金规[2024]19号 国家金融监督管理总局关于印发保险资产风险分类暂行办法的通知
发文时间:2024-11-28
文号:金规[2024]19号
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国家金融监督管理总局关于印发保险资产风险分类暂行办法的通知

金规[2024]19号        2024-11-28

各金融监管局,各保险集团(控股)公司、保险公司、保险资产管理公司:

  为加强保险集团(控股)公司和保险公司的全面风险管理,真实反映资产质量,根据《中华人民共和国保险法》等有关法律法规,国家金融监督管理总局制定了《保险资产风险分类暂行办法》,现予印发,请遵照执行。

  国家金融监督管理总局

  2024年11月28日


  (此件发至金融监管分局与地方法人保险业金融机构)

保险资产风险分类暂行办法

  第一章 总则

  第一条 为加强保险集团(控股)公司和保险公司(以下统称保险公司)的全面风险管理,准确评估投资风险,真实反映资产质量,根据《中华人民共和国保险法》等有关法律法规,制定本办法。

  第二条 本办法所称保险资产是指保险资金运用形成的境内和境外投资资产。

  本办法所称风险分类是指保险公司按照风险程度将保险资产划分为不同档次的行为。

  第三条 保险公司应按照以下原则进行风险分类:

  (一)真实性原则。风险分类应真实、准确地反映保险资产风险水平。

  (二)及时性原则。按照债务人、担保人等相关方履约能力以及保险资产风险变化情况,及时、动态地调整分类结果。

  (三)审慎性原则。风险分类应穿透识别保险资产,分类不确定的,应从低确定分类等级。

  (四)独立性原则。风险分类结果取决于在依法依规前提下的独立判断。

  第四条 下列资产不包括在本办法之内:

  (一)现金及流动性管理工具,包括库存现金、银行活期存款、银行通知存款、货币市场基金、货币市场类组合类保险资产管理产品、现金管理类理财产品、短期融资券、超短期融资券、买入返售金融资产、央行票据、商业银行票据、商业票据、大额可转让存单、同业存单、拆出资金、存放在中国证券登记结算公司和中央国债登记结算公司的清算备付金、存放在第三方支付机构账户的资金等;

  (二)存在活跃市场报价的上市普通股票(不含纳入长期股权投资的上市普通股票)、存托凭证、公募证券投资基金(含公开募集基础设施证券投资基金)、境外房地产信托投资基金(公募)、可转债、可交换债等;

  (三)符合偿付能力监管规则豁免穿透条件的理财产品、组合类保险资产管理产品、资产支持计划、资产支持专项计划等;

  (四)金融衍生品交易形成的相关资产;

  (五)自用性不动产;

  (六)为化解重大金融风险经国家金融监督管理总局认可形成的相关资产;

  (七)国家金融监督管理总局认可的其他资产。

  第二章 固定收益类资产风险分类

  第五条 本办法所称固定收益类资产,包括但不限于:

  (一)定期存款、协议存款、结构性存款、大额存单等;

  (二)债权类资产,包括国债、地方政府债、政策性金融债、政府支持机构债券、企业债券、公司债券、金融债券、中期票据、国际机构债券、债权投资计划、固定收益类集合资金信托计划、固定收益类理财产品、固定收益类组合类保险资产管理产品、固定收益类单一资产管理计划、资产支持计划、资产支持专项计划、信贷资产支持证券、固定收益类专项产品等。

  第六条 固定收益类资产按照风险程度分为五档,分别为正常类、关注类、次级类、可疑类、损失类,后三类合称不良资产。

  (一)正常类:债务人、担保人等相关方能够履行合同,没有客观证据表明本金、利息或收益不能按时足额偿付。

  (二)关注类:虽然存在一些可能对履行合同产生不利影响的因素,但债务人、担保人等相关方目前有能力偿付本金、利息或收益。

  (三)次级类:债务人、担保人等相关方无法足额偿付本金、利息或收益,或资产已经发生信用减值。

  (四)可疑类:债务人、担保人等相关方已经无法足额偿付本金、利息或收益,资产已发生显著信用减值。

  (五)损失类:在采取所有可能的措施后,只能收回极少部分资产,或损失全部资产。

  对固定收益类金融产品的风险分类,应按照穿透原则,重点评估最终债务人风险状况,同时考虑产品结构特征、增信措施以及产品管理人情况等因素,对产品进行风险分类。对于基础资产为多个标的、难以穿透评估的,可按照预计损失率情况对产品进行风险分类。

  第七条 对固定收益类资产进行风险分类,应考虑以下风险因素:

