国家发展改革委(下称“国家发改委”)于2024年7月6日发布，同年8月1日实施的《国家发展改革委关于全面推动基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目常态化发行的通知》(下称“1014号文”)奠定了基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目(下称“公募REITs”)常态化发行的基调，并以附件的形式明确规定了公募REITs的项目申报要求。

　　时隔一年有余，国家发改委于2025年8月29日发布并实施了《国家发展改革委办公厅关于进一步做好基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)常态化申报推荐工作的通知》的文件(下称“782号文”)。在1014号文实施后的一年时间里，公开发行的公募REITs项目已经增加了33个，增加的项目中包含10个园区基础设施项目、6个仓储物流基础设施项目、5个消费基础设施项目、3个租赁住房项目、3个交通基础设施项目、2个能源基础设施项目、2个新型基础设施项目、1个水利设施项目、1个市政基础设施项目。因此，我们认为，782号文的发布和实施系随着市场运行和公募REITs实践的深入，针对其发行标准和规范流程做了进一步更加清晰的规范。然而，由于部分制度设计仍不够明晰，一些项目类型在发行公募REITs上仍面临着复杂的问题与阻碍。

　　作为对既有制度的细化，782号文在1014号文已明确的工作事项基础上，为公募REITs市场的扩容与优化提供了更具操作性的路径。

　　本文在将围绕准入资产类型、民营资本支持、扩募机制、回收资金安排、申报流程五个方面，对两份文件进行系统比较，以揭示其核心法律差异及对实务的潜在影响。

　　一、 重点支持的准入资产类型

　　在1014号文附件项目申报要求中，对于申报的基础资产类型大而全的以行业范围列举的形式，涵盖了交通、能源、市政、仓储物流、园区等十三类基础设施行业。这一设计旨在通过开放性的覆盖范围，为不同类型的基础设施资产进入公募REITs市场提供制度依据。随着公募REITs项目的申报和发行工作陆续展开以及发行工作的常态化，如何平衡不同行业范围的项目显得尤为重要。因此，782号文在继承上述框架的基础上引入了对资产类型的分类阐述。782号文按照成熟度与市场化经验将资产类型区分为加快对“成熟资产类型项目”(收费公路、清洁能源、仓储物流、保障性租赁住房等)的常态化申报;进一步加大“潜在发行空间较大资产类型项目”(供热、水利、数据中心等)的组织力度;积极研究探索“尚无推荐发行案例的新资产类型项目”(铁路、港口、特高压输电、通信铁塔、市场化租赁住房、文化旅游、专业市场、养老设施等)的发行路径。

　　这一差异反映了监管思路的变化，从1014号文及之前强调确定合法性的边界，到782号文则通过分层次的导向功能强化政策工具属性，企业在申报项目时不再仅需判断“是否在范围内”，更需考虑“所在层级”的差异，这可能直接关系到项目获批和推荐的概率。

　　二、 强调民营资本支持

　　1014号文在制度层面并未对不同所有制主体作区分，故未涉及民营资本的特殊性。换言之，民营企业可以申报REITs项目，但缺乏针对性的政策支持。

　　782号文则首次提出“建立民间投资项目发行REITs专项协调服务机制”，并明确“靠前服务、主动协调、申报单列”。这与目前已经发行的67单项目中仅有17单为民营资本脱不开干系，也与国家近两年的引导民营资本的导向完全一致。这意味着，民营项目不仅获得了独立通道，还在实务操作层面被赋予了程序上的便利。

　　这一变化实质上在申报规则中对民营资本加强了支持，提供了更高的制度确定性和预期稳定性。实践中，民营企业可凭借该机制提高申报效率和通过率，从而改善其在REITs市场的竞争地位。

　　三、 扩募规则的细化

　　在扩募机制方面，1014号文在附件申报条件第二条“项目基本要求”(四)中提出了原则性要求。包括具备“较强扩募能力”，以控股或相对控股方式持有，扩募资产规模原则上不少于首次发行的两倍。当然同时也给出了放宽性的要求。但该文件并未给出扩募的时间窗口、适用范围等具体操作规则。

