今天在飞机上，突然看到一则新闻，“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长，最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发，标题都是严征管。然而，一句话新闻的可怕之处就是，非专业人士并不能准确解读背后的含义，也无法确定，这是个案信息还是普遍趋势，是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此，仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定，尽管追征期和追溯期并不相同。

　　关于“追征期”

　　“追征期”是征管法上的概念，指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定，具有很强的时间性要求，因为，人们的行为随着时间的推移，意义会改变，而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此，各种法律都会规定一个“追诉时效”（这与新闻中的“追溯期”不是一个概念，因为上面的新闻表达的不是这个意思），即便是刑法，也对犯罪行为规定了追诉时效，这并不是放纵犯罪，而是现实的秩序需要，因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年，刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚，那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此，刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的，在民事法律上，也有诉讼时效，因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

　　需要说明的是，在税收程序法理论层面，“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认，它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念（同样的，核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思）；后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后，法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”，实为这两个期间的混合体，在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度，目前尚不明朗，本文后续对“追征期”的讨论，暂以现行法为限。

　　现行法层面，我国的税法和其他国家的税法一样，都明确规定了追征期，我们在这里就不作具体条文的引述了，一般理解，税法的追征期是这样规定的：1）因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年；2）如果认定偷税，则追征期为无限期追征；3）反避税的追征期一般为10年；4）其他情形一般的追征期认为是5年。原则上，税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求，也就是说，理论上，追溯期不能超过追征期。

　　这个一般理解在实践中的确有不少的争议，例如，偷税可以无限期追征，而虽然认定偷税的条件比较复杂，不申报也不必然等于就属于偷税，但是不少税务机关认为，纳税人有纳税义务而不做申报，无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的，对此，即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围，但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款（“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人，发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税）。另有税务机关从文字解读上认为，其实除了计算错误以外，所有少缴的税款都可以无限期追征，虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1：《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见：“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”】冲突，但是仍然也有法院支持这一观点。

　　再例如，对于追征期的计算，起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议，有税务机关认为，只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提，不说法律的争议，在理论上，偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长，其实并不合适，真的无限期追征事实上无法实现，而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上，除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外，所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

　　关于“追溯期”

　　然后我们回来看这则新闻，新闻本身用了“追溯期”，这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义，应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”，也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之，如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得，纳税人未行使追征期抗辩，而是据此自查并补缴了2017年度的税款，税务机关的这一提示（并非追征税款的行政法律行为）和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

　　事实上，此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理，税务机关自我限缩了追征，采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中，每个个案不同，不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动，或者也许在个案中也有理由。因此，个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

　　个人理解，2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限，是信息交换的源起之年，也是税务机关掌握信息的开始，这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

　　然而，如果不做专业的分析，这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧，纳税人对税法的理解可能出现误差，觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度，不是说2017年的境外所得不能征收，因为即使适用老的个人所得税法，征税在法律上在当时也有法律依据。然而，那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说，从现实的角度，做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决，就比如如果追征，必然产生滞纳金，滞纳金应否缴纳?而在现行税法下，2017年的税款滞纳金必然超过本金，超过的部分应否征收?

　　所以，作为税法从业的律师，还是有必要做个澄清，上述的追溯期应该只是个案下的个别处理，不能理解为普遍的态度和想法，也不会改变法律对追征期的规定。

　　最后，税收合规是每个纳税人的责任，追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护，同样的，在税收法治的概念之下，对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

　　叶永青  合伙人

　　北京安理（上海）律师事务所

　　邮箱：yeyongqing@anlilaw.com

　　王一骁  合伙人

　　北京安理（上海）律师事务所

　　邮箱：wangyixiao@anlilaw.com

　　2026年1月1日起施行的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)(以下简称：国家税务总局公告2026年第2号)，与增值税法实施前的相关政策对比，变化显著。

　　增值税法实施前的相关政策主要指：《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)(已由国家税务总局令第62号废止)、《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2018年第6号)(已同步废止)、《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕40号)(已同步废止)。

　　一、销售额追溯确认

　　现行要求：纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额。

　　前期要求：“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月(或当季)的销售额，不计入税款所属期销售额。

　　如被追溯计算超过小规模纳税人销售额标准的，已按小规模纳税人申报增值税的，纳税人应按一般纳税人逐期更正申报。虽允许逐期补充勾选及补充取得增值税扣税凭证，但实务中一般难以完全补充取得扣税凭证，或从小规模纳税人购进的，会存在较大的进销税率差。

　　二、销售额逐月拆分确认

　　现行要求：(破季确认)如按季申报的批发零售业小规模纳税人，2026年前三季度销售额合计400万元，2026年10月销售额为20万元，2026年11月销售额为100万元，2026年12月销售额为10万元，年应征增值税销售额在2026年11月超过规定标准，应在2026年12月申报期内办理一般纳税人登记，一般纳税人生效之日为2026年11月1日。

　　(破季申报)应在2026年12月申报期内办理2026年11月税款所属期的一般纳税人申报，在2027年1月申报期内办理2026年10月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

　　前期要求：不需拆分。按季申报的小规模纳税人，以连续四个季度的累计应征增值税销售额计算确认。

       三、2026年之前销售额追溯

       如，2026年6月1日，稽查查补某小规模纳税人2025年2月销售额300万元，该300万元应计入其2025年2月税款所属期的销售额。假设追溯后连续四个季度不超销售额标准的，300万元不再计入查补当期销售额；追溯后在2025年某个季度超过销售额标准的，一般纳税人生效之日统一为2026年1月1日。

　　四、办理登记的期限压缩

　　现行要求：主管税务机关发现纳税人不符合选择按照小规模纳税人纳税的，在发现之日起5个工作日内制作《税务事项通知书》；纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应自调整之日起10个工作日内；其他年应征增值税销售额超过规定标准的，应在超过规定标准的次月申报纳税期限内。

　　前期要求：纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)的所属申报期结束后15日内办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　现行规定中，调整销售额及其他超标的，税务机关可不再下发文书，纳税人须在规定期限自行办理登记及纳税申报。前期规定中，有15日纳税人自行办理、5日内税务机关制作文书、5日内通知办理，最长可达20日的缓冲期限，且从逾期次月起一般计税，一般计税缓冲期最长可达两个月。

　　五、一般纳税人生效之日限定为当期1日

　　现行要求：纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　前期要求：本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　六、取消一般纳税人辅导期管理

　　自2026年1月1日起，停止实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理。实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理的一般纳税人因增领增值税专用发票发生的预缴增值税有余额的，可用于抵减增值税税款或向主管税务机关申请退还。

       七、概念表述变化

       现行概念：“年应征增值税销售额是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。”

　　前期概念：“本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。”

　　国家税务总局公告2026年第2号中未提及免税销售额是否计入销售额，但按现行概念“年应征增值税销售额”的表述，应包括免税销售额和税务机关代开发票销售额，无需重复表述。

       八、意义何在？

　　国家税务总局公告2026年第2号第八条规定：“纳税人未按本公告第五条规定期限办理相关手续的，自规定期限结束后5个工作日起按一般纳税人管理，一般纳税人生效之日按本公告第六条规定确定。”

　　小规模纳税人标准和一般纳税人生效之日，这两项条件确定后，“纳税人未按本公告第五条规定期限办理相关手续的，自规定期限结束后5个工作日起按一般纳税人管理”意义何在？不论是否按规定期限办理登记，不都得自超过规定标准的当期1日确认为一般纳税人？这是本文件最值得思考的一点！解读中未举例，笔者尝试思考如下：

　　比如，2026年10月15日，税务机关下达文书查补调增某小规模纳税人2026年2月税款所属期销售额390万元，致使该纳税人至2026年度第一季度超过小规模纳税人销售额标准(该纳税人一季度：纳税申报应征增值税销售额210万元，账面销售元月90万元、2月70万元、3月50万元)，破季追溯确认2026年2月当期超过小规模纳税人标准。“应自调整之日起10个工作日内”办理相关手续，此处调整之日，假设是指税务机关下达查补文书之日(文件未明确)，规定10日期限结束后(2026年10月25日)纳税人仍未办理登记手续，“自规定期限结束后5个工作日起按一般纳税人管理”，即2026年10月30日起按一般纳税人管理。“一般纳税人生效之日按本公告第六条规定确定”，即虽然税务机关5个工作日暂时不处理，但追溯一般计税时点仍是2026年2月1日。晕了，还有更准确的理解嘛？也就是说，既然销售额追溯计算和生效之日固定后，第八条到底有何深意？就是晾5个工作日等着？

　　匆忙学习，态度诚恳，误解难免，如有不妥，请予指正，愿即删除！建议抓紧组织小规模纳税人的培训，有效降低政策执行中的难度和误解。

　　概览

　　为深入贯彻实施企业会计准则、解决相关实务问题并保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部于2025年12月发布《企业会计准则解释第19号》(下称《解释第19号》)，自2026年1月1日起施行。该解释对五类业务会计处理问题予以明确，有助于提升会计信息质量和会计信息的决策有用性。本文参考《企业会计准则解释第19号》、征求意见稿起草说明及相关准则，对相关业务的会计规定的要点和注意事项予以解读，以帮助各方学习和理解。

　　一、关于非同一控制下企业合并中补偿性资产的会计处理

　　该条规定主要解决相关会计处理不一的问题，同时与国际财务报告准则持续趋同。

　　要点1：合并财务报表要求补偿性资产与被补偿项目同步确认计量；

　　要点2：个别财务报表遵循或有事项准则，仅在“基本确定”可收回时确认，并冲减长期股权投资成本；

　　要点3：初始与后续计量需考虑合同限制及可收回性；

　　要点4：专设“补偿性资产”科目，按流动性在资产负债表相关项目中列示。

　　新旧衔接：对施行日已存在的补偿性资产按相关准则规定作为会计政策变更进行追溯调整；对于施行日前已经收回、出售或以其他方式丧失对补偿性资产权利的，不再进行追溯调整。

　　二、关于处置原通过同一控制下企业合并取得子公司时相关资本公积的会计处理

　　该条规定回应实务中相关问题，对现有准则相关要求进一步明确。

　　要点1：处置并丧失控制权时，原合并日形成的资本公积差额不得转入当期损益或留存收益；

　　要点2：适用于处置原通过同一控制下企业合并取得的子公司，且无论交易对手是否为关联方。

　　新旧衔接：首次执行本解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

　　三、关于采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认

　　该条规定与国际财务报告准则修订保持趋同，同时统一国内对电子支付系统结算的金融负债的终止确认时点的实务操作。

　　要点1：一般终止确认时点为“结算日”；

　　要点2：为适应电子支付，允许在严格满足条件下在结算日之前将其终止确认，须同时满足三个条件：

　　(1)企业没有实际能力撤回、停止或取消付款指令；

　　(2)企业没有实际能力支取因付款指令而将用于结算的现金；

　　(3)与电子支付系统相关的结算风险不重大。若选择该例外，必须一致用于同一电子支付系统的所有结算。

　　新旧衔接：应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。

　　四、关于金融资产合同现金流量特征的评估及相关披露

　　该条规定既是与相关国际财务报告准则保持趋同，也回应了国内包含ESG等或有挂钩条款的金融工具快速增长带来的合同现金流量测试实务分歧。

　　要点1：应聚焦于利息所补偿的风险或成本的性质(“基于什么获得补偿”)，而非补偿金额；

　　要点2：若与权益工具价值、商品价格、债务人的收入或利润挂钩，则不符合SPPI(仅为对本金和利息的支付)特征；

　　要点3：针对ESG(环境、社会和治理)等“或有特征”，首先判断是否与基本借贷风险直接相关(如随信用评级变动)；若不直接相关(如与碳减排目标挂钩)，则需评估在所有可能情景下，其现金流量与不含该特征的普通工具相比是否存在显著差异。无显著差异方可通过测试；

　　要点4：对受此类或有事项影响的金融工具，需按类别披露事项性质、现金流量可能变动范围及账面金额。

　　新旧衔接：首次执行本解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。

　　五、关于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具的披露

　　此条规定主要为简化披露，与国际财务报告准则保持持续趋同。

　　要点1：将最低披露要求明确为至少按类别披露，取代可能被理解为“按每项”披露的要求，减轻披露负担；

　　要点2：需披露报告期末公允价值及期内变动，并区分披露与期内终止确认投资和期末持有投资相关的变动额；

　　要点3：披露终止确认时累计其他综合收益转出的情况；

　　要点4：“按类别”披露为最低要求，企业可根据重要性原则对重要项目作进一步详细披露。

　　总之，《解释第19号》聚焦企业合并、合并财务报表、金融工具等复杂领域，通过填补空白、澄清争议、简化披露，解答了并购重组相关业务的会计规范需求，回应了全球范围内数字经济与绿色经济发展的新形势下的新问题。实施过程中可联系相关准则，系统研判出台背景及相关细节规定，助力顺利实施。

　　本文解读基于《企业会计准则解释第19号》(财会〔2025〕32号)官方正文、征求意见稿起草说明及相关准则，仅供参考，具体会计处理请以财政部正式文件为准。

       作者简介

　　李琳教授，硕士研究生导师，上海财经大学管理学博士，财政部第四届和第五届企业会计准则咨询委员会委员，财政部国际化高端会计人才，入选财政部对外财经人才库和联合国审计人才库。

　　主要研究方向：企业会计准则与国际财务报告会计准则，数据资产、数字货币与数字资产，企业可持续披露准则与国际财务报告可持续准则、绿色低碳会计与ESG、宏观政策的微观财务效应、风险管理与内部控制等。

　　(供稿：上海国家会计学院 教研部)

　　千呼万唤，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称实施条例)全文终于在2025年12月30日公布。回顾增值税法立法，一年前的12月，十四届全国人大常委会第十三次会议审议通过了《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)，自2026年1月1日起施行，同时废止1993年开始施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)，2025年8月11日至9月10日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)向社会公开征求意见。

　　如今增值税法和实施条例都已正式实施，但徒法不足以自行，后续还会有大量配套政策和征管操作政策陆续发布，笔者团队一直关注增值税法立法进程，建议广大增值税纳税人应提前学习和准备，以更好适应新法实施。以下重点分析增值税法和实施条例与老政策的重大差异之处。

　　一、一般纳税人生效时间重大变化

　　这个重大变化在征求意见稿公开时笔者团队曾做过重点提示，但并未引起较大关注，而2026年新法实施当天，国税总局发布的2026年第2号公告就涉及此问题，足见其重要性和紧迫性。作为为数不多已发布的配套政策，在此我们也作重点解读和提示。

　　实施条例第36条规定，除本条例另有规定外，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。

　　2026年1月1日起发布并施行的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)则进一步明确，除本公告第十一条规定外，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　对比老规定，刚被国家税务总局令第62号废止的《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第九条规定，纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　因此，新老规定的重大差异在于，实施条例将一般纳税人生效之日从纳税人办理登记的当月1日或者次月1日起，改为超过小规模纳税人标准的当期1日。这一差异将重点影响以下两类纳税人：

　　一是正常经营但年应征增值税销售额超过规定标准的纳税人，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人F，2026年前三季度销售额合计400万元，2026年10月销售额为20万元，2026年11月销售额为100万元，2026年12月销售额为10万元，年应征增值税销售额在2026年11月超过规定标准。根据规定，F应在2026年12月申报期内办理一般纳税人登记，F一般纳税人生效之日为2026年11月1日。F应在2026年12月申报期内办理2026年11月税款所属期的一般纳税人申报，在2027年1月申报期内办理2026年10月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

　　另一种比较典型的情况是上市公司持股平台减持股票。假设按季申报小规模纳税人B持有上市公司股票，此前一直未减持，2025年12月一次性取得股票转让销售额1亿元，如按当时的增值税一般纳税人登记管理办法，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，B可以在2025年四季度小规模纳税人增值税申报表中一次性填报减持收入，且可以按小规模纳税人适用征收率减按1%计算缴纳增值税。但如减持时间在2026年1月，则B应当自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，即1亿元需按转让金融商品一般纳税人适用税率6%计算缴纳增值税，税款差异极大。

　　因此，新增值税法施行后，有类似情况的小规模纳税人需提早安排和测算，特别是税率差异较大(比如小规模纳税人按1%，而一般纳税人按13%)的纳税人需格外重视，尽量在超过小规模纳税人标准的当期取得增值税扣税凭证，如未及时取得增值税扣税凭证的，可向上游销售方补充索取增值税扣税凭证。

　　二是纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人H，2027年7月16日自行更正2026年四季度申报表，增加销售额300万元，纳税义务发生时间为2026年10月，重新计算后，H在2026年10月年应征增值税销售额超过规定标准，一般纳税人生效之日为2026年10月1日。H应自2027年7月16日起10个工作日内追溯登记为一般纳税人，自2026年10月税款所属期起按月办理一般纳税人增值税申报。

　　2026年11月5日，税务机关稽查查补H在2025年一季度销售额600万元，重新计算后，H在2025年一季度年应征增值税销售额超过规定标准，应调整其一般纳税人生效之日为2026年1月1日。H应自2026年11月5日起10个工作日内追溯登记一般纳税人，2026年1月税款所属期至9月税款所属期已办理小规模纳税人增值税申报的，应按一般纳税人逐期更正申报。

　　以上案例说明对于发生在2026年1月1日前的自查或稽查调增销售额后如超过规定标准，一般纳税人生效之日并不是当期，而是2026年1月1日新法实施之日，如涉及补交增值税，也是以2026年1月1日区分，之前适用税率还是按小规模纳税人执行，2026年之后则按一般纳税人执行。

　　因此对存在少申报或故意隐瞒收入的小规模纳税人，以往被查后调增大额销售额还是按小规模纳税人减按1%征收率补缴增值税的情况在新法施行后期间将不复存在，更需要重视的是，追溯登记的一般纳税人，追溯登记期间已发生购进业务，往往都是未及时取得增值税扣税凭证的，即使后续向上游销售方补充索取增值税扣税凭证后，也只能在当期或以后期间认证抵扣，对于追溯登记期间需要缴纳增值税的情况，能否通过增值税留抵抵欠处理?

　　二、5%征收率取消

　　增值税法第11条明确，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。

　　旧规定下，一般纳税人销售不动产、出租不动产及土地、转让土地使用权、不动产融资租赁、劳务派遣服务及安全保护服务、人力资源外包服务、通行费、房地产企业销售自行开发的房地产老项目、房地产企业出租自行开发的房地产老项目等应税行为可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。该项政策是出于营改增时期的税制过渡需要，或考虑到部分行业较难取得进项税的特点而设计。增值税法及实施条例未再提及5%征收率。新法施行后原5%的征收率大概率不再保留，对于以往适用简易计税方法5%征收率的一般纳税人而言，以上情形后续是降为3%征收率执行，抑或是其他规定，还有待配套政策明确。

　　值得注意的是，去年底《财政部 税务总局关于个人销售住房增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第17号)明确，个人(不含个体工商户中的一般纳税人)将购买不足2年的住房对外销售的，按照3%的征收率全额缴纳增值税，征收率由原来的5%降为3%，这也是一个很好的导向。

　　三、明确购进贷款服务的利息支出对应进项税额暂不得从销项税额中抵扣

　　实施条例第21条明确：“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。”

　　以上规定与原增值税政策一致。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(以下简称36号文)明确，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。此外，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　和征求意见稿不同的是，实施条例增加了第二款，“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。”暂不得抵扣的说法以及执行效果评估的规定给以后相关进项税额可以抵扣留下了可能性。

　　2024年底增值税法公布后，其中第22条规定的不得抵扣进项税额的范围不包括贷款服务，因此不少业内人士认为法无禁止即自由，贷款利息等在增值税法施行后将可以作为进项抵扣，实施条例还是把这个猜测给彻底否定了。以上规定估计也说明了实施条例出台时考虑到了不同层面人士对此的不少建议，比如此前，福建省税务局在回复政协提案“探索将金融机构借贷利息纳入增值税进项税抵扣范围”时曾解释，目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑：一是如果借款利息纳入进项抵扣范围，实质上相当于降低了贷款利率，需要统筹评估国家金融货币政策影响。二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。(注1)

　　由于相关配套政策尚未公布，预计其他涉及贷款服务或资金拆借的增值税政策也会延续，比如符合规定的统借统还业务免增值税。从企业角度可延续现有应对方式，比如涉及大额贷款利息的企业，可考虑成立集团公司，适用集团内统借统还开具免税利息发票等方式进行资金管理，避免因利息进项税额不得抵扣造成的各环节重复计算增值税的问题，需注意的是统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　四、无偿提供服务不再按视同销售处理

　　增值税法第5条正列举规定，有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(二)单位和个体工商户无偿转让货物；(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　此外第19条还规定，发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。第28条规定，发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。

　　实施条例第40条规定，增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。

　　增值税法对视同应税交易做了大幅度精简，与原增值税规定相比：对于货物，自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费、无偿转让的情形属于视同应税交易。原货物视同销售的多个场景，如委托代销货物、销售代销货物、异地移送货物、货物用于投资或股东分配等，虽未明确列举但仍应作视同应税交易处理。

　　新规下最显著的变化在于无偿提供服务不再按视同销售处理。最典型的如无偿资金借贷、无偿租赁等。比如，根据《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，至2027年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。而不符合以上规定的单位间资金无偿借贷行为需作视同销售处理。比如《中国税务报》2025年09月12日发表的文章《向银行贷款5.2亿元后再借给4家企业且不收利息 这家企业如此“大方”为哪般?》就提到，A公司与C公司、D公司不属于同一集团，因此，其无偿向C公司、D公司借出款项，A公司需按照借款天数与当期利率标准确定应税收入，并计算缴纳增值税。

　　此外，根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)文件第七条的规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。但若是完全的免租使用，原政策一般是要做视同销售处理的。

　　五、明确服务、无形资产在境内消费的情形

　　增值税法关于境内发生应税交易的判断标准发生了重大变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。

　　实施条例第4条规定，增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

　　(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

　　(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　以上第一点基本延续了老政策，比如以下案例：

　　境外A公司到境内向境内B公司提供工程勘察勘探服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在中国境内发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让A公司在境内的连锁经营权，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境内使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　另外，以下情形属于未完全在境外，也属于在境内销售。

　　境外A公司与境内B公司签订咨询合同并向B公司提供咨询服务，就B公司开拓境内、境外市场进行市场调研并提出合理化管理建议，该服务同时在境内和境外发生，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术同时用于B公司境内和境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　第二点为实施条例新增，但如何判断与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，估计后续会产生较大争议，建议官方后续能以案例形式加以解读。

　　另外，与在境内消费的情形相对应的还有完全在境外消费的情形。36号文附件4规定，完全在境外消费，是指：(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　比如以下情形属于完全在境外：境内个人在出境旅游时的餐饮、住宿服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在中国境外发生的服务，不属于在境内销售服务；境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，为境外单位或者个人向境内单位或者个人出租的完全在中国境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术仅用于B公司境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产，不属于在境内销售无形资产。(注2) 

六、明确一项应税交易涉及多个税率、征收率时的税率、征收率适用规则

增值税法第13条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

　　实施条例第10条规定，增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：(一)包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　以上混合销售规定和目前政策差异较大，财税〔2016〕36 号规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　原规定对混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，这两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。(注3)

　　实际操作中，如果是服务与服务、货物与货物等业务组合能否认定混合销售存在较大争议。比如部分地方回复，房地产开发企业销售住房赠送装修、家电，作为房地产开发企业的一种营销模式，其主要目的为销售住房。购房者统一支付对价，可参照混合销售的原则，按销售不动产适用税率申报缴纳增值税。也有部分观点认为，卖房送家电不符合混合销售要求即涉及服务又涉及货物，应视同销售家电征收增值税。

　　如按增值税法和实施条例的规定，判断卖房送家电是否属于混合销售就没有争议了，该业务同时符合实施条例两个条件，一是该应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务，即卖房销售不动产9%增值税税率和销售家电13%税率，二是业务之间具有明显的主附关系，应按应税交易的主要业务即销售不动产适用9%税率。

　　根据以上规则，卖房送精装修服务、卖房送物业服务是否属于混合销售抑或是需单独视同销售也更容易判断，而不需纠结于是否属于货物和劳务的组合。

　　此外，增值税法实施后还有大量政策规定需清理统一，比如某些符合混合销售规定但不适用混合销售的例外情形：

　　一类主要针对活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条的规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于财税〔2016〕36 号文第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　另一类针对销售机器设备，根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)的规定，一般纳税人销售机器设备(含电梯)，同时提供安装服务，区分机器设备是自产和外购适用政策。销售自产的，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。销售外购的，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，未分别核算的，适用混合销售一般规定。

　　七、明确不得抵扣非应税交易对应的进项税额不得从销项税额中抵扣

　　增值税法第6条规定，有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税：

　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；(二)收取行政事业性收费、政府性基金；(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿；(四)取得存款利息收入。

　　实施条例第22条明确：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　而原增值税政策并未规定用于非应税交易的进项税额不得抵扣，不征税销售额对应的进项税额可以抵扣。新法施行后估计会产生较多争议的问题是，增值税法第6条正列举的四种情形外的其他情形如何判断是否属于不得抵扣非应税交易?比如，例如股息红利、不征收增值税的政府补贴、投融资款、收取未履行合同的违约金、无应税交易的赔偿款、取得的保险赔款等。

　　比如，现在很多PPP项目，施工时产生巨额进项税额，企业有大量的留抵退税需求，目前规定并没有不予退税或不能后续抵扣，而这类企业主要收入是从政府取得的，大多属于不征增值税收入即非应税交易，后续这块对应的进项税额将不得抵扣或申请留抵退税。

　　此外，原增值税政策规定，在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。

　　比如，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于36号文第十四条规定的视同销售服务。

　　比如此前网络上有过争论的问题，公司车辆全损后拿到保险赔偿款再次购车，是否属于不得抵扣非应税交易?其对应的进项税额能否抵扣?