  (一)债务人、担保人等相关方及前述主体的控股股东、实际控制人的经营状况、信用状况和合规情况;

  (二)资产的信用评级以及重组情况;

  (三)抵(质)押物的资产属性、流动性水平、对债权覆盖程度等情况;

  (四)资产履行法定和约定职责的情况,包括资产权属状况、资金按用途使用情况等;

  (五)资产价值变动程度以及资产信用减值准备计提情况;

  (六)利用信用风险缓释工具、信用保护工具等进行风险管理的情况;

  (七)固定收益类金融产品管理人的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、投资管理能力、风险管理能力等情况;

  (八)其他影响资产未来现金流回收的因素。

  第八条 保险公司应将符合下列情况之一的固定收益类资产至少归为关注类:

  (一)本金、利息或收益逾期,操作性或技术性原因导致的短期逾期(7天以内)除外;

  (二)资产发生不利于保险公司的重组情形,包括但不限于调整债务合同本金、利息、还款期限等;

  (三)债务人、担保人等相关方及前述主体的控股股东、实际控制人的经营状况、信用状况等发生可能影响资产安全的不利变化,包括但不限于其他债务发生违约或重组等;

  (四)固定收益类金融产品账面余额占比50%以上的投资标的存在本条前项有关情形。

  第九条 保险公司应将符合下列情况之一的固定收益类资产至少归为次级类:

  (一)本金、利息或收益逾期超过90天;

  (二)资产已发生信用减值;

  (三)资产的外部信用评级出现大幅下调,导致债务人的履约能力显著下降;

  (四)重组资产在合同调整后,债务人未按照合同约定及时足额还款,或虽当期足额还款但财务状况未有好转,再次重组;

  (五)债务人、担保人等相关方及前述主体的控股股东、实际控制人的经营状况、信用状况等发生显著不利变化,包括但不限于外部信用评级出现大幅下调等,导致其履约能力显著下降,资产产生少量损失;

  (六)抵(质)押物质量恶化,其价值不足清偿债权额,导致资产产生少量损失;

  (七)固定收益类金融产品管理人的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、投资管理能力、风险管理能力等发生显著不利变化,包括但不限于投资管理团队和专业人员流失、受到行政处罚等,导致资产产生少量损失;

  (八)固定收益类金融产品账面余额占比50%以上的投资标的存在本条第(一)项至第(六)项有关情形,或产品预计损失率连续12个月大于零。

  第十条 保险公司应将符合下列情况之一的固定收益类资产至少归为可疑类:

  (一)本金、利息或收益逾期超过270天;

  (二)资产已发生信用减值,且减值准备占其账面余额50%以上;

  (三)资产被依法冻结、因担保或抵(质)押而无法收回等造成资产处置受限;

  (四)债务人、担保人等相关方及前述主体的控股股东、实际控制人的经营状况、信用状况等恶化,包括但不限于停业整顿、被接管、逃废债务等,导致资产产生较大损失;

  (五)抵(质)押物质量严重恶化,其价值不足债权额的50%,导致资产产生较大损失;

  (六)固定收益类金融产品管理人的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、投资管理能力、风险管理能力等发生恶化,包括但不限于投资管理团队和专业人员大量流失、受到重大行政处罚、停业整顿、被重组或并购等,导致资产产生较大损失;

  (七)固定收益类金融产品账面余额占比50%以上的投资标的存在本条第(一)项至第(五)项有关情形,或产品存在较大损失风险,预计损失率在50%以上。

  第十一条 保险公司应将符合下列情况之一的固定收益类资产至少归为损失类:

  (一)本金、利息或收益逾期超过360天;

  (二)资产已发生信用减值,且减值准备占其账面余额90%以上;

  (三)资产被违法挪用或套取、资产已灭失或丧失价值;

  (四)债务人、担保人等相关方及前述主体的控股股东、实际控制人的经营状况、信用状况等严重恶化,包括但不限于停止经营、被吊销营业执照、被责令关闭、被撤销或被宣告破产等,导致资产全部损失或只能收回极少部分;

  (五)抵(质)押物已灭失、丧失价值或无法履行担保义务,导致资产全部损失或只能收回极少部分;

  (六)固定收益类金融产品管理人的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、投资管理能力、风险管理能力等发生严重恶化,包括但不限于停止经营、被吊销营业执照或许可证件、被责令关闭、被撤销或被宣告破产等,导致资产全部损失或只能收回极少部分;

  (七)固定收益类金融产品账面余额占比90%以上的投资标的存在本条第(一)项至第(五)项有关情形,或产品将全部损失或只能收回极少部分,预计损失率在90%以上。

  第三章 权益类资产风险分类

  第十二条 本办法所称权益类资产,包括但不限于:

  (一)未上市企业股权,对子公司、合营企业和联营企业的长期股权投资(含纳入长期股权投资的上市普通股票)等;

  (二)股权金融产品,包括股权投资基金、股权投资计划、债转股投资计划、权益类集合资金信托计划、权益类及混合类组合类保险资产管理产品、权益类及混合类单一资产管理计划、权益类专项产品等。

  第十三条 权益类资产按照风险程度分为三档,分别为正常类、次级类、损失类,后两类合称不良资产。

  (一)正常类:资产价值波动处在正常范围,没有足够理由怀疑资产会确定发生损失。

  (二)次级类:由于市场风险等导致资产价值下降,即使采取措施,资产也将发生显著损失。

  (三)损失类:由于市场风险等导致资产价值大幅下降,在采取所有可能的措施后,资产将全部损失或只能收回少部分。

  对股权金融产品的风险分类,应按照穿透原则,重点评估股权所指向企业的质量和风险状况,同时考虑产品管理人情况、风险控制措施、投资权益保护机制、产品退出机制安排等因素,对产品进行风险分类。对于基础资产为多个标的、难以穿透评估的,可按照预计损失率情况对产品进行风险分类。

  第十四条 保险公司应将符合下列情况之一的权益类资产至少归为次级类:

  (一)被投资企业的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、股利分红状况、股权退出机制安排等发生显著不利变化,包括但不限于连续三年不能按照合同或协议约定分红、受到重大行政处罚、停业整顿、被重组或并购等,导致资产产生显著损失;

  (二)股权金融产品管理人的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、投资管理能力、风险管理能力等发生显著不利变化,包括但不限于投资管理团队和专业人员大量流失、受到重大行政处罚、停业整顿、被重组或并购等,导致资产产生显著损失;

  (三)股权金融产品连续三年未按照合同约定分配收益,或账面余额占比50%以上的投资标的存在本条第(一)项有关情形;

  (四)即使采取措施,资产仍存在一定损失风险,预计损失率连续三年大于零,或预计损失率为30%以上。

  第十五条 保险公司应将符合下列情况之一的权益类资产至少归为损失类:

  (一)被投资企业的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、股利分红状况、股权退出机制安排等严重恶化,包括但不限于停止经营、被吊销营业执照、被责令关闭、被撤销或被宣告破产等,导致资产全部损失或只能收回少部分;

  (二)股权金融产品管理人的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、投资管理能力、风险管理能力等严重恶化,包括但不限于停止经营、被吊销营业执照或许可证件、被责令关闭、被撤销或被宣告破产等,导致资产全部损失或只能收回少部分;

  (三)股权金融产品账面余额占比80%以上的投资标的存在本条第(一)项有关情形;

  (四)在采取所有可能的措施后,资产将全部损失或只能收回少部分,预计损失率为80%以上。

第四章 不动产类资产风险分类

  第十六条 本办法所称不动产类资产,包括以物权或项目公司股权方式持有的投资性不动产以及主要投资于此类资产的股权投资基金等不动产金融产品。

  第十七条 不动产类资产按照风险程度分为三档,分别为正常类、次级类、损失类,后两类合称不良资产。

  (一)正常类:资产价值波动处在正常范围,没有足够理由怀疑资产会确定发生损失。

  (二)次级类:由于市场风险等导致资产价值下降,即使采取措施,资产也将发生显著损失。

  (三)损失类:由于市场风险等导致资产价值大幅下降,在采取所有可能的措施后,资产将全部损失或只能收回少部分。

  对不动产金融产品的风险分类,应按照穿透原则,重点评估最终投向的不动产项目质量和风险状况,同时考虑产品管理人情况、风险控制措施、投资权益保护机制、产品退出机制安排等因素,对产品进行风险分类。对于基础资产为多个标的、难以穿透评估的,可按照预计损失率情况对产品进行风险分类。

  第十八条 保险公司应将符合下列情况之一的不动产类资产至少归为次级类:

  (一)不动产项目的产权权属、权证配备、所在区位、相关政策和行业发展、项目经营、担保抵押、资金融通等发生显著不利变化,包括但不限于权证手续不健全,存在权属争议,项目出现损毁,工程进度严重滞后,项目正常经营期间营业收入和现金流出现严重且非暂时性降低等,导致资产产生显著损失;

  (二)开发建设、运营管理等相关方不能履行合同或协议、停业整顿、被重组或并购等,导致资产产生显著损失;