　　782号文则在此基础上作出细化：一方面，将扩募的最短时间要求限定为“首次发行上市满六个月”;另一方面，允许扩募范围突破传统的同类资产，扩展至具有关联性的跨行业、跨区域资产。此举在保持监管把关的同时，提高了REITs产品的灵活性与市场化程度。亦是针对目前市场中水利设施项目、能源基础设施项目、市政基础设施项目等很多项目确实缺乏符合条件的同类资产所做出的扩大或解释。

　　这一差异对于实务而言，发起人和基金管理人可以在一个较短的周期内完成资金再投入，并通过跨行业整合提高资产组合效应。但与此同时，对资产筛选、尽职调查与信息披露的合规要求可能也会随之提高。

　　四、 回收资金的激励机制

　　1014号文对回收资金的要求主要体现在“规范使用”，即资金应当用于新项目投资、偿还债务或补充资本金，以防止资金被挪用。这种规定更多体现的是合规底线，强调合法使用与财务透明。

　　782号文在此基础上则是引入了激励性条款，提出“鼓励提高净回收资金规模”，并且“对于净回收资金占发售基金总额比例较高的项目”将被优先推荐。这不仅是合规要求，更形成了差异化的激励机制，即资金回收效率直接影响项目能否获得推荐资格。

　　该规定将合规性标准转化为竞争性标准，资金回收由“合格门槛”演变为“排序依据”。这使得回收效率不再仅仅是内部合规指标，而成为项目能否成功入库和发行的评价标准之一。

　　五、 申报流程的优化

　　1014号文的申报流程仍主要依赖传统的线下方式，信息披露和进度透明度不足。

　　782号文则引入了全国性的“基础设施REITs项目信息系统”，强调全流程的信息化管理，要求申报进度可查询、可追溯。同时，文件提出对项目储备数量多、质量高的地区予以“通报表扬”，形成激励机制。

　　这一变化不仅提升了监管的透明度，也通过激励机制推动地方政府更加积极地组织和推荐项目。对于市场主体而言，这意味着申报过程中的材料规范性将成为核心要求，同时与地方政府的合作关系也更加紧密。

　　通过对1014号文与782号文的对比分析，可以发现针对公募REITs的政策导向呈现出从原则性规范走向操作化细则、从合规要求走向激励机制、从统一标准走向重点支持的演进趋势。现如今，基础设施REITs项目在我国仍处于深化发展阶段。如何在确保风险可控的前提下，进一步扩大资产覆盖范围，平衡公募REITs项目各主体间的利益关系，并推动市场在流动性、透明度与稳定性上的优化。782号文的发布为此奠定了制度基础，其效果如何仍需待实践中持续检验。

《酒店业统一会计制度》(Uniform System of Accounts for the Lodging Industry)，简称“USALI”或“统一会计制度”，又译作《住宿业统一会计制度》，是世界范围内被普遍认可和采用的、专为酒店行业设计的会计标准与指南。自1926年问世以来，USALI已成为酒店财务管理和报告的基石。USALI通过标准化的财务报告制度，使不同地区、不同运营方管理的酒店经营数据之间具有可比性，帮助业主及资产管理者、运营方更好地了解酒店的经营业绩以及衡量酒店运营的市场表现。

　　USALI也出现在酒店管理合同中，绝大部分的国际品牌的酒店管理合同均规定酒店的财务记录应实质符合USALI的运营报表格式及术语要求。酒店业主最为关心的诸如经营毛利润(GOP，Gross Operating Profit)、每间可售房收入(RevPAR，Revenue per Available Room)等均是USALI所采纳的术语，这些术语也在酒店管理合同业绩考核等条款中发挥重要的作用。同时，在酒店管理合同谈判的过程中，业主与运营方之间往往也会对总收入(Gross Operating Revenue)、经营成本(Operating Expenses)等定义进行深入和细致的磋商，以求平衡双方的利益 。

