年4月成立，为增值税一般纳税人企业，加工食品享受按10%扣除率计算抵扣进项税额政策，符合增值税留抵退税条件。税务部门检查发现，该企业2022年3月取得符合抵扣条件的增值税专用发票进项税额80万元，农产品收购发票进项税额80万元，但收购发票中只有40万元是真实购进可抵的进项税额，企业自行虚拟抵扣进项税额40万元。该企业当期销项税额合计120万元，申报产生期末留抵税额40(120-80-80)万元，按“允许退还的增量留抵税额”公式计算进项构成比例为50%[80÷(80+80)]，从申报表上看当期可获增量留抵退税20(40×50%×100%)万元。如果该企业未自行虚拟抵扣40万元进项税额，其当期留抵税额为0(120-80-40)元，无留抵退税。对比可见，该企业虚假申报留抵退税20万元，税务部门需要认真审核进项发票，尤其是农产品收购或销售发票。

　　另外需要注意的是，虽然“允许退还的增量留抵税额”公式中有进项构成比例要求，但若增值税虚假抵扣凭证增加，通过进项构成比例计算的退税款中掺杂的虚假成分会相应增加。可见，进项构成比例只是一个平衡信息比对发票与不比对发票的标尺，税务人员不可因进项构成比例核算准确，而忽略进项税额构成真实与否对留抵退税计算产生的影响。

　　利用少计收入，逆增留抵税额骗取退税。

　　利用销售货物劳务及服务不开具增值税发票，或红字冲减收入进行虚假申报，也是不法分子常用的虚增留抵税额手法。主要表现为因纳税义务时间不同，对已发生的业务不开具发票也不进行纳税申报，或者因受票方是自然人不索要发票而不开具发票等。不法分子常通过少计销售收入来逆增当期的留抵税额，特别是房地产、建筑安装等行业，因项目周期长，未按规定纳税义务时间确认销售收入的情形常见，甚至存在销售行为发生并已收款，但仍按业务往来挂账不结转收入的情况，这为不法分子骗取留抵退税带来了空间。

　　比如2018年1月成立的某建筑安装企业。税务部门核查发现，这家增值税一般纳税人企业2019年3月期末留抵税额80万元，2022年3月取得符合抵扣条件增值税专用发票进项税额200万元，结转上期期末留抵税额85万元，实际发生销售收入1500万元。但这些销售收入中有500万元未入账，未开具发票，造成企业当期产生虚假期末留抵税额195(1000×9%-200-85)万元。该企业不涉及其他增值税项目，虽不符合小微企业增量留抵退税条件，但符合普惠性一般企业按连续6个月增量留抵税额大于0，且第6个月增量大于50万元并按60%比例退税的条件，其进项构成比例为100%，申报表上当期允许退还的增量留抵税额为69[(195-80)×100%×60%]万元。若该企业未隐匿500万元收入且已开具发票，其当期实际产生期末留抵税额150(1500×9%-200-85)万元，当期可申请办理增量留抵退税为42[(150-80)×100%×60%]万元。可见，企业虚假申报留抵退税27万元。对此，应关注企业确认销售收入的及时性和收入冲减(红字)的准确性。

　　利用关联企业，转嫁留抵税额骗取退税。

　　当前，有部分不满足增值税留抵退税条件但有结存留抵税额的纳税人，在发生企业注销业务时，向符合留抵退税条件的下游关联企业虚开增值税专用发票，操纵其办理留抵退税。主要表现为在没有真实商业目的前提下，上游企业虚开销项发票抵消结存留抵税额，不产生缴税，但利用下游企业取得虚假进项税发票进行抵扣，并产生留抵税额进行骗税。例如，税务部门发现，2020年1月成立的某批发企业为增值税一般纳税人，因疫情经营亏损，拟注销企业。其2022年3月期末留抵税额为180万元，但纳税信用为C级，不符合留抵退税要求。为了将结存的180万元留抵税额变为退税，该企业将资产高价卖给符合留抵退税条件的下游关联企业B，并开具增值税专用发票销项税额180万元，之后将企业注销。B企业虚假抵扣180万元进项税额后，将虚假产生的180万元留抵税额申报了退税。可见，不具备留抵退税条件的企业，通过转嫁留抵骗取退税的关联交易需要关注。

　　利用进项转出，暗增留抵税额骗取退税。

　　当期增值税应纳税额计算是否准确，与进项税额转出密切相关。特别是当纳税人发生既适用一般计税方法，又兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额时，当期不得抵扣进项税额是由“当期无法划分的全部进项税额”乘以“当期简易计税方法计税项目销售额和免征增值税项目销售额”，再除以“当期全部销售额”计算而来。因此，只要纳税人将无法划分的全部进项税额归集在简易计税等不得抵扣项目收入较少的纳税申报期进行计算，就会导致当期进项税额转出变小，可抵扣的进项税额变大。甚至将本属于简易计税或免税项目的进项发票，归集在一般计税项目下，用于抵扣进项税额，虚增留抵税额。主要表现为一般计税项目增值税税负过低，甚至为零，而简易计税项目纳税正常。如果建筑安装纳税人涉及跨区经营预缴增值税，在《增值税及附加税费预缴表》中会长期出现预缴余额，结构分析显示这些余额均是一般计税项目按2%预征率形成的预缴税款。比如某批发行业企业，符合微型企业标准。税务人员审核发现，这家2018年1月成立的增值税一般纳税人，2019年3月期末有留抵税额15万元，2022年3月发生一般计税项目收入200万元(适用税率为13%)，发生免税项目收入100万元。当期取得增值税专用发票进项税额40万元，其中用于免税项目24万元。上期期末留抵税额25万元，进项构成比例为100%。2022年4月，该企业将存量与增量留抵税额同时申报退税，并将用于免税项目的进项税额转移至一般计税项目下抵扣，其当期申请退还的存量留抵税额为15(15×100%×100%)万元，当期增量留抵税额为24[(40+25)-200×13%-15]万元，当期申请退还增量留抵税额为24(24×100%×100%)万元。而按实际情况，该企业当期允许退还的存量留抵税额为15万元，其当期增量留抵税额不是24万元，应为0[(40-24+25)-200×13%-15]万元，当期允许退还的增量留抵税额应为0(0×100%×100%)万元。可见，该企业虚假申报留抵退税24万元，需要特别注意企业进项税额归集、转出处理是否合理准确。

　　利用优惠政策，叠加套取多重退税。

　　增值税即征即退和先征后返，是又一种还税于民的税收优惠方式。如果享受增值税实际税负超过3%部分即征即退政策的纳税人，办理即征即退后，开具的增值税专用发票流转至下游企业供其抵扣进项，会造成同一流向的增值税税款，上、下游企业分别享受3%税率即征即退和13%税率留抵退税的重复退税。主要表现为上游享受即征即退企业，利用税收减免和地方财政扶持返还作为赢利保底，向下游企业虚开或实开增值税专用发票，使下游企业可抵扣进项税额后骗取或套取留抵退税。这方面，以软件制造和残疾人较多的福利企业及综合资源利用行业问题比较突出。例如，税务部门发现，2018年5月成立的A软件开发企业为增值税一般纳税人，符合即征即退政策条件，2022年4月销售1000万元自产软件给B机械制造厂，开具增值税专用发票销项税130万元。根据现行政策，A企业可享受增值税实际税负超过3%部分即征即退政策，在当期申请办理了100(130-1000×3%)万元退税。下游B企业符合增值税留抵退税条件，在抵扣130万元进项税额后申报留抵退税130万元。A、B两家企业共计办理退税230万元，而实际入库税款只有130万元。如果A企业在享受即征即退政策的同时，还对外虚开增值税专用发票，那么下游B企业申报留抵退税的虚假成分会水涨船高，涉税风险更大。因此，要注意享受即征即退类税收优惠企业对外开具发票业务是否属实。

　　从这些案例看，骗取留抵退税具有多样化、隐蔽化、团伙化、跨地域特征。但在智慧税务监管下，有关不法行为都被税务部门及时发现，涉事企业被依法予以追缴税款、加收滞纳金和罚款，以及降低纳税信用等级和列入税收违法“黑名单”受到联合惩戒等处理。涉嫌犯罪的，还将被追究刑事责任。

　　多管齐下，及时防范留抵退税造假

　　扩大增值税期末留抵退税规模是今年税收工作的重中之重，为保证该政策充分发挥作用，必须严厉打击、及时防范骗取留抵退税违法行为。税务机关在积极引导纳税人正确理解留抵退税政策、应享尽享政策红利的同时，要善于总结、精准识别骗取留抵退税的动向，及时采取应对措施。

　　加大政策宣传力度，引导纳税人正确享受政策红利。增值税留抵退税是一项利国利民的政策，由于退税事项必须由纳税人主动申报，税务部门、涉税服务中介机构等单位在做好纳税人税费服务的同时，应加大留抵退税政策宣传和业务辅导的力度，让所有符合条件的纳税人应知尽知、应享尽享。为使纳税人快速、规范享受这一红利，可以对纳税信用等级高的企业开通高效便捷的退税办理平台，增强留抵退税风险防范意识，密切关注留抵退税申报是否属实，引导纳税人严格按规定操作。

　　严格核准手续，精确识别资格身份。受纳税主体、行业、规模等因素影响，增值税留抵退税条件要求不同，尤其在主体确认、享受条件、退税计算与进项构成比例等方面区别较大。税务部门办理增值税留抵退税时，要精准划分纳税主体类型、行业范围及办理留抵退税计算的准确性。一是申请留抵退税的条件，要分清普惠型一般企业与小微企业和特定行业(制造业等6类行业)企业的标准，了解纳税主体的信用等级及上游开票企业、下游受票企业的经营状况，做到受理申报事前有数。二是关注留抵退税的计算，尤其是存量、增量留抵退税的区分以及进项构成比例的准确性。三是把握税收优惠政策的衔接，准确判断申报留抵退税与出口退(免)税、即征即退、先征后返(退)以及附加税费的关系，按政策规定分清申报前后次序，跟踪补退重办操作是否规范。