  (三)资产被依法冻结、因担保或抵(质)押而无法收回等造成资产处置受限;

  (四)不动产金融产品管理人的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、投资管理能力、风险管理能力等发生显著不利变化,包括但不限于投资管理团队和专业人员大量流失、受到重大行政处罚、停业整顿、被重组或并购等,导致资产产生显著损失;

  (五)不动产金融产品连续三年未按照合同约定分配收益,或账面余额占比50%以上的投资标的存在本条第(一)项至第(三)项有关情形;

  (六)即使采取措施,资产仍存在一定损失风险,预计损失率连续三年大于零,或预计损失率为30%以上。

  第十九条 保险公司应将符合下列情况之一的不动产类资产至少归为损失类:

  (一)不动产项目的产权权属、权证配备、所在区位、相关政策和行业发展、项目经营、担保抵押、资金融通等严重恶化,包括但不限于权属落空,资不抵债,被吊销许可证件,被司法拍卖等,导致资产全部损失或只能收回少部分;

  (二)开发建设、运营管理等相关方停止经营、被吊销营业执照或许可证件、被责令关闭、被撤销或被宣告破产等,导致资产全部损失或只能收回少部分;

  (三)资产被违法挪用或套取、资产已灭失或丧失价值;

  (四)不动产金融产品管理人的公司治理状况、经营状况、信用状况、合规情况、投资管理能力、风险管理能力等严重恶化,包括但不限于停止经营、被吊销营业执照或许可证件、被责令关闭、被撤销或被宣告破产等,导致资产全部损失或只能收回少部分;

  (五)不动产金融产品账面余额占比80%以上的投资标的存在本条第(一)项至第(三)项有关情形;

  (六)在采取所有可能的措施后,资产将全部损失或只能收回少部分,预计损失率为80%以上。

  第五章 风险分类管理

  第二十条 保险公司应健全资产风险分类管理的治理结构,明确董事会、高级管理层和相关部门的职责。董事会对资产风险分类管理承担最终责任,监督高级管理层履行风险分类职责。高级管理层负责制定资产风险分类制度,推进实施风险分类工作,并定期向董事会报告。

  第二十一条 保险公司应建立资产风险分类制度,内容包括分类流程、职责分工、分类标准、分类方法、内部审计、风险监测、统计报告等。资产风险分类方法一经确定,应保持相对稳定。

  第二十二条 保险公司应建立投资职能部门负责初评、风险管理职能部门负责复核、董事会或其授权机构负责审批的工作机制,确保风险分类过程的独立性,以及分类结果的准确性和客观性。

  保险公司委托保险资产管理公司投资的,由保险资产管理公司投资职能部门进行初评,风险管理职能部门进行复核,出具经保险资产管理公司审批后的风险分类结果,并及时报送保险公司;整体风险分类结果应由保险公司的董事会或其授权机构负责最终审批,确保资产分类工作的独立、连贯和可靠。

  第二十三条 保险公司资产风险分类的初评人员和复核人员应具备必要的业务管理、财务分析、法律合规等能力和知识,掌握资产风险分类的工作机制、标准和方法。保险公司应通过定期培训和后续管理措施保证风险分类的质量。

  第二十四条 保险公司应强化信息系统保障,维护风险分类功能安全稳定运行,确保能及时有效调取资产相关信息。

  第二十五条 保险公司进行资产风险分类的频率应不低于每半年一次。当出现影响资产质量的重大不利因素时,应及时调整风险分类结果。

  第二十六条 保险公司将不良资产上调至正常类或关注类,资产应至少连续六个月符合相应资产分类标准,并履行风险分类审批程序。

  第二十七条 保险公司应加强对资产风险的监测、分析、预警以及分类结果的应用,重点关注不良资产、频繁下调分类的资产,以及公允价值长期低于账面价值的长期股权投资等资产,动态监测风险变动趋势,深入分析风险成因,充足计提资产减值准备,及时采取风险防范及处置措施。

  保险公司按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)要求,对固定收益类资产计提信用风险损失准备的,应加强预期信用损失法管理,完善预期信用损失法实施模型,及时充足计提信用风险损失准备。

  第二十八条 保险公司应加强档案管理,确保风险分类资料信息准确、连续和完整。

  第二十九条 保险公司进行资产风险分类,不得出于粉饰财务报表、提升绩效等考虑随意调整资产风险分类结果,不得瞒报、漏报、故意迟报不良资产,不得将资产风险分类结果用于不正当竞争、误导金融消费者等非法或不当目的。

