“偏向弱者”的原则是各个法律通用的基本原则，自然人和企业法人在国家政权这个庞大的机器前属于弱者，当事实不清或法律规定不明确时，向有利于自然人和企业法人判定。如刑法中“疑罪从无”原则，就是当罪与非罪难以判定的情况下，应判定当事人无罪;再如一个纳税人同时符合两个税收优惠但不可同时兼得时，可以由纳税人选择对其最为有利的优惠;再如某纳税人符合某项税收优惠，但法规允许纳税人可以放弃这项优惠，这些都是“偏向弱者”原则的具体运用。然而税收实务中税务机关没有这个原则的概念或极不愿意遵循这个原则，人为的制造许多税企之间的矛盾，削弱了税收“中性”的本质，无利于良好的营商环境。现仅列举几个主要涉税事项进行分析。

　　房地产企业成本分摊方法中，无论土地增值税还是企业所得税，都有“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定，这其实就是“偏向弱者”原则的政策，但有几个税务机关同意的呢，因为占地面积和建筑面积分摊法并不是唯一合理的方法，也许还存在更加合理的分摊方法，这些分摊方法并不违背税收课税原则，在此基础下还有对纳税人更有利的方法。可惜我们难以看到税务机关有担当，坚守两个分摊，不愿遵循“偏向弱者”的原则。

　　一、某房地产项目周期10年，按当地税务机关分期的规定分为16期并按建筑面积分摊成本，开始销售时市场低迷售价偏低，增值率为负数，当房价突飞猛进后，增值率逐渐上升，后期的增值率畸高，边际税率越过50%，由于分期清算规定盈亏不可互抵，企业税收负担较重且不符合配比原则。为此，企业提出按售价法进行分摊，以各期的售价为权数，售价越高分摊的成本越大，使当期的收入与成本相配比保持均衡。但当地税务机关没有担当，认为无此规定和先例，但也承认用总成本除以总面积的单位成本分摊对此案不公，但又不愿意接受纳税人提出合理的售价分摊法，最终因税务机关不愿遵循“偏向弱者”原则不予同意为结果。

　　二、另一房地产企业，建造的开发产品为独幢商住楼，1-5层设计为酒店，6层以上为普通住宅，5层酒店的层高相当于住宅的12层，土地增值税清算时按类型分开核算，也采用建筑面积分摊法，由于1-5层售价较高，酒店的增值率达到了120%，而住宅的增值率为负数。纳税人向税务机关提出层高分摊法，以各层的层高为权数分摊成本，实际上是用“立方分摊”换了“平方分摊”，理由是层高的建造和装修成本较大，空间利用效率较低，且售价也较高，按配比原则理应分摊较多的成本。当地税务机关仍以无此规定和先例加以了拒绝。后纳税人向税务机关出示了其他省份允许层高分摊的文件，经当地税务机关请示后仍予以了拒绝。其实纳税人提出的分摊应理解为“除占地面积和建筑面积分摊外的合理分摊方法”，税务机关如果同意该方法，并不是乱作为，一是文件规定可以商得税务机关同意的合理方法，二是其他省份有先例，最重要的是该税务机关没有担当遵循“偏向弱者”原则，税收中性太过钢烈。

　　三、某企业取得类似“田”字的4块土地，中间和周围的线条都是道路，同时开发了2块土地，开发产品类型、幢数、面积和配套几乎相同，1个施工许可证，先后用了8年时间，他们按时间顺序分为1期和2期，清算时对分期的划分与税务机关发生了争议。该省税务机关规定1个施工许可证N个规划证可以视为一期，因此当地税务机关将此划为1期。企业认为，开发周期较长，前后的售价悬差较大，按《土地增值税细则》第八条规定”......最基本的核算项目或核算对象为单位”,也就是按规划证为核算对象，省局的规定是对纳税人的简化含优惠(分期越多越不利于纳税人)，企业可以放弃这个简化或优惠，在这个简化计算的范围内进行选择，因此可以分为2期。结果与预知的一样，被当地税务机关拒绝，因为他们根本就没有“偏向弱者”的理念。此事怪异的是纳税人书面提出分期的要求和理由，却被当地税务机关某个经办人员口头否定了，为何税务机关不书面回复纳税人?但也不怪异，又有哪个税务机关收到纳税人书面申请给回执?更不用说书面回复了?