　　加强风控管理，精准划分预警级次。加强日常增值税发票的风险管理，充分利用大数据风险防控识别，及时跟踪企业的发票流向、资金使用、物流走向、虚开发票、隐匿收入等情况。一是加强纳税人主体管理，通过纳税主体之间的横向、纵向分析比对，筛查行业税负率、毛利率、库存率、存货周转率、固定资产及无形资产变动等指标的异常，找到税收风险根源。二是加强各税种之间的比对，特别是增值税与企业所得税、出口退(免)税、印花税、附加税费的申报对比，建立风险指标模型，准确识别留抵退税风险点。同时，结合税收大数据，分析企业交通工具进出频次以及用电、用工、用水等数据，帮助税务部门做出更精细的风险数据分析。三是加大数据监管提醒告诫力度，通过数据模型扫描，帮助纳税人及早识别潜在风险，通过风险共控渠道提示提醒纳税人自行排除，有效帮助纳税人避免发票使用非主观过错，避免涉税风险。

　　核实业务真伪，做到合法合规退税。加大增值税留抵退税稽查力度，对涉嫌骗取增值税留抵退税的纳税人，实施有效的税务精准监管。一是以链条式、全周期的分析核查模式，对企业的业务真实性、合理性、投资主体关联度进行识别判断与核查。二是注意纳税人开具发票、资金结算、货物运输及购销合同等相关内容的一致性，对其上游业务真实性进行精准校验，对下游企业进行穿透核查，特别是与发票相关的购销合同、发票联次、付款记录、物流证明、出入库手续等，例如对于建筑企业，可看其提供建筑服务收到预收款后，是否在规定时间内预缴税款，是否有以此达到少计收入的目的。三是积极推行“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的“五步工作法”，对发生增值税申报比对异常、涉税风险疑点较多的纳税人，除按规定暂停办理退税外，还应全方位加强监控管理。

　　加大惩处力度，形成社会共治威力。依托常态化打击虚开骗税机制，多部门联合强力打击骗取留抵退税违法行为。一是对纳税人以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照税收征管法等规定予以其他处理。二是对重大涉税违法犯罪案件，依法从严查处曝光并按照有关规定纳入企业和个人信用记录，税务机关对确定的失信主体，纳入纳税信用评价D级管理，共享至全国信用信息平台。三是税务机关与金融、公安、财政、不动产管理等部门成立联合办公机构，利用征信系统平台，加强纳税失信信息交换，对纳税人的逃骗税行为，面向社会定期公布，形成常态化、制度化的数据共享协调机制。

　　纳税人要遵守税法，主动防风险。首先，纳税人要精确判定自身主体类型，对应合规享受留抵退税政策，防范后续核查留抵退税带来的税收风险。其次，符合条件的纳税人除了要合法使用发票、合规计算并抵扣进项税额外，还要防范商品采购环节事前、事中与事后的税收风险。事前要通过登录《全国企业信用信息公示系统》等查询开票企业的经营状况，做到心中有数;事中要注意开具发票、资金结算、货物运输及购销合同等相关内容的一致性，防范与实际业务相背离;事后要加强票据的验证比对，确定无误后再进行抵扣，避免留抵退税违法风险。

问：房地产开发企业实行新收入准则后，销售佣金在发生时计入“合同取得成本”科目，待确认收入时摊销计入“销售费用”科目。企业所得税年度汇算清缴时，处于预售阶段的项目公司，在销售佣金税前扣除限额内，当期发生的计入“合同取得成本”科目的销售佣金是否应调整为当期费用税前扣除?

　　注：以下分析都满足财税2009年29号文的佣金比例限制及条件。

　　正文：

　　一、不同观点

　　观点1：企业应在收入确认并摊销该资产计入损益时税前扣除该佣金支出

　　观点2：属税会差异，进行税会差异调整，发生当期即调整至销售费用扣除

　　两个观点的对比，核心差异在扣除期的不同。一个是递延，一个是当期。

　　思成个人持的观点是观点2。

　　二、分析逻辑

　　1、新收入准则的规定

　　“合同取得成本”：为了取得合同发生所的增量成本，且该成本预期能够收回。

　　什么是增量成本，不取得合同就不会发生的成本，换而言之，如果无论合同是否取得均会发生的成本，就不属于增量成本。最典型的增量成本就是销售佣金。

　　合同取得成本的准则列报要求：

　　摊销期限不超过一年的：可以选择在发生时计入当期损益，也可以确认为“合同取得成本”，在报表中列报为“其他流动资产”。

　　摊销期限超过一年的：在报表中列报为“其他非流动资”，随着时间的推移，即使剩余摊销期少于一年，仍然不改变其列报项目。

　　【笔者理解】

　　1、新收入准则是对销售费用进行递延处理，完善收入成本的配比问题，更为准确的记录经济交易。

　　2、递延的逻辑回归资产的定义：资产是指由企业过去经营交易或各项事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。销售费用带来的预期经济利益是在确认收入时才产生的。

　　2、税法相关规定

　　(1)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)规定，第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。

　　(2)《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕29号)：四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

　　(3)《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)，第十二条，企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。”……第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品(包括固定资产，下同)过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用

　　(4)所得税申报表填表说明：第23行“(十一)佣金和手续费支出”：除保险企业之外的其他企业直接填报本行，第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的佣金和手续费金额，第2列“税收金额”填报按照税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，第3列“调增金额”填报第1-2列金额，第4列“调减金额”不可填报。

　　【笔者理解】

　　1、合同取得成本，在所得税的体系中是收益性支出，而非资本性支出。根据31号文，合同取得成本并不属于按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。那么就属于第十二条的扣除范围，属于期间费用。

　　2、①合同取得成本不属于固定资产或者无形资产等相关资产，在财务报表中是在其他流动资产/其他非流动资产进行列报的，在所得税体系中也无其他流动or非流动的资产类型。②所得税的分摊方式下，并无通过收入确认作为触发时点下进行的分摊规则，无论是长期待摊费用还是无形资产的分摊逻辑下。故不符合29号文的相关规定。不应该套用该条款进行税务处理。

　　3、根据所得税申报表，佣金和手续费作为单独一项的税会差异事项，税收金额填列的为税收规定允许税前扣除的佣金和手续费支出金额，税收规定下，佣金并无准则下的递延规则，在该栏进行税会差异调整，满足所得税申报表逻辑。

　　4、31号文下的预售阶段的预计毛利率的制度下，就是按照预收账款作为收入下进行配比原则扣除，此时附加税费，土地增值税，业务招待费，宣传费等得以扣除。销售佣金可类比附加税费扣除的逻辑。

　　综述：

　　单纯的以收入准则调整下，销售佣金递延后置，致使权责发生制的内涵变了(销售佣金计入了合同取得成本)，那么当期扣除的基础不存在，类比调整企业所得税下佣金扣除，是牵强及站不住脚的，对于所得税的处理还是回归所得税的体系及逻辑，按照税会差异进行处理。

　　PS：

　　虽新收入准则要求21年均使用，但新收入准则下的合同成本等概念很多财务从业人员是不理解的，相信不少公司的子公司报表还是按照原规定进行核算，在母公司报表进行了调整。也满足合并报表准则的要求。

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十二条规定，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

　　con：这样可以满足部分税务机关认定会计处理的逻辑推导，满足佣金在当期扣除的要求，又不影响合并层面对外披露的信息真实性要求。

　前言 2011年《行政强制法》出台，其中第四十五条对加收滞纳金的数额作出了限制即滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，但由于税款滞纳金与《行政强制法》第四十五条所规定的滞纳金相比具有一定的特殊性以及适用上也存在一定差异性，这就导致了实务中出现较多争议，最为焦点的问题就是“税款滞纳金能否超过税款本金?”，本文将对这一问题进行讨论。

　　01、法律如何规定?

　　《税收征管法》第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”

　　《行政强制法》第四十五条：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

　　《国家税务总局关于贯彻落实<中华人民共和国行政强制法>的通知》：“(四)关于新增“滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额”规定。《行政强制法》第四十五条规定，“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金……加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定。”

　　综上，《税收征管法》中并未对滞纳金能否超过本金作出规定，仅《行政强制法》中提到滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额，因此税款滞纳金是否属于行政强制执行滞纳金的一种就成为决定税款滞纳金能否超过税款本金的关键因素。对此，实践中存在着两种截然相反的观点。

　　02、观点一：滞纳金不可以超过本金

　　支持这一观点的主要理由如下：

　　1.税款滞纳金的征收不超过税款本金的数额有明确的法律规定。《税收征管法》第三十二条是对纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚措施，是行政强制执行的一种方式，属于《行政强制法》调整的范围。

　　2.新法优先旧法。《税收征管法》及《行政强制法》都是由全国人大常委会制定的法律，而《税收征管法》实施时间为2001年5月1日，《行政强制法》实施时间为2012年1月1日。而根据《立法法》第九十二条规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”因此《行政强制法》的规定应当优先于《税收征管法》的规定。

　　3.近年法院生效的裁判文书也裁决税款滞纳金不能超过本金，例如：

　　河北省石家庄市中级人民法院作出的(2020)冀01行终476号行政判决书，主要适用了《行政强制法》第四十五条的规定认为加收的滞纳金的数额不得超出税款本金。

　　山东省济南市中级人民法院作出的(2019)鲁01民终4926号民事判决书，认定“加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式”，因此应当适用《行政强制法》第四十五条的规定，所加收的滞纳金不应超出税款本金。

　　4.税务机关作出的税务处理决定书中也认为税款滞纳金不能超过本金，比如茂名市税务局稽查局对信宜市富鼎工艺制品有限公司作出的税务处理决定书(茂税稽处〔2021〕18号)提到：“根据《行政强制法》第四十五条的规定，对少缴税款加收的滞纳金不超出少缴税款金额。”

　　03、观点二：滞纳金则可以超过税款本金

　　支持这一观点的主要理由如下：

　　1.国家税务局总局服务司于2012年8月22日就“征收税款加收滞纳金的金额能否超出税款本金”的问题答疑，答复称：“税收滞纳金的加收按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否超出税款本金的问题。如滞纳金加收数据超过本金，按税收征管法的规定进行加收”。