　　增值税法实施后，以上情形是否属于非应税交易?其对应进项税额是否还可以从销项税额中抵扣?或者申请留抵退税?这一块有可能会产生大量涉税争议。后续配套政策估计会对非应税交易具体概念和范围再细化和明确。

　　八、明确无法划分不得抵扣的进项税额需按全年汇总清算

　　实施条例进一步明确购进货物、服务对应进项税额的抵扣规则。第23条规定，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　36号文就已经引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调整(注4)。但实际执行中并没有年度清算的操作细则和申报表支持，很多纳税人处理类似问题时每月申报不做调整，而是到年底再统一转出，虽然操作上更简便了，但其实存在税务风险，被查后有可能补交税收滞纳金。

　　实施条例规定次年1月纳税申报期内进行全年汇总清算的制度，避免了按月逐期计算的销项和进项不平衡情况，比如某月简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占当期全部销售额比例很高，同时当期无法划分的全部进项税额也很大时，计算不得抵扣的进项税额也很大，但按年度来看简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占比要低很多，则对纳税人而言计算不得抵扣的进项税额会更多，反之亦然，该制度更能贴近纳税人经营实际，达到税收公平。

　　不过如果纳税人存在销项和进项跨年度的不平衡，涉及金额较大时也会产生新的不平衡问题，这块估计制度上很难再做考虑，纳税人也需要统筹考虑。

　　九、明确长期资产、五类不允许抵扣项目的概念及对应进项税额的抵扣规则

　　实施条例第26条提出“长期资产”的概念，将固定资产、无形资产或者不动产统称为长期资产，还将简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费统称为五类不允许抵扣项目，并明确取得的长期资产对应的进项税额抵扣规则。既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：

　　(一)原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；

　　(二)原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　对比老政策，首先，以前只有四类不允许抵扣项目，实施条例新增了不得抵扣非应税交易，如前文所述，对于不得抵扣非应税交易具体概念和范围建议再细化和明确。

　　其次，老政策下长期资产对应进项税额不得抵扣，仅指专用于四类不允许抵扣项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产，也就是说除此以外的长期资产的进项税额可以全额抵扣，实施条例对混合用途单项长期资产新增了500万元的原值标准。即企业如果采购混合用途的原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间逐年调整。

　　第三，实施条例用“取得”长期资产替代36号文的“购进”，包括了租入的情形，因此租入长期资产也要遵循以上进项税额的抵扣规则。

　　十、转售餐饮、娱乐、居民日常服务符合条件允许抵扣进项税额

　　增值税法第22条规定，纳税人“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额” 不得从其销项税额中抵扣。

　　36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第27条第6项规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”

　　新老规定相比较可以推论，纳税人购进并不是直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额可以从其销项税额中抵扣。比较典型的情况就是转售餐饮、娱乐、居民日常服务。比如2025年某个稽查局税务行政处罚决定书中披露，被查企业申辩，关于购进餐饮服务，企业属于价值链的中间环节，并非餐饮的最终消费者，购进的餐饮服务成本应当作为进项税额进行抵扣。而稽查局认为，关于购进餐饮服务，根据现行法律及政策规定，无论是否直接用于消费，购进餐饮服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，故企业将购进餐饮服务的进项税额从销项税额中抵扣的行为，造成了少缴增值税及附加税费，应认定为偷税，对企业陈述申辩意见不予采纳。新法施行后，以上案例中企业主要从事婚庆业务，如发生转售餐饮、娱乐、居民日常服务符合条件可允许抵扣进项税额。

　　十一、明确免征增值税的医疗机构不包括营利性美容医疗机构

　　老政策下，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。2027年12月 31日前，医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)，提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，可适用《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36 号)第一条第(七)项规定的免征增值税政策。因此医美机构作为医疗机构的一种，提供符合条件的医疗服务可以适用免征增值税优惠政策。

　　实施条例第27条规定，增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。与征求意见稿相比，增加了营利性的限制。对于目前能享受增值税免税政策的美容医疗机构，需注意增值税法施行后的政策风险。

　　十二、新增一般反避税条款

　　增值税法第20条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。实施条例第18条规定，纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：……

　　实施条例第53条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。

　　2025年3月的《税收征管法(修订征求意见稿)》也有类似规定，具体表述为“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”可以看出增值税法实施条例基本是照抄相关表述。但后续具体实施还要考验主管税务机关的政策适用和执法水平，毕竟相关表述太过笼统，自由裁量权也过大，基层税务机关如何更好执行还需配套政策解释。

　　总结

　　根据增值税法实施条例和后续配套政策的制定思路，一是将现行规定中行之有效的制度措施纳入，不新增纳税人负担。二是既坚持增值税法确立的基本税制要素和政策界限，又为实际操作预留空间，授权国务院财政、税务主管部门制定有关配套措施，同时明确重要配套措施应报国务院批准后施行。根据条例规定，以下内容将制定专门配套政策：

　　1、国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。(第2条)

　　2、一般纳税人实行登记制度，具体登记办法由国务院税务主管部门制定。(第6条，国家税务总局公告2026年第2号已发布《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》)

　　3、长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第25条)

　　4、自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第35条)

　　5、跨地级行政区(直辖市下辖县区)提供建筑服务。本条第一款规定的预缴税款的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第45条)

　　6、增值税出口退(免)税的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第51条)

　　7、税务总局将制定配套征管公告，进一步明确具体征管操作事项。

　　最后，建议广大纳税人后续在税务顾问和律师的协助下，持续关注政策动态和后续实施条例、相关配套政策的出台，调整和完善业务模式，并结合自身业务特点做好政策差异分析和业务、财务、税务等应对，在合规框架下适应政策变化。

　　尾注：

　　1、《国家税务总局福建省税务局关于省政协十三届二次会议第20241194号提案的答复》(闽税函〔2024〕171号)

　　2、《【涨知识】境内销售如何界定?完全在境外如何分辨?一文来了解》(上海税务公众号)https://mp.weixin.qq.com/s/y5PwpT-BUyGKtIWIOmSQDg

　　3、《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(货物和劳务税司)

　　4、《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(货物和劳务税司)

       作者简介

　　汪道平  上海兰迪律师事务所

　　wang@landinglawyer.com

2025年12月，在前期公开征求意见的基础上，财政部、生态环境部、外交部、国家发展改革委、工业和信息化部、商务部、中国人民银行、国务院国资委、金融监管总局等部委联合发布了《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(财会〔2025〕34号，以下简称“气候准则”)。

　　气候准则是我国可持续披露准则体系的首个具体准则，是继2024年11月财政部等九部委联合印发《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(财会〔2024〕17号，以下简称“基本准则”)后，我国可持续披露准则体系稳步推进的重要进展。

　　应对气候变化是可持续发展的关键议题。透明、可比、可靠的企业气候信息披露制度，强化了支持绿色低碳发展的标准供给，将引导企业践行绿色低碳发展，促进资金和资源优化配置，为“双碳”目标从国家宏观战略向企业微观行动转化提供关键的政策工具与制度基础设施，推动经济、社会和环境可持续发展。

　　准则实施方面，将与准则制定分开，沿用基本准则的实施安排，不采取“一刀切”的强制实施要求。现阶段气候准则定位为试行文件，在实施范围和实施要求作出规定之前，由企业自愿实施。后续将采取区分重点、试点先行、循序渐进、分步推进的策略，从上市公司向非上市公司扩展，从大型企业向中小企业扩展，从定性要求向定量要求扩展，从自愿披露向强制披露扩展。

气候准则概览

　　以基本准则为基础

　　基本准则是规范企业可持续信息披露的基本概念、原则、方法、目标和一般共性要求，统驭具体准则和应用指南的制定。气候准则在制定目的、披露目标、体例结构、相关术语概念及基本技术要求上与基本准则保持了高度一致，对于信息质量、重要性原则、一般披露要求和相关术语概念等不再重复规定。在披露框架设计上，气候准则采用了“治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标”这四大核心支柱，同时特别融入了对气候相关影响信息的披露要求，构建了“四支柱+影响”的中国特色披露框架。

　　坚持国际趋同与中国特色相结合

　　一方面，以我为主、体现中国特色，在气候相关影响信息的披露、温室气体排放核算依据、碳排放权交易对财务报表的影响、企业应对气候变化创新措施、增加国家自主贡献的情景假设等方面充分考虑我国相关法规制度和企业实际。另一方面，积极借鉴国际准则的有益经验，在气候相关风险和机遇信息的披露方面与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(“IFRS S2”)总体保持衔接，倡导企业走低碳绿色发展之路。

　　兼顾行业特点及应用需要

　　气候准则主要对各行业气候相关信息披露的通用共性要求作出规定，未对不同行业设置差异化条款。考虑到气候准则在不同行业应用存在诸多差异，电力、钢铁、煤炭、石油、化肥、铝、氢、水泥、汽车等行业应用指南的制定工作已着手开展，将在气候准则出台后适时发布，为不同行业应用气候准则提供指引，形成“基本准则+具体准则+行业应用指南”的全链条行业应用体系。

气候准则结构和主要内容

气候准则要点解读

　　气候相关风险、机遇

　　气候准则与IFRS S2趋同，要求披露重要的气候相关风险和机遇信息。为满足可持续信息基本使用者的信息需求，企业应当按照准则第二章至第五章的要求(即围绕治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四方面)，披露重要的气候相关风险和机遇的信息。

　　气候相关影响

　　为满足可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。企业披露的气候相关影响信息，如有按照要求在环境信息依法披露等渠道同时披露的，气候相关影响信息应当保持一致。

　　企业披露的气候相关影响信息不应掩盖或者模糊其披露的气候相关风险和机遇信息，两者应当可区分。

       德勤观察

　　关于信息使用者、基本使用者在基本准则中进行了定义：可持续信息使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和其他利益相关方，其中，投资者、债权人为可持续信息的基本使用者。气候相关风险、机遇信息主要是为满足信息基本使用者的信息需求，而为满足更广泛的可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。

　　与IFRS S2相比，气候准则终稿与此前的征求意见稿一致，引入了气候相关影响信息的披露要求，在征求意见稿要求气候相关影响信息不应掩盖或者模糊气候相关风险和机遇信息的基础上，终稿更进一步提出两者应当可区分。

       治理

　　对治理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致，要求治理层以及管理层相关的信息。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序。

　　- 披露要求

　　企业应当披露:

　　(一)负责监督气候相关风险和机遇的治理机构(包括董事会及其下设委员会或者其他类似机构)或者人员的情况：

　　· 职责

　　· 胜任能力

　　· 获悉气候风险和机遇的方式和频率

　　· 如何考虑气候相关风险和机遇

　　· 如何监督目标的设定并监控进展，是否以及如何将相关绩效指标纳入薪酬政策

　　(二)管理层在管理和监督气候相关风险和机遇所用的治理架构、控制措施和程序中的作用的信息：

　　· 特定岗位或部门被赋予的职责情况

　　· 管理层采用的控制措施和程序

      战略

　　对战略方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，但考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，包括其对企业的业务模式和价值链的当期和预期影响，以及其可合理预期影响企业发展前景的时间范围；

　　(二)气候相关风险和机遇如何影响企业的战略和决策，包括业务模式当期和预期的变化、当前和计划采取的减缓和适应措施、企业已有的气候转型计划、资源配置及进展情况；

　　(三)气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息；

　　(四)企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。

　　德勤建议关注要点：

　　· 财务影响

　　气候准则要求企业应当披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息：

　　(一)气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响；

　　(二)识别出的可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值存在重大调整风险的气候相关风险和机遇；

　　(三)基于管理气候相关风险和机遇的战略、制定的投资和处置计划，以及实施战略所计划的资金来源，说明短期、中期和长期财务状况、经营成果和现金流量的预期变化。

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　· 气候韧性分析

　　气候韧性分析和披露的目的是为使可持续信息基本使用者了解企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。对于气候韧性分析，气候准则要求企业考虑已识别的气候相关风险和机遇，使用气候相关情景分析进行评估，并披露下列信息：

　　(一)报告日气候韧性评估的内容

　　(二)进行气候相关情景分析时使用的输入值信息

　　(三)进行气候相关情景分析时运用的关键假设

　　(四)进行气候相关情景分析的报告期间

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　德勤观察

　　除上述财务影响、气候韧性分析等复杂程度较高、挑战较大的披露要求，我们也提示企业关注如下要求，这些要求从多个方面体现了我国气候信息披露要求与我国气候相关战略、政策和举措的关联。

　　第十四条，企业应当披露在生产经营过程中开展的有助于减缓和适应气候变化的创新措施和效果，以及为此支付的成本。

　　第十五条，企业发生碳排放权交易、购买绿色电力证书、开发温室气体自愿减排项目、出售和购买减排量、签订可再生能源合同等交易或者事项的，则应当披露报告期间与这些交易或者事项相关的资本化成本、费用化支出以及收益或者损失，并披露这些交易或者事项对企业下一年度报告期间相关财务报表的影响。

　　第十二条，关于气候相关风险和机遇对企业战略和决策影响应披露减缓和适应气候变化的措施，包括节能产品认证、碳标识认证等举措。该信息披露要求体现了与我国碳标识、碳标签等相关体系建设工作的关联。

　　第十七条，关于对气候情景分析输入值的披露，体现与最新气候变化国际协议和国家战略规划、国家自主贡献的关联。

　　风险和机遇管理

　　对风险和机遇管理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程(包括这些流程是否以及如何融入企业的整体风险管理流程)。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)识别、评估、排序和监控气候相关风险的流程和相关政策，包括方法、关键假设、输入值、参数等具体信息；

　　(二)用于识别、评估、排序和监控气候相关机遇的流程；

　　(三)用于识别、评估、排序和监控气候风险和机遇的流程在多大程度上以及如何融入企业的整体风险管理流程。

　　指标和目标

　　对指标和目标方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，同时考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效, 包括企业自身设定的目标的进展和国家法律法规、战略规划要求企业实现的目标的进展。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)与行业通用指标相关的信息；

　　· 温室气体排放

　　· 气候相关物理风险

　　· 气候相关转型风险

　　· 气候相关机遇

　　· 资本配置

　　· 内部碳定价

　　· 薪酬

　　(二)与特定业务模式、活动或者表明企业所处行业的其他共同特征相关的行业特定指标。企业在确定披露的行业特定指标时，应当充分考虑相关法律法规及政策的要求(如行业应用指南)，以及行业内其他企业的披露惯例。

　　(三)为监控实现战略目标的进展而设定的定量和定性气候目标，以及国家法律法规、战略规划要求其实现的气候目标，包括温室气体排放目标。

　　对每项目标提出了具体的披露要求，包括指标、目的、范围、时间、基准期间、阶段性目标、如何参考最新气候变化国际协议及其产生的国家或地区承诺；

　　如企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量，以实现温室气体净排放量目标的，应披露计划使用的减排量相关具体信息。

　　德勤建议关注要点：

　　· 温室气体排放

　　气候准则要求企业应当按照范围一、范围二和范围三温室气体排放，分类披露报告期内产生的温室气体绝对排放总量(以吨二氧化碳当量表示)。

　　范围一温室气体排放：指由企业拥有或者控制的排放源所产生的直接温室气体排放；

　　范围二温室气体排放：指企业所消耗的外购电力、蒸汽、供暖或者制冷产生的间接温室气体排放；

　　范围三温室气体排放：指企业价值链中发生的间接温室气体排放(不包括在范围二温室气体排放中)，包括上游和下游排放。如《温室气体核算体系：企业价值链(范围三)核算和报告标准》所述，包含十五类活动所产生的温室气体排放。

　　对于范围一和范围二温室气体排放量，企业应当分别披露合并企业(母公司和其子公司形成的企业集团)和其他被投资企业(包括联营企业、合营企业和未合并子公司)的排放量。

　　关于范围三温室气体排放总量，企业应当基于其价值链以及范围三温室气体排放的类别，确定并披露其范围三温室气体排放计量中所包含的类别。

　　范围三温室气体排放的计量包括直接计量和估计。气候准则对范围三的计量和估计提出了如下具体要求，并要求在同等情况下，优先使用直接计量。

· 融资排放

　　根据气候准则第三十四条、三十五条，企业可以将其范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内。企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。

　　· 对使用外购减排量的信息披露要求

　　气候准则第四十五条，对企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量的，提出了一系列具体披露要求，以使信息基本使用者了解企业使用的减排量的可信度和完整性。

　　相称性方法和缓释条款

　　气候准则在第三条中总结了相称性方法适用的内容，在部分披露内容上允许企业采用无须付出过度成本或努力即可获取的合理且有依据的信息，部分披露内容采用与自身技能、能力和资源相称的方法。

　　下列情况中，应当使用报告日合理且有依据的信息(该信息无须付出过度成本或者努力即可获得)：

　　(一)识别可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险、机遇，以及识别气候相关影响；

　　(二)编制气候相关风险或者机遇预期财务影响以及气候相关影响的信息；

　　(三)确定用于气候相关情景分析的适当方法、选择气候相关情景分析的输入值，以及就如何进行气候相关情景分析作出分析性选择；

　　(四)选择用于核算范围三温室气体排放的方法、输入值和假设；

　　(五)披露易受气候相关物理风险、转型风险影响的资产或者业务活动的金额和百分比，以及与气候相关机遇有关的资产或者业务活动的金额和百分比。

　　上述(二)和(三)中，企业还应当采用与其技能、能力和资源相称的方法。

　　此外，对于财务影响的定量信息、气候相关情景分析、范围三温室气体排放，气候准则提供了缓释条款，缓解企业面临的困难和挑战。

　　· 财务影响定量信息

　　对于财务影响定量信息，企业无法单独识别气候相关风险或者机遇的当期或者预期财务影响，或者估计这些财务影响所涉及的计量不确定性很可能导致产生的定量信息没有价值的，则无须提供有关当期或者预期财务影响的定量信息。企业不具备提供气候相关风险或者机遇定量信息的技能、能力或者资源的，则无须提供预期财务影响的定量信息，但企业应进行解释，并提供替代性信息。

　　· 气候情景分析

　　企业应当结合其面临的气候相关风险和机遇以及进行情景分析可用的技能、能力和资源，确定其使用的气候相关情景分析方法。企业目前不具备进行气候情景定量分析的技能、能力或者资源，但又面临较高的气候相关风险的，初期可以使用定性情景叙述等简单的方法进行气候相关情景分析，待具备相关的技能、能力或者资源后，则应当使用科学的定量方法进行气候相关情景分析。企业面临较高气候相关风险和机遇且具备必要的技能、能力和资源的，则应当使用科学的定量方法。

　　· 范围三温室气体排放

　　对于范围三温室气体排放，在极少数情况下，企业尽所有合理努力后仍然无法估计范围三温室气体排放的，应当披露其对范围三温室气体排放的管理方式。

　　气候相关信息内部审计与鉴证

　　气候准则在治理章节，明确提出鼓励企业利用内部审计部门、法律部门或者其他负有监督职责的部门对气候相关风险和机遇进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

气候准则终稿较征求意见稿的主要变化

　　温室气体核算标准

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要增加“在国家相关部门制定的企业碳排放核算标准发布以前，企业可以参照《温室气体核算体系》[1]进行核算”的要求。与征求意见稿相同，气候准则终稿要求企业应当依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放，并披露核算依据。在此基础上，气候准则终稿增加了“在国家相关部门尚未发布企业碳排放核算标准的领域，企业进行温室气体排放核算时，可以参照《温室气体核算体系》作为核算依据。”

　　融资排放

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要将融资排放的条款放到气候准则相关行业应用指南中规范。气候准则终稿中，保留了“企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。”的要求，删除了原征求意见稿中对三类业务融资排放的披露规范细则。

　　德勤观察

　　尽管气候准则终稿删除了原征求意见稿中资产管理、商业银行或者保险业务三类业务的披露细则，但我们相信，财政部等相关部门很可能会对此发布进一步的行业应用指南。而IFRS S2对此则有具体的披露要求。我们提示相关金融机构，充分关注融资排放的披露要求、较为公认的融资排放核算方法和所需数据，开展数据收集、管理能力建设。

　　温室气体排放具体披露要求的修订

　　国际准则方面，2025年12月，国际可持续准则理事会(ISSB)，正式发布了对IFRS S2在温室气体排放披露要求方面的针对性修订，共4项修订建议，其中包括：对于范围三类别15投资相关的碳排放，允许企业仅披露融资排放量，与衍生品以及投资银行业务、保险和再保险承保业务等金融活动相关的温室气体排放可不予披露。此外，修订还涉及在披露融资排放使用的行业分类标准、特定条件下豁免使用《温室气体核算体系》、使用的全球变暖潜力值[2]方面的要求。具体请见IFRS基金会网站[3]。

　　气候准则终稿对温室气体排放具体披露要求进行了一定调整，考虑了上述IFRS S2近期的修订，主要包括：

　　· 明确企业可以将范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内；

　　· 对于全球变暖潜力值，将原征求意见稿中的“应当根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”，修改为“企业应当使用国家相关部门要求的全球变暖潜力值，也可以参考根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”。

　　此外，关于范围二温室气体排放总量，在要求企业应当披露其基于位置的排放总量基础上，气候准则终稿增加了“企业也可以披露其基于市场的范围二温室气体排放总量”。

德勤的总结和建议

　　可持续的影响力正从资本市场拓展到市场经济，可持续创造价值的理念逐渐深入，利益相关方对企业可持续的关注度日渐提高。企业需要以动态视角、全局思维，找到可持续发展与经济增长的共赢之道。

　　我们建议企业立足自身业务、着眼价值链，深入评估气候和可持续发展因素对战略和业务模式的影响，并从战略和业务模式上采取应对措施，以信息披露准则为指引，构建兼具合规性与价值创造力的可持续发展路径。

　　我们建议企业参考如下行动计划

　　- 建立并完善可持续相关治理

　　确定可持续相关事项的治理机构，建立监督可持续相关事项的胜任能力，明确可持续治理机构的角色、责任、具体履职方式和原则。

　　- 将可持续融入企业战略与商业模式

　　将可持续融入公司战略，识别可持续相关风险和机遇，评估其对企业战略和商业模式的影响，制定应对可持续相关风险和机遇的战略，提升应对不确定性的能力。

　　- 制定可持续信息披露路线图

　　建立内外部利益相关方参与机制，对比披露要求，评估现状，明确差距，制定可持续披露路线图，并调配相应的资源，培养和储备可持续相关人才。

　　- 建立数据收集、管理与核查相关的内部控制以及必要的系统

　　深入了解可持续信息所需要的数据的类型、范围以及数据颗粒度等，建立必要的内部控制和信息系统，提高数据质量。

　　- 持续管理，不断提升信息披露能力

　　关注行业领先实践，不断完善可持续管理和信息披露质量，并保持与利益相关方沟通，持续提高可持续信息管理数字化水平，为可持续信息鉴证做准备。

　　注：

　　[1]指由世界资源研究所和世界可持续发展工商理事会(WRI/WBCSD)制定的《温室气体核算体系：企业核算和报告标准》(GHG Protocol)。

　　[2]全球变暖潜力值指每单位特定温室气体相对于每单位二氧化碳的辐射强度影响(对大气的危害程度)的系数。

　　[3]https://www.ifrs.org/news-and-events/news/2025/12/issb-issues-targeted-amendments-ifrs-s2/