　　四、某纳税人与另一纳税人签订股权转让协议，将持有的目标公司的股权100%的转让，协议规定，收到购买方股权转让款80%后，将目标公司全部股权变更登记到购买方，但仍保留20%的控制权，待相关条件履行后，购买方将20%的股权转让款支付给转让方，转让方解除20%的控制权。协议签订后，当年转让方收到80%的股权转让款，股权也全部变更完毕，但由于客观原因，时隔几年后，“相关条件没有履行”，20%的控制权没有被解除，相应的股权转让款没有收到。税务机关认为协议已生效且登记已全部变更，按权责发生制的原则，股权转让收入应全额确认，没有收到的款项应视为债权，应全额计算股权转让所得或损失。企业认为仅以收到的80%的股权转让款确认收入，因继续保留了20%的控制权，没有收到的股权转让款不同时符合收入确认原则，极有可能永远收不回来。怎么办?税务机关的判断是有依据的，遵循了权责发生制的原则，纳税人的回应也是有依据的，遵循的是收入确认原则，两者在税理上都有支持。此时税务机关是强势，纳税人是弱者，在同等的情况下，税务机关就应主动启用“偏向弱者”的原则，选择对纳税人有利的方法进行处理。公正的方法为，确认80%的股权转让收入，但相应的扣除80%的投资成本;纳税人应根据谨慎性原则计提准备金，如果判断全部收回无果，将20%的投资成本全部计提。但结果可想而知，当地税务机关根本就没有“偏向弱者”的理念，何来的主动启用呢?又将造成一个税企的争议。

　　“偏向弱者”原则并非可有可无的，他是税务机关必须要遵循的。我国法律大部分都是禁止法，如同一只碗倒扣在纸上，所形成的圆圈就是禁止的范围，这个范围是由法律明文规定的，如果我们对法律模糊不清作有利于纳税人的解释，这个范围不会缩小，反之，如果作出不利于纳税人的解释，会使这个禁止范围无限的扩大，已违背了依法征税的底线了，擅自扩大禁止范围本身就是乱作为，因此这个原则是必须要遵循的，否则就是乱作为了。

　　上例中“有其他合理的分摊方法可商得税务机关的同意”的规定，本意是纳税人还有更为有利且合理的分摊方法经税务机关同意可以使用，实务中成了一句空话，管你纳税人是否怎样有利，我死守“两个分摊”没有错，殊不知对纳税人有利的结果给你封杀了，且这个禁止税法没有绝对禁止却被你禁止了，相当于你自行扩大了纳税人的禁止范围，只能说明你在乱作为。

　　再如上例中纳税人放弃“简化含优惠”，将开发产品分为2期其理由是合理的，但却被税务机关拒绝，非要被简化含优惠，该省的规定相对于《实施细则》属于下位法，纳税人的分期方法介于上位法与下位法之间，是遵守上位法的规定而放弃下位法的简化，并没有错。你的拒绝相当于擅自扩大了禁止范围，有违依法征税的底线。新疆税务局在这方面做了较彻底，省局规定开发项目的分期由纳税人自行规定。把有利于纳税人的方法交给纳税人。

　　“偏向弱者”原则也是税务机关的护身符，上例股权转让争议中，两个原则同时有效，如何处理而不被乱作为，运用这个原则就能起到正确处理的结果。两个原则同时符合且不可同时兼得，相当于“两个税收优惠同时符合不可兼得时，由纳税人选择对其最有利的优惠”，禁止范围并没有缩小，国家税收从整体上并不会减少，充分体现了依法征税的底线。