　　2.“税款滞纳金”和“行政强制执行滞纳金”系两个不同的概念，不能混为一谈。

　　第一，两者的加收法律依据不同。税款滞纳金的征收依据《税收征管法》第三十二条，而行政强制执行滞纳金的征收则《行政强制法》第四十五条。

　　第二，两者的加收条件不同。税款滞纳金的加收条件是纳税人发生纳税义务后未照规定期限缴纳税款，而行政强制执行滞纳金的加收条件是行政机关作出金钱给付义务决定后义务人未按期履行。一个是“法定义务”，一个是“行政决定规定的义务”。

　　第三，两者加收的起止期限不同。税收滞纳金的起止时间为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止，而行政强制执行滞纳金是从行政机关作出金钱给付义务的行政决定要求履行的期限届满开始计算到义务人实际履行完毕金钱给付义务为止。

　　3.《税收征管法》(意见征求稿2015版)中将税款“滞纳金”改成了“税收利息”，同时又规定了滞纳金。第五十九条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，按日加计税收利息。税收利息的利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定。纳税人补缴税款时，应当连同税收利息一并缴纳。”、第六十七条：“纳税人预期不履行税务机关依法做出征收税款决定的，自期限届满之日起，按照税款的千分之五按日加收滞纳金。”再次说明税款滞纳金不同于行政强制执行滞纳金，不能当然适用《行政强制法》第四十五条的规定。

　　04、小结

　　税款滞纳金能否超过税款本金这一问题仍存在许多争议，目前税务机关在实践过程中采用税收滞纳金可以超过本金的观点居多，采用这一观点会导致企业违法成本增加。因此企业在经营过程中应当更加注意税务合规问题，若发现欠缴税款的情况应及时进行缴纳，避免因高额滞纳金而给企业造成更大损失。

有朋友提及他家高企外聘技术专家搞研发，问这类人员算不算高企研发人员，企业支付的费用企业是不是研发人工，可不可以加计扣除……对于这类问题，笔者还真不能直接回答。为什么这么说呢?

　　招募技术专家会有哪些情况

　　高企与技术专家的关系，按照专家能否独立完成企业交付的工作，这种关系对内可分为劳动合同关系、劳务派遣用工方式，对外可以形成技术合同关系。

　　用人单位与劳动者建立劳动关系，这个好理解，那么，什么是劳务派遣呢。劳务派遣是用工单位与劳务派遣单位签订劳务派遣协议，由劳务派遣单位派遣人员到用工单位从事用工单位安排的工作内容的一种用工形式，简单说就是企业包“人”的用工形式。

　　对外，高企与技术专家最常见的技术合同有技术咨询合同。技术咨询合同是当事人一方以技术知识为对方就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等所订立的合同。

　　我们来看企业和技术专家会涉及哪些涉税事项。

　　签订劳动合同，工资薪金、福利费该怎么处理

　　企业聘用技术专家，与技术专家签订劳动合同，按规定给该专家养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，及住房公积金。此时，企业支付的工资薪金和规定范围内的五险一金可以税前扣除并加计扣除。

　　同时，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　值得一提的是：企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，并进行准确核算;同时，职工福利费、补充养老保养、补充医疗保险需要在税法规定的比例范围内(福利费为工资薪金总额14%，补充养老和补充医疗分别为5%)，实际发生额超过税法规定比例，以其税法认可金额进行研发费用加计扣除归集。

　　采用劳务派遣方式，研发人工如何税前扣除，可不可以加计扣除

　　这里有一个疑问：高企搞研发，对部分研发人员用工采用了劳务派遣，劳务派遣用工支出怎么税前扣除，能否加计扣除?

　　依据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)规定，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：一种是直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出，另一种是按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出。

　　根据国家税务总局公告2015年97号规定，用工企业直接支付给劳务派遣个人的工资薪金属于人员人工费用范围，可以加计扣除。对于直接支付给劳务派遣公司的费用，各地理解和执行不一。考虑到直接支付给员工个人和支付给劳务派遣公司，仅是支付方式不同，并未改变企业劳务派遣用工的实质，为体现税收公平，国家税务总局公告2017年第40号放宽要求，明确外聘研发人员也包括与劳务派遣公司签订劳务用工协议(合同)的形式——也就是说，用工的高企按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司，且由劳务派遣公司实际支付给研发人员的工资薪金等，也纳入到了加计扣除的范畴。

　　技术专家提供咨询服务，要不要代开发票

　　国家税务总局公告2018年第28号对企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目，交易对方为自然人个人须以税务机关代开的发票作为该企业税前扣除凭证出了规定：个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点(小额零星经营业务的判断标准)。专家以个人名义向高企提供技术服务，并且这个报酬达到了增值税起征点(按次一般达500元，按月20000)，按规定要去税局代开发票。

　　财政部 税务总局公告2022年第15号颁布以后，从2022年4月1日到2022年12月31日，对于增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入给予免征增值税的优惠。没有特殊情况，自然人是天然的小规模纳税人。目前，对15号文理解上，有部分省份对自然人个人能否适用免税有疑虑，建议自然人个人代开发票时以当地税局机关意见为主。

　　技术专家提供咨询服务，企业要不要扣缴个税

　　专家个人提供技术咨询服务，对其取得劳务报酬所得(稿酬所得和特许权使用费所得等综合所得)需要代开发票的，在代开发票环节不再征收个人所得税。其个人所得税由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)规定预扣预缴(或代扣代缴)并办理全员全额扣缴申报。代开发票单位在发票备注栏内统一注明“个人所得税由支付人依法扣缴”。对于专家个人向企业提供咨询服务的劳务报酬所得，提醒企业有扣缴个税的义务和责任。

　　另外，支付专家的劳务报酬费用税前扣除上可据实列支;在研发费用加计扣除分类上属于“其他费用”当中的“专家咨询费”，“其他费用”汇总后金额不得超过研发费用总额10%的限制(高企研发为20%)。

　　思考题一：招募技术专家适不适合劳务派遣

　　对于高企研发人工这一类的问题上，有谈广泛采用劳务派遣用工方式的，为的是节省用工单位人工成本以及相应社保支出，再加之研发费用加计扣除能够作为税基式优惠方式的效用，个别筹划特别擅长在高企技术人员劳务派遣这一块做文章——实际如非特殊情况，企业对技术人员极少主动采用劳务派遣用工方式，更别提技术专家。这种情况主要出于以下几点原因：

　　首先，依据《劳务派遣暂行规定》规定，用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。对高企聘用员工来说，劳动合同是企业用工的基本形式，而劳务派遣用工仅是补充形式，只能在临时性、辅助性或者替代性的工作岗位上实施。

　　其次，高企的技术人员不是普通的劳动型员工，属于企业研发部门精英，对于这类精英的引进通常要经过核心层研究，人事部门考核，有一套严格的引进人才流程，引进之后企业会按规定给人家缴纳社保，而非采用劳务派遣的形式——技术人员如此，更别提技术专家。这类技术精英大多有着极强的归属使命感，如均采用劳务派遣方式，不容易激发工作积极性，极易造成人才的流失，也不利于企业经营的稳定性。

　　再次，不少地方认定机构对参加高企认定申请的科技人员也会要求查企业社保缴纳的情况，个别个的派遣可以解释得过去，多了行不通。

　　思考题二：招募技术专家适不适合人力资源服务外包

　　有些企业会采用现下非常时髦的做法——人力资源服务外包(HRO)，也就是根据业务发展需要，将几项或全部的人力资源管理工作职能以及对非核心业务板块的人力资源配置发包出去，交由其他企业或组织进行管理，以降低管理成本，获取专业资源，实现效率的最大化。

　　企业把人力资源一部分职能交由第三方打理，最终招募进来成为企业员工，对这部分人的报酬也要当工资薪金进行核算。理论上说，企业人力资源范围以内的职能都可以外包;事实上，很少有大企业外包这类核心业务，但也不排除通过委托招聘、猎头服务等方式引进专家精英。

一、收到留抵退税账务处理

申报表填写：纳税人应在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》当期，以税务机关核准的允许退还的增量留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，相应填写《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”。

两个时点：一是收到准予退税文书当期;二是办理申报时，即次月申报期申报时。

两项处理：一是冲减期末留抵税额，即账务处理;二是填写附列资料(二)22栏。

目前常见的账务处理方式，

其一：

借：银行存款

贷：应交税费—应交增值税(进项税额转出)

1、不属于“进项税额转出”专栏核算内容。

财会[2016]22号规定，“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

2、加计抵减的计算基数是可抵扣进项税额，留抵退税不影响加计抵减计算基数。

计入“进项税额转出”专栏，容易造成加计抵减的计算或比对错误。

3、容易混淆了不得抵扣、兼营简易或免税项目的进项转出。

其二：

借：银行存款

贷：应交税费—应交增值税(进项税额)

1、不属于“进项税额”专栏核算内容。

财会[2016]22号规定，“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额。

2、一般来说，“进项税额”专栏不应有贷方发生额。

3、以上两种方式，都没有体现在第一个时点(即：收到准予退税文书当期)冲减期末留抵税额的处理。

其三：

计算应退留抵税额时

借：应收留抵税额退税款

贷：应交税费—应交增值税—留抵税额退税

收到实际退税时

借：银行存款

贷：应收留抵税额退税款

1、体现了第一个时点冲减期末留抵税额的处理。

2、新增科目未见相关文件明确。

建议：在“应交增值税”明细科目下增设“留抵退税”专栏。

二、缴回留抵退税账务处理

纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，按规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。

申报表填写：纳税人在缴回已退还的全部留抵退税款后，办理增值税纳税申报时，将缴回的全部退税款在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第22栏“上期留抵税额退税”填写负数，并可继续按规定抵扣进项税额。

账务处理：建议在“应交增值税”明细科目下增设“缴回留抵退税”专栏。

借：应交税费--应交增值税(缴回留抵退税)

贷：银行存款

或按：

借：应交税费--应交增值税(进项税额)

贷：银行存款

　应税消费品连同包装物销售的包装物，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳增值税和消费税。但对包装物不作价随同产品销售，而是收取押金。所收取的押金是否缴纳增值税和消费税要区分情况：

　　一般规定：一般货物包装物押金收取时不征税，应在逾期或超过一年以上仍不退还时计征增值税;如果是应税消费品的货物还应计征消费税。“逾期”是指超过合同约定的期限或超过一年的期限，对收取一年以上的押金，无论是否退还均应并入销售额征税;一年以内且未超过规定的退回包装物的期限的，不做销售处理。