　　可持续披露准则解读，敬请联络：

　　杨梁

　　德勤中国

　　专业技术合伙人、金融业专业实务主管合伙人

　　电话：+86 21 6141 2938

　　邮箱：caroyang@deloittecn.com.cn

　　牛楠楠

　　德勤中国

　　专业技术高级经理

　　电话：+86 10 8512 5019

　　邮箱：cniu@deloittecn.com.cn

　　可持续发展服务，敬请联络：

　　谈亮

　　德勤中国

　　可持续发展服务主管合伙人

　　电话：+86 21 6141 1572

　　邮箱：kutan@deloittecn.com.cn

　　胡建宇

　　德勤中国

　　可持续发展与新兴鉴证业务主管合伙人

　　电话：+86 10 8520 7138

　　邮箱：mhu@deloittecn.com.cn

　　为深入贯彻党的二十大和二十届历次全会精神，推动经济、社会和环境可持续发展，稳步构建我国可持续披露准则体系，规范企业可持续发展信息披露行为，财政部等九部门联合印发的《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(以下简称《气候准则(试行)》)于今日正式发布。

　　作为我国可持续信息披露体系建设的一项重要进展，《气候准则(试行)》在充分吸纳前期征求意见阶段行业反馈的基础上，首次为企业提供了系统化、标准化、可操作的气候相关信息披露指引，填补了我国该领域标准化规范的空白，引导我国企业气候相关信息披露迈入统一标准引领和规范落地的新阶段。

　　一、《气候准则(试行)》主要内容和特色

　　1、准则主要内容

　　本次发布的《气候准则(试行)》包含六章和附录，共设47条具体细则，以治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四大要素为核心，构建气候相关信息披露框架。

　　第一章 总则

　　包含4条细则，阐述了《气候准则(试行)》的制定意义和依据，明确企业气候相关信息披露目标和整体框架，并强调了企业在披露气候相关信息时，应当使用“无须付出过度成本或者努力即可获得”的合理且有依据的信息，并应“采用与其技能、能力和资源相称的方法”，以更灵活地适配不同规模企业的可持续信息披露能力，提高落地实操性。

　　第二章 治理

　　包含5条细则，明确治理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序;对需要披露的治理机构及人员信息，管理层在所采用的治理架构、控制措施和程序中的作用，治理信息整合披露等事项作出规定;鼓励企业利用内部审计部门等负有监督职责的部门进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

　　第三章 战略

　　包含11条细则，明确战略方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果;披露合理预期影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，及其对企业的战略和决策、当期和预期财务的影响，以及使用气候相关情景分析评估气候韧性等披露事项;该章节还包含了对碳排放权交易、购买绿色电力证书等事项的财务影响披露要求，为企业的实务操作提供更细致的指引。

　　第四章 风险和机遇管理

　　包含5条细则，明确风险和机遇管理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程;阐述了如何披露气候相关风险和机遇的管理流程及政策，并对其融入企业整体风险管理流程的程度和整合披露作出规定。

　　第五章 指标和目标

　　包含气候相关指标和气候相关目标两小节，共计21条细则，明确了指标和目标方面的披露目标旨在让可持续信息使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效及目标实现进展;规定了企业应当披露的行业通用指标、披露温室气体排放的价值链范围、使用的碳排放核算标准、核算温室气体排放的方法等信息;以及设定的定量和定性气候目标、设定和复核每项目标和监控目标进展的方法、气候目标实现情况的绩效信息、以及对行业特定指标适用性的考虑等。

　　第六章 附则

　　包含1条细则，明确了《气候准则(试行)》的解释权。

　　《气候准则(试行)》附录对气候相关风险、机遇、影响和范围一、二、三温室气体排放等多个专业术语进行了详细注解，帮助使用者更好地理解前述准则规定。

　　2、准则主要特色

　　统一气候相关信息披露标尺：

　　《气候准则(试行)》根据《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(以下简称《基本准则(试行)》)制定，在相关术语概念及基本要求上与《基本准则(试行)》保持一致，对于一般披露要求、信息质量、重要性等不再重复规定。在此基础上，该准则延续《基本准则(试行)》的核心精神，聚焦气候相关信息披露领域建立专项标准，将此前各行业、各市场分散的气候相关信息披露要求进行规范统一，提升不同市场主体气候相关信息披露的透明度与可比性，为可持续信息披露提供权威合规的行动指引。

　　兼具国际趋同与中国特色：

　　《气候准则(试行)》的制定兼顾国际接轨与本土适用，其在治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四要素披露框架上与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(IFRS S2)保持总体趋同，确保了可持续信息披露的国际可比性。同时，《气候准则(试行)》充分考虑了中国国情与行业实践，例如规定企业优先依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放;考虑碳排放权交易、购买绿色电力证书等市场机制对财务报表的影响等，紧密对接国内现行法规政策，体现了鲜明的中国特色。

　　提升规则的适配性和可操作性：

　　《气候准则(试行)》的制定充分考量了企业的实际披露能力与准则落地实施的可行性。在实施原则上，强调采用与企业技能、能力和资源相称的方法，使用无须付出过度成本或者努力即可获得的信息;在实施细节上，针对范围三温室气体排放、情景分析等披露难点提供了较为清晰的披露指引，帮助企业理解并逐步构建相关披露能力;在实施安排上，与《基本准则(试行)》保持同步，明确在实施范围及实施要求作出规定之前，由企业自愿实施，为各类企业(特别是中小型企业)留出了宝贵的准备期和学习期。这些举措增强了企业气候相关信息披露的适配性和可操作性，避免给企业带来过重的合规成本负担，确保准则落地实施的有效性。

　　二、政策的主要影响

　　《气候准则(试行)》的出台具有多层面的重要意义，是我国深化可持续治理、践行绿色发展的关键举措。

　　1、响应国家“双碳”目标 引导绿色发展

　　《气候准则(试行)》是服务国家“双碳”战略目标的重要支撑，其将宏观的国家减排承诺，转化为对企业气候治理、战略规划、风险和机遇管理、绩效指标的规范性披露要求，使“双碳”进程变得可测量、可报告、可核查。不仅有助于引导资本与生产要素向低碳领域有序配置，也可以通过企业的透明披露，向社会传递明确的绿色转型信号，塑造社会责任价值观，提升公众对气候议题的科学认知，形成全社会共同推进绿色发展的良性互动。

　　2、接轨国际 提升企业的国际市场竞争力

　　在全球可持续信息披露趋同的背景下，中国企业日益深入参与国际经贸合作与资本市场竞争，《气候准则(试行)》的出台，既科学借鉴国际前沿的可持续信息披露主流框架，又紧密立足于我国经济发展阶段与产业发展实际，这种制度设计在保障我国企业气候相关信息披露的实操性和适配性的同时，有效增强了我国企业气候相关信息披露与国际投资者、评级机构及监管要求的互认度，有助于降低中国企业在跨境融资、贸易合作中的合规成本与信息壁垒。与此同时，《气候准则(试行)》的落地实施也提升了我国在全球气候治理与绿色金融标准制定中的话语权与影响力，为中国企业参与国际市场竞争提供了坚实支撑。

　　3、助力构建统一、规范的气候治理监督体系

　　《气候准则(试行)》的出台衔接《基本准则(试行)》，填补了国内统一、权威的气候相关信息披露标准的空白，为建立层次清晰、衔接有序的可持续信息披露体系奠定基础。该准则明确了披露的核心目标和主要内容，兼具适配企业实际能力的实操性与渐进性，增强了不同企业、行业间气候相关信息的可比性与可靠性。该项统一标准的建立，为监管机构提供了标准化、清晰化的执法依据，有助于构建规范化的气候治理监管体系，提升监管效能。与此同时，投资者、债权人等市场参与主体也能够基于更充分、高质量的气候相关信息进行理性决策，从而发挥市场的监督机制，完善绿色金融市场生态。

　　4、引领企业绿色转型 开拓增长新机遇

　　《气候准则(试行)》的出台，推动企业将气候因素全面纳入公司治理、战略规划与风险管理全流程。一方面要求企业治理层与管理层提升对气候相关风险与机遇的理解、识别、评估与管理能力;另一方面推动企业搭建系统规范的气候相关信息管理与配套内部控制体系。这一转型过程不仅增强了企业对气候相关变化、发展和不确定性的战略韧性和运营韧性，也引导企业主动识别低碳技术、绿色产品与服务带来的新增长机遇，助力企业获取绿色金融资源支持、优化供应链管理，进而在整个价值链上构建面向未来的绿色竞争优势。

　　三、企业的应对行动

　　如前文所述，《气候准则(试行)》的出台虽为企业气候相关信息披露带来合规层面的挑战，但如果企业能将准则要求融入并适配自身的治理、战略及风险管理全流程，不仅能高质量、高效率地完成合规披露，更能在绿色低碳转型浪潮中提前识别并应对潜在风险、精准把握新的增长机遇，实现合规成本向长期竞争优势的转化。因此，企业可结合准则具体要求及所在行业的可持续发展战略，从多维度着手，积极应对政策落地带来的机遇与挑战。

　　1、将气候因素纳入公司治理、战略与风险管理体系

　　企业需将气候因素系统性地整合至企业整体治理架构、战略规划和风险管理流程，将其融入业务管理与日常运营，从整体层面提升对气候议题的重视程度，引导内部共识与行动方向的一致性。

　　例如，从治理和管理维度，在董事会层面明确对气候相关风险与机遇的治理机构(如“可持续发展委员会”)和监督职责;在管理层面组建跨部门常设工作组(如“气候相关信息披露工作组”)，统筹协调财务、战略、运营及投资者关系等部门，确保气候议题获得持续的资源投入与推进，并将其从单纯的社会责任项目转变为影响管理层绩效考核的重要事项之一。

　　从风险管理维度，建立贯穿业务全流程的气候相关风险和机遇的识别、评估与管理机制，设置关键环节控制，确保相关制度有效执行。与此同时，将风险评估结果作为业务决策导向，例如在投资决策中考虑低碳成本、在供应链管理中评估供应商气候韧性、在研发计划中侧重绿色创新等，系统性增强企业对气候风险的应对能力与战略主动性。

　　2、搭建系统规范的气候数据管理与配套内部控制体系

　　高质量气候相关信息披露的基础在于获取具备可靠性、可比性、连续性和相关性的气候数据与信息，这也是部分企业在披露实践中可能面临的难点之一。

　　对此，企业可以着手搭建气候数据信息收集、管理、分析和汇报的全流程体系。例如，整合采购、生产、物流等业务流程，建立覆盖企业所需价值链范围的温室气体排放数据收集与管理系统。与此同时，建立配套政策与内部控制，明确气候相关数据信息的责任部门，制定数据质量管理政策，明确数据监测、记录、验证、报告的标准化流程，并完整留存控制文档与证据链，为内部核查和外部鉴证提供充分依据。

　　3、精细化核算气候相关风险和机遇的财务影响

　　鉴于《气候准则(试行)》要求企业披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响。企业需培养和提升对可持续信息披露事项的精细化财务核算能力，以按照披露需求，恰当量化气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响，有效识别可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值产生重大调整风险的气候相关风险和机遇等。

　　为此，企业需明确气候相关财务影响核算的责任主体，划定与气候相关财务影响核算的具体范畴。同时，通过完善流程设计与内控措施，防范重要财务信息错报或漏报。此外，还可以通过将部分气候相关信息转化为可落地的财务指标预测，为企业可持续发展战略的动态调整提供决策依据。

　　综上，《气候准则(试行)》的出台，标志着我国将逐步构建起完善的气候相关信息披露体系，既为引导企业绿色转型、实现高质量发展提供明确指引，也为经济、社会与环境的协同可持续发展注入新动力。

　　来源：

　　天职国际会计师事务所

　　可持续发展研究与服务中心

　　作者：

　　李颜华

　　免责声明：

　　本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、审计、税务、法律或其他专业意见，更不可用于任何商业用途。阅读者应区分具体情形，合理运用执业判断进行分析。本所及相关编写人员不对依据本资料采取或不采取行动的任何损失承担责任。

《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号，以下简称“国税15号文”)作为国家规范平台经济税收征管的重要法律法规，不仅通过数据透明化落实税收应收尽收原则，更有助于及时发现平台“内卷式”竞争、虚假“刷单”骗取流量等不当经营行为，是跨境电商从野蛮生长迈向规范提质的必然趋势。该政策落地实施以来，税务部门依托大数据监管体系归集的涉税信息与跨境电商企业申报的收入之间的差异，已成为行业合规痛点。

　　近期，多地跨境电商企业陆续收到税务机关出具的《税收风险提示函》，被要求就涉税事项开展自查。跨境电商出口业务需同步对接海关、税务、外汇等多部门监管规则，且业务模式特殊、政策适用复杂，从实务反馈来看，不少企业在自查与问题整改中面临诸多实操困惑。基于此，本文结合实务中跨境电商企业常见的税务风险与当下热议的9810模式进行讨论，为跨境电商企业合规发展提供参考。

　　01平台涉税信息报送制度

　　近年来，我国平台经济迅速发展，在优化资源配置、推动产业升级、拓展市场空间等方面发挥了积极作用。为适应平台经济发展新形势，强化税收征管效能，2024年12月20日，国家税务总局会同国家市场监管总局研究起草《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》并公开征求意见。经广泛吸纳各方建议并修改完善，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号，以下简称“《规定》”)于2025年6月20日正式实施，明确要求互联网平台企业向税务机关报送平台内经营者和从业人员的身份信息、收入信息等涉税数据。

　　为进一步细化《规定》执行标准，国家税务总局于2025年6月26日发布国税15号文，对报送主体、报送内容、报送方式及时限作出具体要求。《规定》以及国税15号文确立了互联网平台对平台内经营者和从业人员收入和交易订单数量双维度的报送机制，其核心目的在于规范平台企业涉税信息报送行为，提升税收服务与管理效能，保护纳税人合法权益，营造公平统一的税收环境，推动平台经济在法治轨道上实现规范健康发展。

　　根据上述政策规定，互联网平台需定期报送平台内的经营者和从业人员在上一季度有关销售货物、服务、无形资产取得的收入总额、退款金额、收入净额，同时还需要报送交易订单数量，首次报送工作已在2025年10月1日至31日期间完成。

　　自2025年11月以来，已有不少企业向我们反映已收到税务部门出具的《税收风险提示函》，称经税收大数据分析，税务部门发现有关企业存在少报收入的涉税风险，要求企业进行自查，如自查认为确实存在问题，企业自行调整账务处理，办理更正纳税申报、补缴税款;如自查认为不存在问题，企业需要说明情况并举证，根据自查情况填写《纳税情况自查报告表》。

　　从法律责任而言，依据《税收征收管理法》第六十三条、第六十四条、第六十八条等规定，纳税人因各种原因不缴或者少缴应纳税款的，税务机关除追缴不缴或者少缴的税款、滞纳金外，还可处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;如果构成偷税行为，还可能触及刑事责任。

　　面对上述监管要求，企业在自查、举证环节普遍面临实操疑问，平台报送数据与企业申报数据的差异成因，已成为当前跨境电商行业关注的核心问题，也凸显了合规的重要性。

　　02平台报送的收入数据和企业申报数据的核心差异

　　1. 报送收入的确认时点不同

　　平台报送的收入与企业申报报送的收入存在差异的原因之一，是两者在统计上的确认时点存在差异。根据国税15号文，平台内的经营者收入的确认时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日。

　　不难看出，国税15号文对于平台内经营者收入的确认时间参照了《中华人民共和国增值税暂行条例》和2026年1月1日即将生效的《中华人民共和国增值税法》对于增值税纳税义务发生的时间截点。而《增值税暂行条例实施细则》针对直接收款、赊销、预收货款等不同销售结算方式，对 “收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天” 作出了差异化界定。

　　实践中，关于电商销售货物的增值税纳税义务发生时间存在不同认定观点。一种观点认为电商销售货物属于直接收款，增值税纳税义务发生的时间截点为“不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”。以某知名购物平台为例，依据该平台的《卖家服务协议》，买家支付的款项需先进入支付机构账户处于待结算状态，仅当平台根据订单交易情况识别或判断买家已确认收到全部或者部分商品并推进交易状态至终态(交易成功/交易关闭)时，资金才能实际结算。换言之，一般认为在买家确认收货或者期满自动收货，交易成功时，经营者取得销售款，增值税纳税义务发生。实践中，不同电商平台对于资金实际结算到最终能够到账企业账户还存在着时间差，不乏企业选择最终结算到企业账户的时间截点来确认收入，此处暂不展开论述。另一种观点则认为，电商销售货物属于预收货款方式，增值税纳税义务发生的时间截点为货物发出的当天。但在该模式下，企业需在尚未实际收到销售款项时履行纳税义务，叠加电商行业普遍推行的 “7 天无理由退货” 政策，若后续发生退货，容易出现收入虚高的情况，因此实务中仅有少部分企业采用该模式。

　　总而言之，在电商销售货物场景下，如何认定“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”时，本身就存在多种理解与实操差异。

　　与此同时，企业所得税与会计准则对收入确认时点的规定也与国税15号文存在差异。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付均作为当期的收入和费用，反之则不作为当期收入费用。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875 号)进一步细化规定，销售货物收入确认需要同时满足商品所有权相关风险报酬转移、企业不再保留商品的所有权和管理权、收入的金额能够可靠计量、成本能够可靠核算四项条件。而《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)则以“控制权转移”为标准，规定企业在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　实务中，尽管存在企业所得税与会计准则项下电商行业主流的收入确认方式，不乏有企业会结合自身业务模式与对财税政策的理解，选择发货、签收、确认收货、结算、提现等不同节点作为收入确认依据，进而导致特定时间范围内企业申报收入与平台报送收入出现不一致。

　　2. 收入统计口径的范围差异

　　除确认时点外，收入统计口径的差异也是导致数据不一致的重要原因。依据国税15号文，报送的收入总额是指平台内的经营者当期取得的与之相关的销售款项(全部价款和增值税税额的合计)，不扣除取得平台企业、政府机关、支付机构等实际补贴金额以及向平台企业支付的佣金、服务费等其他费用。但在实务操作中，部分企业习惯采用“净额法”进行收入申报，即将补贴、佣金、服务费等成本费用直接从收入总额中扣除，以扣除后的差额作为申报收入，这种申报方式与平台的统计口径存在区别，导致双方数据出现差异。

　　例如，甲平台由A、B、C、D企业共同运营，其中A企业持有增值电信业务经营许可证。李某在甲平台注册店铺，7月至9月成交总额为20万元，甲平台于9月30日与李某结算，根据约定，由B企业按成交额的一定比例收取基础软件服务费，C企业收取广告、推广服务费，D企业收取店铺参与促销活动的报名费，甲平台按约定将店铺成交额向B、C、D企业分配1万元后，向李某支付19万元。按照15号文要求，A企业作为平台相关责任主体，需在10月报送期内报送李某店铺7月至9月的收入总额20万元，而若李某以实际收到的19万元作为收入申报，就会与平台报送数据产生1万元的差异，此类情况在行业中具有一定普遍性。

　　3. “零申报”的跨境电商出口模式

　　在国税15号文引发的行业合规震荡中，跨境电商出口企业的“零申报”问题尤为突出。实践中有大量的跨境电商出口企业的店铺注册主体、出口主体、实际经营主体三者分离，导致大量店铺注册主体长期处于“零申报”状态，税务风险在大数据监管时代全面暴露。实践中，“0110一般贸易+香港公司”是此类模式的典型代表，其通过多主体分工实现操作效率提升，但也为合规埋下隐患。“0110一般贸易+香港公司”模式如下图：

该模式的典型运作架构表现为多主体分工协作：

　　店铺公司：在境内设立大量有限责任公司作为店铺主体，依托自然人身份证及企业营业执照在境外电商平台完成店铺注册，作为名义上的平台经营者;

　　运营公司：由另一境内主体承担店铺的运营、客服、推广等核心业务，通过签订《服务外包协议》《账户使用协议》等文件，实际掌控店铺运营权;

　　贸易公司：作为货物出口的核心主体，统一负责采购、仓储及报关出口，通过与香港公司签订货物销售协议，以0110一般贸易方式完成通关;

　　香港公司：香港公司与境外电商平台对接完成款项结算，汇集各店铺公司的销售资金后，再向境内贸易公司支付对应货款。实践中，常见用《店铺租赁协议》和《信息授权协议》等约定店铺账号的控制权和收益权全部归香港公司，这样店铺公司的收入及利润在会计上不体现，在税务上零申报，由出口公司和香港公司承担纳税义务。

　　该模式虽能通过集中运作减少单证数量，提高报关和财务处理效率，贸易公司作为出口方可凭借一张报关单办理退(免)税申报，无需逐单申报，但在税务合规层面存在多重风险。

　　其一为店铺公司的“零申报”违法风险。根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，居民企业需就其境内外全部所得缴纳企业所得税。尽管店铺公司未直接参与采购、定价与结算，但其作为平台注册的经营者，在法律层面仍是销售收入的归属主体。国税15号文实施前，因平台数据未直连税务机关，税务部门难以掌握店铺实际销售额，“零申报”得以长期存续;而国税15号文要求境外平台向税务机关报送店铺公司的收入信息后，平台报送数据与企业“零申报”数据的巨大差异将直接触发风险预警，税务机关可依据《税收征收管理法》认定其存在隐瞒收入行为，追缴税款、滞纳金，并处罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　其二为贸易公司的转让定价调整风险。在此模式下，商品在境内采购后以内部交易价格卖给香港公司，后再零售给终端客户，贸易公司与香港公司作为关联方，其内部交易价格往往低于最终对终端客户的销售价格。《中华人民共和国企业所得税法》明确规定，企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。如果出口价格远低于最终销售价格而出口公司留存利润很少，并且与出口企业自身功能、风险并不匹配，税务机关可基于上述规定进行转让定价调整，要求出口企业调整价格并补税。

　　其三为香港公司的“居民企业”认定或常设机构风险。依据《中华人民共和国企业所得税法》及《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，若香港公司的实际管理机构位于中国境内，可能被认定为“中国居民企业”，需就其全球所得按25%税率缴纳企业所得税;或其核心商业活动通过境内人员完成，可能被认定为在中国境内形成常设机构，需就其归属于境内常设机构的所得按25%税率缴纳企业所得税。实践中，不少香港公司仅为资金结算壳公司，核心运营与决策均由境内企业掌控，这一“空壳化”运作特征容易触发上述税务风险。

　　正是由于0110模式在申报主体层面的合规性存疑，且上述风险在国税15号文的监管背景下已进入高发期，越来越多跨境电商企业开始将目光投向9810跨境电商出口海外仓模式，寻求更为稳定的合规解决方案。

03 9810海关出口模式

　　1. 9810模式的核心规则与配套规定

　　根据《海关总署关于开展跨境电子商务企业对企业出口监管试点的公告》(海关总署公告2020年第75号)，海关增列监管方式“9810”，境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者(以下简称“跨境电商出口海外仓”)，并根据海关要求传输相关电子数据的，按照公告接受海关监管。

　　在企业管理方面，9810模式要求跨境电商企业、跨境电商平台企业、物流企业依据海关报关单位注册登记管理有关规定，向所在地海关办理注册登记。海关总署公告2020年第75号出台时要求开展出口海外仓业务的跨境电商企业应当开展出口海外仓业务模式备案，该备案要求已于2024年12月15日起取消[1]，进一步简化了企业的准入流程。

　　在通关管理方面，相关企业可通过国际贸易“单一窗口”或“互联网+海关”向海关提交申报数据、传输电子信息。虽然出口海外仓业务模式备案已取消，但企业在申报环节仍需向海关传输订舱单电子数据，并对真实性负责。

　　在外汇管理方面，《国家外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》(汇发[2020〕11号)规定跨境电商出口企业实施轧差结算，按规定办理实际收付数据和还原数据申报。跨境电商企业出口至海外仓销售的货物，汇回的实际销售收入可与相应货物的出口报关金额不一致。这一政策充分考虑了9810模式结算周期错配与收汇差额的行业特点，为企业外汇操作提供了便利。

