无产权车库车位是否属于土地增值税征税范围
发文时间:2021-01-21
作者:王力
来源:每日税讯精选
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近日,笔者在进行房地产开发企业土地增值税清算审核时发现是否将无产权车库车位纳入土地增值税清算范围,对整个项目清算结果影响较大。比如某项目总开发成本11000万元,可售房产面积50000平方米,无产权车库车位5000平方米,按照建筑面积法车库车位分摊1000万元的成本,而无产权车库车位销售价格明显低于住宅和商铺,这就导致了是否将无产权车库车位计入清算范围会极大的影响清算结果。


  哪到底无产权车库车位是否应计入土地增值税征税范围,按规定缴纳土地增值税呢?各地的政策也是众说纷纭。


  比如政策明确将无产权车库车位不计入土地增值税征税范围的有贵州省、江苏省等。


  《贵州省土地增值税清算管理办法》(贵州省地方税务局公告2016年第13号)第三十四条规定:“房地产开发企业单独销售无产权的车库(位)等不能办理产权的其他房地产的,不确认土地增值税计税收入,不扣除相应的成本和费用”


  《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》(苏地税规[2015]8号)文件第四条解读明确:建成转让后不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等),不属于土地增值税征税范围,不计收入,也不扣除相关成本费用。


  而有些地方则出台政策将无产权车库车位计入土地增值税征税范围,比如浙江省、江西省等。


  《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)第五条规定:“对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式,有偿让渡无产权车库(车位)、储藏室(以下简称无产权房产)等使用权的,其取得的让渡收入应规定计算征收土地增值税。”


  《国家税务总局江西省税务局关于土地增值税若干征管问题的公告》(国家税务总局江西省税务局公告2018年第16号)第五条第一款规定:“销售地下车库(位)取得的收入,不论开具何种票据,均计入“其他类型房地产”的转让收入。”


  那到底无产权车库车位是否属于土地增值税征税范围?笔者更赞同于江苏、贵州等地税务机关的观点,即无产权车库车位不属于土地增值税征税范围,无需预缴土地增值税,也不需要进行土地增值税的清算,不计收入,也不扣除相关成本费用。


  我们不妨追本溯源,首先看看1993年出台的《土地增值税暂行条例》对于征税范围的规定,《暂行条例》第二条规定:“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人。”——此条款明确了国有土地使用权转让属于征税范围,而对地上建筑物是否需要有产权并未明确。


  我们再看看1995年国家税务总局印发的《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995〕110号)第四条对于土地增值税的征收范围的规定:“土地增值税只对转让的房地产征收土地增值税,不转让的不征税。如房地产的出租,虽然取得了收入,但没有发生房地产的产权转让,不应属于土地增值税的征收范围。”——这里立法的本意就很明确了,土地增值税只对房地产产权转让的行为征税,没有发生房地产的产权转让,不属于土地增值税的征收范围,如果本身就是无产权车库车位,更不会发生产权转让行为,当然不应属于土地增值税的征收范围。


  2019年7月,财政部、国家税务总局也就土地增值税立法发布了《中华人民共和国土地增值税法(征求意见稿)》,意见稿第一条关于纳税人的描述是:“在中华人民共和国境内转移房地产并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税人。”——亮点在于将转让房地产改为转移房地产,何谓转移,即产权转移,立法的目的应该在于明确土地增值税的征税范围是对产权转移的行为征税。


  那无产权车库车位如果不属于土地增值税征税范围,是不是成本费用一律不得扣除呢?根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第三款的有关规定,如果无产权车库车位作为公共配套设施,建成后属于全体业主所有的或者无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除。——这里笔者认为至少应该通过公证、司法裁定、销售合同载明等方式表明属于全体业主所有。


  我们期待土地增值税立法落地,在法律层面明确土地增值税的征税范围,解决各省对无产权车库车位是否属于土地增值税征税范围政策口径不一致的问题。

 



  2018年3月的解读——


转让无产权车位永久使用权 是否应征土地增值税?


  众所周知,无法办理权属登记的不动产不可销售。然而现实中有些开发商却与业主签订车位使用权转让合同,一次性收取租金或与业主签订长期租赁合同,约定租赁期满后赠送使用权。对于该种让渡无产权车位永久使用权收取的高额租金,是否应确认为收入,征收土地增值税?


  一房企转让无产权车位的永久使用权


  江苏B市地税局前不久遇到一个特别案例。


  A公司从2010年起在B市开发H项目,其中包括普通住宅、非普通住宅和商铺等房产。该项目几个月前达到了清算条件。按照有关规定,某B市地税局对H项目实施土地增值税清算。在清算过程中,税务人员发现,开发商将部分无产权的地下车位(含人防车位)与业主签订了期限长达20年的租赁合同,约定由业主一次性交付车位使用费10万元(与当时该小区有产权车位的售价相当)。期满后,业主可按所居住房屋产权的期限无偿享有该车位的使用权,双方不再另行签订租赁合同。


  计征土地增值税的提法受到房企质疑


  税务人员指出,这种转让无产权车位永久使用权的行为应纳入清算范围,计征土地增值税。


  开发商不认同此意见,称该行为不属于土地增值税暂行条例规定的纳税范围。理由有三:一是能否办理产权登记是车位能否销售的前提,这些无产权车位显然是不可售的。二是其与业主签订的是车位使用权而非所有权的转让协议,对应的收入为让渡资产使用权而非所有权的收入。三是土地增值税是对转让房地产取得的增值额征收的一种税,有关转让行为并未使地下车库产生增值。


  对这个问题应从两个关键方面找答案


  因从现行法律、法规中未找到有关此问题的明确规定,税务机关最终未对有关转让行为计征土地增值税。对于这个棘手问题,笔者认为可从两个关键点找到答案。


  1.转让无产权车库永久使用权是什么行为?