　　特殊规定：国税发[1995]192号文件规定，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额缴纳增值税和消费税。《国家税务总局关于印发<消费税问题解答>的通知》(国税函发〔1997〕306号)明确，对酒类包装物征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。也就是说，对于除啤酒、黄酒之外的酒类，包装物押金在收取的当时就要计征增值税和消费税，逾期时不再征增值税及消费税，退还押金时也不再退还已经交过的增值税及消费税，没收后将余额转为其他业务收入。而对于啤酒、黄酒包装物押金因为是从量定额征收消费税，所以在收取押金的时候不计征消费税，逾期不退回时确认收入，计征增值税但不征消费税。对酒类产品、成品油以外的其他应税消费品收取的包装物押金遵循一般规定。

　　包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外加收的押金，如果是酒类包装物(除啤酒、黄酒之外)押金与上述处理一致，即在收取时计征增值税和消费税;如果是普通货物及啤酒、黄酒的包装物的押金，包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金缴纳增值税。

　　在企业所得税上，包装物押金一般在收取时计入“其他应付款”，作为往来款项处理，不计入收入计算企业所得税;逾期不予退还和没收时，并入收入总额计算缴纳企业所得税。

谈签税收协定时，缔约双方通常会在股息、利息、特许权使用费等条款中约定，符合条件的“受益所有人”可以享受协定优惠待遇。企业发生境外委托投资等业务时往往倾向于成为“受益所有人”，享受税收协定待遇。境外委托投资，通常是非居民将自有资金直接委托给境外专业机构，用于对居民企业的股权和债权投资。境外委托投资情况下，由于涉及主体较多且主要业务发生在境外，因此“受益所有人”的判定问题通常具有一定的复杂性。

　　案例

　　A公司是一家注册在中国香港的非居民企业，主要负责制定港股投资决策。S公司在中国境内注册并在港股上市。经公司领导层研究，A公司指定注册在美国的M投资银行及其分行K分行，分别作为托管人和托管银行，完成委托投资S公司的相关事宜。A公司与M银行、K分行不存在持股关系。在委托投资期间，M银行、K分行将受托资金独立于其自有资金进行专项管理，并根据相应的委托或代理协议收取服务费或佣金。受托资金的投资收益由A公司取得，相应风险由A公司承担。2021年5月，S公司对2020年度的股息红利进行分配。A公司拟向中国税务机关申请认定为“受益所有人”，并享受《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》待遇。

　　分析

　　通常情况下，“受益所有人”身份的判定需要结合申请人从事的经营活动性质、缔约对方国家对该所得征税情况等综合因素加以分析考虑。不过，根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第9号)，缔约对方政府、缔约对方居民个人、缔约对方居民且在缔约对方上市的公司等几类申请人，从中国取得的所得为股息时，可直接判定申请人具有“受益所有人”身份。需要注意的是，在境外委托投资情况下，非居民纳税人需要经中国证监会批准，成为合格的境外投资者(QFII)后，方可对境内居民企业证券市场进行投资。基于此，尽管A公司从S公司取得的收益为股息，但其身份为专业投资机构，不符合适用这一规则的条件。

　　同时，根据《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》(国家税务总局公告2014年第24号)，税务机关应对非居民提交的资料进行审核，并区分所得类型进行处理，如果投资收益的所得类型为股息或利息，该所得在逐级返回至该非居民的过程中所得性质未发生改变，且有凭据证明该所得实际返回至该非居民，可以认定该非居民为该笔所得的受益所有人，能够享受税收协定待遇。

　　也就是说，如果税务机关通过对投资各链条以及股息回流各环节分析，确认S公司将应分配给A公司的股息直接返回给K分行，K分行将股息直接返回给M银行，M银行最终返回给A公司，并且有相关凭据予以证明，A公司就可以直接判定为该笔所得的“受益所有人”，享受内地与香港的税收安排待遇。

　　建议

　　实务中，非居民纳税人境外委托投资，“受益所有人”身份判断较为复杂，申请享受税收协定待遇的纳税人应按照《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2019年第35号发布)规定要求，归集和留存相关资料备查，并接受税务机关后续管理。相关备查资料包括由协定缔约方税务当局开具的证明非居民纳税人取得所得的当年或上一年度税收居民身份的证明;投资链条各方(包括该非居民、投资管理人或投资经理、各级托管人、证券公司等)签署的与投资相关的合同或协议，以及能够说明投资业务的其他资料;投资收益和其他所得逐级返回至该非居民的信息和凭据，以及对所得类型认定与划分的说明资料等。

　　以A公司为例，在提出享受税收协定待遇申请时，应向S公司所在地税务机关提供香港税务当局出具的香港税收居民身份证明，并将委托投资本金来源、组成情况，与M银行、K分行签署的投资合同或协议，取得投资收益的路径等资料信息，如实提供给税务机关，确保审核人员能够客观全面了解境外委托投资和取得收益的相关情况，准确做出判断。

在刚刚过去的2021年度个人所得税经营所得汇算工作中，笔者遇到了一个比较有意思的案例。经过分析，笔者认为，对多层嵌套合伙企业的投资人来说，纳税地点的确定，要结合各个层级合伙企业的注册地及成本与效益实际产生地，综合进行判断。

　　实际案例：合伙企业合伙人多层“嵌套”

　　近期，位于甲地区的A合伙企业财务人员向笔者咨询，应如何办理经营所得的个人所得税纳税申报。

　　A企业有两个合伙人B和C，分别为登记注册在乙省和丙省的合伙企业，投资比例分别为60%和40%。A企业2021年实现净利润100万元(假设无其他调整项目)，其中20%于当年分配。B企业的投资人是自然人张某和李某，各占50%的份额，B企业2021年实现净利润164万元(假设该企业能准确核算收入费用，净利润中含A企业当年的利润分红12万元，无其他纳税调整项目);C企业的投资人是自然人赵某和孙某，赵某占70%份额，孙某占30%份额，C企业2019年实现净利润308万元(含A企业当年的利润分红)。假设不考虑减除费用、专项扣除等其他因素，三家合伙企业均按合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额，那么，四个自然人投资者的个人所得税应如何申报缴纳?

　　政策规定：“穿透”到实际投资自然人

　　对于合伙企业的纳税义务人，政策规定比较明晰。A企业属于多层嵌套的合伙企业，最终“穿透”确定的对其实际投资的自然人，即张某、李某、赵某、孙某，是个人所得税的纳税人。对张某和李某而言，其征税对象是取得的来自A企业和B企业的经营所得;对赵某和孙某而言，其征税对象是取得的来自A企业和C企业的经营所得。

　　根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)第三条第二款，合伙企业合伙人生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得，和企业当年留存的所得(利润)。以张某为例，其经营所得个人所得税计税依据，应为A企业的经营所得100×60%×50%=30(万元)，加上B企业的经营所得(164-12)×50%=76(万元)，即30+76=106(万元)。

　　向上“穿透”：根据最顶层合伙企业确定纳税地点

　　对于多层嵌套的合伙企业，其投资人的纳税地点该如何确定，实务中存在不同观点，由此带来不同的税款缴纳方式。

　　以张某为例，实务中有一种观点认为，张某为经营所得个人所得税纳税人，其投资经营了一家合伙企业B企业，B企业的经营管理所在地在乙省。B企业投资经营A企业，由此产生的经营利润，应属于B企业经营所得的组成部分。因此，张某应就其全部所得106万元，向乙省的主管税务机关办理预缴申报、年度汇算申报，缴纳经营所得个人所得税，即106×35%-6.55=30.55(万元)。根据这一观点，张某仅需在B公司的经营管理所在地乙省，办理经营所得的个人所得税预缴申报和年度汇算即可。

　　对于多层嵌套的合伙企业，此观点以直接投资的自然人为经营所得纳税人，以最顶层合伙企业所在地为经营管理所在地，即向上“穿透”开展征收管理。这样，主管税务机关对纳税人投资经营情况、投资占比等更为了解，更有利于开展征收管理，相对考虑了最顶层合伙企业成本、效益与税负承担相匹配的原则。

　　不过，这种观点却隐藏了两个问题。一是最上层级合伙企业的主管税务机关对纳税人的对外投资情况比较了解，但对其被投资单位经营情况的了解程度却相对有限，税款征收管理难度较大。以B企业投资A企业为例，乙省税务机关能够比较容易地掌握B企业的出资额、投资比例，但对于A企业的经营状况，却无法准确掌握具体情况。如果B公司账务处理错误，或是税款申报不准确，乙省税务机关将无法及时发现。二是A企业在甲地区开展经营，占用当地资源，但税款却不在当地缴纳，这不利于企业在当地更好经营，更有甚者，可能会给企业的发展壮大带来壁垒。

　　向下“穿透”：根据投资的合伙企业确定纳税地点

　　另一种观点则认为，张某直接投资了B企业，又通过B企业间接投资A企业，这相当于张某实际投资经营了两家合伙企业。而A企业的经营管理所在地为甲地区，B企业的经营管理所在地在乙省。所以，张某应分别就其来源于A企业和B企业的经营所得，向A企业和B企业各自的经营管理所在地税务机关，办理个人所得税预缴申报，并缴纳个人所得税。也就是说，张某应向甲地区税务机关申报缴纳个人所得税30×20%-1.05=4.95(万元);向乙省税务机关申报缴纳个人所得税76×35%-6.55=20.05(万元)。然后，张某再选择甲地区或乙省之中的一处，办理年度汇总申报，并补缴税款。经计算，张某2021年度应纳税款30.55万元，由于已实际在甲地区、乙省分别预缴税款4.95万元和20.05万元，应补税30.55-4.95-20.05=5.55(万元)。

　　按照这一观点，应该以直接和间接投资的自然人为经营所得纳税人，分别以直接和间接投资的合伙企业所在地为经营管理所在地，即向下“穿透”开展征收管理。该观点下，投资人就地办理纳税申报更方便快捷，主管税务机关对其在当地的经营业务也更了解，征收管理效果可能更好。同时，以A企业为例，企业在甲地区开展经营、产生效益，并占用了当地资源，获取了当地的服务，并在甲地区产生了效益，其最终自然人投资人，就应该在当地缴纳个人所得税。