　　在出口退(免)税方面，9810模式具备突出的政策优势。2025年1月27日实施的《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)确立“离境即退税、销售再核算”的规则。纳税人以出口海外仓方式出口的货物，在货物报关离境后，即可申报办理出口退(免)税。纳税人在办理出口退(免)税申报时，货物尚未实现销售的，按照“离境即退税、销售再核算”方式申报办理出口退(免)税，即：在货物报关离境后，即可预先申报办理出口退(免)税(即出口预退税)，后续再根据货物销售情况进行税款核算。在单证管理方面，对于无法取得出口合同的，纳税人可选择使用海外仓订仓单、自营海外仓所有权文件、租赁海外仓租赁协议或其他可佐证海外仓使用的相关资料等进行单证备案。同时要求纳税人应将销售记账凭证、销售明细账等可以佐证货物已实现销售的资料，作为出口退(免)税备案单证。

　　2. 企业实操的三大核心障碍

　　尽管9810模式在政策层面具有诸多优势，但跨境电商企业在实际选择通关方式时，往往需要综合考量海关、税务、外汇等多方面政策要求，这也使得不少企业对9810模式持谨慎态度，实践中面临的操作障碍主要集中在三个方面。

　　(1)与电商企业店群模式适配度较低

　　早在2012年财政部和国家税务总局出台的《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》中，对于适用增值税退(免)税政策的出口货物劳务，是由出口企业通过自营或委托出口向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，即出口主体和货物销售主体为同一主体，国家税务总局公告2025年第3号也同样沿用了这个监管逻辑。

　　但在实际业务中，考虑到电商平台合规、商业策略等因素，跨境电商卖家往往会选择多个公司运营多个店铺。而如果要应用9810模式报关出口，每个在境外电商平台注册账号的店铺公司都需要单独办理出口退(免)税的备案手续，这无疑会大幅增加企业的人力资源和管理成本。

　　(2)销售佐证资料的获取和管理难度较大

　　国家税务总局公告2025年第3号要求根据货物销售情况进行税款核算，纳税人需要提供具体销售佐证资料，这对企业的ERP系统提出了较高的要求。在实际运营中，跨境电商企业普遍存在多平台、多账户运营特点，订单数量庞大且打款批次分散，需要对境外库存和销售货物进行精细化管理，才能确保销售数据的准确性和完整性，这对于部分中小跨境电商企业而言存在一定操作难度。

　　同时，尽管货物离境后可办理出口预退税，但企业需在次年4月30日前完成出口预退税核算，若核算时货物仍未实现销售，纳税人需确认“需要调整申报”并全额缴回出口预退税后，才能办结核算手续。对于销售周期较长或货物存在滞销风险的企业而言，这一规定增加企业的财务管理压力和资金规划难度。

　　(3)9810无票免税政策尚未出台

　　2018年10月1日实施的《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》对综试区内跨境电商出口企业出口未取得有效进货凭证的货物实行增值税、消费税免税政策，但该规定限定于跨境电商零售出口货物。9810模式作为跨境电商企业对企业出口的适用模式，无法享受上述无票免税政策。尽管业内已有关于9810模式适用无票免税政策的传闻，但截至目前尚未见到相关公开政策文件，政策不确定性也影响了企业对9810模式的选择意愿。

　　04合规建议

　　国税15号文实现平台数据与税务监管直连后，跨境电商合规要求已进入全新阶段。结合国税15号文监管要求、9810模式政策规则及行业实践，对跨境电商企业合规建议如下：

　　1. 尽快开展纳税情况自查，了解收入差异

　　收到税务自查通知后，企业应尽快开展纳税情况自查，梳理业务流程，重点关注收入确认时点、收入计算口径等角度，并对差异原因进行合理分析。必要时可聘请专业的法律、税务专业人士协助梳理。

　　2. 强化香港公司实质经营

　　为降低香港企业被认定为“空壳公司”的风险，香港企业需尽快落实实质经营要求，包括在港雇佣员工、租赁办公场所、业务决策在香港进行等。

　　3. 依托9810阳光通关，升级财务管理水平

　　为依托9810模式阳光通关，企业需细化内部关务、税务、外汇管理机制，进行单证流、资金流、货物流区分监管，尤其提升销售订单数据管理水平。

　　结语

　　随着跨境电商出口经济的不断成熟，行业早期“店群零申报”等生长模式引发的合规问题，已在国税15号文大数据监管模式下全面暴露。而9810出口模式的落地痛点也成为企业开展合规申报的现实阻碍。面对国税15号文构建的全链条监管新生态，9810模式的价值释放绝非企业单方面的任务，而需政府与企业双向发力。监管部门可针对实操堵点，进一步优化适配规则，企业则应主动以合规为导向，通过架构优化、ERP升级等举措对接政策要求。

　　*本文对任何提及“香港”的表述应解释为“中华人民共和国香港特别行政区”。

　　脚注：

　　[1] 详见《海关总署关于进一步促进跨境电商出口发展的公告》(海关总署公告2024年第167号)

部分公司因经营不善等原因停止经营后“人去楼空”，导致债权人债权难以实现，严重破坏市场交易秩序与债权利益。针对此类情形，债权人可依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》(以下简称《公司法司法解释(二)》)第18条第2款之规定，追究股东的清偿责任。本文结合新旧《公司法》适用规则、法律条文释义及实务操作要点，对该追偿路径展开分析。

　　一、新旧《公司法》的适用衔接

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>时间效力的若干规定》第六条规定：“应当进行清算的法律事实发生在公司法施行前，因清算责任发生争议的，适用当时的法律、司法解释的规定。应当清算的法律事实发生在公司法施行前，但至公司法施行日未满十五日的，适用公司法第二百三十二条的规定，清算义务人履行清算义务的期限自公司法施行日重新起算。”该条规定明确了新旧《公司法》在清算责任纠纷中的适用规则，解决了法律实施衔接阶段的清算责任认定冲突，确保法律适用的统一性与公正性。

　　二、新旧《公司法》关于清算义务人的规定差异

　　旧《公司法》第一百八十三条规定：“公司因本法第一百八十条第(一)项、第(二)项、第(四)项、第(五)项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。”

　　新《公司法》第二百三十二条规定：“公司因本法第二百二十九条第一款第一项、第二项、第四项、第五项规定而解散的，应当清算。董事为公司清算义务人，应当在解散事由出现之日起十五日内组成清算组进行清算。清算组由董事组成，但是公司章程另有规定或者股东会决议另选他人的除外。清算义务人未及时履行清算义务，给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”

　　因新旧《公司法》规定清算义务人存在差别，本文仅讨论清算义务人为股东之情形。

　　三、对《公司法司法解释(二)》第18条第2款的理解

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》第18条第2款规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。”

　　首先，法定清算事由是什么?根据《公司法》规定，当公司出现(一)公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现;(二)依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销等情形的，即可认定公司存在法定清算事由。近年来市场主体数量在大幅增长的同时，大量“僵尸企业”“失联主体”的存在也严重威胁市场交易安全。部分市场主体在停止生产经营活动后对清算及办理注销登记置之不理，如该类公司出现营业期限届满或被吊销营业执照，乃至被市场监督管理局依职权注销等情形的，均属于公司存在法定清算事由。

　　其次，“怠于履行义务”是指有限责任公司的股东在法定清算事由出现后，在能够履行清算义务的情况下，故意拖延、拒绝履行清算义务;或者因过失导致无法进行清算的消极行为。《全国法院民商事审判工作会议纪要》第14条对此予以明确论述。

　　最后，该规定所明确的“无法进行清算”，是一种消极的客观事实状态。该款的适用不以必须履行清算程序为前提，只要债权人能够提供证据证明清算义务人怠于履行义务导致无法清算，法院即可认定“无法进行清算”，详见(2018)最高法民申5325号判决书观点。也就是说，现有证据能够证明公司主要财产、账册及重要文件资料灭失，即可认定公司无法清算的事实成立。

　　四、公司债权人追究股东清偿责任的操作路径

　　(一)明确法律依据：债权人主张股东承担责任的核心法律依据是《公司法司法解释(二)》第18条第2款，同时需结合《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>时间效力的若干规定》相关条款，根据法定清算事由发生时间及案件具体情形，精准选择新旧《公司法》的适用规则，构建完整、合法的请求权基础体系。

　　(二)实地调查取证：债权人应积极向行政审批局或市场监督管理局调取债务人企业档案，查阅债务人公司成立事项、营业期限、吊销时间、注销时间等;向公安部门调取股东身份信息;实地调查取证，落实公司停产、无营业地址等情况。

　　(三)强调事实基础：公司股东有责任也有义务在公司出现难以继续经营等清算情况时，及时对公司进行清算，即使未能及时清算也应保持公司主要财产、账册、重要文件完好，以备公司可以随时清算，进而保证公司债权人的利益不被侵犯。公司股东未提供证据证明其曾积极努力履行过清算义务;亦未举证证明公司的主要财产、账册、重要文件被其他主体控制，其无法行使清算权利;也未举证证明公司不能清算与公司主要财产、账册、重要文件灭失无关，直至诉讼庭审仍未能举证证明及推进进行清算程序，应认定其怠于履行清算义务，故股东应承担连带清偿责任。

(五)清算必要性替代论证：该类案件中，借款股东最常见的抗辩往往是：“公司能不能清算，需要清算之后才能认定，在一案中无法同时解决外部关系和内部股东承担责任关系，是否能清算非本案审查范围。”但是，人民法院在此情形下进行直接裁判符合法律规定及基本事实，有利于一揽子解决纠纷。“无法清算”属客观状态，无需以实际启动清算程序为前提，彻底阻断股东拖延战术。

　　(六)寻找类案体系化支撑：最高院审核并收录于《人民法院案例库》入库编号为2023-08-2-277-005号的参考案例、最高院(2019)最高法民申6099号、太原市中级人民法院(2024)晋01民终2399号、北京市高级人民法院(2019)京民申3584号、广东省广州市中级人民法院(2021)粤01民终12542号、北京市三中院(2023)京03民终5387号、山西省高级人民法院(2025)晋民终152号裁判文书均为此观点。

　　五、结语

　　以上实务建议仅系笔者根据自身代理相关案件总结，案案不同，是否能够顺利向股东追偿，还需判断“怠于履行义务”的消极不作为与“公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算”的结果是否存在因果关系、诉讼时效及债务人公司财务会计账簿情况等因素，建议债权人结合个案情况审慎推进。

国家发展改革委(下称“国家发改委”)于2024年7月6日发布，同年8月1日实施的《国家发展改革委关于全面推动基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目常态化发行的通知》(下称“1014号文”)奠定了基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目(下称“公募REITs”)常态化发行的基调，并以附件的形式明确规定了公募REITs的项目申报要求。

　　时隔一年有余，国家发改委于2025年8月29日发布并实施了《国家发展改革委办公厅关于进一步做好基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)常态化申报推荐工作的通知》的文件(下称“782号文”)。在1014号文实施后的一年时间里，公开发行的公募REITs项目已经增加了33个，增加的项目中包含10个园区基础设施项目、6个仓储物流基础设施项目、5个消费基础设施项目、3个租赁住房项目、3个交通基础设施项目、2个能源基础设施项目、2个新型基础设施项目、1个水利设施项目、1个市政基础设施项目。因此，我们认为，782号文的发布和实施系随着市场运行和公募REITs实践的深入，针对其发行标准和规范流程做了进一步更加清晰的规范。然而，由于部分制度设计仍不够明晰，一些项目类型在发行公募REITs上仍面临着复杂的问题与阻碍。

　　作为对既有制度的细化，782号文在1014号文已明确的工作事项基础上，为公募REITs市场的扩容与优化提供了更具操作性的路径。

　　本文在将围绕准入资产类型、民营资本支持、扩募机制、回收资金安排、申报流程五个方面，对两份文件进行系统比较，以揭示其核心法律差异及对实务的潜在影响。

　　一、 重点支持的准入资产类型

　　在1014号文附件项目申报要求中，对于申报的基础资产类型大而全的以行业范围列举的形式，涵盖了交通、能源、市政、仓储物流、园区等十三类基础设施行业。这一设计旨在通过开放性的覆盖范围，为不同类型的基础设施资产进入公募REITs市场提供制度依据。随着公募REITs项目的申报和发行工作陆续展开以及发行工作的常态化，如何平衡不同行业范围的项目显得尤为重要。因此，782号文在继承上述框架的基础上引入了对资产类型的分类阐述。782号文按照成熟度与市场化经验将资产类型区分为加快对“成熟资产类型项目”(收费公路、清洁能源、仓储物流、保障性租赁住房等)的常态化申报;进一步加大“潜在发行空间较大资产类型项目”(供热、水利、数据中心等)的组织力度;积极研究探索“尚无推荐发行案例的新资产类型项目”(铁路、港口、特高压输电、通信铁塔、市场化租赁住房、文化旅游、专业市场、养老设施等)的发行路径。

　　这一差异反映了监管思路的变化，从1014号文及之前强调确定合法性的边界，到782号文则通过分层次的导向功能强化政策工具属性，企业在申报项目时不再仅需判断“是否在范围内”，更需考虑“所在层级”的差异，这可能直接关系到项目获批和推荐的概率。

　　二、 强调民营资本支持

　　1014号文在制度层面并未对不同所有制主体作区分，故未涉及民营资本的特殊性。换言之，民营企业可以申报REITs项目，但缺乏针对性的政策支持。

　　782号文则首次提出“建立民间投资项目发行REITs专项协调服务机制”，并明确“靠前服务、主动协调、申报单列”。这与目前已经发行的67单项目中仅有17单为民营资本脱不开干系，也与国家近两年的引导民营资本的导向完全一致。这意味着，民营项目不仅获得了独立通道，还在实务操作层面被赋予了程序上的便利。

　　这一变化实质上在申报规则中对民营资本加强了支持，提供了更高的制度确定性和预期稳定性。实践中，民营企业可凭借该机制提高申报效率和通过率，从而改善其在REITs市场的竞争地位。

　　三、 扩募规则的细化

　　在扩募机制方面，1014号文在附件申报条件第二条“项目基本要求”(四)中提出了原则性要求。包括具备“较强扩募能力”，以控股或相对控股方式持有，扩募资产规模原则上不少于首次发行的两倍。当然同时也给出了放宽性的要求。但该文件并未给出扩募的时间窗口、适用范围等具体操作规则。

　　782号文则在此基础上作出细化：一方面，将扩募的最短时间要求限定为“首次发行上市满六个月”;另一方面，允许扩募范围突破传统的同类资产，扩展至具有关联性的跨行业、跨区域资产。此举在保持监管把关的同时，提高了REITs产品的灵活性与市场化程度。亦是针对目前市场中水利设施项目、能源基础设施项目、市政基础设施项目等很多项目确实缺乏符合条件的同类资产所做出的扩大或解释。

　　这一差异对于实务而言，发起人和基金管理人可以在一个较短的周期内完成资金再投入，并通过跨行业整合提高资产组合效应。但与此同时，对资产筛选、尽职调查与信息披露的合规要求可能也会随之提高。

　　四、 回收资金的激励机制

　　1014号文对回收资金的要求主要体现在“规范使用”，即资金应当用于新项目投资、偿还债务或补充资本金，以防止资金被挪用。这种规定更多体现的是合规底线，强调合法使用与财务透明。

　　782号文在此基础上则是引入了激励性条款，提出“鼓励提高净回收资金规模”，并且“对于净回收资金占发售基金总额比例较高的项目”将被优先推荐。这不仅是合规要求，更形成了差异化的激励机制，即资金回收效率直接影响项目能否获得推荐资格。

　　该规定将合规性标准转化为竞争性标准，资金回收由“合格门槛”演变为“排序依据”。这使得回收效率不再仅仅是内部合规指标，而成为项目能否成功入库和发行的评价标准之一。

　　五、 申报流程的优化

　　1014号文的申报流程仍主要依赖传统的线下方式，信息披露和进度透明度不足。

　　782号文则引入了全国性的“基础设施REITs项目信息系统”，强调全流程的信息化管理，要求申报进度可查询、可追溯。同时，文件提出对项目储备数量多、质量高的地区予以“通报表扬”，形成激励机制。

　　这一变化不仅提升了监管的透明度，也通过激励机制推动地方政府更加积极地组织和推荐项目。对于市场主体而言，这意味着申报过程中的材料规范性将成为核心要求，同时与地方政府的合作关系也更加紧密。

　　通过对1014号文与782号文的对比分析，可以发现针对公募REITs的政策导向呈现出从原则性规范走向操作化细则、从合规要求走向激励机制、从统一标准走向重点支持的演进趋势。现如今，基础设施REITs项目在我国仍处于深化发展阶段。如何在确保风险可控的前提下，进一步扩大资产覆盖范围，平衡公募REITs项目各主体间的利益关系，并推动市场在流动性、透明度与稳定性上的优化。782号文的发布为此奠定了制度基础，其效果如何仍需待实践中持续检验。

《酒店业统一会计制度》(Uniform System of Accounts for the Lodging Industry)，简称“USALI”或“统一会计制度”，又译作《住宿业统一会计制度》，是世界范围内被普遍认可和采用的、专为酒店行业设计的会计标准与指南。自1926年问世以来，USALI已成为酒店财务管理和报告的基石。USALI通过标准化的财务报告制度，使不同地区、不同运营方管理的酒店经营数据之间具有可比性，帮助业主及资产管理者、运营方更好地了解酒店的经营业绩以及衡量酒店运营的市场表现。

　　USALI也出现在酒店管理合同中，绝大部分的国际品牌的酒店管理合同均规定酒店的财务记录应实质符合USALI的运营报表格式及术语要求。酒店业主最为关心的诸如经营毛利润(GOP，Gross Operating Profit)、每间可售房收入(RevPAR，Revenue per Available Room)等均是USALI所采纳的术语，这些术语也在酒店管理合同业绩考核等条款中发挥重要的作用。同时，在酒店管理合同谈判的过程中，业主与运营方之间往往也会对总收入(Gross Operating Revenue)、经营成本(Operating Expenses)等定义进行深入和细致的磋商，以求平衡双方的利益 。

　　本文解读即将生效的USALI第12版的主要修订要点，以期帮助读者快速了解USALI此次修订内容及其意义。

　　一、USALI的演变与革新

　　USALI首次出版于1926年，名为Uniform System of Accounts for Hotels，由纽约市酒店协会发行。1961年，美国酒店与住宿协会(American Hotel and Lodging Association，简称“AHLA”)委托美国会计师协会(National Association of Accountants)为小型酒店和汽车旅馆开发了一套统一的会计制度，即《小型酒店、旅馆和汽车旅馆统一会计和费用词典系统》(Uniform System of Accounts and Expense Dictionary for Small Hotels, Motels and Motor Hotels)。1996年，AHLA决定将两套统一会计制度合并，形成了《酒店业统一会计制度》。2018年，Hospitality Financial and Technology Professionals(简称“HFTP”)从纽约市酒店协会取得了USALI的著作权。

　　自首次出版后，USALI一直随着实践的变化而不断发展，以反映酒店行业的最新变化。目前有效的是自2015年1月1日起实施的USALI第11版。经过近十年的发展，HFTP今年发布了业界翘首以盼的USALI第12版，这一最新版本将于2026年1月1日生效。

　　USALI第12版旨在提升财务报告透明度，为酒店业主、资产管理者、运营方提供更有效的管理和战略决策的工具，并与当代的行业实践保持一致。最新版本增加多处内容对成本核算进行了澄清，帮助酒店业主更好地了解忠诚计划的成本、品牌和运营方的成本;新增全包式酒店的财务报告指南，为全包式酒店的财务核算制定了统一标准;并通过新增衡量劳动效率的指标以帮助酒店业主、资产管理者及运营方衡量各部门的工时。

　　二、USALI第12版的结构变化与全景概览

　　USALI第12版包含六章，与第11版的五章相对比，主要区别在于新增了第二章“全包式酒店”的财务报告制度，以及第三章“其他财务报告指引”新增了决策流程图以辅助财务报告的编制及收支记录。这六个章节既独立聚焦特定主题，又相互衔接形成了完整的体系。

　　第一章“运营报表(Part I Operating Statements)”规定了酒店经营活动的财务报表的统一格式，包括总运营报表(Summary Operating Statements)及其附表以及酒店内各部门报表。需注意的是，这些运营报表并非按照美国公认会计准则(GAAP)要求编制，其主要目的在于精准呈现酒店经营成果，报表中使用的经营毛利润(Gross Operating Profit)等术语，并非公认会计准则的术语，但在行业内被广泛应用。

　　第二章“全包式酒店(Part II All-inclusive Hotels)”为USALI首次引入，专门针对全包式酒店(如一价全包度假村)制定了财务报表格式及术语定义，内容涵盖总运营报表及其附表、损益表、关键指标和比率等，填补了此前对全包式酒店的财务核算规范的空白，顺应了全包式经营模式的行业发展以及对统一财务规范的需求。

　　第三章“其他财务报告指引(Part III Other Reporting Guidance)”是对第一章及第二章的财务报表编制进行的补充及指引，包括提供决策流程图为财务报告编制提供指引，对总额及净额财务报告规则进行了解释，以及对附加费、服务费、小费等处理方式进行明确。

　　第四章“财务报表(Part IV Financial Statements)”聚焦对外财务报表，主要是为了满足酒店的外部贷款方、股东方的需求而提供的财务报表格式，包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表等。这些报表的格式符合美国公认会计准则的要求。

　　第五章“指标、比率及可选附表(Part V Metrics, Ratios and Optional Schedules)”为分析第一、二、四章的运营报表和财务报表的关键指标提供支持，有助于酒店业主、资产管理者、运营方评估酒店经营绩效、财务状况，进行行业对标，以辅助经营决策。

　　第六章“收入与费用指南(Part VI Revenue and Expense Guide)”对酒店经营中常见的收入和支出项目进行分类，较为全面地统一了行业内收入、费用相关术语，为收入和费用记录在适当的部门和科目提供了详细指引。

　　三、USALI第12版之主要修订

　　(一)全包式酒店的专属财务报告体系

　　近年来，全包式酒店(All-inclusive Hotels)在全球范围内不断扩张，国际酒店集团也越来越多地运营全包式酒店，或提供全包式服务套餐供客人选择。例如万豪集团于2019年建立了全包式酒店平台，以满足假日期间日益增长的需求，并与多家酒店业主达成了运营全包式度假村的管理协议。凯悦旗下全包式度假酒店品牌Inclusive Collection今年9月发布的报告显示，该品牌旗下已有140多家酒店，通过提供全包式的服务以提升酒店客人的旅行质量，减少客人制定计划的不便。

　　何谓全包式酒店?与仅提供客房服务，餐饮及其他服务可由客人单独选择购买的常规的酒店模式不同，全包式酒店采用套餐定价模式，将客房、餐饮及娱乐服务等以固定费率打包销售。

　　USALI第12版为全包式酒店新设了一章，首次专门针对全包式酒店出具了专属的财务报告格式，包括总运营报表及附表、损益表、关键指标与比率等。应采用全包式酒店财务报表的情形包括：按三年的滚动平均数据计算，全包式套餐收入占营业总收入的比例超过50%的酒店，或者预测的全包式套餐收入占营业总收入的比例预计超过50%的新开业酒店。对于未达到前述标准的酒店，仍应继续适用USALI第一章及其他章节关于常规酒店的财务报表格式及指引。

　　与USALI第一章的总运营报表类似，USALI也为全包式酒店的总运营报表提供了两份报表格式，一份是运营方版本、一份是业主版本。两份报表在EBITDA(息税折旧摊销前利润)之前的科目完全一致，运营方版本中，EBITDA之后的项目为重置准备金(replacement reserve)，而业主版本中，EBITDA之后的项目为利息、折旧和摊销及所得税。

　　USALI第二章的总运营报表制定了专属于全包式酒店的经营收入(Operating Revenue)和经营费用(Operating Expenses)的定义。经营收入包含三大收入类别，即套餐收入(Package Revenue)、非套餐收入(Non-package Revenue)和杂项收入(Miscellaneous Income)。具体而言，套餐收入是将房费收入、餐饮收入及娱乐服务收入作为套餐收入整体入账，不再按照各部分收入进行拆分;非套餐收入为未包含在套餐价格内或未计入套餐收入的商品与服务所产生的收入，包括餐饮服务(例如：销售套餐未涵盖的高端品牌酒水或商品)、婚宴服务、水疗服务、高尔夫球场等;杂项收入包括场地租金、联营收入、利息等，财务核算口径与常规酒店保持一致。