　　本文解读即将生效的USALI第12版的主要修订要点，以期帮助读者快速了解USALI此次修订内容及其意义。

　　一、USALI的演变与革新

　　USALI首次出版于1926年，名为Uniform System of Accounts for Hotels，由纽约市酒店协会发行。1961年，美国酒店与住宿协会(American Hotel and Lodging Association，简称“AHLA”)委托美国会计师协会(National Association of Accountants)为小型酒店和汽车旅馆开发了一套统一的会计制度，即《小型酒店、旅馆和汽车旅馆统一会计和费用词典系统》(Uniform System of Accounts and Expense Dictionary for Small Hotels, Motels and Motor Hotels)。1996年，AHLA决定将两套统一会计制度合并，形成了《酒店业统一会计制度》。2018年，Hospitality Financial and Technology Professionals(简称“HFTP”)从纽约市酒店协会取得了USALI的著作权。

　　自首次出版后，USALI一直随着实践的变化而不断发展，以反映酒店行业的最新变化。目前有效的是自2015年1月1日起实施的USALI第11版。经过近十年的发展，HFTP今年发布了业界翘首以盼的USALI第12版，这一最新版本将于2026年1月1日生效。

　　USALI第12版旨在提升财务报告透明度，为酒店业主、资产管理者、运营方提供更有效的管理和战略决策的工具，并与当代的行业实践保持一致。最新版本增加多处内容对成本核算进行了澄清，帮助酒店业主更好地了解忠诚计划的成本、品牌和运营方的成本;新增全包式酒店的财务报告指南，为全包式酒店的财务核算制定了统一标准;并通过新增衡量劳动效率的指标以帮助酒店业主、资产管理者及运营方衡量各部门的工时。

　　二、USALI第12版的结构变化与全景概览

　　USALI第12版包含六章，与第11版的五章相对比，主要区别在于新增了第二章“全包式酒店”的财务报告制度，以及第三章“其他财务报告指引”新增了决策流程图以辅助财务报告的编制及收支记录。这六个章节既独立聚焦特定主题，又相互衔接形成了完整的体系。

　　第一章“运营报表(Part I Operating Statements)”规定了酒店经营活动的财务报表的统一格式，包括总运营报表(Summary Operating Statements)及其附表以及酒店内各部门报表。需注意的是，这些运营报表并非按照美国公认会计准则(GAAP)要求编制，其主要目的在于精准呈现酒店经营成果，报表中使用的经营毛利润(Gross Operating Profit)等术语，并非公认会计准则的术语，但在行业内被广泛应用。

　　第二章“全包式酒店(Part II All-inclusive Hotels)”为USALI首次引入，专门针对全包式酒店(如一价全包度假村)制定了财务报表格式及术语定义，内容涵盖总运营报表及其附表、损益表、关键指标和比率等，填补了此前对全包式酒店的财务核算规范的空白，顺应了全包式经营模式的行业发展以及对统一财务规范的需求。

　　第三章“其他财务报告指引(Part III Other Reporting Guidance)”是对第一章及第二章的财务报表编制进行的补充及指引，包括提供决策流程图为财务报告编制提供指引，对总额及净额财务报告规则进行了解释，以及对附加费、服务费、小费等处理方式进行明确。

　　第四章“财务报表(Part IV Financial Statements)”聚焦对外财务报表，主要是为了满足酒店的外部贷款方、股东方的需求而提供的财务报表格式，包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表等。这些报表的格式符合美国公认会计准则的要求。

　　第五章“指标、比率及可选附表(Part V Metrics, Ratios and Optional Schedules)”为分析第一、二、四章的运营报表和财务报表的关键指标提供支持，有助于酒店业主、资产管理者、运营方评估酒店经营绩效、财务状况，进行行业对标，以辅助经营决策。