　　不过，这种观点可能存在的问题是，最下层合伙企业的主管税务机关不清楚每一层投资人的投资比例，如甲地区主管税务机关并不知晓张某等自然人投资人的投资占比和协议具体内容，且嵌套层数越多，掌握难度越大。这将给应纳税所得额、应纳税额的计算带来不少困难。

　　实务中，建议合伙企业及其投资人主动与主管税务机关开展沟通，利用跨区域税收协调等机制，对纳税地点及税款缴纳具体事宜予以确定，提前防范涉税争议。

3月下旬以来，财政部、税务总局陆续发布《关于进一步实施小微企业所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第13号，以下简称“13号公告”)、《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，以下简称“14号公告”)、《关于对增值税小规模纳税人免征增值税的公告》(财政部 税务总局公告2022年第15号，以下简称“15号公告”)等政策。这些政策涉及新的组合式税费支持政策、小型微利企业、小规模纳税人、制造业中小微企业、中小微企业等多个概念。本文根据国务院常务会议有关精神和现行政策规定，对上述概念作出梳理，供读者参考。

　　★★新的组合式税费支持政策

　　今年的《政府工作报告》指出，“实施新的组合式税费支持政策。坚持阶段性措施和制度性安排相结合，减税与退税并举。”根据《政府工作报告》内容，新的组合式税费支持政策中的“组合”，主要是指退税和减税政策的组合。

　　一方面，延续实施扶持制造业、小型微利企业和个体工商户的减税降费政策，并提高减免幅度、扩大适用范围。对小规模纳税人阶段性免征增值税。对小型微利企业年应纳税所得额100万元至300万元部分，在现行优惠基础上，再减半征收企业所得税。

　　另一方面，对留抵税额实行大规模退税，对小微企业的存量留抵税额于6月底前集中退还，增量留抵税额足额退还。重点支持制造业，全面解决制造业、科研和技术服务、生态环保、电力燃气、交通运输等行业留抵退税问题。预计全年退税减税约2.5万亿元，其中留抵退税约1.5万亿元。

　　★★小微企业

　　小微企业，是统计学意义上的概念，主要划分依据为工信部等四部委制定的《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)。该标准主要根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合16个行业的不同特点，将中小企业划分中型、小型和微型三种类型。

　　这16个行业的中型、小型和微型企业标准各不相同。如，在农、林、牧、渔业，营业收入20000万元以下的为中小微型企业。其中，营业收入500万元及以上的为中型企业，营业收入50万元及以上的为小型企业，营业收入50万元以下的为微型企业。需要提示的是，2021年4月，工信部对《中小企业划型标准规定》进行修订，目前已形成意见稿，正在征求意见。相关主体应动态关注标准的变化。

　　金融业企业的划分标准相对特殊一些。根据中国人民银行等五部委发布的《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)，以资产总额划分各类金融业企业的大、中、小、微四个规模类型。各细分金融机构的标准也各有不同，如银行业存款类金融机构，资产总额40000亿元以下的为中小微型企业。其中，资产总额5000亿元及以上的为中型企业，资产总额50亿元及以上的为小型企业，资产总额50亿元以下的为微型企业。

　　根据14号公告规定，小微企业和制造业等行业企业可以一次性退还存量留抵税额，按月退还增量留抵税额;其他企业仍需要按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)，退还增量留抵税额的60%。需要注意的是，14号公告提及的小微企业，主要是按工信部联企业〔2011〕300号文件和银发〔2015〕309号文件中的营业收入指标、资产总额指标确定。其中，资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定。

　　★★小型微利企业

　　小型微利企业是企业所得税方面的专有名词。根据13号公告规定，小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合3个条件的企业：年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元。也就是说，小型微利企业不区分行业，只要同时满足上述条件就是小型微利企业。

　　近年来，小型微利企业的所得税优惠力度持续加码。根据《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)规定，2021年1月1日—2022年12月31日，小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;根据13号公告规定，2022年1月1日—2024年12月31日，年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。说得通俗一点，就是年应纳税所得额不超过100万元的部分，实际税负降至2.5%;年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，实际税负降至5%。

　　当前，企业所得税的法定税率是25%。假如没有小型微利企业所得税优惠，一个应纳税所得额300万元的小型微利企业，需缴纳企业所得税300×25%=75(万元);按照这个优惠，只需缴纳企业所得税100×2.5%+200×5%=12.5(万元)，税负大幅下降。

　　★★小规模纳税人

　　小规模纳税人，是增值税方面的专有名词。

　　在增值税上有两种身份，一种是一般纳税人，另一种是小规模纳税人。一个企业连续12个月应税销售额超过500万元，就会成为一般纳税人，或者虽未超过500万元，也可以自愿办理一般纳税人登记。除此之外的纳税人通常为小规模纳税人。

　　对小规模纳税人的优惠力度也是年年加码。15号公告明确，2022年4月1日—2022年12月31日，增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税，优惠力度空前。但需要提醒的是，只有适用3%征收率的应税销售收入才免税，5%税率的应税销售收入不免税。小规模纳税人享受免税须开具免税普通发票，如果开具专用发票则不再免税。

　　需要提示的是，小微企业、小型微利企业、小规模纳税人是三种不同的市场主体类型，虽然它们都是小型市场主体，但没有包含与被包含的关系。

　　★★制造业中小微企业

　　制造业中小微企业是在缓缴税费政策中出现的专有名词，可以具体分为制造业中型企业和制造业小微企业。它们的分界线为年销售额2000万元。

　　制造业中型企业，是《国民经济行业分类》中行业门类为制造业，且年销售额2000万元以上(含2000万元)4亿元以下(不含4亿元)的企业;制造业小微企业，是《国民经济行业分类》中行业门类为制造业，且年销售额2000万元以下(不含2000万元)的企业。

　　根据《国家税务总局 财政部关于延续实施制造业中小微企业延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2022年第2号)，制造业中型企业可以延缓缴纳部分税费的50%，制造业小微企业可以延缓缴纳部分税费，延缓的期限为6个月。缓缴的部分税费，包括所属期为2022年1月—6月(按月缴纳)或者2022年第一季度、第二季度(按季缴纳)的企业所得税、个人所得税、国内增值税、国内消费税及附征的城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加，不包括代扣代缴、代收代缴以及向税务机关申请代开发票时缴纳的税费。延缓缴纳2021年第四季度部分税费政策，也可以继续延长6个月。

　　★★中小微企业

　　中小微企业是今年出台的500万元以上固定资产按一定比例一次性税前扣除的专有名词。不同行业企业的具体标准不同。

　　信息传输业、建筑业、租赁和商务服务业的中小微企业，是指从业人员2000人以下，或营业收入10亿元以下或资产总额12亿元以下的企业。从事房地产开发经营的中小微企业，是指营业收入20亿元以下或资产总额1亿元以下的企业。其他行业的中小微企业，是指从业人员1000人以下或营业收入4亿元以下的企业。

　　《财政部 税务总局关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第12号)明确，中小微企业2022年1月1日—2022年12月31日期间新购置的除房屋、建筑物以外的单位价值在500万元以上的固定资产，可以一次性100%扣除或扣除50%。

　　具体来说，企业所得税法实施条例规定最低折旧年限为3年的设备器具，如电子设备等，单位价值的100%可在当年一次性税前扣除;最低折旧年限为4年、5年、10年的设备器具，单位价值的50%可在当年一次性税前扣除，其余50%按规定在剩余年度计算折旧扣除。最低折旧年限为4年的设备器具，指飞机、火车、轮船以外的运输工具;最低折旧年限为5年的设备器具，指与生产经营活动有关的器具、工具、家具等;最低折旧年限为10年的设备器具，指飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备。

　4月1日，大规模增值税留抵退税政策正式实施。不少企业向税务机关提交了退税申请，积极申请享受国家的退税“大礼包”。厘清政策变化点，是准确享受退税优惠的第一步。笔者结合案例说明留抵退税政策的变化点，供读者参考。

　　进项构成比例有所调整

　　●典型案例●

　　天宇新材料科技有限公司主营生产功能性涂层复合材料。2021年5月—2022年4月，增值税销售额合计6000万元，均为功能性涂层复合材料的生产销售收入，制造业业务销售额占比为100%，属于制造业纳税人。2019年4月—2022年4月，取得进项发票涉及的税额合计1000万元，其中，增值税专用发票700万元(含2021年1月以来取得的带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票50万元)，道路通行费电子普通发票100万元，凭高铁票、长途客车票等计算抵扣的购进国内旅客运输服务进项税额100万元，海关进口增值税专用缴款书注明的增值税额100万元。在大规模增值税留抵退税政策下，天宇公司的进项构成比例应如何确定?