  第三十条 保险公司应将资产风险分类制度、程序和执行情况纳入保险资金运用内部控制审计。对于会计师事务所出具不实审计报告的,国家金融监督管理总局或其派出机构可视情况采取责令保险公司更换会计师事务所、不接受审计报告和行业通报等措施,情节严重的,可向相关部门移送线索材料,由主管部门依法给予行政处罚。

  第三十一条 保险公司可以根据实际情况完善分类制度,细化分类方法,但不得低于本办法提出的标准和要求,且与本办法的风险分类方法具有明确的对应和转换关系。

  第六章 监督管理

  第三十二条 国家金融监督管理总局或其派出机构通过非现场监管、现场检查和现场调查等方式,对保险公司资产风险分类实施持续监管。

  第三十三条 保险公司应按规定向保险资产负债管理监管信息系统定期报送资产风险分类情况,包括以账面余额为基础计量的风险分类结果、不良资产的成因分析和风险处置措施等信息。

  第三十四条 国家金融监督管理总局或其派出机构将保险公司资产风险分类管理及结果纳入监管评价体系和偿付能力监管体系,审慎评估保险资产质量和风险,实施差异化监管。

  第三十五条 保险公司违反资产风险分类监管要求的,国家金融监督管理总局或其派出机构可以采取以下措施:

  (一)与保险公司董事会、高级管理层进行审慎性会谈;

  (二)印发监管意见书,内容包括保险公司资产风险分类管理存在的问题、限期整改意见和拟采取的纠正措施等;

  (三)要求保险公司加强资产风险分类管理,制订切实可行的整改计划,并报监管机构备案;

  (四)责令保险公司采取有效措施缓释资产风险。

  第三十六条 保险公司违反本办法规定的,国家金融监督管理总局或其派出机构除采取本办法第三十五条规定的监管措施外,可依据《中华人民共和国保险法》等法律法规采取监管措施或实施行政处罚。

  第七章 附则

  第三十七条 对于优先股、永续债等,按照发行人对其债务工具或权益工具的分类,相应确认为固定收益类资产或权益类资产进行风险分类。

  对于含有符合规定的保证条款的股权投资计划、私募股权投资基金等,按照固定收益类资产进行风险分类。

  第三十八条 保险公司在资产风险分类过程中,应提升预计损失率计算的科学性,全面、真实、准确地反映资产质量和风险程度。

  本办法所称预计损失率=(投资成本-已回收金额-预计可收回金额)/投资成本*100%。

  投资成本为资产初始购置成本(含购买费用)。

  已收回金额为资产存续期间收到的本金、利息以及分红收益等。

  预计可收回金额原则上应以公允市场价格为基础确定。资产不存在活跃市场的,可将资产最近一次融资价值或第三方评估机构评估价值作为预计可收回金额,不满足上述条件的,可采用市场法、收益法、成本法等估值技术确定预计可收回金额。对于净值化管理金融产品,原则上以产品管理人提供的产品净值或估值作为预计可收回金额,风险情形下净值或估值与实际情况存在较大差异的,可聘请外部专业机构开展估值。

  第三十九条 本办法所称经营状况是指法人或非法人组织所处经济贸易环境,行业发展现状及前景,行业政策法规变化情况,企业财务状况、盈利情况、流动性水平等情况。

  本办法所称信用状况是指法人或非法人组织的声誉情况、外部信用评级、保险公司对其内部信用评级、征信记录、债务偿还意愿和记录、重大诉讼情况、对外担保情况、债务违约情况、债务重组情况等。

  本办法所称合规情况是指法人或非法人组织存在违法违规行为的情况以及被采取监管措施、纪律处分、自律惩戒或受到行政处罚、刑事处罚等情况。

  本办法所称已发生信用减值是指根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(财会[2017]7号)第四十条或保险公司的会计政策,因债务人信用状况恶化导致的资产估值向下调整。

  本办法所称重组资产是指因债务人发生财务困难,为促使债务人偿还债务,债权人对债务合同作出有利于债务人调整的金融资产,或对债务人现有债务提供再融资,包括借新还旧、新增债务融资等。

  本办法所称逾期天数自合同约定之日起计算,合同约定宽限期的,可以宽限期届满之日起计算。

  本办法所称“以内”“以上”均含本数,“超过”“不足”不含本数。

  第四十条 本办法由国家金融监督管理总局负责解释。

  第四十一条 本办法自2025年7月1日起施行。《中国保监会关于试行〈保险资产风险五级分类指引〉的通知》(保监发[2014]82号)同时废止。


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  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

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  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

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  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

  邮箱:wangyixiao@anlilaw.com