　　最后将“偏向弱者”原则化身于税法文件中“等”字的理解进行讨论。税法条文中经常看到“等”字，目前对这个字有许多种讨论，但从“偏向弱者”这个角度分析只有二种含义，第一种为：凡是对纳税人不利的“等”字，应理解为“到此为止，没有类似的行为了”。如《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第九条“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售”，这里的等字就是到此为止的含义，凡是没有列举的其他行为，都不能作为视同销售，非发文的税务机关不可以擅自增加非列举的行为，因为这是不利于纳税人的，擅自增加将无限扩大纳税人的禁止范围，有违“明法规定”。第二和为：凡是对纳税人有利的“等”字，应理解为“还有类似的行为没有被列举”。如31号文件第十五条“企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品(包括共用部位、共用设施设备)进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除”。这里的等字包括但不限于日常维护、保养、修理三种行为 ，还有类似的行为也可以扣除。这是因为有利于纳税人，不至于扩大对纳税人禁止的范围。

　　以上仅从31号文件中举了两处“等”字，在其他众多的税收文件中还有许多类似的表述，从“等”字的讨论中我们可以见到“偏向弱者”的精髓化身其中，这是符合法律基本常理的，税务机关应必须遵循“偏向弱者”这个原则。

　　作者：入木三分 13855130851

　　作者单位：安徽入木税务师事务所有限公司

核心提示

　　市场化债转股公司一般会以较低的价格取得标的公司债权，债转股过程中，股权的公允价值可能高于债权的计税基础，市场化债转股公司需要确认收益，并缴纳企业所得税。其实，企业缴税与否，关键在于股权公允价值的判定以及是否有增值。在判定公允价值时，企业不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　我公司是专门处理金融机构不良资产的金融资产管理公司。2020年，我公司以1.79亿元承接了甲国有银行与乙公司的14.9亿元债权，2020年4月，法院出具了同意《乙公司重整计划草案》的裁定。该重整计划规定的金融债权清偿方案如下：

　　根据《乙公司重整计划》规定，对于每家金融普通债权人30万元以下的债权部分(含30万元)，于《乙公司重整计划》批准当年，一次性以现金方式清偿完毕;上述一次性现金清偿后，剩余金融普通债权按5%的比例留债延期支付清偿，留债延期支付清偿金额约为人民币7462万元。金融普通债权扣减一次性现金清偿和留债延期支付清偿后的债权部分，以持有重整后乙公司的股权实现清偿，折股价为6.62元/股。每家金融普通债权人持股数量的计算公式为：持股数量=该金融普通债权人通过持股清偿的债权金额÷股价。

　　需要说明的是，约定的6.62元/股的债转股折股价，是根据乙公司为偿还全部债务愿意转股总数除以全部债务(除现金清偿和留债部分以外的剩余债务)后折算出的每股抵债金额，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格(即非乙公司股权的公允价值)。经确认，债转股后，我公司持股数量约为2.14亿股(实际持股数量与按照计算公式的应持股数量差异系因四舍五入导致)。

　　A公司财务负责人 徐女士：现在正值2020年度企业所得税汇算清缴期，请问我公司是否需要缴纳企业所得税?

　　在接到A公司财务负责人徐女士的咨询后，记者查询公开资料发现，债转股事项并不少见。截至2019年4月末，债转股签约金额已经达到2.3万亿元，投放落地9095亿元，已有106家企业、367个项目实施债转股。2021年以来，有关企业债转股的消息更是频见报端。比如，2月23日，大湾生物完成380万美元债转股融资，资金将用于智能化培养基开发平台的商业化运作、智能化新项目开发及高管团队建设。实务中，为缓解债务压力，增强发展后劲，债转股是企业常见的选择。徐女士提出的问题，很有代表性。

　　股权公允价值可能会高于计税基础

　　根据徐女士提供的信息，A公司以1.79亿元现金收购了甲国有银行的14.9亿元债权，再通过债权转股权的形式，持有乙公司股票2.14亿股。国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成分析，《乙公司重整计划》中涉及债权、债务调整的事项，属于法院主持下的债务重组，同样适用税法关于债务重组的处理规则。