　　进项构成比例，最早出现于《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”)，是统计已抵扣的全部进项税额中增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证等特定抵扣凭证注明的增值税额所占比例的指标。

　　即进项构成比例=2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的〔增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)注明的增值税额+海关进口增值税专用缴款书注明的增值税额+解缴税款完税凭证注明的增值税额〕÷2019年4月至申请退税前一税款所属期全部已抵扣的进项税额。它直接影响可退留抵税额的计算。按照39号公告的原则，允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×退税比例。从该计算公式不难看出，进项构成比例越高，企业可申请退还的留抵税额越多。

　　《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，以下简称“14号公告”)新增了两类计算进项构成比例的抵扣凭证。一是含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票;二是收费公路通行费增值税电子普通发票。

　　根据14号公告，进项构成比例=2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的〔增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)+收费公路通行费增值税电子普通发票注明的增值税额+海关进口增值税专用缴款书注明的增值税额+解缴税款完税凭证注明的增值税额〕÷2019年4月至申请退税前一税款所属期全部已抵扣的进项税额。

　　这种变化，一方面适应发票全面数字化改革趋势，对带有“增值税专用发票”字样的全电发票进行了单独明确;另一方面考虑到通行费电子发票进项税额，申报时与增值税专用发票填报在相同栏次，将其列入分子更便于实务操作。也就是说，如果按照39号公告计算，天宇公司的进项构成比例为(700+100)÷1000×100%=80%;按照14号公告规定，天宇公司的进项构成比例为(700+100+100)÷1000×100%=90%，进项构成比例提高了10个百分点，允许退还的增量留抵税额相应增加。

　　阶段性放宽退税申请条件

　　●典型案例●

　　天虹装饰工程有限公司为从事装饰工程作业的微型企业，2019年3月底的期末留抵税额为20万元，2021年10月—2022年3月的期末留抵税额分别为30万元、18万元、50万元、55万元、56万元、58万元。已知2019年4月至申请退税前一税款所属期的进项构成比例为90%。

　　39号公告明确，申请退税的主体必须满足“自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零”，且“第六个月增量留抵税额不低于50万元”两个条件。不难发现，2021年10月—2022年3月，天虹公司的期末留抵税额未能连续六个月有增量;2022年3月的增量为38万元(58-20)，未超过50万元。那么，根据39号公告，天虹公司不能享受留抵退税政策。

　　考虑到小微企业的经营规模及资金压力，为更好地实现大规模增值税留抵退税，14号公告对所有行业小微企业的增量留抵退税，阶段性取消了“连续六个月增量留抵税额大于零、且第六个月增量留抵税额大于50万元”的限制。即在2022年4月1日—2022年12月31日，放宽小微企业(含个体工商户)的留抵退税申请条件，一是放宽时间限制，没有连续六个月的时间限制，提高退税频率;二是放宽金额限制，没有增量留抵税额不低于50万元的金额限制，充分盘活资金。

　　也就是说，根据39号公告的规定，天虹公司不能享受留抵退税政策。而根据14号公告的规定，天虹公司可于2022年4月申报期，申请退还税款所属期为2022年3月的增量留抵税额=(58-20)×90%×100%=34.2(万元)。

　　此外，根据14号公告规定，符合条件的微型企业可自2022年4月申报期起，向主管税务机关申请一次性退还存量留抵税额。天虹公司2022年3月期末留抵税额58万元，大于其2019年3月31日期末留抵税额20万元，故其存量留抵税额为20万元。在2022年4月申报期，天虹公司可以申请一次性退还存量留抵税额20×90%×100%=18(万元)。那么，2022年4月申报期，天虹公司合计可以申请留抵退税34.2+18=52.2(万元)。

　　阶段性延长退税申请时间

　　一般来说，纳税人应在增值税纳税申报期内(一般为每月1日—15日)完成增值税留抵退税的申请。考虑到今年退税力度大、涉及纳税人多，为确保小微企业等市场主体尽快获得留抵退税，14号公告阶段性放宽了退税申请时间，将2022年4月—6月的留抵退税申请时间，从“申报期内”延长至“每月的最后一个工作日”。

　　需要说明的是，即使2022年4月—6月阶段性放宽退税申请时间，纳税人也需在申报期内先完成当期增值税纳税申报，然后在当月最后一个工作日前，通过电子税务局或办税服务厅提交《退(抵)税申请表》申请留抵退税。

　　假设天虹公司在当月办理增值税纳税申报之后，于4月25日通过电子税务局提交了《退(抵)税申请表》。4月26日，收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》。天虹公司需在收到留抵退税时，对影响退税当期的留抵税额进行账务处理，借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。纳税人取得退税款后，应及时将3月所属期的期末留抵税额调减为5.8万元(58-52.2)，并于5月申报期办理申报时，在《增值税及附加税费申报表附列资料二(本期进项税额明细表)》第22栏“上期留抵税额退税”填报52.2万元。

　　引言：2022年3月5日,李克强总理在第十三届全国人民代表大会第五次会议上作《政府工作报告》,报告明确实施新的组合式税费支持政策，提出对增值税留抵税额实行大规模退税，预计全年留抵退税金额约1.5万亿元，全部直达企业。

　　3月21日出台的《关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号，下称“14号公告”)自2022年4月1日起实施，文件明确加大对小微企业(含个体户)，以及“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”等6大行业企业的留抵退税力度。

　　基于上述背景，天职税务组织了关于增值税留抵退税的内部政策研讨会，对14号公告及相关征管事项等文件进行了充分的讨论，并形成政策解读，希望为符合条件的纳税人提供明晰、准确的政策解析与实务操作支持，助力纳税人妥善安排增值税留抵退税的相关事宜。

　　第一步：判断是否符合基础条件

　　根据14号公告第三条，申请留抵退税的基础条件有四个：

　　(一)纳税信用等级为A级或者B级;

　　(二)申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、骗取出口退税或虚开增值税专用发票情形;

　　(三)申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上;

　　(四)2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。

　　如果不符合前三条，则无法享受留抵退税政策;如不满足第四条，即2019年4月1日至今曾享受过即征即退、先征后返(退)政策，则还可以“补救”。

　　根据14号公告第十条第二款规定：“纳税人自2019年4月1日起已享受增值税即征即退、先征后返(退)政策的，可以在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，按规定申请退还留抵税额。”即纳税人只需在2022年10月31日前一次性将已退还的增值税即征即退、先征后返(退)税款全部缴回后，仍可以按规定申请退还留抵税额。

　　相应的，根据14号公告第十条第一款规定：“纳税人自2019年4月1日起已取得留抵退税款的，不得再申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。纳税人可以在2022年10月31日前一次性将已取得的留抵退税款全部缴回后，按规定申请享受增值税即征即退、先征后返(退)政策。”

　　这就意味着，纳税人可以重新评估自身在2019年4月1日至今的增值税优惠享受情况，可以通过“退还税款重新申请”的方式，在“即征即退、先征后返(退)”与“留抵退税”之间，选择更适合自己的退税方式。

　　在这里需要强调的是，相对于“即征即退、先征后返(退)”与“留抵退税”的一山不容二虎，“免抵退税”与“留抵退税”则显得更加兼容。根据14号公告第九条规定“纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，应先办理免抵退税。免抵退税办理完毕后，仍符合本公告规定条件的，可以申请退还留抵税额;适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。”

　　第二步：判断企业规模

　　根据14号公告第一条：“加大小微企业增值税期末留抵退税政策力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的小微企业(含个体工商户，下同)，并一次性退还小微企业存量留抵税额。”本次全额退还的政策范围被扩大到了“符合条件的小微企业”，也就是说，纳税人如果满足小微企业的条件，则可以享受全额退还，不需限制行业。另外，需注意这里所述的“小微企业”包含个体工商户。

　　由此可见，在满足第一步所述“四条件”的基础上，要想辨析纳税人适用的留抵退税情况，需要明确纳税人的规模类型是中型企业、小型企业、微型企业(或个体工商户)，还是大型企业。

　　根据14号公告第六条，可以了解到对于上述四类企业的划分标准：“本公告所称中型企业、小型企业和微型企业，按照《中小企业划型标准规定》(工信部联企业〔2011〕300号)和《金融业企业划型标准规定》(银发〔2015〕309号)中的营业收入指标、资产总额指标确定。其中，资产总额指标按照纳税人上一会计年度年末值确定。营业收入指标按照纳税人上一会计年度增值税销售额确定;不满一个会计年度的，按照以下公式计算：

　　增值税销售额(年)=上一会计年度企业实际存续期间增值税销售额/企业实际存续月数×12

　　本公告所称增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。

　　对于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号文件所列行业以外的纳税人，以及工信部联企业〔2011〕300号文件所列行业但未采用营业收入指标或资产总额指标划型确定的纳税人，微型企业标准为增值税销售额(年)100万元以下(不含100万元);小型企业标准为增值税销售额(年)2000万元以下(不含2000万元);中型企业标准为增值税销售额(年)1亿元以下(不含1亿元)。

　　本公告所称大型企业，是指除上述中型企业、小型企业和微型企业外的其他企业。”

　　简而言之，如果纳税人属于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号所列行业的纳税人，则按照两文件中的“营业收入指标”和“资产总额指标”确定其为中型、小型还是微型企业。

　　如果纳税人属于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号所列行业以外的纳税人，或虽属于工信部联企业〔2011〕300号和银发〔2015〕309号所列行业，但未采用营业收入或资产总额指标划定的纳税人，则按“增值税年销售额指标”来判别。

　　至于如何判断纳税人是否为大型企业，用的是“排除法”，即如果纳税人不属于中型、小型或微型企业，那么该纳税人属于大型企业。

　　第三步：判断企业所属行业

　　根据14号公告第二条：加大“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”(以下称制造业等行业)增值税期末留抵退税政策力度，将先进制造业按月全额退还增值税增量留抵税额政策范围扩大至符合条件的制造业等行业企业(含个体工商户，下同)，并一次性退还制造业等行业企业存量留抵税额。本次全额退还的政策范围被扩大到了“符合条件的制造业等行业企业”，注意这里所述的“制造业”仍然包含个体工商户的。

　　在第二步中我们根据14号公告第一条得出结论：“纳税人如果满足小微企业的条件，则可以享受全额退还，不需限制行业”;在第三步中，根据14号公告第二条我们可以得出另一个结论：“纳税人如果满足制造业的行业要求，也可以享受全额退还，不需限制纳税人规模(即大型、中型也可以享受)”。如果用文氏图来表示(见下图)，绿圈和蓝圈中的企业均为可以享受全额退还增值税增量留抵税额政策范围，主要分为三类群体：

　　■蓝圈中不与绿圈交叉的部分：制造业等六大行业的中型、大型企业;

　　■绿圈中不与蓝圈交叉的部分：非六大行业的小微企业;

　　■两圈交叉的部分：制造业等六大行业的小微企业;

　　纳税人只要属于上述三类的其中一种，即可享受按月全额退还增值税增量留抵税额的政策。

对于行业的详细判定方法，根据14号公告第七条：“本公告所称制造业等行业企业，是指从事《国民经济行业分类》中“制造业”、“科学研究和技术服务业”、“电力、热力、燃气及水生产和供应业”、“软件和信息技术服务业”、“生态保护和环境治理业”和“交通运输、仓储和邮政业”业务相应发生的增值税销售额占全部增值税销售额的比重超过50%的纳税人。

　　上述销售额比重根据纳税人申请退税前连续12个月的销售额计算确定;申请退税前经营期不满12个月但满3个月的，按照实际经营期的销售额计算确定。”即，行业种类的划分需参考《国民经济行业分类》的同时，还需要满足主营业务的增值税销售额占比。