　　第六章“收入与费用指南(Part VI Revenue and Expense Guide)”对酒店经营中常见的收入和支出项目进行分类，较为全面地统一了行业内收入、费用相关术语，为收入和费用记录在适当的部门和科目提供了详细指引。

　　三、USALI第12版之主要修订

　　(一)全包式酒店的专属财务报告体系

　　近年来，全包式酒店(All-inclusive Hotels)在全球范围内不断扩张，国际酒店集团也越来越多地运营全包式酒店，或提供全包式服务套餐供客人选择。例如万豪集团于2019年建立了全包式酒店平台，以满足假日期间日益增长的需求，并与多家酒店业主达成了运营全包式度假村的管理协议。凯悦旗下全包式度假酒店品牌Inclusive Collection今年9月发布的报告显示，该品牌旗下已有140多家酒店，通过提供全包式的服务以提升酒店客人的旅行质量，减少客人制定计划的不便。

　　何谓全包式酒店?与仅提供客房服务，餐饮及其他服务可由客人单独选择购买的常规的酒店模式不同，全包式酒店采用套餐定价模式，将客房、餐饮及娱乐服务等以固定费率打包销售。

　　USALI第12版为全包式酒店新设了一章，首次专门针对全包式酒店出具了专属的财务报告格式，包括总运营报表及附表、损益表、关键指标与比率等。应采用全包式酒店财务报表的情形包括：按三年的滚动平均数据计算，全包式套餐收入占营业总收入的比例超过50%的酒店，或者预测的全包式套餐收入占营业总收入的比例预计超过50%的新开业酒店。对于未达到前述标准的酒店，仍应继续适用USALI第一章及其他章节关于常规酒店的财务报表格式及指引。

　　与USALI第一章的总运营报表类似，USALI也为全包式酒店的总运营报表提供了两份报表格式，一份是运营方版本、一份是业主版本。两份报表在EBITDA(息税折旧摊销前利润)之前的科目完全一致，运营方版本中，EBITDA之后的项目为重置准备金(replacement reserve)，而业主版本中，EBITDA之后的项目为利息、折旧和摊销及所得税。

　　USALI第二章的总运营报表制定了专属于全包式酒店的经营收入(Operating Revenue)和经营费用(Operating Expenses)的定义。经营收入包含三大收入类别，即套餐收入(Package Revenue)、非套餐收入(Non-package Revenue)和杂项收入(Miscellaneous Income)。具体而言，套餐收入是将房费收入、餐饮收入及娱乐服务收入作为套餐收入整体入账，不再按照各部分收入进行拆分;非套餐收入为未包含在套餐价格内或未计入套餐收入的商品与服务所产生的收入，包括餐饮服务(例如：销售套餐未涵盖的高端品牌酒水或商品)、婚宴服务、水疗服务、高尔夫球场等;杂项收入包括场地租金、联营收入、利息等，财务核算口径与常规酒店保持一致。

　　经营费用分为四大类别的费用，包括客房、餐饮、娱乐以及非套餐的费用。在总运营报表的附表中，经营费用细分为销售成本、其他收入成本、人工成本及相关费用和其他费用。

　　经营费用的科目设置、分类方式与常规酒店大体相同，但USALI也根据全包式酒店的运营场景设置了专属科目，比如在娱乐部门的人工成本及相关费用中设置的专属子目：娱乐总监(记录娱乐总监的人工成本)、娱乐人员及表演者(记录提供全包式套餐所含音乐与娱乐服务人员的人工成本，例如演艺人员、杂技演员、魔术师等)。

　　在业绩指标方面，基于全包式酒店独特的业务模式(以一价全包的套餐收入、而非客房收入作为主要收入来源)，USALI也为全包式酒店设置了专属业绩指标，如反映每间已售客房的平均套餐价格的Package Average Daily Rate(套餐平均房价)、反映每间可售客房的平均套餐价格Package RevPAR(每间可售房套餐收入)、基于在店客人总数计算人均套餐收益的Package Revenue per Guest(人均套餐收入)等。