　　经营费用分为四大类别的费用，包括客房、餐饮、娱乐以及非套餐的费用。在总运营报表的附表中，经营费用细分为销售成本、其他收入成本、人工成本及相关费用和其他费用。

　　经营费用的科目设置、分类方式与常规酒店大体相同，但USALI也根据全包式酒店的运营场景设置了专属科目，比如在娱乐部门的人工成本及相关费用中设置的专属子目：娱乐总监(记录娱乐总监的人工成本)、娱乐人员及表演者(记录提供全包式套餐所含音乐与娱乐服务人员的人工成本，例如演艺人员、杂技演员、魔术师等)。

　　在业绩指标方面，基于全包式酒店独特的业务模式(以一价全包的套餐收入、而非客房收入作为主要收入来源)，USALI也为全包式酒店设置了专属业绩指标，如反映每间已售客房的平均套餐价格的Package Average Daily Rate(套餐平均房价)、反映每间可售客房的平均套餐价格Package RevPAR(每间可售房套餐收入)、基于在店客人总数计算人均套餐收益的Package Revenue per Guest(人均套餐收入)等。

　　由此可见，USALI第12版为全包式酒店制定的财务报告体系既贴合了全包式酒店的经营特点，也保持了与常规酒店财务报告体系的协调，其为各地区、各酒店集团的全包式酒店提供了统一的财务核算标准，促使不同的全包式酒店之间的财务数据可进行横向比较与公平对标，有助于酒店业主、资产管理者、运营方更清晰地了解全包式酒店的财务状况及经营成果并进而作出更明智的经营决策。

　　(二)行政酒廊的精细化成本追踪与管理

　　酒店行政酒廊(Executive Lounge)通常供行政楼层的客人以及酒店集团忠诚计划(Loyalty Program)中达到一定级别的会员使用。随着各酒店集团忠诚计划的发展，享有行政酒廊权益的会员数量不断增加，对于收入或支出规模较大的高端及奢华酒店而言，由于使用行政酒廊的客人逐渐增多，行政酒廊的成本不容小觑。

　　为便于酒店业主、资产管理者追踪行政酒廊的成本、费用，USALI第12版专门设置了行政酒廊的附表(Executive Lounge Subschedule 1-1)以便于衡量其运营效益。

　　适用附表1-1的标准为重大性原则，若行政酒廊的费用达到重大水平，则须使用本附表对行政酒廊的费用进行单独列支;若未达到重大水平，则行政酒廊费用应计入客房部项下的“忠诚计划会员权益”(Loyalty Program Member Benefits)科目。USALI未对何为重大进行明确界定，行业内有观点认为若行政酒廊费用的金额占部门总成本达到5%以上或费用的绝对值重大的，则达到前述标准。

　　附表1-1所列的行政酒廊费用主要包括人工成本及相关费用、食品成本、饮品成本等。人工成本及相关费用包括雇佣员工、劳务外包等用工形式所涉及的薪资、服务费用等支出;食品成本涵盖行政酒廊向客人提供的食品及咖啡等非酒精饮品的成本;饮品成本指向客人提供的酒精饮品成本。

　　附表1-1列支的是行政酒廊的费用，对于行政酒廊的收入(如有)，则根据具体场景区分，如客人购买酒廊权益的加价部分，计入“客房其他收入-行政酒廊”，酒廊内的酒水销售或会议室出租，则按实际业务类型分别记入餐饮部或宴会部。

　　USALI第12版首次为行政酒廊设置了专门的附表，使得酒店业主、资产管理者可以对行政酒廊的各项成本进行更精细化的追踪与评估，并支持运营方作出更精准、有的放矢的运营调整，以提升酒店整体经营业绩和财务表现。

　　(三)FTE附表下的劳动效率度量与管理

　　酒店人工成本一直是酒店经营成本中的重要支出，往往占到总经营成本的三成以上。此前的各版本USALI通常只是按部门、岗位记录员工的薪资、福利，缺少衡量劳动效率的指标。

　　USALI第12版在运营报表中新增了“薪酬全职等效员工”(Payroll Full-Time Equivalent)的附表15，用于记录酒店整体及各部门的“全职等效员工”(FTE)数量。FTE计算方式为总的已工作小时数 ÷ 工作期间对应的标准工作周的小时数，用于衡量酒店的员工(包括兼职员工)总的实际工作小时数相当于全职员工的数量。

　　该附表要求填写酒店总的全职等效员工数，以及按照客房部、餐饮部、行政部、信息与通信部、物业运营与维护部等运营部门填写各部门的全职等效员工数。在填报口径上，各部门分别按照管理岗与非管理岗记录相应的全职等效员工数据。该附表要求同时填报当年实际数据、去年同期数据、当年预算的同期数据，便于计算预算的差异与同比增减。

　　这一附表增加了劳动力成本和效率的透明度，使得酒店资产管理者、运营方得以更精确地了解各部门劳动效率。酒店亦得以衡量对比不同时期的数据，以及与目标值的差异，帮助酒店资产管理者、经营方明确酒店在劳动效率方面的优势和劣势，找到提升空间和改进措施。

　　(四)品牌及运营方成本的整合与结构化呈现

　　近年来，随着品牌及运营方为酒店提供了品牌许可、会员体系、营销宣传、预订服务、信息技术、培训等各项服务，品牌及运营方收取的费用也相应提高。在此前版本的USALI，品牌及运营方收取的管理费、营销费、系统使用费等费用被分散在总运营报表及附表的各项科目中，ULSALI第12版新增了附表16“年度强制性品牌及运营方成本”(Annual Mandatory Brand and Operator Costs)，将酒店的品牌及运营方每年度收取的各项费用汇总至一份表格中，以体现该等费用的全貌。

　　该附表将品牌和运营方的费用分为四大板块，包括客房，销售与市场，信息与科技，项目、系统与服务，每个板块下设具体费用科目。客房费用主要包含预订费用，如中央预订系统的费用。销售与市场费用包括特许使用费、收益管理服务费、忠诚计划费用、电子商务与数字营销费用等。信息与科技费用主要包括中央信息系统及其他信息技术费用。项目、系统与服务费用涵盖人力资源系统、采购系统费用、基本管理费、奖励管理费、会计服务费等。

　　USALI同时提示，由于不同的品牌及运营方的强制性收费项目、系统及服务的费用可能不具备可比性，不同酒店之间的该附表金额不具有直接可比性。该附表每年度进行编制，且相关信息作为参考，不作为酒店之间对标分析的依据。

　　通过这一附表可以将品牌和运营方收取的费用整合至一份全面的表格中，使得相关成本更加透明化，有助于酒店业主及资产管理者更好地洞察及审核品牌和运营方提供服务相关的成本。

　　(五)能源、水与废弃物的指标细化与升级

　　USALI第12版将原附表9“公用事业费”(Utilities)升级为“能源、水与废弃物”(Energy, Water, and Waste)，配套全新的EWW指标体系，可以更有效地监控和对比酒店在能源、水、废弃物上的花费与用量。

　　该附表主要包括四大费用类别：能源费用(包括电力，燃料、气体和区域能源，可再生能源，汽车燃料);水与污水(包括市政用水、其他用水、污水);废弃物(包括填埋或焚烧、可回收废弃物、堆肥废弃物等);外包服务(包括从事能源审计、能耗检测、减少能耗等检测及合规服务的费用)。

　　附表9的升级进一步细化了各项费用的科目和指标，顺应了可持续发展的趋势，有助于酒店资产管理者、运营方监测酒店的能源消耗、水资源消耗、废弃物产出、碳排放等数据，为“环境、社会与公司治理”(ESG)披露打下基础。

　　四、总结

　　USALI第12版的上述主要修订内容不仅填补了行业空白，推动了酒店行业财务报告的标准化，亦有助于行业应对可持续发展挑战。这一版本提供了品牌及运营方费用、行政酒廊成本、能源消耗等成本显性化，酒店劳动效率量化等财务工具，顺应了行业在收入管理、成本控制及可持续发展等方面的最新实践，为酒店业主、资产管理者及运营方提供了数据赋能、精准决策的依据，有助于提升酒店运营效率及构建长期竞争优势。

　　从酒店管理合同的履行的角度看，USALI第12版通过提升财务报告的透明度，对酒店收入、成本、运营方费用等关键财务指标进行更明确和精细化的界定和分类，有助于业主行使管理合同所赋予的知情权与监督权，一定程度上也降低了业主与运营方因规则不明确，从而理解不一致造成争议的潜在风险。

引言：来自财税体系的“意外之喜”

　　在品牌打假的漫长征程中，胜利的喜悦往往短暂：端掉一个窝点，新的又会冒头;封掉一个网店，链接很快又会重现。品牌方的法务与调查团队，常常陷入与灰色产业链的“猫鼠游戏”，疲于奔命却难以根治。

　　2025年7月7日，国家税务总局发布了《关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(2025年第17号)(下称17号公告)。这份看似纯粹的技术性税务文件，未提及“知识产权”或“假货”只言片语，却通过强制性的信息透明化，精准地“穿透”了假货流向海外市场的核心通道——“买单出口”，为品牌方送来了一件战略级武器。

　　一、品牌打假的“旧困局”——“买单出口”为何是假货的温床?

　　要理解17号公告的革命性，首先必须认清它针对的问题——“买单出口”。这是长期困扰品牌方，特别是奢侈品、高端电子产品企业的顽疾，也是假货得以“光明正大”走出国门的护身符。

　　“买单出口”，即假货商(“货主”)支付一笔费用(“买单费”)，“购买”一家有出口资质的外贸公司或货代公司(“代理方”)的出口资质(即“单”)，以代理方的名义进行报关。

　　据贸促会服务企业平台援引深圳市跨境电商协会的数据显示，2023年深圳、义乌等地60%的中小型卖家依赖“买单出口”，其中年销售额不超过100万元的企业占比高达85%[1]。尽管公开信息难以获取“买单出口”与假冒商品之间的直接关联数据，但“买单出口”模式本身的大规模应用，在事实上为部分有意通过该渠道进行假冒商品贸易的主体提供了便利条件。因为“买单出口”的运作，本质上是一场精心策划的“隐身魔术”。

买单出口流程图示

　　如图所示，真正制造假货的商家(A公司)通常藏身幕后，专门生产假冒名牌包，但由于没有出口资质或想要隐藏身份，无法自行出口。于是，A公司会联系一家拥有出口资质的代理公司(B公司)，向其购买完整的出口单证(如报关单、核销单等)，并支付一笔微薄的“代理费”或“买单费”。最终，由具备出口资质的B公司以自身名义向海关申报和办理出口手续，使货物得以顺利出口。

　　在此模式下，出口企业B成为官方文件上的申报方，而实际货主A公司则完全隐身于流程之外，形成了品牌方难以解决的四大问题：

　　(1)源头难以追溯，信息链断裂：即便品牌方在海外市场发现假冒产品，也无法根据海关信息追查到中国的生产源头，线索至代理企业B即告中断。

　　(2)维权障碍，责任归属不明：品牌方向B公司提起诉讼时，后者往往以仅为代理且不知情作答辩，并因收取较低代理费用导致赔偿效果有限，实际责任人A公司则不受影响。

　　(3)代理业务风险极低，难以监管遏制：代理公司开展“买单”业务几乎无重大风险，却可持续获得利润。即使货物被查扣，最多损失运输费用，而假货商则可随时更换代理公司重复操作。

　　(4)监管分散，执法成本高昂：品牌方需持续投入资源于海关缉查假货，但难以直接打击幕后制造者，形成事倍功半的局面。

　　“买单出口”模式如同隐形外衣，使大量假货商得以匿名向全球输送产品，也让品牌方的维权变得异常艰难。

　　二、政策核心拆解：信息透明化与责任连带，如何实现“精准穿透”?

　　17号公告的第七条，正是针对这一“魔术”的“揭穿术”。它的核心在于两个关键词：信息透明化和责任连带。

　　首先，是强制性的“信息透明化”。公告明确规定，代理出口企业在进行纳税申报时，不仅需要填报“出口代理费收入”，还必须同时报送《代理出口企业受托出口情况汇总表》。这份表格的关键在于，它要求强制披露“实际委托出口方”——即前述案例中那个一直隐藏在幕后的A公司的准确名称和纳税人识别号。

　　这意味着，每一批以代理方式出口的货物，其最终货主身份信息将完整录入税务机关数据库，实现统一追溯与管理。曾经难以追踪的委托方，如今必须以明确且唯一的身份信息进行备案，进一步加强了税收合规与监管力度。

　　其次，是堪称“杀手锏”的责任连带机制。公告还明确，如果代理出口企业没有准确申报真实货主信息，税务机关会将该业务认定为企业自营出口。

　　这一规定影响深远。在“买单出口”模式下，代理公司B通常只收取微薄的代理费用，利润有限。但一旦被视作自营业务，B公司就必须按这批假货的全部“出口销售额”计征企业所得税。也就是说，一笔本只赚几万元代理费的生意，最后可能要缴纳几十万甚至上百万元的税款，导致巨额亏损。这让任何理性的代理公司都不敢再为身份不明的货主隐瞒真实信息，否则无异于自找麻烦。

　　简而言之，“信息透明化”解决了“找到谁”的问题，而“责任连带”则解决了“如何罚”的问题。二者结合，使得买单出口的灰色链条无所遁形。

　　三、新规之下，品牌维权策略的转变：从孤军奋战到协同治理

　　17号公告为品牌方打开了一扇新的大门，但武器本身不会自动杀敌。品牌方必须实现从战术到战略的根本性转变，才能将这一政策红利转化为实实在在的市场净化成果。

　　转变一：从“单独行动”到“数据联防”

　　品牌方应主动与税务机关进行数据合作，从被动查处假货转为前置打假。具体措施包括：

　　(1)品牌方提供“目标清单”：将官方授权的经销商“白名单”和通过市场监控获得的“可疑非授权实体黑名单”系统性地提交给税务机关。

　　(2)税务机关进行“交叉比对”：利用17号公告汇集形成的真实货主数据库，与品牌方的情报进行比对。一旦发现黑名单上的公司出现在代理出口的申报记录中，即可精准锁定并启动专项稽查程序。

　　此外，品牌方应积极配合税务和海关部门，组织产品鉴别培训，协助一线执法人员提升口岸查验时识别假冒产品的能力，以确保新政策在实际操作中得到有效落实。

　　转变二：法律工具升级——“IP侵权与税务风险”双重威慑

　　以往，品牌方向货运代理公司B发送《知识产权侵权警告函》时，因“明知”难以认定，相关函件通常未能引起对方足够重视。新政策实施后，品牌方可向货代公司B发送涵盖“知识产权侵权与税务风险”的双重告知函，明确指出其协助侵权的法律责任，并详细阐释17号公告带来的税务合规风险。相较于单一侵权指控，新增的“税务风险”对货代公司的震慑效力显著增强。为降低潜在法律责任，货运代理公司通常会主动中止合作关系，甚至采取隔离措施以防范风险。

　　在证据获取层面，过去由于难以直接取得假冒商品经营者相关证据，诉讼推进受限。新规施行后，品牌方可通过民事诉讼程序调取涉案主体的税务申报资料作为重要证据。根据17号公告要求，代理企业需报送《代理出口企业受托出口情况汇总表》，该官方材料成为揭示匿名交易主体的重要证据基础。品牌方律师可凭此向法院提出调查申请，将隐匿身份的假冒商品经营者直接列为被告，有效提升维权效率。

　　四、结论与展望：迈向“协同治理”的新时代

　　国家税务总局2025年第17号公告的影响远不止是简化了申报表，而是“跨界监管”和“协同共治”的典范，标志着一种全新的治理模式正在形成：即通过打破不同政府机构之间的数据壁垒，打造协同合作的治理生态。如今，在数字化背景下，对“信息流”(税务申报)、“资金流”(银行账户)以及“物流”(海关数据)的全面监管，成为提升治理效能的重要方式。

　　对于品牌方来说，这一政策为他们保护知识产权提供了新思路——可以借助国家强大的税收管理能力，更有效地维护自身权益。深耕中国市场的品牌不仅要关注传统的知识产权保护，还应积极利用海关、税务和金融等多种监管工具，提升核心竞争力，在新环境下更好地守护合法利益。

在跨境电商行业长期存在大量中小企业通过 “买单配票”模式出口的现象，即海关物流上，实际委托出口方向代理出口企业购买报关单证“抬头”，由代理企业以自己的名义报关出口；资金流上，在境外通过电商平台或独立站销售的真实收入通过境外第三方支付工具直接以人民币回流境内；纳税申报上，由于收入申报并不要求将自营方式出口收入、委托方式出口收入、受托出口代理费收入进行明细拆分，代理出口企业通常仅就代理费收入申报纳税，委托出口方则不申报或少申报出口收入。在海关、税务、外汇管理三方缺乏有效的数据勾稽比对情况下，这一业务模式长期运转并造成国家税款流失，但由于它某种程度上以较低的税务成本支撑了虚假GDP的数字繁荣，也为部分地方政府所鼓励或纵容。

　　于是，为堵住这一漏洞，全面加强出口环节的税收征管，国家税务总局公告2025年第17号(以下简称“17号公告”)要求出口企业拆分申报自营、委托出口及受托代理费收入明细，且创设第七条信息报送义务，即代理出口企业必须向税务机关报送实际委托出口方信息及代理出口金额，若未准确报送实际委托出口方信息，则应作为自营方式，由该代理企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。

　　应当承认，跨境电商领域长期以来的“买单出口”乱象及由此带来的税源漏洞亟待整治填补，17号公告的上述措施直指监管信息不对称的问题关键，确有精准性和必要性。但17号公告第七条的上述规定，对代理企业而言，不仅包含了信息报送义务，还附带了税收责任转嫁。进一步考虑近年来税收征管手段持续更新过程中并不鲜见的责任转嫁机制，包括近期同样被作为热点广泛争论的互联网平台企业涉税信息报送，似乎有必要对税收征管制度中越来越普遍的税收责任转嫁规则进行更深刻的审思，以明确相关征管规则的边界。

　　本文希望以17号公告的上述规定为例，借此初步讨论目前征管形势下税收协力义务中涉及的税收责任转嫁问题。

　　一、协力义务、税收责任转嫁及其之间的关系

所谓税收责任的转嫁在本文中是指通过法律规定的方式将原本应该由主体A承担的责任转由B来承担，虽然转嫁本身并非一个法律用语，但在实践中国中，为了征管便利，事实上这样的行为在税收征管手段的演进中偶有体现，例如：

　　- 由于商事法律并未对资管产品设定商事登记，与商事登记绑定的税务登记制度无法赋予资管产品纳税主体资格，于是虽然从一般法律意义上，资管产品本身才是取得收入或者所得的主体，但是财税[2016]140号文件、财税[2017]56号文件均规定由资管计划管理人需为资管产品运营过程中发生的应税行为缴纳增值税，在本次增值税法修改中进一步得到了明确。

　　- 又如，国家税务总局公告2019年第38号规定，取得异常增值税扣税凭证，相应进项税额不能抵扣，结合有关善意取得增值税虚开发票的规定不难发现，在善意取得的情况下，抵扣方事实上支付了税款且没有主观过错，但现行法律仍然规定受票方会丧失抵扣权，这一规定的本质上也是将开票方潜在的违法风险转嫁给受票方，以受票方承担税负成本的方式来填堵发票链条上可能存在的税款损失风险。

　　- 此外，在债务重组中，如果债务人未确认债务重组所得并完税，则不允许债权人税前扣除债务重组损失，以及目前征管规则下，如果支付方未履行个人所得税扣缴义务，则可能不认可支付给个人的成本费用税前列支等，一定程度上都带有责任转嫁的意味。

　　从税收协力义务来看，一方面，税收协力义务本身并不必然导致税收责任的转嫁；另一方面，违反协力义务在特定情况下对应的法定责任可能包括了税收责任的转嫁。17号公告第七条“企业未准确报送实际委托出口方基础信息和出口金额的，应作为自营方式，由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税”一句，就是典型的以承担纳税义务为违反协力义务责任形式的规定。广义上讲，违反扣缴义务的责任形态——即以税款为基数的行政处罚，亦难以否认变相向扣缴义务人转嫁纳税责任的本质，至于为什么这种责任转嫁是能够被各税收管辖区税法普遍认可的，我们将在今后的学术文章中展开进一步探讨。

　　二、涉税信息报送义务下税收责任转嫁的实践表现

　　以17号公告为例，实践中，对于代理企业而言，有的委托出口方通过第三方签订代理合同或第三方代收代付资金的方式进行委托，有的委托出口方通过多道委托关系最终转委托到实际代理出口的企业，这些安排都可能使代理企业难以直接获知真实的委托出口方的身份信息。那么，代理企业向税务机关报送委托出口方信息时，是仅按委托出口方提供的签约信息原样报送给税务机关即可，还是需要对委托出口方的真实身份进行核查后再报送?如果需要核查，又应要求代理企业穷尽何种手段进行核查?如果代理企业因存在上述安排而报送给税务机关错误的信息，其是否还需承担“对相应出口金额承担纳税义务”的责任?从信息报送转化为对出口金额承担纳税责任是否合理?

　　再以《互联网平台企业涉税信息报送规定》为例。尽管《规定》及国家税务总局公告2025年第15号已经尽量明确了平台企业需要报送的信息的范围，但对于平台企业的信息核验程度并未给出清晰的要求，如果核验义务履行不当，平台是否应为此承担法律责任?如果进一步考虑国家税务总局公告2025年第16号有关平台企业为从业人员代办申报的规定(我们理解在现行征管法体系下，目前还不是一项强制性义务)，代办申报中的某些信息不实或适用税法规则的错误，未来是否也可能产生平台的替代性责任?