　　第四步：判断退还比例及申请时间

　　根据14号公告第十一条：“纳税人可以在规定期限内同时申请增量留抵退税和存量留抵退税。”但增量留抵税额与存量留抵税额的计算方法与申请退税开始时间又略有不同。在第四步中，我们根据第二步、第三步的判断结果对应查找符合自身条件的退还比例与申请时间，从而预估可能退回的留抵税额以及到账时间，提前做好资金安排。

　　为了更明晰的查找对应政策，我们化繁为简，绘制了“四步法”的示意图如下：

案例一：A企业为小型餐饮服务业企业，则其对应图中第②行“小型”+“全行业”，增量退还比例为100%，开始申请退税时间为2022年4月;存量退还比例为100%，开始申请退税时间为2022年5月。

　　案例二：B企业为大型电网企业，则对应图中第⑤行“大型”+“六大行业”，增量退还比例为100%，开始申请退税时间为2022年4月;存量退还比例为100%，开始申请退税时间为2022年10月。

　　案例三：C企业为中型畜牧业企业，则对应图中第④行“中型”+“其他行业”，增量退还比例为60%，开始申请退税时间为符合39号公告第八条第一款第一项所述条件“自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元”之日起;存量留抵税额不予退还。

　　根据上述规则逐一判断后，纳税人可以得知与自身情况对应的增量及存量的退还比例和退还时间，如需进一步计算允许退还的留抵税额，可以参照下面的计算方法：

　　在计算允许退还的留抵税额时，根据14号公告第八条规定：“适用本公告政策的纳税人，按照以下公式计算允许退还的留抵税额：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×100%

　　允许退还的存量留抵税额=存量留抵税额×进项构成比例×100%”

　　其中，增量留抵税额的确定方法为，根据14号公告第四条：“四、本公告所称增量留抵税额，区分以下情形确定：

　　(一)纳税人获得一次性存量留抵退税前，增量留抵税额为当期期末留抵税额与2019年3月31日相比新增加的留抵税额。

　　(二)纳税人获得一次性存量留抵退税后，增量留抵税额为当期期末留抵税额。”

　　其中，存量留抵税额的确定方法为，根据14号公告第五条：“本公告所称存量留抵税额，区分以下情形确定：

　　(一)纳税人获得一次性存量留抵退税前，当期期末留抵税额大于或等于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为2019年3月31日期末留抵税额;当期期末留抵税额小于2019年3月31日期末留抵税额的，存量留抵税额为当期期末留抵税额。

　　(二)纳税人获得一次性存量留抵退税后，存量留抵税额为零。”

　　其中，进项构成比例的确定发放为，根据14号公告第八条：“进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期已抵扣的增值税专用发票(含带有“增值税专用发票”字样全面数字化的电子发票、税控机动车销售统一发票)、收费公路通行费增值税电子普通发票、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。”

　　结束语

　　自4月1日至11日，全国税务部门共为20.3万户纳税人办理留抵退税1557亿元，已完成全年退税任务的十分之一。同时根据目前公开的信息显示，已经有多家上市公司发布了收到增值税留抵退税公告。例如，郴电国际的全资子公司收到退还增值税留抵税额5564万元;达实智能的子公司收到增值税留抵退税约1.27亿元;开普检测的全资子公司收到增值税留抵退税1230万元等。

违约金是指一方当事人由于过错不履行或不完全履行合同，应当依照合同的约定或法律的规定，支付给另一方一定数量的货币。赔偿金则是指合同当事人一方违反合同约定，而给对方造成经济损失的，应给予一定数量的货币进行赔偿。可见，不同当事人一方违反合同约定是否给另一方造成损失，只要双方在合同中约定了违约金条款，违约方就必须付给另一方违约金。而给付赔偿金的前提必须是一方违反合同约定，给另一方造成了实际损失。另外，如果约定了违约金方式承担责任的，如果违约方给另一方造成实际损失超过违约金的，则还应给付赔偿金，以补偿违约金之不足。对个人取得的赔偿是否缴纳个人所得税呢?如《国家赔偿法》第41条明确规定：“对赔偿请求人取得的赔偿金不予征税。”因此，国家赔偿金被视作免税收入，不用缴纳个人所得税。而民事赔偿就要区分具体情况：

　　一、解除劳动合同给予补偿。个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用)，其收入在当地上年度职工年。个人因与用人单位解除劳动关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用)，其收入在当地上年度职工年平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过的部分按照以下方法，计算征收个人所得税：对于个人因解除劳动关系而取得一次性经济补偿收入，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税;对于个人取得的一次性经济补偿收入，可视为一次取得数月的工资、薪金收入，允许在一定期限内进行平均。具体平均办法为：以个人取得的一次性经济补偿收入，除以个人在本企业的工作年限数，以其商数作为个人的月工资、薪金收入，按照税法规定计算缴纳个人所得税。个人在本企业的工作年限数按照实际工作年限数计算，超过12年的按照12年计算。按照上述方法计算的个人一次性经济补偿收入应当纳入的个人所得税税款，由支付单位在支付时一次性代扣，并于次月7日内缴入国库。

　　二、拆迁补偿。根据《财政部 国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)的规定，个人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，不用缴纳个人所得税。

　　三、破产安置补偿。企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

　　四、青苗补偿。《国家税务总局关于个人取得青苗补偿费收入征免个人所得税的批复》(国税函发[1995]79号)规定：乡镇企业的职工和农民取得的青苗补偿费，属种植业的收益范围，同时，也属经济损失的补偿性收入，因此，对取得的青苗补偿费收入暂不征收个人所得税。

　　五、解除购房合同给予补偿。根据原《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》(国税函[2006]865号)规定，商品房买卖过程中，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。根据个人所得税法的有关规定，购房个人从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税，适用税率20%，税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴。新个人所得税法出台后，取消了“其他所得”应税项目，并且《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部 税务总局公告2019年第74号)已明确将国税函〔2006〕865号自2019年1月1日起全文废止。因此，因房地产开发公司原因造成房地产开发工作延误，不能按期交房的而解除合同，购房者个人从房地产公司取得违约金、赔偿金收入不征收个人所得税。

　　六、个人转让股权取得违约金。《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2006〕866号)规定：股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。

　　七、个人离职取得竞业限制补偿金。《劳动合同法》第23条、第24条中规定：“对负有保密义务的劳动者，用人单位可以在劳动合同或者保密协议中与劳动者约定竞业限制条款，并约定在解除或者终止劳动合同后，在竞业限制期限内按月给予劳动者经济补偿;竞业限制的人员限于用人单位的高级管理人员、高级技术人员和其他负有保密义务的人员。竞业限制的范围、地域、期限由用人单位与劳动者约定，竞业限制的约定不得违反法律、法规的规定。在解除或者终止劳动合同后，前款规定的人员到与本单位生产或者经营同类产品、从事同类业务的有竞争关系的其他用人单位，或者自己开业生产或者经营同类产品、从事同类业务的竞业限制期限，不得超过二年。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条中规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。竞业限制补偿金虽大多发生在解除劳动关系之后一定期限内的对劳动者的补偿，但究其根本也是因原“劳动关系”而产生的一种附属结果，从因果关系上来看，两者存在内在逻辑上的从属性，《劳动合同法》规定竞业限制补偿金应于竞业限制期间按月支付，其事实上也类似于工资性质，统一按照“工资薪金”所得征税。但在具体实操中有不同理解。

　　八、个人提前退休给予的补偿金。“个人办理提前退休手续”是指纳税人在法定退休年龄之前就按照规定办理了退休手续的情况，具体特殊工种、因病、因公致残等三种提前退休的情况。根据财税﹝2018﹞164号规定：个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：应纳税额={〔(一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数)-费用扣除标准〕×适用税率-速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

　　九、个人办理内部退养取得的补偿金。实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。个人在办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间重新就业取得的“工资、薪金”所得，应与其从原任职单位取得的同一月份的“工资、薪金”所得合并，并依法自行向主管税务机关申报缴纳个人所得税。

　　十、个人终止投资取得的赔偿。根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)的规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费。

　　十一、因专利权被使用而取得的经济赔偿。根据《国家税务总局关于个人取得专利赔偿所得征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2000〕257号)的规定，因专利权被使用而取得的经济赔偿收入，应按照个人所得税法及其实施条例的规定，按“特许权使用费所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由支付赔款的单位代扣代缴。

　　十二、保险赔款，根据《中华人民共和国个人所得税法》第四条相关规定，自然人获得保险赔款(领取保险给付金和理赔金)是免征个人所得税的。个人可以全额领取保险理赔款，其中包括：意外理赔金、身故赔偿金、车损赔付金、医疗保险金等。

离婚财产纠纷中的股权代持争议

　　离婚诉讼中，财产处置向来是双方据理力争、寸步不让的重点领域。公司股权作为一种特殊的财产，在离婚诉讼中往往伴随诸多争议。我们在实务中经常遇到的一种典型是，夫妻中一方起诉离婚并要求分割存款、房屋、股权等财产，另一方则提出股权是为他人代持，相关权益归属于他人，因此不应作为夫妻共同财产进行分割。

　　在之前的文章中，我们讨论了家事案件中涉金融产品代持(见《转账有风险，出资需谨慎》)和借名买房行为(见《借名买房?——有多少风险可以共担》)相关法律问题。本文，我们将借一起离婚诉讼背景下的股权代持纠纷案，探讨法院对此类纠纷通常的处理方式，以及当事人可能面临的法律风险。

　　基本案情

　　夫妻AB二人共同经营某食品公司多年，两人分别持股10%和90%，这些股权系婚后从B的亲戚C处受让而来。

　　随着缘分散尽、感情消逝，A起诉B要求离婚。当触及食品公司股权的评估和分割时，B提出异议，称股权明明是夫妻俩代C持有，不应分割。那边厢，C起诉A和B，主张食品公司股权为AB代持，并要求确认股权归C所有。C称，因为亲属间互相信任，才没有签订书面代持协议或口头代持协议，而且A和B多年来没有实际支付过股权转让款。

　　对于这“无中生有”的代持争议，A直呼荒唐。既然争议已然发生，A接下来应该如何应对呢?