　　由此可见，USALI第12版为全包式酒店制定的财务报告体系既贴合了全包式酒店的经营特点，也保持了与常规酒店财务报告体系的协调，其为各地区、各酒店集团的全包式酒店提供了统一的财务核算标准，促使不同的全包式酒店之间的财务数据可进行横向比较与公平对标，有助于酒店业主、资产管理者、运营方更清晰地了解全包式酒店的财务状况及经营成果并进而作出更明智的经营决策。

　　(二)行政酒廊的精细化成本追踪与管理

　　酒店行政酒廊(Executive Lounge)通常供行政楼层的客人以及酒店集团忠诚计划(Loyalty Program)中达到一定级别的会员使用。随着各酒店集团忠诚计划的发展，享有行政酒廊权益的会员数量不断增加，对于收入或支出规模较大的高端及奢华酒店而言，由于使用行政酒廊的客人逐渐增多，行政酒廊的成本不容小觑。

　　为便于酒店业主、资产管理者追踪行政酒廊的成本、费用，USALI第12版专门设置了行政酒廊的附表(Executive Lounge Subschedule 1-1)以便于衡量其运营效益。

　　适用附表1-1的标准为重大性原则，若行政酒廊的费用达到重大水平，则须使用本附表对行政酒廊的费用进行单独列支;若未达到重大水平，则行政酒廊费用应计入客房部项下的“忠诚计划会员权益”(Loyalty Program Member Benefits)科目。USALI未对何为重大进行明确界定，行业内有观点认为若行政酒廊费用的金额占部门总成本达到5%以上或费用的绝对值重大的，则达到前述标准。

　　附表1-1所列的行政酒廊费用主要包括人工成本及相关费用、食品成本、饮品成本等。人工成本及相关费用包括雇佣员工、劳务外包等用工形式所涉及的薪资、服务费用等支出;食品成本涵盖行政酒廊向客人提供的食品及咖啡等非酒精饮品的成本;饮品成本指向客人提供的酒精饮品成本。

　　附表1-1列支的是行政酒廊的费用，对于行政酒廊的收入(如有)，则根据具体场景区分，如客人购买酒廊权益的加价部分，计入“客房其他收入-行政酒廊”，酒廊内的酒水销售或会议室出租，则按实际业务类型分别记入餐饮部或宴会部。

　　USALI第12版首次为行政酒廊设置了专门的附表，使得酒店业主、资产管理者可以对行政酒廊的各项成本进行更精细化的追踪与评估，并支持运营方作出更精准、有的放矢的运营调整，以提升酒店整体经营业绩和财务表现。

　　(三)FTE附表下的劳动效率度量与管理

　　酒店人工成本一直是酒店经营成本中的重要支出，往往占到总经营成本的三成以上。此前的各版本USALI通常只是按部门、岗位记录员工的薪资、福利，缺少衡量劳动效率的指标。

　　USALI第12版在运营报表中新增了“薪酬全职等效员工”(Payroll Full-Time Equivalent)的附表15，用于记录酒店整体及各部门的“全职等效员工”(FTE)数量。FTE计算方式为总的已工作小时数 ÷ 工作期间对应的标准工作周的小时数，用于衡量酒店的员工(包括兼职员工)总的实际工作小时数相当于全职员工的数量。

　　该附表要求填写酒店总的全职等效员工数，以及按照客房部、餐饮部、行政部、信息与通信部、物业运营与维护部等运营部门填写各部门的全职等效员工数。在填报口径上，各部门分别按照管理岗与非管理岗记录相应的全职等效员工数据。该附表要求同时填报当年实际数据、去年同期数据、当年预算的同期数据，便于计算预算的差异与同比增减。