　　仅就平台企业的信息核验来说，理论上就存在从据实报送获取到的数据，到报送经核验形式比对的数据，再到报送经实质核验比对的数据，再到代为申报，乃至于直接代征税款或扣缴税款的多种递进程度。不难发现，随着义务限度层次的逐层深化，税收责任向信息报送义务人的转嫁就也随之深入——如果要求信息报送义务人对涉税信息、税款计算的相关数据进行实质性核验，并就未能核验出的不真实、不准确、不完整承担责任，也就相当于要求信息报送义务人替纳税人部分或全面地履行纳税申报义务。

　　三、涉税信息报送责任的两个限度标准：合法性和正当性

　　事实上，税收责任的转嫁在某些情况下是征管措施的必要结果，通过在特定情形下以法律规范设定责任转嫁，促使税收征管中的相关方采取特定行动，或者在必要时作为正常征管措施失效时的替代，都有其合理性。然而，税收责任的转嫁作为一种相对严厉的补充措施，其运用应该有所限制。

　　(一)合法性：税收责任转嫁是对税收法定原则的突破

　　17号公告第七条将未能报送委托出口方信息情况下出口收入的纳税义务转嫁给代理企业的规定是否合理，其争议核心就在于由于其突破了税收法定的底层逻辑：

　　一方面，该条款突破了税收之债的相对性。税收法律关系是特定纳税人与国家之间形成的公法债权债务关系，与私法之债相同，公法之债亦应具有相对性，即其义务主体是特定的，这种相对性不仅是征纳双方法定权责特定化和可执行的前提，同时也是税收发挥其调整社会再分配功能和市场调控功能的前提。代理出口模式下，代理企业既未取得出口货物所有权，也未享有交易利润分配权，其与实际出口取得的应税所得之间缺乏经济和法律上的归属关系。因此，17号公告第七条的上述规定，实际上突破了委托出口方与国家之间税收之债的相对性，将纳税负担转移至不属于该税收法律关系的第三人。倘若任何涉税信息报送义务的违反都直接以报送人承担作为法定纳税人的信息主体的税收债务为责任表现形式，则无异于使税收之债异化为可随时移转的“浮动债务”。

　　另一方面，税收责任的转嫁将消解税收法定的程序价值。税收责任的转嫁不仅包括了纳税人责任的转嫁，也包括了税务机关征管责任的转嫁，如前所述，责任转嫁的核心目的是提高协力义务方的配合义务，而如果这样的责任超过了限度，就必然变为税务机关转嫁征管责任的工具，因为，如果信息报送义务人未能合理依法报送信息就要承担相应的责任，也就意味着税务机关依法本应尽职履责的税源管理、税款征收法定职责被替代履行了。税务机关通过指定“责任替身”代为履行信息核查或税款担保义务，实则是以行政便利替代法律程序，容易使税收程序法律制度的核心功能从“权力制约”异化为“责任转嫁”，有可能导致其主动识别风险和调查取证的职能弱化，从而降低税收征管的可持续性。

　　(二)正当性：应以三重标准构筑涉税信息报送义务的边界

　　如果说合法性标准主要解决的税收责任转嫁是否经由有权机关通过法律设定的问题，那么正当性则是从更实质的角度回答，即便是由法律来创设一项新的协力义务附随的责任转嫁，也应遵循何种必要的正当性标准来设定相应的义务限度和责任边界。

　　我们认为，协力义务的法定责任，如果以责任转嫁为核心内容，其正当性边界需符合以下标准：

　　一是义务内容具技术可行性。协力义务作为一种作为义务，其要求义务人从事的行为应在义务人扮演的市场或社会角色职能范围内，对任一义务人而言具备普遍可实现的操作路径。具体而言，技术可行性包括了商业上的可行性和法律上的可行性。

　　二是履行成本可承受。法律规定的协力义务应是义务人便于履行的义务，确保尽量不因履行法定义务而使义务人在原本的交易成本之外额外负担不合理的成本。

　　三是不违反后果合比例性。根据比例原则，罚则的轻重设定应考虑行为人的主观恶性，以及违反义务所获得的利益或未履行义务而不当享有的与义务对等的权益。对信息报送义务人而言，通常情况下，未报送信息带来的税款利益归属于纳税人，报送信息带来的征收便利及税款利益归属于税务机关，虽然从某种程度上，未报送信息可能带来其自身的市场竞争便利并且降低成本，但相对利益显然较小。17号公告规定代理企业未履行信息报送义务的直接后果不能视为行政处罚(因为公告的法律效力层级无权设定罚款)，但是直接拟制一项纳税义务——按出口收入全额计缴企业所得税显然是一个严重的处罚措施，明显有悖比例原则。

　　以上理论层面的论证还有更大的空间和纵深有待挖掘。当我们暂时跳出理论探讨，回到实操层面，还会发现，17号公告的责任转嫁还会带来操作性的困难——比如，在代理申报方承担申报税款结果时是将其作为自身的所得计算，还是先计算相应未申报信息的对应税款再直接相加?是否要考虑自身的亏损并且分配相应的费用?这些问题进一步佐证了我们希望表达的观点：协力义务中存在合理的责任转嫁基础，但需要严格谨慎的审查相应的措施，确保其合理性。

　　结合17号公告的讨论，我们建议在税收征管法的税款征收、法律救济等制度方面，通过强化纳税人权利保护来重构涉税信息报送义务赋予税务机关信息优势后的征纳平衡。税收程序法律制度是一个有机整体，涉税信息报送义务属于在税源管理环节强化税务机关信息优势的制度安排，为维护征纳双方权利义务平衡，实现制约和协作相结合的良性“税收治理”，有必要在税收程序法律制度的其他方面同步强化纳税人利益包含。相关的方面可能包括对税务机关举证标准的更严格要求(例如对从信息报送义务人处取得的信息的进一步核查、与其他证据的交叉证明、对纳税人相反证据的审查)等，详见我们上一篇文章中的讨论(《从涉税信息报送义务说开来——对征管法修订征求意见稿若干条款的评析及建议》)。

近期，企业破产法修订草案向社会公开征求意见。草案中涉税条款数量由现行法的2条增至13条，内容涵盖税收债权申报、清偿顺序、重整税收支持等关键环节，凸显税收问题在破产程序中的重要地位。9月27日，参加由江西省法学会财税法学研究会主办的“企业破产法修订草案涉税条款专题研讨会”的专家围绕草案涉税条款提出多项完善意见。

　　企业破产法修订中涉税条款的扩充，凸显了两大法律体系协同对接的紧迫性，其中债务豁免的税务处理成为实务界关注的焦点。高岭税务师事务所税务部总经理齐颖认为，草案第八章“重整”中第一百四十条“债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入”的规定，在实务中面临挑战。她认为，依据现行企业所得税法，债务豁免通常应计入债务人应纳税所得额;若定性为“不征税收入”，相关成本费用无法税前扣除，缺乏征管可行性。对此，江西世慧律师事务所律师凌俊冰建议，可将债务豁免列为“免税收入”，明确其作为税收优惠的属性，既保障成本费用合理扣除，也保持与现行税法体系的一致性。

　　江西财经大学法学院(纪检监察学院)副教授聂淼则从法理上分析了不征税收入与免税收入的差异。其中，不征税收入指的是因为经济能力缺乏而不具有可税性的收入，免税收入则是具有可税性但基于政策考量而免予征税的收入。相比之下，将债务豁免收入界定为免税收入更符合税法基本原理。

　　盈科瑞诚税务师事务所(江西)有限公司合伙人汤剑在“无税重组”的税法理念下，提出“破产重整清算”的处理思路，建议允许重整企业以公允价值作为计税基础，同时弥补近5年的亏损，整体确认重整清算所得，减少破产重整债务减免形成的所得对破产重整的影响，从而跳出“债务减免是否应税”的争议旋涡，更能促进破产法与税法在制度层面的深度衔接。

　　对于税务机关在破产程序中兼具“税收债权人”和“行政管理者”双重身份，北京盈科(南昌)律师事务所合伙人邓鹏认为，在实践中存在权利行使的协调难题。如在破产重整中，作为债权人，若主动申报债权并接受减免，可能面临国家税款流失的问责;但作为行政管理者，若不积极申报债权，又可能构成渎职。江西财经大学法学院(纪检监察学院)副教授余鹏峰建议，破解身份双重性难题，需从司法层面明确税收债权属性，并在内部厘清责任边界，为税务工作人员解除后顾之忧。

　　国浩律师(南昌)事务所律师任昊琳认为，修订草案将税收债权清偿顺位置于人身损害赔偿债权后，是立法理念从“国家税收绝对优先”向“生存权优先于发展权”的重大进步，是立法与时俱进的体现。对此，江西财经大学法学院(纪检监察学院)教授熊进光认为，税收债权在企业破产程序中也属于民事债权，企业破产程序属于债务特别清偿程序，本质上是要实现各方债权人利益的公平清偿，税收债权的行政强制性和优先性并不当然地适用于企业破产程序。任昊琳进一步分析认为，税收债权与担保物权谁的效力更优先这一实践中的“老大难”问题，根源在于企业破产法与税收征管法律间的冲突，企业破产法修订草案尚未给出根本解决方案。此外，破产程序中产生的“新生税款”应被界定为破产费用、共益债务还是普通债权?目前仍不够清晰，直接影响其清偿顺序，有待在规则上予以细化并分类安排。

　　对于破产管理人的职责和地位问题，江西求正沃德律师事务所合伙人、江西省企业破产管理人协会秘书长刘霞认为，草案专设“管理人”一章具有显著进步意义。其中，第二十九条明确管理人的中立定位，为解决“为谁服务”之争奠定基础;第三十条赋予债权人在原管理人履职不当时更换管理人的权利，打破法院在指定环节的“垄断”，增强债权人话语权，也有助于推动管理人队伍的专业化发展。然而，草案在强化管理人职责的同时，并未设置相应履职免责条款，“权责不匹配”可能导致管理人在处理历史遗留问题时承担过高执业风险。因此，构建系统化、权责利匹配的制度体系，已成为修法不可回避的课题。例如，草案虽新增纳税申报等职责，但未配套设置免责情形，建议在赋责的同时明确履职边界，并建立与执业风险相适应的责任豁免机制。否则，实践中可能陷入“无人敢担责、无人愿履职”的局面，最终影响破产制度的整体效能。

　一、填报说明

附报事项

　　事项1.“职工薪酬-已计入成本费用的职工薪酬”：填报纳税人会计核算计入成本费用的职工薪酬。包括工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。

　　“职工薪酬-实际支付给职工的应付职工薪酬”：填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下工资薪金借方发生额累计金额。

　　——摘自《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(税务总局公告2025年第17号)(自2025年10月1日起施行。)

　　二、企业所得税工资薪金等规定

　　1.《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　(摘自国税函[2009]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》)

　　2.《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　(摘自国税函[2009]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》)

　　3.职工教育培训经费列支范围

　　一、企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　1、上岗和转岗培训；

　　2、各类岗位适应性培训；

　　3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；

　　4、专业技术人员继续教育；

　　5、特种作业人员培训；

　　6、企业组织的职工外送培训的经费支出；

　　7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；

　　8、购置教学设备与设施；

　　9、职工岗位自学成才奖励费用；

　　10、职工教育培训管理费用；

　　11、有关职工教育的其他开支。

　　二、经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

　　三、经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

　　四、为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

　　五、企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

　　六、对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。(注：该条内容与税收规定不一致，计税时不执行)

　　七、矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。

　　(摘自财建[2006]317号《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》)

　　三、某上市公司的会计制度摘要

　　一、本科目核算公司根据有关规定应付给职工的各种薪酬。

　　公司承担的所有职工薪酬，均应当通过本科目核算。

　　公司(外商)按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

　　二、本科目按“职工工资”、“职工福利费”、“劳动保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”等进行明细核算，其中劳动保险费应根据各项劳动保险设三级明细科目核算。本科目包括如下明细科目：

　　(一)职工工资

　　职工工资包括工资、奖金、加班值班费和补贴。工资包括基本工资、年功工资等员工提供正常劳动即能获得的固定收入；奖金指公司因员工良好履行工作职责而支付给员工的各种绩效奖金；加班值班费包括加班费、值班费、倒班费等员工提供额外劳动获得的补偿性收入；补贴包括综合补贴等现金性补贴。

　　(二)职工福利费

　　职工福利费主要包括员工福利性津贴开支(含妇卫费、计划生育奖)、员工集体福利活动开支(含节日活动费、节日员工慰问品费用、市内文体活动费、集体健康活动费)、员工集体福利设施购置、员工集体福利设施维护、员工福利抚恤及慰问开支等。

　　(三)劳动保险费

　　劳动保险费包括基本养老保险费、企业年金、基本医疗保险费、补充医疗保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等。

　　(四)住房公积金

　　(五)工会经费

　　工会经费按照职工工资总额的2%计提并拨付工会使用。

　　(六)职工教育经费

　　职工教育经费按照职工工资总额的1.5%的计提，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的公司，可按照职工工资总额的2.5%计提。

　　(七)非货币性福利

　　非货币性福利是指公司以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，公司提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，免费为职工提供诸如医疗保健的服务，或向职工提供公司支付了一定补贴的商品或服务等。

　　(八)因解除与职工的劳动关系给予的补偿

　　因解除与职工的劳动关系给予的补偿是指公司在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。

　　(九)其他与获得职工提供的服务相关的支出

　　其他与获得职工提供的服务相关的支出是指除上述八种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬。

　　三、公司发生应付职工薪酬的主要账务处理。

　　(一)生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，贷记本科目。

　　应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记本科目。

　　管理部门人员、销售人员的职工薪酬，借记“管理费用”或“销售费用”科目，贷记本科目。

　　(二)公司以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

　　无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目；同时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

　　租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

　　(三)因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

　　(四)公司(外商)按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目(职工福利费)。

　　(五)涉及集团外部单位派来劳务用工人员的公司，每月末应当按照劳务用工单位提供的劳务用工人员职工薪酬明细表，借记“生产成本”、“在建工程”、“管理费用”等科目，贷记本科目。

　　四、公司发放职工薪酬的主要账务处理。

　　(一)向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代扣代缴的个人所得税等)等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　(二)支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(三)按照国家有关规定缴纳劳动保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

　　(四)公司以其自产产品发放给职工的，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

　　支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(五)公司因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

　　(六)支付集团外部单位派来劳务用工人员的的职工薪酬，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(七)公司确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

　　五、本科目期末贷方余额，反映公司应付未付的职工薪酬。

　　四、总结提示

　　1.与会计核算口径的差异

　　如应付职工薪酬会计科目核算内容包括“因解除与职工的劳动关系给予的补偿”，企业所得税预缴口径不包括(暂时应不包括，后面会有什么口径另说)。

　　——提示：未来风险点提示的说明点

　　2.与企业所得税年度申报口径

     “职工薪酬-已计入成本费用的职工薪酬”填报的内容与《A105050 职工薪酬支出及纳税调整明细表》应该是一致的。

——提示：保持口径的统一

电商税务问题确实是当前很多商家面临的棘手难题。投流费扣除限制、佣金发票缺失、进货发票难题这三大痛点，在《互联网平台企业涉税信息报送规定》实施后变得更加突出。

　　一、投流费被认定为广告费的政策依据

　　市监总局6月19日印发的《广告法适用问题执法指南(一)》第六条规定：“对潜在广告受众基于模糊画像分类标记或者其网络地址浏览记录等，运用人工干预算法推荐等精准投放方式，直接或者间接推销商品或者服务的，应当认定其受众具有不特定性，适用广告法。”

　　这实际上明确了投流费的广告属性，应按广告费处理。事实上，即使没有这个执法指南，从实质上来讲，税务机关也普遍认为投流费就是广告宣传费，只是实务中有较大沟通空间。

　　二、前车之鉴：长沙某公司投流费被纳税调增案例

　　5年前就有过一起公开的投流费被纳税调增案例。长沙某线上教育平台(以下简称“M公司”)开设了200多门职业培训课程，注册用户200多万，2018年收入规模4个亿。

　　税务机关稽查时发现，M公司2018年企业所得税申报表填列的销售费用是1.89亿，但其中广宣费只填了217万，销售费用填报栏中“其他”项目填列数高达1.42亿。

　　需要注意的是：“其他”这个项只要数额大，现在都容易引发预警。不管是财务报表上的“其他”还是税务申报表上的“其他”，往往是个“什么都往里装”的框，里面最容易藏有问题。

　　M公司财务总监认为，这些业务费用的实质是对方提供的一种新兴的信息技术服务，不是广宣费。但稽查局结合《广告法》、《互联网广告管理暂行办法》、《移动互联网广告标准》等认定，M公司的投流费实质上就是广告推广，要求M公司做调整，按广宣费限额扣除，最终补缴企业所得税1116万，加收滞纳金89万。

　　值得注意的是：此类案件属于典型的税收争议。企业一定要拿出税总发[2017]30号文件做抗辩：对没有采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴少缴税款的，依法追缴税款滞纳金，不定性为偷税。

　　三、电商面临的现实困境

　　很多电商反映：“现在渠道成本特别高，平台压榨，你不投流根本没有流量，还要被纳税调增，那就不赚钱了。”

　　这反映了行业的现实困境。实务中税务机关也知道让电商按15%调增太过苛刻，所以只要企业拿到的不是“广告费”发票(如拿到的是“信息技术服务费”发票)，就存在沟通空间。

　　《广告法适用问题执法指南(一)》的出台，只是进一步压缩了这种沟通空间，给税务机关征税时又多了一个引用的依据。

　　四、如何应对：一份情况说明参考模板

　　在立法层面没有改变扣除比例的情况下，目前只能依靠与税务机关的有效沟通。以下是一份情况说明参考模板(需要根据实际情况调整)：

关于我司投流费性质认定及税前扣除事宜的情况说明

某某税务局：

　　我司作为一家专注于直播电商业务的企业，在日常运营中需要向平台支付投流费以获取流量支持。相关费用均取得品名为“信息技术服务费”的合规发票，并在企业所得税税前全额扣除。

　　贵局在检查中提出，该费用应认定为广宣费，按照当年营业收入的15%限额扣除，超过部分纳税调增。对此，我司结合业务性质、行业特性及相关政策，认为投流费与传统广宣费存在根本性差异，不受扣除比例限制，特作出如下说明：

　　第一，投流费属于获取客户的直接成本，而非期间费用

　　营业成本与期间费用的核心区别在于是否与收入存在直接匹配性。我司投流费的核心功能是直接驱动交易转化，通过平台算法将直播间精准推送给潜在用户，用户进入直播间后可点击链接完成下单。

　　整个过程可以通过点击率、转化率、ROI等实时数据监控投流效果与销售收入的关联。这种投流转化收入的及时闭环，符合“与收入直接匹配”的成本属性。我司在会计核算中也将其作为主营业务成本列示，与传统广宣费的品牌曝光属性截然不同。

　　第二，投流费实质是流量促进，属于电商运营的基础设施成本

　　从商业本质来看，电商投流费与线下商业的店面租金具有同质性，均为获取交易场景的必要支出。线下企业在核心商圈租赁店面支付的租金本质是购买地段流量，该费用可全额计入成本扣除。

　　电商企业通过投流获取平台流量，实质上是购买线上交易场景，投流费即流量租金。平台根据流量质量动态计费，与线下商场按照销售额抽成的浮动租金逻辑一致。

　　第三，15%扣除比例已不适应电商渠道成本高企的行业现状

　　《企业所得税法实施条例》第44条规定的15%广宣费扣除比例制定于2008年，主要针对传统实体企业的营销模式，距今已17年。当前电商行业已进入流量竞争白热化阶段，投流费作为核心渠道成本，占营业收入的比例普遍超过20%，部分新兴品牌甚至高达50%。

　　从行业特性来看，电商业务无自然流量，投流是生存之必须，属于刚性成本，而非可以选择的营销增量支出。若按15%限额扣除，我司每年需调增的金额占利润总额30%以上，且因业务持续增长，调增部分需要永久结转，实质是变相增加企业税负。

　　第四，从发票品目以及平台定义来看，投流费符合信息技术服务的属性

　　根据平台关于投流费的协议，其收取投流费是基于“信息技术服务”，包括平台提供的软件技术支持、用户流量匹配、信息发布通道维护等服务。其核心是技术赋能+流量对接，而非广告发布。

　　从服务内容来看，投流费对应的是平台算法技术服务，如用户画像分析、实时流量分配，而非传统广告的媒介发布。从发票合规性来看，我司取得的信息技术服务费发票与平台提供的服务内容一致。

　　第五，结合市监总局执法指南：受众不特定不等于流量费即广告

　　市监总局《广告法适用问题执法指南(一)》第六条仅明确“受众不特定”是广告特征之一，并不意味着受众不特定就一定是广告。同时精准投放也只是一种信息传播技术，并不意味着使用了精准投放就一定是广告。

　　广告是一种内容，投流是一种传播技术。判断是否为广告，关键是否通过了精准投放方式“直接或者间接推销商品或者服务”，即以是否传播推销内容为核心。

　　投流费对应的精准投放，其核心行为是技术筛选匹配，而非传播推销信息。平台收取投流费后，做的是从海量用户中筛选出可能感兴趣的人，这一过程不产生任何推销内容，仅提供技术对接服务。

　　第六，从立法目的来看，税收政策应适配新业态发展

　　企业所得税法的立法目的不仅在于规范税收征管，更在于促进企业发展，优化营商环境。电商作为数字经济的重要业态，其以流量驱动的运营模式与传统商业存在本质差异。

　　税收执法应体现“实质重于形式”的原则，而非机械套用传统规则。从行业发展来看，投流费是电商企业的基础性成本、刚性成本，全额扣除是保障企业可持续经营的必要条件。

　　综上，我司认为投流费作为电商业务的直接成本、刚性成本、流量租金，在取得合规发票、业务实质清晰的前提下，应允许全额税前扣除。恳请贵局结合业务实质，考虑税收公平原则和实质重于形式原则，重新审视投流费的税务分类。

　　五、重要提醒

　　需要注意的是，投流费在立法层面无限接近于广宣费，前述沟通方法只有在税务机关愿意站在企业立场考虑的情况下才有用。如果税务机关坚决要调整，企业怎么说可能都难以改变结果。

　　六、 生存法则：合规时代的转型路径

　　面对投流费税务新政的重压，企业亟需跳出传统流量思维，重构经营逻辑与组织架构。不同规模的企业可根据自身特点，选择差异化破局之道：

　　头部玩家的合规重构

　　大型企业可通过架构重组实现合规优化：拆分广告子公司专业承接投放业务，通过关联交易合理定价;或采用“品效合同”模式，将部分广告费与销售佣金挂钩。化妆品企业可探索与母婴公司达成“分摊协议”，巧妙借用后者剩余广告额度，实现资源优化配置。

　　中小商家的精细化运营

　　中小商家必须转向精准化运营：通过AI工具优化投放效果，果断淘汰点击率低于3%的低效素材;把握晚8-10点黄金时段加价投放，提升投入产出比。建立高复购客户社群，降低流量依赖，用“满赠活动”等合规营销方式替代高风险刷单行为。

　　内容创作者的价值转型

　　个体户与主播亟待内容升级：组建专业内容团队，深耕垂直领域产出优质内容(美妆教程/产品测评等)，将自然流量占比提升至50%以上。通过分账模式将收入拆分至多个主体，分别享受15%扣除额度，实现合规优化。

　　实体企业的战略机遇

　　具备成熟线下渠道的实体企业迎来利好期。线上销售占比不超过30%的品牌所受冲击有限，反而获得更大发展空间，可趁机扩大市场份额。

　　政策本质：回归商业本源

　　此次投流费政策绝非简单的"加税"，而是一次精准的行业纠偏。它撕开了电商"流量至上"的虚假繁荣，迫使行业从"烧钱抢流量"转向"用心造产品"。

　　对企业而言，生存的关键不再是计算投流账，而是算清价值账：是否掌控产业链核心环节?能否让消费者愿意为品牌溢价买单?对整体经济而言，这场洗牌将推动资源向实体经济聚集，让电商回归"服务实体、提升效率"的本质，这正是政策深层次的导向所在。

　　电商税务三大痛点——投流费、佣金发票、进货发票，目前都没有完美的解决方案。在面对《互联网平台企业涉税信息报送规定》时，电商企业需要权衡“强行代开”、“核定征收”和“原地观望”三种策略的风险与收益，做出最适合自身发展的选择。

　　归根结底，合规经营是电商长远发展的唯一出路。建议电商企业尽快审视自身业务模式的合规性，逐步清理历史问题，在“合规”与“成本”之间找到平衡点。

前 言

　　在国家对外开放的战略蓝图中，海南自由贸易港的建设无疑是备受瞩目的焦点。

　　2020年6月，中共中央国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称总体方案)，提出“按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度”；2021年6月，全国人民代表大会常务委员会通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》。

　　2025年7月，国务院新闻办发布会宣布封关启动具体时间，海南自由贸易港全岛封关运作时间定于2025年12月18日。国务院发展研究中心副主任隆国强表示，全岛封关运作是更高水平开放的起点。

01 海南自由贸易港布局简介

　　海南自由贸易港封关后，税收制度将实现从“境内关内”向“境内关外”的根本转变，其“境内关外”的监管模式(“一线放开、二线管住、岛内自由”)将重塑公司及个人资产的配置逻辑，其中：

　　“一线”放开是指，在海南自由贸易港与我国关境外其他国家和地区之间设立“一线”，除依法需要检验检疫或者实行许可证件管理的货物外，海关对进口“零关税”货物、保税货物等按规定实施径予放行。

　　“二线”管住是指，在海南自由贸易港与我国关境内的其他地区之间设立“二线”，货物从海南自由贸易港进入内地，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税。

　　“岛内自由”是指，海关对海南自由贸易港内企业及机构实施低干预、高效能的精准监管，实现自由贸易港内企业自由生产经营。由境外启运，经海南自由贸易港换装、分拣集拼，再运往其他国家或地区的中转货物，简化办理海关手续。货物在海南自由贸易港内不设存储期限，可自由选择存放地点。

　　在宣布海南自由贸易港2025年12月18日正式启动封关后，商务部、财政部、海关总署、税务总局近期也发布了《关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》等一系列相关配套政策。

02 海南自由贸易港重点政策简介

　　一、税收政策

　　1.零关税政策升级：

　　降低进口成本，助力企业融入全球产业链

　　“零关税”政策是指，自2025年12月18日起，海关对海南自由贸易港从境外经“一线”进口的货物和物品免征关税、进口环节增值税和消费税。最新颁布的《关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》(财关税[2025]12号)对“零关税”政策进行了优化提升。

　　封关运作前，海南自由贸易港“零关税”政策实施三张清单的管理制度，具体内容如下：

　　封关运作后，“零关税”商品将全面实行负面清单管理，主要变化如下：

　　(1)商品税目扩容：

　　全岛封关运作以后，进口“零关税”商品将实行负面清单管理，由进口征税商品目录取代上述三张清单，“零关税”商品范围将由目前的1900个税目扩大至约6600个税目，约占全部商品税目的74%，这比封关前提高了近53个百分点。例如，某渔业企业从国外进口1个80多万元的养殖网箱，封关后可以免去8%的进口关税、13%的进口环节增值税，节省约18万元。