　　01、股权代持法律关系概述

　　通常意义上的股权代持是指实际出资人(隐名股东)与名义出资人(显名股东)达成约定，由实际出资人出资并享有股权投资收益，名义出资人受实际出资人委托，以自己名义向公司出资并在公司股东名册及工商登记上登记为股东的一种持股方式。[1]

　　股权代持关系在法律上通常被认为是委托合同关系，是实际出资人与名义出资人之间基于代持合意而形成的内部关系，除非存在法律规定无效的情形，代持协议对代持双方具有法律约束力。对外，股权代持则影响到与公司、公司其他股东和债权人的权利义务关系。

　　因而，由于股权代持天然的隐匿性、复杂性及涉及财产的重要性，代持双方有必要签订书面协议厘清彼此的权利义务，包括确认公司情况、股权代持比例，明确股东权利如知情权、参与经营管理权、分红权、优先购买权、剩余资产分配权的行使，名义出资人代为行使相关权利的后果承担，以及委托代持的期限、解除或终止条款等。

　　02、出现股权代持争议时法院的处理方式

　　1.程序方面

　　与一般民商事纠纷案件不同，离婚案件通常不允许第三人参加诉讼，因为离婚案件处理的是夫妻双方基于婚姻而产生的人身关系和财产关系，是个人隐私，他人也无权干涉。因而，当其中一方提出存在股权代持时，鉴于争议涉及案外第三人利益，相关事实也难以在离婚案中查明，法院往往在离婚案中不予处理争议股权，当事人需另行解决。而在另案提起的代持纠纷诉讼中，法院将重点审查是否存在真实的股权代持关系，从而决定该部分股权后续是否应当作为夫妻共同财产进行分割。

　　2.实体方面

　　根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(三)》第二十四条第一、第二款的规定，股权代持关系的成立以股权代持合同及实际出资为要件，这也是股权代持纠纷中法院审查的重点内容。法律对于股权代持合同的形式并无限制，可以是书面形式、口头形式或其他形式。如果代持双方签署了内容明确的书面代持协议，认定代持关系通常不会有太多困难。

　　但实践中，由于隐名股东和显名股东之间往往关系密切，多是生意伙伴或者亲朋好友，出于信赖关系、人情因素等各方面原因，双方可能仅有粗略的口头商议，而无任何书面记载。此时，便需要结合多方面因素进行综合判断，以确定当事人是否通过具体的行为形成了“事实上的代持合意”。2022年3月1日新生效的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉总则编若干问题的解释》第十八条即对如何认定“其他形式的合同”作出了规定和指引。[2]

　　根据我们检索的一些案例，在双方没有明确书面代持协议的情形下，法院通常会从以下几个方面来综合认定是否存在股权代持关系：

　　(1)出资义务履行情况。如前所述，出资(不论认缴还是实缴)是取得股东权利的实质前提。在公司有实缴资本的情况下，主张代持关系存在的隐名股东[3]需证明是由其实际履行了出资义务，相关证据通常是与公司或显名股东的转账凭证、资金流水等。相对地，否认代持关系存在的显名股东可能辩称其与隐名股东之间的资金往来是借贷、赠与或其他债权债务关系，继而否认隐名股东的付款行为构成出资。同时，出资款是否有合理的出资来源也可能成为争辩的内容并影响法官的心证。

　　(2)隐名股东是否行使过股东权利，如是否实际参与过公司的经营管理，是否参加过股东会、董事会或签署过相应的董事会决议、股东会决议等文件，是否收取过股东分红等。但需要注意的是，有时隐名股东能够提供其参与公司经营管理的、反映其对公司的运营决策有较大影响的证据，但这并不当然代表是在行使股东权利，因其可能担任了公司的董事、监事或高级管理岗位，基于职位因素参与公司管理并不等同于以股东身份行使股东权利，也不能证明其就具有股东身份。

　　(3)是否有合理的代持理由。商事行为背后总有追求利益和效率的动机支撑。代持意味着股权的实际权益归属与登记状态相分离，而这种分离会产生额外的成本和风险。因此尽管不是实质要件，但主张代持关系成立的一方总难免需要对代持的原因作出合理解释，来加强法官的心证。如果代持明显不符合各方利益，或实现不了当事人所称的需要通过代持达成的目的，不能自圆其说，法官可能会提出质疑。

　　(4)公司的其他股东是否知悉实际出资情况、是否知悉股权代持事宜，是否能够与当事人主张的事实相互印证。

　　(5)公司的盈亏风险是否实际由隐名股东承担。

　　(6)隐名股东是否向名义股东支付过代持相关的报酬、费用，等等。

　　根据民事诉讼证据规则，主张股权代持关系存在的一方需就此承担举证责任，并承担证明不力的后果。如果综合各方面事实后，仍无法达到高度盖然性的证明标准，法院将不予认同代持关系的存在。换言之，股权仍归属于登记为股东的一方配偶，另一方配偶可另行提起离婚后财产纠纷之诉，要求将相关股权作为夫妻共同财产予以分割。(股权分割也有许多值得关注的细节，可参考我们之前的文章《灵魂三问：你的、我的、我们的?——家事法中的股权问题清单(上篇)》。)

　　03、警示和建议

　　回到本文最初介绍的案例，尽管C咄咄逼人，声称当时向A和B转让食品公司股权只是走走形式，两人根本没有能力支付股权转让款，B也唯唯诺诺地对C的主张统统承认，一贯细致缜密的A还是找出了TA当时协助B共同筹资支付股转款的流水凭证。加上C拿不出其他更有说服力的证据，而夫妻俩通过受让股权变更为公司股东却有清楚的股权转让协议、股权转让款支付凭证、工商登记资料等一系列证据，法院一锤定音，判决驳回了C的诉讼请求。

　　尽管经历重重障碍，A最终还是幸运地夺回了属于TA的财产。但我们不得不承认，这份幸运未必属于每个身陷离婚财产纠纷的当事人。许多时候，公司的投资运营只由一方配偶操持，另一方对具体情况缺乏了解。当持股配偶意识到股权将因为离婚而要面临分割时，可能会提前布局，暗中与他人炮制出一套股权代持的假象。更有甚者，持股方可能会唆使第三人主动对其提起诉讼，利用法院判决来确认代持关系。如果另一方配偶没有及时发现异样，加入诉讼并提出有效反驳，而该案在他人与持股配偶的“通力合作”下，形成生效判决认定代持关系存在的，另一方配偶将陷入极大的被动，可能不得不通过执行异议之诉、第三人撤销之诉等其他法律救济手段去尝试推翻判决，而这些救济手段无论程序的复杂性，还是实体的困难性，都明显更为艰巨。

　　在文章的最后，我们希望提出一些小小的建议：

　　对非持股配偶：做生活的“有心人”，不做躺平的“甩手掌柜”。发挥你的智慧和能力，关心、参与家庭财富的经营管理，与伴侣携手并进、共同成长。

　　对持股配偶：股权代持有风险，虚假诉讼有责任。你托付财产的好兄弟，未必比你的伴侣更值得依赖。不妨回归初心，交付信任，携手付出，共同收获。

　　以及——遇到困难，请找专业人士!

　　脚注：

　　[1]《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(三)》(2020修正)第二十四条有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无法律规定的无效情形，人民法院应当认定该合同有效。

　　前款规定的实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。

　　实际出资人未经公司其他股东半数以上同意，请求公司变更股东、签发出资证明书、记载于股东名册、记载于公司章程并办理公司登记机关登记的，人民法院不予支持。

　　[2]《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉总则编若干问题的解释》第十八条当事人未采用书面形式或者口头形式，但是实施的行为本身表明已经作出相应意思表示，并符合民事法律行为成立条件的，人民法院可以认定为民法典第一百三十五条规定的采用其他形式实施的民事法律行为。

　　[3]为行文简洁，我们此处统一假设隐名股东是主张代持关系存在的原告。

企业支付的辞退补偿金在企业所得税上如何处理?

　　案例索引

　　2021年11月，王先生与单位解除劳动关系，取得一笔辞退补偿金。那么对于公司来说，这笔辞退补偿金在税务上如何定性，是否属于企业所得税法所规定的“工资薪金”或“福利费”支出?在企业所得税税前如何进行税前扣除?

　　案例分析

　　一、辞退福利如如在税务上如何定性?

　　由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于所有辞退福利，均应当于辞退计划满足负债确认条件的当期一次计入费用(管理费用)，不计入资产成本。

　　根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定：企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第三条关于职工福利费扣除问题规定：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等

　　结合上述政策，员工离职经济补偿金虽然属于“职工薪酬”，但是在税法上，其并不作为工资、薪金支出在企业所得税税前扣除，其也不属于职工福利费范围。

　　二、在税法上，企业支付的辞退补偿金，又该如何扣除呢?

　　根据《国家税务总局<关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告>》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定：根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　根据《国家税务总局关于华为集团内部人员调动离职补偿税前扣除问题的批复》(税总函[2015]299号)规定：企业根据公司财务制度为职工提取离职补偿费，在进行年度企业所得税汇算清缴时，对当年度“预提费用”科目发生额进行纳税调整，待职工从企业离职并实际领取离职补偿费后，企业可按规定进行税前扣除。

　　通过该回复可以看出，辞退补偿金可以在税前扣除，且应属于与取得应纳税收入有关的所有必要和正常的支出。

　　与之相类似的，2021年3月23日国家税务总局天津市税务局关于“企业与职工解除劳动合同支付的一次性补偿金如何进行税前扣除?”的咨询做出的答复：企业与受雇人员解除劳动合同，支付给职工的一次性补偿金，在不超过《中华人民共和国劳动合同法》规定的标准和天津市政府相关部门规定标准的部分，可以在税前扣除。

　　综上所述，我们可以得出结论：对“企业支付给职工的一次性补偿金”的企业所得税处理虽然没有专项税收政策，但根据企业所得税法及其实施条例的相关规定，企业实际支付给职工的一次性补偿金可在税前扣除，但不得作为工资、薪金支出，也不属于福利费的范围。同时，其不得计入工资薪金总额，也不得作为福利费、教育经费、工会经费的扣除基数。

　　同时，我们需要提醒的是，企业发生的辞退补偿金在企业所得税年度纳税申报表中的填报时，应当于A105050《职工薪酬支出纳税调整明细表》中的“其他”栏次中填列。