　　这一附表增加了劳动力成本和效率的透明度，使得酒店资产管理者、运营方得以更精确地了解各部门劳动效率。酒店亦得以衡量对比不同时期的数据，以及与目标值的差异，帮助酒店资产管理者、经营方明确酒店在劳动效率方面的优势和劣势，找到提升空间和改进措施。

　　(四)品牌及运营方成本的整合与结构化呈现

　　近年来，随着品牌及运营方为酒店提供了品牌许可、会员体系、营销宣传、预订服务、信息技术、培训等各项服务，品牌及运营方收取的费用也相应提高。在此前版本的USALI，品牌及运营方收取的管理费、营销费、系统使用费等费用被分散在总运营报表及附表的各项科目中，ULSALI第12版新增了附表16“年度强制性品牌及运营方成本”(Annual Mandatory Brand and Operator Costs)，将酒店的品牌及运营方每年度收取的各项费用汇总至一份表格中，以体现该等费用的全貌。

　　该附表将品牌和运营方的费用分为四大板块，包括客房，销售与市场，信息与科技，项目、系统与服务，每个板块下设具体费用科目。客房费用主要包含预订费用，如中央预订系统的费用。销售与市场费用包括特许使用费、收益管理服务费、忠诚计划费用、电子商务与数字营销费用等。信息与科技费用主要包括中央信息系统及其他信息技术费用。项目、系统与服务费用涵盖人力资源系统、采购系统费用、基本管理费、奖励管理费、会计服务费等。

　　USALI同时提示，由于不同的品牌及运营方的强制性收费项目、系统及服务的费用可能不具备可比性，不同酒店之间的该附表金额不具有直接可比性。该附表每年度进行编制，且相关信息作为参考，不作为酒店之间对标分析的依据。

　　通过这一附表可以将品牌和运营方收取的费用整合至一份全面的表格中，使得相关成本更加透明化，有助于酒店业主及资产管理者更好地洞察及审核品牌和运营方提供服务相关的成本。

　　(五)能源、水与废弃物的指标细化与升级

　　USALI第12版将原附表9“公用事业费”(Utilities)升级为“能源、水与废弃物”(Energy, Water, and Waste)，配套全新的EWW指标体系，可以更有效地监控和对比酒店在能源、水、废弃物上的花费与用量。

　　该附表主要包括四大费用类别：能源费用(包括电力，燃料、气体和区域能源，可再生能源，汽车燃料);水与污水(包括市政用水、其他用水、污水);废弃物(包括填埋或焚烧、可回收废弃物、堆肥废弃物等);外包服务(包括从事能源审计、能耗检测、减少能耗等检测及合规服务的费用)。

　　附表9的升级进一步细化了各项费用的科目和指标，顺应了可持续发展的趋势，有助于酒店资产管理者、运营方监测酒店的能源消耗、水资源消耗、废弃物产出、碳排放等数据，为“环境、社会与公司治理”(ESG)披露打下基础。

　　四、总结

　　USALI第12版的上述主要修订内容不仅填补了行业空白，推动了酒店行业财务报告的标准化，亦有助于行业应对可持续发展挑战。这一版本提供了品牌及运营方费用、行政酒廊成本、能源消耗等成本显性化，酒店劳动效率量化等财务工具，顺应了行业在收入管理、成本控制及可持续发展等方面的最新实践，为酒店业主、资产管理者及运营方提供了数据赋能、精准决策的依据，有助于提升酒店运营效率及构建长期竞争优势。

　　从酒店管理合同的履行的角度看，USALI第12版通过提升财务报告的透明度，对酒店收入、成本、运营方费用等关键财务指标进行更明确和精细化的界定和分类，有助于业主行使管理合同所赋予的知情权与监督权，一定程度上也降低了业主与运营方因规则不明确，从而理解不一致造成争议的潜在风险。

引言：来自财税体系的“意外之喜”