　　(2)享惠主体扩大：

　　目前的“零关税”政策，仅允许在海南自由贸易港登记注册的独立法人企业、事业单位作为享惠主体。全岛封关后，享惠主体还将覆盖有实际进口需求的事业单位、科教类民办非企业单位等。

　　(3)监管模式升级：

　　封关运作以后，进口“零关税”商品及其加工制成品不再局限于企业自用，可以在享惠主体间自由流通，免于补缴进口税收；同时，海关对“零关税”货物按照有关规定径予放行，意味着符合条件的进口货物可实现“秒通关”。

　　【政策依据】

　　《财政部 海关总署 国家税务总局关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》(财关税[2025]12号)、《海南自由贸易港“零关税”进口货物享惠主体认定管理办法(试行)》(琼府[2025]40号)

　　2.加工增值免关税：降低适用门槛，与零关税政策形成组合拳

　　加工增值免关税政策是指，自2025年12月18日起，海南自由贸易港鼓励类产业企业进口料件在海南加工后增值≥30%的货物，从海南自由贸易港进入内地免征关税(仅征增值税、消费税)。

　　早在2021年，海关总署通过发布《海关对洋浦保税港区加工增值货物内销税收征管暂行办法》，对设立在海南洋浦保税港区的鼓励类产业进行了加工增值免关税政策试点，最新颁布的《海关总署关于发布<中华人民共和国海关对海南自由贸易港加工增值免关税货物税收征管暂行办法>的公告》(海关总署公告2025年第158号)不仅将该政策扩展到全岛，也对加工增值免关税进行了政策优化。

　　政策优化的四大核心方向如下：

　　加工增值免关税政策可与“零关税”政策形成深度协同，即：海南自由贸易港企业经“一线”进口“零关税”商品，可免征进口关税、进口环节增值税和消费税，但经“二线”进入内地的“零关税”货物及其加工制成品，仍应补缴进口关税、进口环节增值税和消费税，但若在岛内进行加工增值超30%，再经“二线“销往内地，则可适用加工增值免关税政策。

　　需注意，“一线”进口后加工增值≥30%的货物内销时，有下列情形之一的，不免征进口关税：

　　①进口料件或其加工后制成品属于涉及实施关税配额管理，贸易救济措施，中止关税减让义务、加征关税措施，为征收报复性关税而实施加征关税措施(加征关税均获得排除的除外)的。

　　②仅经过掺混(含掺水、稀释等)、粘贴标签、更换包装、分拆、组合包装、削尖、去壳、简单研磨或者简单切割等一种或多种微小加工或者处理的。微小加工由海南省商务厅会同海南省内相关单位认定。

　　③其他按有关规定应当征收进口关税的。

　　【政策依据】

　　《中华人民共和国海关对海南自由贸易港加工增值免关税货物税收征管暂行办法》(海关总署公告2025年第158号)、《海南自由贸易港加工增值免关税政策项下海南自产货物认定管理暂行办法》(琼府办[2025]34号)

　　3.企业所得税优惠：提升企业净利润，助力企业轻装上阵

　　(1)优惠税率15%

　　与企业所得税法定税率25%相比，在2027年12月31日前，注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业(如旅游业、现代服务业、高新技术产业)企业的企业所得税税率可降低至15%。鼓励类产业企业需以鼓励类产业目录项目为主营业务，且主营业务收入占企业收入总额60%以上，同时实际管理机构设在海南并实施实质性全面管理控制。

　　需注意，“实质性运营”为享受税收优惠的首要前提，税务部门将从以下四个维度进行核查：

　　①生产经营：

　　指企业在自贸港拥有固定生产经营场所和必要的生产经营设备设施等，且主要生产经营地点在自贸港，或对生产经营实施实质性全面管理和控制的机构在自贸港；以本企业名义对外订立相关合同；

　　②人员：

　　企业有满足生产经营需要的从业人员在自贸港实际工作，从业人员的工资薪金通过本企业在自贸港开立的银行账户发放；根据企业规模、从业人员的情况，一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员在自贸港均居住累计满183天；

　　③账务：

　　企业会计凭证、会计账簿和财务报表等会计档案资料存放在自贸港，基本存款账户和进行主营业务结算的银行账户开立在自贸港；

　　④资产：

　　企业为开展生产经营活动而持有的必要资产在海南自由贸易港使用，或对资产实施实质性全面管理和控制的机构在海南自由贸易港。

　　(2)新增境外直接投资所得免税

　　现行的企业所得税制度下，中国居民企业从境外分支机构获得的营业利润或者境外子公司的利润分红，需要并入整体的应纳税所得额中缴纳企业所得税(已在境外缴纳的企业所得税在满足条件时可以抵免)。为贯彻《总体方案》中提出的“把握好海南的优势和特色，聚焦发展旅游业、现代服务业和高新技术产业”、支持海南自由贸易港建设，在2027年12月31日前，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业的新增境外直接投资取得的所得，如境外分公司的营业利润或者子公司的分红，免征企业所得税。

　　需注意，新增境外直接投资所得应当符合以下条件：

　　①从境外新设分支机构取得的营业利润；或从持股比例超过20%(含)的境外子公司分回的，与新增境外直接投资相对应的股息所得；

　　②被投资国(地区)的企业所得税法定税率不低于5%。

　　(3)资产一次性扣除

　　对在海南自由贸易港设立的企业，在2027年12月31日前新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　目前，全国只有在海南自由贸易港和横琴粤澳深度合作区设立的企业，新购置无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度摊销。

　　【政策依据】

　　《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号)、《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》(国家税务总局海南省税务局公告2021年第1号)、《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2025]3号) 

4.个人所得税减免：降低高端紧缺人才个税，吸引人才汇聚

　　对在海南自由贸易港工作的高端和紧缺人才，在2027年12月31日前，其个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征。优惠所得包括海南自由贸易港的综合所得、经营所得及经认定的人才补贴性所得，在海南办理年度汇算清缴时享受优惠。

　　需注意，享受优惠政策的个人应满足下列条件：

　　(1)一般人员

　　①一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天，合理的离岛出差、休假、学习培训天数可计入在海南自由贸易港居住天数，但实际居住天数不得少于90天；

　　②属于海南省各级具有人才认定权限的部门单位所认定的人才或一个纳税年度内在海南自由贸易港收入达到30万元人民币以上。

　　(2)特定人员

　　因职业特点一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住不满183天的航空航天、航运、海洋油气勘探等行业特定人员，该类人员在满足一般人员条件第②点的同时，还需满足一个纳税年度内在海南自由贸易港以单位职工身份连续缴纳职工基本养老保险6个月以上(须包含本年度12月当月且不存在趸交、两地缴纳社会保险等情形)，并与在海南自由贸易港注册且实质性运营的企业或单位签订1年以上的劳动合同、聘用协议的条件。

　　【政策依据】

　　《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税[2020]32号)、《关于进一步明确落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关事项的通知》(琼财支财[2022]1211号)、《关于延续实施海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税[2025]4号)、《海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理办法》(琼府[2025]43号)

　　二、其他重要政策

　　1.多功能自由贸易账户：

　　2024年4月，人民银行海南省分行印发《海南自由贸易港多功能自由贸易账户业务管理办法》，2024年5月，多功能自由贸易账户(EF账户)正式上线运行，EF账户资金划转遵循“一线放开、二线按照跨境管理、同名账户跨二线有限渗透”原则，EF账户是本外币一体化的账户，账户资金“跨一线”可依法自由划转，“跨二线”可在同名账户间、在额度内自由划转，资金兑换适用离岸汇率。此外，境外个人也可开设EF账户，且业务品种涵盖跨境贸易结算、外汇买卖、贷款等多种场景，能为各类市场主体提供高效便捷的金融服务。

　　2.QFLP和QDLP政策：

　　海南自由贸易港QFLP(合格境外有限合伙人)和QDLP(合格境内有限合伙人)政策构建了跨境投资双向自由通道，QFLP允许境外投资者通过设立基金在海南自由贸易港开展境内股权投资，采用余额管理模式，资金可依法自由汇出、汇入，免于逐笔外汇登记，投资范围覆盖非上市股权、债券等领域(负面清单除外)；QDLP则允许境内投资者通过基金投资境外一级、二级市场及大宗商品等，实行额度动态调剂，单个基金管理人额度无限制，且支持多只基金灵活分配额度。

03 海南自由贸易港与其他自贸区政策对比

　　海南自由贸易港是中国唯一对标国际最高水平开放形态的特殊经济功能区，通过“零关税、低税率、简税制”的政策组合，构建了国内最高水平的开放型经济新体制，其全岛性、系统性、突破性的政策设计，形成了“境内关外”最高开放形态，相比于国内其他的自贸试验区，海南自由贸易港也有着力度更大的税收优惠、更开放的贸易和投资环境、更宽松的金融政策。

　　以下是海南自由贸易港与国内最大的两个自贸区——上海自贸试验区、广东自贸试验区的核心政策差异。

04 企业机遇洞察

　　一、整体分析

　　海南自由贸易港的税收政策体系以“零关税、低税率、简税制”为核心要素，精准聚焦产业链的关键环节，为企业带来了多维度的发展机遇：

　　从产业布局来看，从事鼓励类产业的企业可享受15%的企业所得税优惠，这为企业聚焦自贸港重点发展的产业领域提供了强大动力。企业可考虑在自贸港运营鼓励类产业范围内的业务，在享受税收红利的同时，借助自贸港的产业扶持政策，实现产业升级与转型。

　　在市场拓展方面，“零关税”政策让企业在进出口贸易中更具成本优势。对于出口型、外向型企业，可依托自贸港的政策和区位优势，拓展国际市场。

　　在跨境投资领域，旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资所得免征企业所得税的政策，降低了企业“走出去”的税务成本，企业可利用岛内设立的投资平台开展境外投资或并购，获取先进技术、品牌和市场渠道，提升企业的国际影响力。同时，自贸港与国际市场的规则逐步衔接，便于“走出去”企业搭建全球化管理平台，统筹海外机构运营、跨境供应链协同及国际市场联动。

　　此外，随着自贸港的不断发展，岛内消费市场也在持续扩大，企业可深耕岛内市场，满足本地及游客的多样化需求。

　　二、适用示例

　　为更直观地呈现自贸港政策与不同企业的“适配度“，我们通过如下案例进行讨论分析：

　　1.进口依赖型加工、制造企业

　　适用场景：

　　高度依赖进口设备、核心零部件或原材料的制造、加工企业，如医疗器械、精密仪器、航空零部件制造企业等。

　　案例：

　　某高端装备制造企业在海南开设工厂进行数控机床的加工制造。其进口了一批先进的加工设备、高精度检测仪器等生产设备，免进口关税和进口环节增值税；通过精密加工、装配、调试等一系列工序，加工成一款高精度数控机床，增值率达30%，销往内地市场免征关税。

　　2.“走出去“企业

　　适用场景：

　　有全球化战略布局需求的企业，例如出口型企业、跨境贸易与物流企业、拟开展跨境并购、海外项目投资的企业等。

　　案例：

　　某500强大宗贸易集团企业在海南自由贸易港设立国际贸易中心(子公司)。依托海南自由贸易港的离岸经济属性，避免了跨境资金往来繁琐的外汇审批流程，提高了外汇结算效率，极大地降低跨国资本调度的时间成本与合规成本；同时，该子公司从海南申请ODI全资收购一家香港公司股权，该香港公司年度利润为等值1亿元人民币，汇回海南自由贸易港相较内地企业可以节约850万元企业所得税，可直接增厚企业净利润。

　　3.鼓励类产业企业

　　适用场景：

　　属于海南自贸区鼓励类产业目录的企业，包括旅游业(如免税购物平台)、现代服务业(如物流、金融)、高新技术产业(如生物医药、数字经济)等。

　　案例：

　　某鼓励类企业将研发总部迁至海口，进口服务器可享受免进口关税和进口环节增值税，研发费用800万元，加计扣除后合计可抵减应纳税所得额1600万元，购进500万元以下无形资产可一次性税前扣除，叠加15%企业所得税税率，综合税负可降低62.5%。(单位：万元)

　　备注：假设无形资产按照10年摊销

　　结 语

　　海南自由贸易港封关在即，前所未有的税收政策红利正在释放，为企业和个人造良好的发展环境，但随之而来的是更复杂的监管要求和精细化的合规挑战。天职税务作为深耕税务领域多年的专业机构，自2021年开始已经在海南设立分所，不管是对政策的理解还是对实操的把握都拥有丰富的经验。如有任何税务需求，欢迎随时联系我们，我们将为您提供海南政策适配性评估服务、实质性运营合规方案设计、关联交易定价设计、加工增值免关税备案全流程代理、离岸架构与税收协定规划等一系列专业税务服务方案。

2024年度个人所得税综合所得汇算清缴(以下简称个税汇算)已经结束。笔者在实务中发现，有的自然人纳税人在填报继续教育专项附加扣除时，对相关内容把握不准，如存在职业资格名称无法准确选择、享受扣除时间有误等问题。

　　根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定，纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除，并应留存相关证书等资料备查。目前，最新版的《国家职业资格目录(2021年版)》(以下简称《目录》)由人力资源社会保障部在2021年发布，共计72项，其中专业技术人员职业资格59项，技能人员职业资格13项。笔者结合实务案例，提示自然人纳税人如何准确填报继续教育专项附加扣除。

　　职业资格名称无法准确选择

　　※典型案例※

　　2024年，侯某取得了“电工证”，想在个人所得税App上录入证书信息，没想到在选择“证书名称”时，选项里竟然没有“电工证”，上方的搜索框提示“在列表中没有找到您搜索的选择证书名称”。侯某尝试搜索和“电工证”类似的名称，也没有找到，于是侯某携带证书到家附近的办税服务厅咨询如何填报。

　　经核实，侯某获得的是《目录》中“特种作业人员”对应的特种作业操作证。根据《特种作业人员安全技术培训考核管理规定》附件《特种作业目录》，特种作业包括11个作业类别，每个类别又有多种操作项目。侯某的特种作业操作证，具体作业类别为“电工作业”，操作项目为“低压电工作业”。侯某应按照《目录》所列职业资格名称，选择“特种作业人员”，才能准确享受继续教育专项附加扣除政策。

　　※合规提示※

　　实务中，部分职业资格在业内有习惯称呼。例如，“特种作业人员”中作业类别为“电工作业(低压电工作业)”的证书，业内俗称“电工证”;作业类别为“焊接与热切割作业”的证书，业内俗称“焊工证”。同时，部分证书有多种分类。

　　笔者建议自然人纳税人，根据证书的发证机关、《目录》中的职业资格名称，准确录入继续教育的职业资格证书名称、扣除信息，以便准确享受继续教育专项附加扣除政策。

　　通过时间与发证时间不一致

　　※典型案例※

　　彭某经过两年的奋斗，终于在2024年通过了国家统一法律职业资格考试，并于2025年3月前往当地司法局领取了证书。领到证书后，彭某第一时间打开个人所得税App填报了继续教育专项附加扣除，并满心期待着退税。但是，彭某没有等到退税，等来的却是一条不予退税的提示信息。原来，彭某取得的法律职业资格证书上载明的颁证日期是2025年，而彭某在个人所得税App上选择的法律职业资格证书扣除年度为2024年。因扣除年度与证书上的取得日期不一致，税务机关不予退税。

　　根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第八条规定，纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除。彭某应作废2024年的继续教育信息，并重新录入所取得的法律职业资格证书相关信息，将扣除年份选在2025年，这样在2026年3月1日—6月30日进行2025年度个税汇算时，就可以享受3600元的扣除。

　　※合规提示※

　　实务中，自然人纳税人考取的很多资格证书，可能存在“时间错位”情况，即当年通过了考试，第二年才取得证书。在此背景下，自然人纳税人想要完整、准确地享受继续教育专项附加扣除，须将填报年份与证书上的颁发时间对应。

　　目前，税务部门已和相关部门建立了职业资格证书信息核验机制，对自然人纳税人是否符合条件进行核验。自然人纳税人应依照个人所得税App所规定的录入要求，仔细核对证书，确保填写的信息准确、完整，以便顺利享受继续教育专项附加扣除政策。

　　未同时享受两类继续教育扣除

　　※典型案例※

　　陈某大学毕业后，在工作岗位上感到自己的能力有所不足，决定参加继续教育学习。2024年，陈某既考取了初级会计证，又考取了某大学的工商管理硕士研究生(非全日制)。2024年9月入学后，陈某每周末到学校上课。

　　2025年4月，陈某在进行2024年度个税汇算时，在个人所得税App内填报了初级会计证的扣除信息。5月的一个周末，上课前，同学告诉陈某就读非全日制研究生，可以填报继续教育专项附加扣除。为避免重复享受税收优惠，陈某致电12366纳税缴费服务热线，咨询能否同时享受两类继续教育专项附加扣除。

　　在得知可以同时享受两类扣除后，陈某及时在个人所得税App内补充填报，即点击进入个人所得税App继续教育的填报界面，“继续教育类型”选择“学历(学位)继续教育”，填报相关信息，并上传了录取通知书、学生证。最终，陈某既享受了1600元(每月400元)的学历(学位)继续教育扣除，又享受了3600元的职业资格继续教育定额扣除。

　　※合规提示※

　　根据国家税务总局12366纳税服务平台对纳税人提问的答复，纳税人接受学历(学位)继续教育，可以按照每月400元的标准扣除，全年共计4800元;在同年又取得技能人员职业资格证书或者专业技术人员职业资格证书，且符合扣除条件的，全年可按照3600元的标准定额扣除。也就是说，纳税人在同一纳税年度内既取得职业资格证书又参加学历(学位)继续教育的，可以同时享受专项附加扣除优惠。

　　需要注意的是，自然人纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的，应当留存相关证书等资料备查。

编者按：根据《创业投资企业管理暂行办法》的规定，未按办法规定完成备案程序的创业投资企业，不享受政策扶持。同时，我国西部大开发优惠政策中的《西部地区鼓励类产业目录》将“创业投资”纳入其中，规定符合条件的企业可以享受按15%税率征收企业所得税的税收优惠。近期，某省内的多家创业投资公司被税局要求自查补税，理由均是在未备案的情况下享受了西部大开发15%税率优惠，有些公司甚至被要求向前追溯调整多年，涉及税款金额巨大，难以承受。当创业投资企业未完成备案程序时，是否可以享受西部地区鼓励类产业税收优惠政策呢？本文将结合案例对该问题进行分析。

01案例分享

西南地区某省A市H投资公司（以下简称“H公司”）成立于2013年，公司主要经营范围包括：创业投资（限投资未上市企业）；以自有资金从事投资活动；自有资金投资的资产管理服务。2018年A市发展和改革委员会出具《关于H投资公司相关主营业务属于国家鼓励类产业的确认书》（以下简称《确认书》），确认H投资公司从2017年1月1日起从事的相关主营业务符合《西部地区鼓励类产业目录》国家鼓励类产业。《确认书》附件中载明H公司符合的鼓励类产业有关业务范围为“创业投资业务”。之后，根据西部大开发战略关于“设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”的税收优惠政策（以下简称“西部大开发税收优惠”），H公司按照优惠税率进行了企业所得税纳税申报并持续至今。

2025年4月，H公司收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认为H公司不符合享受西部大开发税收优惠政策条件，要求H公司对之前已享受优惠政策的所有年度进行自查，补缴相应税款和滞纳金。《税务事项通知书》载明的理由是根据《创业投资企业管理暂行办法》的有关规定，国家对创投企业实行备案管理，完成备案程序的创投企业，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持；由于H公司没有进行过备案，不能享受创投企业有关扶持政策。

本案的关键问题在于H公司是否符合申报享受西部大开发税收优惠的条件，以及H公司未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案是否会产生取消西部大开发税收优惠资格的影响。

02 创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件和程序

（一）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件

《财政部、海关总署、国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税[2011]58号）规定，“自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”。《财政部、税务总局、国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（2020年第23号公告）将该优惠政策的适用时间延续至2030年12月31日。

根据财税[2011]58号的规定，企业同时满足以下三个条件可以享受该税收优惠政策：

一是设立在西部地区或比照执行政策地区。

二是以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务。由于财税[2011]58号颁布时国家尚未发布《西部地区鼓励类产业目录》，因而国家税务总局在2012年发布《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（2012年第12号公告），规定在国家尚未出台《西部地区鼓励类产业目录》以前，企业符合《产业结构调整指导目录（2005年版）》、《产业结构调整指导目录（2011年版）》、《外商投资产业指导目录（2007年修订）》和《中西部地区优势产业目录（2008年修订）》范围的，经税务机关确认后，其企业所得税可按照15%税率缴纳。2014年国家发改委发布《西部地区鼓励类产业目录》后，按此目录范围执行。2020年和2025年，国家发改委两次修订了《西部地区鼓励类产业目录》。

三是在2020年12月31日之前，企业当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上；在2021年1月1日之后，企业当年度主营业务收入占企业收入总额60％以上。

根据上列规定，在引入案例中，H公司登记设立地和实际经营管理所在地均在西部税收优惠地区，主要从事创业投资业务，经当地发改部门确认属于《西部地区鼓励类产业目录》下《产业结构调整指导目录（2011年版）》中“鼓励类”第三十项“金融服务业”第11款“创业投资”，自2017年以来H公司各年的创业投资业务收入占比也达到了企业收入总额的70%以上。因此，H公司符合适用西部大开发优惠政策的法定条件。

（二）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的程序

西部大开发税收优惠政策实施以来，申报享受该政策的程序发生了多次变化，主要可以分为以下三个阶段：

2011年至2015年：第一年审批，以后各年度备案

国家税务总局2012年第12号公告第二条规定，“企业应当在年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料。第一年须报主管税务机关审核确认，第二年及以后年度实行备案管理。各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关可结合本地实际制定具体审核、备案管理办法，并报国家税务总局（所得税司）备案。”据此规定，企业享受西部大开发税收优惠政策的，需要在首次享受优惠政策的年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料，主管税务机关审核确认后，可以享受该政策。之后各年度则无需审批，只需备案审查。

2015年至2016年：各年度备案、留存备查资料

2015年8月，国家税务总局发布《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确取消西部大开发税收优惠等22项税务非行政许可审批事项的审批要求，税务机关不得以任何形式保留或者变相审批。

2015年11月，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（2015年第76号公告）。按照该公告的规定，西部大开发税收优惠政策属于减低税率政策，企业应自行判断是否符合税收优惠政策条件，符合条件的，企业应当在每年汇算清缴期届满前提交备案材料，并留存备查资料。税务机关不再履行审批程序，而是进行形式审查。企业提交的备案材料符合规定形式，填报内容完整，附送资料齐全的，税务机关应当受理。公告后附的《企业所得税优惠事项备案管理目录》列明的西部大开发税收优惠政策企业需留存备查的资料包括：主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料、符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明以及省税务机关规定的其他资料。

2017年至今：企业自行判别、申报享受、相关资料留存备查

2017年，企业办理所得税优惠的程序进一步简化。2018年4月，国家税务总局发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告 2018 年第23号)。新办法彻底取消了备案制，将优惠政策的适用改为了企业自行判别、直接申报享受、留存备查资料，适用的税款所属期为2017年及以后年度。

按照这一新规，企业享受西部大开发所得税优惠政策时，不需要再向税务机关进行备案，而是直接申报享受即可，同时要按照公告后附的《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》留存备查资料，包括（1）主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料；（2）符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明。

03西部大开发税收优惠不是与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策

（一）创投企业备案并非强制性事项，不属于行政许可范畴

《创业投资企业管理暂行办法》的法律性质属于部门规章，其第三条规定国家对创投企业实行备案管理。创投企业需要按照程序向发改委或证监会进行备案，未完成备案程序的创投企业，不受创投企业管理部门的监管，不享受政策扶持。依照《行政许可法》的规定，部门规章无权设定行政许可。因此，创投企业进行备案属于自愿行为，而非限制市场准入，未备案的企业仍可正常开展创业投资活动，即创投企业的备案，并不构成对企业创业投资活动的限制或准许，不会影响企业开展创业投资业务并取得收入。

就本案而言，H公司以创业投资业务作为主营业务，不论其是否备案，不会影响对其主营业务属于西部地区鼓励类产业的判定，也不会影响其创业投资业务占收入总额的比例。因此，即使未备案，H公司也可享受西部地区鼓励类产业企业所得税优惠。