  无产权车位一般主要有两种:人防车位和作为配套设施建设使用、未单独办理产权登记的车位。前者的所有权不属于开发商也不属于全体业主,后者的所有权一般归全体业主。这里抛开产权归属问题,单就让渡车位永久使用权的行为作分析界定。


  本案中,开发商与业主签订长达20年的租赁合同,并约定租期满后赠送使用权。这意味着签此合同的业主对有关车位享有长期占有、使用、转租的权利,并承担有关风险,事实上从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。另外,开发商收取的车位出租费已相当于其同期销售有产权车位的价格。由此可见,开发商这种转让行为,除不能履行产权登记手续外,性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此,应当将该种长期让渡车库使用权、一次性收取报酬的行为视同销售行为。


  2.有关转让是否属于土地增值税的征税范围?


  《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发﹝2006﹞187号)第四条第三款规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校等公共设施,按以下原则处理:建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。


  可见,不能办理产权登记的车库在建成后有偿转让的,应计算收入并在扣除成本和费用后缴纳土地增值税。虽然其中没有对转让车库永久使用权作出明确规定,但笔者认为这里的“有偿转让”应按照实质重于形式的原则认定,除出售所有权的方式外,还包括转让永久使用权。因此,对于本案中转让车库永久使用权的行为,应视同销售处理,对有关所得在扣除成本和费用后计征土地增值税。


  其实,现实中有的省份已经以公告或函的形式,将转让无产权车位永久使用权的行为纳入了土地增值税征税范围。如天津地税公告2015年第9号规定:符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算:(一)转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的;(二)转让永久使用权的;(三)随销售商品房附赠使用权的等。浙江地税公告2014年第16号规定:对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式,有偿让渡无产权车库(车位)、储藏室(以下简称无产权房产)等使用权的,其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税……


  综上所述,笔者认为,无论是有偿转让人防车位的永久使用权,还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权,其本质都是变相销售行为,都应纳入土地增值税征税范围。


  来源:中国税务报  作者:任丽萍 朱伟


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工资薪金在企业所得税汇缴中的易错点

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  易错点一:支付对象不是企业员工


  根据企业所得税法实施条例第三十四条规定,企业发生的合理的工资薪金支出,准予扣除。工资薪金,指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。


  从政策具体规定上看,工资薪酬的支付对象,必须是“在本企业任职或者受雇的员工”,主要包括在企业任职或受雇的正式员工,企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员,以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前,税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时,可以重点关注以下事项:对方是否在企业任职,是否与企业存在雇佣与被雇佣关系,在企业是否有“职位”或“岗位”,是否执行单位统一的考勤、考核制度,是否服从单位的规章制度管理等。


  举例来说,A公司2020年共有员工300人。其中,总经理、副总经理和财务总监共计3人,统一由其集团母公司直接委派,并下发任职书,这3人与母公司直接签订劳动合同,但一直在A公司任职,由A公司发放工资,且由A公司负责其工作安排及业绩考核。此外,10人为劳务派遣公司派遣人员,其工资由A公司直接发放;3人为实习人员;2人为保洁工,属于临时工;其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工。2020年,A公司请母公司业务骨干,在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训,由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同,并支付培训费。


  对A公司来说,母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇,属于外部单位人员,向其支付的培训费应做劳务费处理,不得计入工资薪金总额;总经理、副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职,符合税法规定的“在本企业任职”条件,A公司支付的报酬,属于支付的工资薪金,可以税前扣除;其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工,A公司所支付的工资都属于企业工资薪金,可以税前扣除。


  易错点二:税前扣除范围不够规范


  工资薪金的发放形式不仅包括现金,而且包括非现金形式。


  非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生,但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬,也应属于工资薪金。比如,很多企业会以实物形式,向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。这些奖励虽然不是现金,但也属于支付给员工的奖金,是工资薪金的一部分,要折算成一定的价值,并入工资薪金总额,进行税前扣除。不过,如果企业向员工发放的是福利性质的实物,如过节时发放的米、面、油等,因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬,只是企业额外给员工发放的福利,不应计入工资薪金,而应作为福利费支出,按比例在企业所得税税前扣除。


  值得注意的是,根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号,以下简称“3号文件”)的规定,企业对实际发放的工资薪金,应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说,企业需要依法代扣代缴个人所得税,向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中,一些企业会固定每月发放通讯补贴,在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”,而是记入“通讯费”科目中,但在企业所得税汇算清缴时,又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税,这部分通讯补贴,将不能计入工资薪金进行税前扣除。


  此外,根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定,企业在年度汇算清缴结束前,向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金,准予在汇缴年度按规定扣除。实务中,很多企业在年末预提了年终奖,但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出,只要符合工资薪金的条件,也可以在税前扣除。


  易错点三:特殊规定未能足够重视


  除了按月支付给员工的必要劳动报酬外,企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形,需合规确认工资薪金总额。


  比如,越来越多的上市公司会通过股权激励方式,授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划,并授予激励对象时,企业应按照该股票的公允价值及数量,计算确定上市公司相关年度的成本或费用,作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的,上市公司可以根据实际行权时,该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额,计入当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除。


  举例来说,王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股,授予日股票价格为每股8元,施权价为每股6元,该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股,行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时,取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元)。这时,甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额,在企业所得税税前扣除。


  国有企业还要注意,根据《国务院 国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》(国资发分配[2004]209号)规定,企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资,可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分,只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的,不得在税前扣除。如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理,一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额,超出部分将不能税前扣除,需要作纳税调增处理。


  另外,为了鼓励企业安置残疾人,企业所得税法规定,企业计算应纳税所得额时,可以在符合规定条件的前提下,按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。


  (作者单位:中税正德税务师事务所有限公司)


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