　　资本交易税收专家姜新录分析，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。由于乙公司以股权清偿债务，根据《企业所得税法》及其实施条例第十三条规定，债权人取得非货币性资产作为债务清偿对价，其清偿额应当以股权公允价值为判定依据。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司合伙人王骏介绍，一般来说，在债转股行为中，债务人会产生债务重组利得，债权人产生债务重组损失。但由于A公司是市场化债转股公司，以较低的价格从原始债权人手中购买了乙公司债权，因此，债转股过程中，股权公允价值可能会高于计税基础，即A公司有可能需要确认收益，并缴纳企业所得税。

　　缴税与否，关键是确定股权公允价值

　　由徐女士提供的信息可知，A公司债权的计税基础为1.79亿元。而《乙公司重整计划》中明确的6.62元/股的折股价，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格。也就是说，A公司取得乙公司的2.14亿股股票的公允价值并不明确。因此，解决A公司问题的焦点在于，如何确定乙公司股票的公允价值。

　　“在明确股权的公允价值后，A公司应根据债权计税基础和股权公允价值的差额进行具体判断。”姜新录说，如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，小于其债权的计税基础1.79亿元，差额部分应确认为债务重组损失。也就是说，A公司不需要计算、缴纳企业所得税;如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，大于其债权的计税基础1.79亿元，那么，A公司就差额部分，应确认债务重组所得，需要计算、缴纳企业所得税。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司高级税务经理张要杰告诉记者，实务中，与A公司有着类似经历的市场化债转股公司，会通过专业的第三方资产评估公司，以合理的方法和手段确定股权的公允价值。例如，对转股的股价进行评估，并以评估后的公允价值作为计算债转股业务利得或损失的依据，进行后续的涉税处理。张要杰提醒，市场化债转股公司的上述所得税处理，是其基于税收原理、自身风险衡量和业务特征做出的选择，仍可能面临主管税务机关的后续检查。有关专家建议，相关公司在进行涉税处理之前，需要及时、主动与主管税务机关沟通，避免不必要的税务风险。

　　公允价值高低，取决于评估的合理性

　　债转股过程中，股权公允价值的判断是个“技术活”，评估过程中的专业考虑，包括具体评估方法的选择等，决定了所评出的“公允价值”是否合理。《资产评估基本准则》明确，确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。

　　中诚君和国际资产评估有限公司董事长王诚军介绍，通常情况下，市场法是比较理想的一种技术思路，即取得标的公司或类似公司近期类似交易记录，作为评估的参考依据。但由于我国资本市场尚处于发展阶段，特别是债转股企业的特殊性，类似交易活动多数情况下不活跃或披露不完善，因此，实务中采用市场法的难度较大。相比之下，收益法是实务中较为常用的评估方法，即根据标的公司目前的经营状况，结合企业未来发展计划，对未来收益的现金流进行折现，其中未来经营预测的合理性至关重要。成本法也称资产基础法，是根据基准日状况，采用相应的适当办法对企业各项资产的公允价值进行重述以得出公司股权价值的方法。

　　业内专家表示，实务中，通常选取三种方法中的两种进行评估，再根据实际情况，进行具体选择。如果是国有企业，还需要满足国资委管理的相关要求。具体方法的选用，需要企业在前期准备好相关资料。例如，成本法需要根据企业的资产负债表内容，梳理各项资产和负债的明细账目，此时，标的公司需要备好资产负债表、利润表和现金流量表等相关财务报表。收益法下，标的公司除准备好历史的财务数据外，还需要提供未来投资计划等与未来收益有关的财务数据预测资料。由于股权公允价值的判定事项十分专业，相关公司一般会聘请第三方资产评估机构实施评估。

　　除评估方法外，确定债转股公司股权的公允价值，评估时点也是一个重要因素。王诚军说，债务公司一直处于动态的发展中，不同时点，其股权的公允价值可能不同，例如受新冠肺炎疫情影响，疫情前后债务公司股权的公允价值可能有明显区别。一般来说，评估基准日为债权人取得股权的时点。

　　张要杰表示，由于无法获得A公司收购不良债转股的详尽资料，继而无法给出具体的建议。但是可以明确的是，在判定公允价值时，不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　主持人：阚歆旸  提问邮箱：tax_wmbnw@163.com 联系电话：010—61930087