（二）创投企业规定的政策扶持范围不包括西部地区大开发税收优惠政策

《管理办法》规定完成备案程序的创投企业可以享受的政策扶持包括：1）获取政府引导基金的支持；2）享受税收优惠；3）提供多种投资退出渠道。同时还规定，税收优惠的具体办法由国务院财税部门会同有关部门制定。

《管理办法》制定以来，财政部、税务总局陆续制定的针对符合备案管理、投资运作等要求的创投企业可享受的定向税收优惠主要包括以下几类：

根据上述规定，创投企业需要完成备案程序后才能享受的企业所得税优惠政策仅为“按投资额70%抵扣应纳税所得额”，只有所得税抵扣政策和特定合伙人适用20%税率才是与创投企业备案制相挂钩的税收优惠政策。实际上，我们可以从国务院和国家发改委的诸多文件和备案工作开展情况印证这一结论。

例如，《国务院关于促进创业投资持续健康发展的若干意见》(国发[2016]53号)中关于创投企业税收优惠政策的表述为“进一步完善创业投资企业投资抵扣税收优惠政策”。

又如，国家发改委每年发布的备案创业投资企业年检工作通知中，均把所得税抵扣优惠政策作为备案年检的重要内容之一，也表明了与备案制相挂钩的优惠政策只有所得税抵扣政策。笔者以引入案例所涉及的2018年的国家发改委文件为例予以呈现。2018年7月14日，国家发展改革委办公厅发布《关于开展2018年备案创业投资企业年检工作的通知》。其中第一条规定，“各省级（含副省级）创业投资企业备案管理部门应当在8月15日前，完成对备案创业投资企业及其管理顾问机构的年度检查，并为年度检查合格创业投资企业出具证明文件，以确保其能够及时享受应纳税所得额抵扣、豁免国有创业投资机构或国有创业投资引导基金国有股转持义务等优惠政策。”

04 税务机关以未备案为由否定创投企业税收优惠资格存在的问题

综合上述分析，笔者认为，创投企业未在发改委办理备案，其不能享受的企业所得税税收优惠是所得税抵扣优惠。创投企业符合西部大开发税收优惠政策的适用条件，并依照法定程序办理该优惠的，即可享受该优惠政策，无需以备案为前提。在引入案例中，税务机关以H公司没有备案为由否定H公司享受西部大开发税收优惠政策做法明显不妥，存在以下执法错误。

第一，对《创业投资管理暂行办法》进行了不当地扩大解释。税务机关以《管理办法》第三条的规定为依据，认为未完成备案程序的创投企业，不享受政策扶持，因此，H公司不能享受西部大开发企业所得税税收优惠。但《管理办法》规定的税收优惠并未包含西部大开发税收优惠，税务机关直接认为创投企业享受税收优惠均要满足备案要求，实际上扩大了《管理办法》的适用范围，违背了依法行政的基本原则。

如果按照税务机关的理解方法，那么实际上就会出现不当地限制了西部大开发税收优惠政策的适用对象。以创投企业申请备案需满足的条件为例，其中之一为“实收资本不低于3000万元人民币”，创投企业不能达到该条件则无法完成备案。但《西部地区鼓励类产业目录》仅规定“创业投资”属于鼓励类产业范围，未对企业的规模、资本等各方面提出要求。要求创投企业备案后才可享受西部地区大开发税收优惠不仅在程序上增加了企业负担，同时还剥夺了不满足备案条件的创投企业享受西部大开发税收优惠的资格。显然，税务机关是不能任意做出这种没有根据的线索，明显超出了《管理办法》制定主体的规则制定本意。

第二，违反信赖利益保护原则。H公司从2018年取得发改委出具的《确认书》之后，每年向税务机关进行企业所得税纳税申报，并依法享受15%的优惠税率。在此期间，企业未进行创业投资企业备案的客观状态持续存在且未受质疑，税务机关在历年税务检查及申报受理过程中，从未以任何形式对该税收优惠的适用性提出异议，亦未要求企业补充材料或作出风险提示。企业基于对《确认书》及税务机关历年默示认可的信任，持续在西部地区开展生产经营活动，并制定相应的经营策略。至2025年，税务机关提出企业不符合优惠适用条件，要求追溯更正过往纳税申报并补缴税款及滞纳金，该行政行为明显违背信赖利益保护原则，也会对企业的经营活动产生巨大不利影响。

第三，有损营商环境和市场信心。税务机关追溯调整的做法在一定程度上会破坏互信合作的良性征纳关系与税收政策的可预期性。企业基于发改委《确认书》连续多年享受税收优惠，税务机关在此期间未提出异议。而时隔多年后税务机关单方推翻既往的征管结果，执法标准前后矛盾，不利于平等和谐征纳关系的构建。同时也会影响企业对税收政策预期的判断，当市场主体难以对税收优惠的长期效力形成稳定预期时，将会抑制其在西部地区的长期投资意愿，与当前“稳投资、促增长”的经济政策导向相悖。

此外，税务机关向前追溯调整的做法也加重了企业的财务负担。在民营经济复苏动能尚需提振的当下，税务机关追溯企业多年税收优惠的做法不仅会大大增加企业的税收负担，影响企业当下及未来的经营发展，还极易加剧企业经营焦虑，迫使企业缩减生产规模或转移投资，削弱地方经济增长内生动力。

结语

近年来，企业享受税收优惠政策面临严峻的合规考验。2025年全国税务稽查工作会议要求各级税务稽查部门要持续发挥打击震慑作用，依法精准打击涉税违法。去年新出台的两高涉税司法解释也将骗取税收优惠作为逃税犯罪严厉追责。企业在享受各类税收优惠政策时应当切实做到正确判别、合规申报。当与税务机关就税收优惠政策适用产生争议时，要积极配合，审慎应对，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

编者按：今年上半年，有些地方的税务机关针对公司制创投企业涉嫌违规享受税收优惠政策陆续开始实施风险应对措施。截止目前华税接到的企业咨询显示，被指摘违规享受的税收优惠政策主要是西部大开发企业所得税15%税率以及海南自贸港企业所得税15%税率这两项优惠政策，违规的原因均是创投企业未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不具有享受上述税收优惠的资格。以未备案为由否定创投企业享受税收优惠资格明显欠缺清晰准确的税法依据，难以自圆其说。本文结合创投企业备案有关规则和海南自贸港优惠政策展开分析。

01 税局拟以创投公司未备案为由否定海南自贸港税收优惠资格

某内资企业是2021年注册在海南自贸港的公司制创业投资企业，主要从事初创型公司的股权投资业务，其创业投资主营业务收入占企业收入总额的100%。根据《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）以及《国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）的有关规定，该企业自行研判其主营业务符合《产业结构调整指导目录（2019年本）》中的“创业投资”项目，且符合实质性运营条件，遂在2021年至2024年的企业所得税汇算清缴时主动适用15%优惠税率予以申报纳税。

2025年2月，当地主管税务机关对该企业作出《税务事项通知书》，认为企业没有依照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不符合享受海南自贸港税收优惠政策的条件，要求企业限期补缴以前年度税款及滞纳金。

02 享受海南自贸港15%优惠税率需满足哪些条件？

判断税务机关作出上述征税行为是否具有税法依据，即税务机关能否以创投企业未备案为由否定其海南自贸港税收优惠资格，要从两个方面考察。其一是海南自贸港企业所得税优惠政策的法定适用条件是什么，其二是与《创业投资企业管理暂行办法》的备案规则相挂钩的优惠政策是否包含海南自贸港企业所得税优惠政策。这里先就第一个问题进行分析。

《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）规定，“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。”之后，海南省税务局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号），明确了该税收优惠政策的具体执行事项。结合这两个文件的规定，可以总结出享受15%优惠税率的企业需要具备以下三个条件：

第一，企业要注册设立在海南自贸港。

第二，企业要以《海南自由贸易港鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额的60%以上。

财税[2020]31号明确，《海南自由贸易港鼓励类产业目录》包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。“创业投资”项目属于《产业结构调整指导目录（2019年本）》中“三十、金融服务业”的第9项，也属于《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》中“八、租赁和商务服务业”的第373项。

2021年1月，国家发改委、财政部、税务总局正式发布《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》，确定该目录包括“国家现有产业目录中的鼓励类产业”和“海南自由贸易港新增鼓励类产业”。其中，“国家现有产业目录中的鼓励类产业”仍然以《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》及其新修订版本为准，“海南自由贸易港新增鼓励类产业”的具体项目得到了明确。该目录的实际执行期为2020年1月1日至2024年2月29日。

在2024年2月29日之前，《产业结构调整指导目录（2019年本）》于2024年2月1日更新为《产业结构调整指导目录(2024年本)》，保留了“创业投资”项目；《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》于2021年1月27日更新为《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》，后又于2023年1月1日更新为《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》，均保留了“创业投资”项目。

2024年3月1日，国家发改委、财政部、税务总局联合更新发布的《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2024年本)》正式实施，同时废止了《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》。新目录包括《产业结构调整指导目录(2024年本)》、《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业。

上列情况表明，自2020年1月1日至今，无论是内资性质的创投企业还是外资性质的创投企业，一直属于海南自贸港鼓励类产业，没有变化。

第三，企业要符合实质性运营的条件。关于这一项条件，海南省税务局、海南省财政厅、海南省市场监督管理局在2021年3月发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》，在2022年9月27日发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告》。实质性运营的基本判断原则就是实际管理机构、生产经营、人员、账务、资产均在自贸港，具体规则本文不再赘述。

可以看到，上述政策文件并没有特别规定创业投资企业享受海南自贸港15%优惠税率需要进行备案的额外条件。换句话说，只要创投企业注册在海南自贸港，主营业务收入占比达标，符合实质性运营条件的，就具备了享受15%优惠税率的法定条件。财税[2020]31号规定的税收优惠政策期限截止到2024年12月31日，财政部和国家税务总局在2025年1月24日发布了《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2025]3号），规定将财税[2020]31号的税收优惠政策执行期限延长至2027年12月31日。

此外，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）第一条第（三）款明确规定，“鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税政策，在预缴申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：1.主营业务属于自贸港鼓励类产业目录中的具体项目、属于目录的主营业务收入占企业收入总额60%以上的说明；2.企业进行实质性运营的相关情况说明，包括企业资产总额、收入总额、人员总数、工资总额等，并说明在自贸港设立的机构相应占比。”这一规定也表明，符合三项法定条件的创投企业在享受税收优惠政策时既不需要提供发改部门出具的主营业务属于鼓励类产业的确认材料，更不需要提供备案材料。

03 与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策有哪些

2005年11月15日，国家发改委等十部委发布《创业投资企业管理暂行办法》，自2006年3月1日起实施。《办法》第三条规定，“国家对创业投资企业实行备案管理。凡遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，应当接受创业投资企业管理部门的监管，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持。未遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，不受创业投资企业管理部门的监管，不享受政策扶持。”这里需要明确的是，作为部门规章的《办法》设立的备案制度不属于行政许可，非强制性事项，实质上属于企业的自愿行为，不是限制市场准入行为，不能阻碍创业投资企业的设立和经营。

按照《办法》的相关规定，符合实收资本不低于3000万元等一系列条件的创投企业才能达到备案的门槛。完成备案后企业的投资经营活动将受到《办法》的规范和约束以及管理部门的监管，例如对单个企业的投资金额不能超过企业总资金额度的20%（变相要求创投企业的投资项目不能少于五家企业），不能投资担保和房地产业务，每个年度向管理部门提交财务报告和业务报告并接受管理部门的年度检查等等。

与此同时，完成备案的创投企业可以享受三项政策扶持。《办法》第四章“对创业投资企业的政策扶持”共有三条。其中，第二十二条规定，“国家与地方政府可以设立创业投资引导基金，通过参股和提供融资担保等方式扶持创业投资企业的设立与发展。具体管理办法另行制定。”简而言之就是政府可以为备案的创投企业提供资金支持。第二十三条规定，“国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。具体办法由国务院财税部门会同有关部门另行制定。”要注意，《办法》出台后，国家尚未出台与备案制挂钩的具体税收优惠政策，《办法》实际上是把出台与备案制相挂钩的税收优惠政策的权力赋予了财政部和国家税务总局。更为重要的是，与备案制相挂钩的税收优惠政策的核心目的是要引导创投企业投资中小企业，带有明显的引导性和目的性。这两点是判断某项税收优惠政策是否与备案制挂钩的关键。第二十四条规定，“创业投资企业可以通过股权上市转让、股权协议转让、被投资企业回购等途径，实现投资退出。国家有关部门应当积极推进多层次资本市场体系建设，完善创业投资企业的投资退出机制。”即本条保护创投企业有序退出投资的获益权利。

按照《办法》第二十三条的规定，判断一项税收优惠政策是否与备案制挂钩，主要有三个方面：第一，某项税收优惠政策是否与备案挂钩必须是由财政部和税务总局确立。换言之，任何地方税务机关、地方政府、地方政府部门都无权主张将一项不相关的税收优惠政策与备案制挂钩。第二，财政部和税务总总局制定的税收优惠政策要明确备案的适用条件。如果财政部税务总局所制定的税收优惠政策没有明确要求备案的条件，那么该项税收优惠政策就不能与备案制挂钩，不能排除非备案创投企业的适用权利。第三，与备案制挂钩的税收优惠政策应当具有引导创投企业投资中小企业的特征。

《办法》出台后，财政部和税务总局陆续出台了许多与备案制挂钩的税收优惠政策，均符合上述三个特征。例如，2007年2月7日财政部、国家税务总局《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》（财税[2007]第31号）规定，创投企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，并且明确规定了适用条件之一就是完成备案程序。这一政策既明确规定与备案挂钩，又带有明显的引导投资中小企业的特征。又如国税发[2009]87号、财税[2018]55号。这几个税收优惠政策都有三个鲜明的特点，即都是投资额抵扣所得额、都明确引导投资中小企业、都明确规定了需完成备案的适用条件。

实践中，还有两类创投企业税收优惠政策不属于投资额抵扣所得额，也没有明显地引导投资中小企业的特征，但是仍然明确规定了备案的适用条件。这两类税收优惠政策分别是财税[2019]8号和北京中关村（财税[2020]63号）、上海浦东（财税[2021]53号）、雄安新区（财税[2023]40号）三个特殊地域的优惠政策。

可见，无论是本文分析的海南自贸港税收优惠政策，还是存有相同争议的西部大开发税收优惠政策，既无引导创投企业投资中小企业的功能，也没有规定明确的备案适用条件，均不具备与创投企业备案制相挂钩的特征。现代法治的基本原则是，行政机关自身要遵循“法无授权即禁止”的原则，而对行政相对人要适用“法无禁止即可为”的原则。如果非要把这两类税收优惠政策与备案制挂钩，那么必须是由财政部和国家税务总局作出明确的规定或解释，任何其他政府部门和税务机关都不能越权解释和执法。

04 逾越边界的《海南自由贸易港创业投资工作指引》

通过前面的分析可以清晰地看到，财政部、税务总局规定的海南自贸港15%优惠税率没有规定备案的适用条件，符合注册地在海南、实质性运营、主营业务收入占比达标的创投企业即便未完成备案，仍有权享受税收优惠政策。如果税务机关仅仅依据《创业投资企业管理暂行办法》第三条的规定否定企业的优惠资格，就明显属于适用依据错误。但是，海南省发改委的一份文件却硬生生地将税收优惠政策与备案挂钩，又把这类争议问题复杂化。

2021年9月22日，海南省发改委发布了《海南自由贸易港创业投资工作指引(2021年版)》（琼发改财金[2021]709号），“常见问题解答”中有一项问答系：

“注册在海南的创业投资企业能享受15%企业所得税政策吗？

——经备案且每年通过年检的创业投资企业可以享受。”

这份《工作指引》后续又有两个新的版本。2022年10月20日海南省发改委发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2022年版)》和2024年3月13日发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2024年版)》均保留了这项问答内容。显然，按照海南省发改委的理解，只有经备案且每年通过年度检查的创业投资企业才能享受15%优惠税率，这就明显把这项税收优惠政策与备案制相挂钩。那么问题是，税务机关能否援引这份《工作指引》认定未备案的创投企业不具有税收优惠资格吗？答案显然是不能，根本原因就在于海南省发改委制定的《工作指引》明显超越其职权，不能作为税收执法依据。

第一，这份《工作指引》是由海南省发改委自己制定并发布，并没有联合海南省税务局一同制定和联合发布。然而，《工作指引》却对税收优惠政策适用这一税收征管事项作出了解读，这就明显违背了《税收征管法》税收法定的基本精神，犯了逾越税收征管职权的错误。换言之，税务机关在实施税收征管活动时只能依据税法和税收政策规定，不可能依据非税部门的政策文件征免税收，所以税务机关万万不能把这份《工作指引》作为自己执法的合法性依据。退一步讲，即便税务机关同样认为15%优惠税率应当与备案制挂钩，也应当另寻他法。

第二，《创业投资企业管理暂行办法》对各部门的职权做了明确的规定和部署，各地发改部门是落实备案年检等管理制度的管理部门，其职权范围仅限于对创投企业实施经营监管，而制定与备案制相挂钩的税收优惠政策的权利已经赋予给了财政部和税务总局，即便是国家发改委都没有权利在未经财政部、税务总局同意的情况下将某一项税收优惠政策强行与备案制挂钩，省级发改部门更是没有这种权利了。

可见，海南省发改委制定的《工作指引》不仅仅逾越了海南省税务局的职权，还与财政部、国家税务总局的职权发生了冲突。不仅如此，海南省发改委在开展创投企业备案年检工作的过程中也存在着“夹带私货”的现象，以2023年度备案年检为例说明。

2023年6月7日，海南省发改委发布《关于开展2023年创业投资企业备案年检工作的通知》（琼发改财金[2023]416号），其中第五条“税收优惠申请”规定，“享受税收优惠政策的创业投资企业应符合国家发展改革委有关创业投资企业的管理规范，并按照《办法》规定进行备案并通过年检，还应符合《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）和《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税[2019]8号）有关规定。创业投资企业应当自行比对是否符合享受税收政策的各项条件。符合条件的创业投资企业可通过“创投备案系统”登记拟新申报税收优惠有关信息，填报《创业投资企业所得税抵扣情况表》并签署信用承诺书。我委将对符合享受税收优惠政策的创业投资企业予以公示，税收登记信息推送税务部门，以确保企业能够及时享受优惠政策。”从这个通知内容来看，海南省发改委只是把财税[2018]55号和财税[2019]8号这两项税收优惠与备案挂钩，并没有直接将海南自贸港15%优惠税率与备案挂钩，原因就是前两项优惠政策正是前文分析的财政部税务总局明确规定了前两个政策要与备案制挂钩，而没有规定海南自贸港15%优惠税率政策要与备案制挂钩。

然而，2024年11月12日海南省发改委发布的《关于公布2023年创业投资企业年检结果的通知》（琼发改便函[2024]3056号）却规定，“通过年检企业可依据《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）、《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》（2023年第24号）、《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）享受税收优惠。”显然，这份通知就把海南自贸港15%优惠税率政策悄悄地塞进了与备案制挂钩的优惠政策包中。

总之，海南省发改委的相关文件和做法给面临这类税务争议的创投企业增加了解决争议的客观困难。宏观来看，海南省发改委对这一税收优惠政策与备案制挂钩的意见口径不利于增加海南当地实收资本不超过3000万元的创投企业数量，反而可能造成海南投资规模的缩减。体量较小的创投企业往往更青睐于投资海南当地的中小企业，更符合《创业投资企业管理暂行办法》鼓励投资中小企业的制度目标。在当前投资热潮减弱、经济复苏压力明显的背景下，相关部门应当更加灵活运用当前税收优惠和扶持政策，培育投资成果，保护投资信心，促进投资增长。

结语：鉴于海南省发改委作出的关于海南自贸港15%优惠税率只适用于完成备案的创投企业的相关文件，建议在海南自贸港的未备案创投企业审慎自行适用这一税收优惠政策。在海南省发改委尚未变更其政策口径的情况下，创投企业宜在履行备案程序之后享受这一税收优惠政策，以免产生税收争议，影响投资决策，造成财产损失。如相关创投企业与税务机关就税收优惠政策适用产生争议，要积极配合，审慎应对，依法依规陈述申辩，积极寻求税务律师提供专业支持和法律救济。

       1.上游虚开，下游还是可以抵扣。

　　39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

       一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　这说明，受票方与开票方存在真实交易，但是开票方买票去充的，受票方依然可以抵扣。

　　现实生活中，税务机关查到开票方购买进项的，就会理所当然的认为受票方也是在从受票方那里买票，然后发《以证实虚开通知单》给受票方所在地的税务机关，要求受票方进项转出，甚至按照刑事案件立案侦查，受票方苦不堪言。

　　2.虚增进项税额未必是虚开增值税专用发票罪，也有可能是逃税。

　　39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

　　众所周知，虚开增值税专用发票罪是骗税，这里说的是“偷逃税款”，没有说到“骗税”，这说明虚增进项税额，未必一定就是刑法第205条规定的“让他人为自己虚开”。

　　另外，2024年4号司法解释第1条第1款第3项说到“虚列支出、虚抵进项税额”是刑法(逃税罪)第201条规定的“欺骗、隐瞒手段”之一。

　　39号公告与2024年4号司法解释，相呼应，更加说明了虚增进项税额，在2024年4号司法解释里，又叫虚抵进项税额，未必就是虚开增值税专用发票罪。

　　3.三流一致，不是虚开;三流不一致，未必是虚开。

　　39号公告说到：“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”

　　在三流不一致，或者存在资金回流的情况下，如果提供合理解释的，未必一定认为是虚开。

　　也就是说三流不一致，或者存在资金回流只是虚开的线索，不是虚开的构成要件。

　　至于为什么三流不一致，或者资金回流了，还是真实交易，就要纳税人发挥自己的聪明才智了，反正39号公告没有一棍子打死，给你预留了空间。

　　4.挂靠属于真实交易。

　　39号公告说到：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”

　　所谓的“以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务”是指以被挂靠方名义与购买方签订购销合同，以被挂靠方名义收取货款，货物是以被挂靠方名义发出。

　　这里的资金流非常关键，要求购买方的货款必须是打到被挂靠方的公账;如果是打到挂靠方的账户，那么被挂靠方开票时，就要重新与被挂靠方走账，势必形成资金回流，非常危险。

　　挂靠属于挂羊头卖狗肉，因为挂靠的经济实质就是挂靠方销售或者提供应税劳务，被挂靠方只是出个壳，走一下账，开一下票而已。

　　这说明在某些特定情况下，法律形式优先于经济实质，实质征税原则不能无限制的扩大，而是受到了一定程度的限制。

　　5.销售方找人代开，不属于真实交易，但不构成虚开增值税专用发票罪。

　　39号公告说到：“如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

　　如果想深入了解这句话，还要结合最高法颁布的[2015]58号《复函》。

　　《复函》第二条说到：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

　　这说明销售方找人代开，虽然属于没有真实交易，但依然可能不构成虚开增值税专用发票罪。

　　结合39号公告、58号复函，我们可以得出没有真实交易≠虚开增值税专用发票罪，即虚开分为行政法意义上的虚开，刑法意义上的虚开：

　　(1)只要没有真实交易，并且开具了发票，就符合前者的条件;

　　(2)行政法意义上的虚开+“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”，才是刑法意义上的虚开。

　　另外，根据2024年4号司法解释第十条第二款的规定，“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”中的“，”表示的是选择关系，不是并列关系，也就是说这个“，”乃是“或者”的意思。

　　同时，39号公告与58号复函留下了一个遗憾，如果不是销售方找人代开，而是购买方找人代开，那么构成虚开增值税专用发票罪吗?

　　无论是销售方找人代开，还是购买方找人代开，都是找人代开，实质都是一样的，可是现实生活中，购买方找人代开，被判虚开增值税专用发票罪的案例，非常普遍。

　　6.先卖后买，属于真实交易。

　　39号公告说到：“纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。”

　　承认“先卖后买” ，就为预开发票类案件，做无罪辩护留下了空间。

　　现实生活中，很多借名交易类的虚开案件的操作模式，都是散户先打钱给中间人，再由中间人打给开票方，发票开给中间人，货由散户拉走。

　　有的司法机关就会认为货款都不是中间人打的，而是散户打的，票货分离了，构成虚开增值税专用发票罪。

　　这时候，辩方可以提出这是“先卖后买”，即中间人先把货物卖给散户，再从开票方那里采购，说不定可以说服司法机关。