　　在品牌打假的漫长征程中，胜利的喜悦往往短暂：端掉一个窝点，新的又会冒头;封掉一个网店，链接很快又会重现。品牌方的法务与调查团队，常常陷入与灰色产业链的“猫鼠游戏”，疲于奔命却难以根治。

　　2025年7月7日，国家税务总局发布了《关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(2025年第17号)(下称17号公告)。这份看似纯粹的技术性税务文件，未提及“知识产权”或“假货”只言片语，却通过强制性的信息透明化，精准地“穿透”了假货流向海外市场的核心通道——“买单出口”，为品牌方送来了一件战略级武器。

　　一、品牌打假的“旧困局”——“买单出口”为何是假货的温床?

　　要理解17号公告的革命性，首先必须认清它针对的问题——“买单出口”。这是长期困扰品牌方，特别是奢侈品、高端电子产品企业的顽疾，也是假货得以“光明正大”走出国门的护身符。

　　“买单出口”，即假货商(“货主”)支付一笔费用(“买单费”)，“购买”一家有出口资质的外贸公司或货代公司(“代理方”)的出口资质(即“单”)，以代理方的名义进行报关。

　　据贸促会服务企业平台援引深圳市跨境电商协会的数据显示，2023年深圳、义乌等地60%的中小型卖家依赖“买单出口”，其中年销售额不超过100万元的企业占比高达85%[1]。尽管公开信息难以获取“买单出口”与假冒商品之间的直接关联数据，但“买单出口”模式本身的大规模应用，在事实上为部分有意通过该渠道进行假冒商品贸易的主体提供了便利条件。因为“买单出口”的运作，本质上是一场精心策划的“隐身魔术”。

买单出口流程图示

　　如图所示，真正制造假货的商家(A公司)通常藏身幕后，专门生产假冒名牌包，但由于没有出口资质或想要隐藏身份，无法自行出口。于是，A公司会联系一家拥有出口资质的代理公司(B公司)，向其购买完整的出口单证(如报关单、核销单等)，并支付一笔微薄的“代理费”或“买单费”。最终，由具备出口资质的B公司以自身名义向海关申报和办理出口手续，使货物得以顺利出口。

　　在此模式下，出口企业B成为官方文件上的申报方，而实际货主A公司则完全隐身于流程之外，形成了品牌方难以解决的四大问题：

　　(1)源头难以追溯，信息链断裂：即便品牌方在海外市场发现假冒产品，也无法根据海关信息追查到中国的生产源头，线索至代理企业B即告中断。

　　(2)维权障碍，责任归属不明：品牌方向B公司提起诉讼时，后者往往以仅为代理且不知情作答辩，并因收取较低代理费用导致赔偿效果有限，实际责任人A公司则不受影响。

　　(3)代理业务风险极低，难以监管遏制：代理公司开展“买单”业务几乎无重大风险，却可持续获得利润。即使货物被查扣，最多损失运输费用，而假货商则可随时更换代理公司重复操作。

　　(4)监管分散，执法成本高昂：品牌方需持续投入资源于海关缉查假货，但难以直接打击幕后制造者，形成事倍功半的局面。

　　“买单出口”模式如同隐形外衣，使大量假货商得以匿名向全球输送产品，也让品牌方的维权变得异常艰难。

　　二、政策核心拆解：信息透明化与责任连带，如何实现“精准穿透”?

　　17号公告的第七条，正是针对这一“魔术”的“揭穿术”。它的核心在于两个关键词：信息透明化和责任连带。

　　首先，是强制性的“信息透明化”。公告明确规定，代理出口企业在进行纳税申报时，不仅需要填报“出口代理费收入”，还必须同时报送《代理出口企业受托出口情况汇总表》。这份表格的关键在于，它要求强制披露“实际委托出口方”——即前述案例中那个一直隐藏在幕后的A公司的准确名称和纳税人识别号。

　　这意味着，每一批以代理方式出口的货物，其最终货主身份信息将完整录入税务机关数据库，实现统一追溯与管理。曾经难以追踪的委托方，如今必须以明确且唯一的身份信息进行备案，进一步加强了税收合规与监管力度。

　　其次，是堪称“杀手锏”的责任连带机制。公告还明确，如果代理出口企业没有准确申报真实货主信息，税务机关会将该业务认定为企业自营出口。

　　这一规定影响深远。在“买单出口”模式下，代理公司B通常只收取微薄的代理费用，利润有限。但一旦被视作自营业务，B公司就必须按这批假货的全部“出口销售额”计征企业所得税。也就是说，一笔本只赚几万元代理费的生意，最后可能要缴纳几十万甚至上百万元的税款，导致巨额亏损。这让任何理性的代理公司都不敢再为身份不明的货主隐瞒真实信息，否则无异于自找麻烦。

　　简而言之，“信息透明化”解决了“找到谁”的问题，而“责任连带”则解决了“如何罚”的问题。二者结合，使得买单出口的灰色链条无所遁形。

　　三、新规之下，品牌维权策略的转变：从孤军奋战到协同治理

　　17号公告为品牌方打开了一扇新的大门，但武器本身不会自动杀敌。品牌方必须实现从战术到战略的根本性转变，才能将这一政策红利转化为实实在在的市场净化成果。

　　转变一：从“单独行动”到“数据联防”

　　品牌方应主动与税务机关进行数据合作，从被动查处假货转为前置打假。具体措施包括：

　　(1)品牌方提供“目标清单”：将官方授权的经销商“白名单”和通过市场监控获得的“可疑非授权实体黑名单”系统性地提交给税务机关。

　　(2)税务机关进行“交叉比对”：利用17号公告汇集形成的真实货主数据库，与品牌方的情报进行比对。一旦发现黑名单上的公司出现在代理出口的申报记录中，即可精准锁定并启动专项稽查程序。

　　此外，品牌方应积极配合税务和海关部门，组织产品鉴别培训，协助一线执法人员提升口岸查验时识别假冒产品的能力，以确保新政策在实际操作中得到有效落实。

　　转变二：法律工具升级——“IP侵权与税务风险”双重威慑

　　以往，品牌方向货运代理公司B发送《知识产权侵权警告函》时，因“明知”难以认定，相关函件通常未能引起对方足够重视。新政策实施后，品牌方可向货代公司B发送涵盖“知识产权侵权与税务风险”的双重告知函，明确指出其协助侵权的法律责任，并详细阐释17号公告带来的税务合规风险。相较于单一侵权指控，新增的“税务风险”对货代公司的震慑效力显著增强。为降低潜在法律责任，货运代理公司通常会主动中止合作关系，甚至采取隔离措施以防范风险。

　　在证据获取层面，过去由于难以直接取得假冒商品经营者相关证据，诉讼推进受限。新规施行后，品牌方可通过民事诉讼程序调取涉案主体的税务申报资料作为重要证据。根据17号公告要求，代理企业需报送《代理出口企业受托出口情况汇总表》，该官方材料成为揭示匿名交易主体的重要证据基础。品牌方律师可凭此向法院提出调查申请，将隐匿身份的假冒商品经营者直接列为被告，有效提升维权效率。

　　四、结论与展望：迈向“协同治理”的新时代

　　国家税务总局2025年第17号公告的影响远不止是简化了申报表，而是“跨界监管”和“协同共治”的典范，标志着一种全新的治理模式正在形成：即通过打破不同政府机构之间的数据壁垒，打造协同合作的治理生态。如今，在数字化背景下，对“信息流”(税务申报)、“资金流”(银行账户)以及“物流”(海关数据)的全面监管，成为提升治理效能的重要方式。

　　对于品牌方来说，这一政策为他们保护知识产权提供了新思路——可以借助国家强大的税收管理能力，更有效地维护自身权益。深耕中国市场的品牌不仅要关注传统的知识产权保护，还应积极利用海关、税务和金融等多种监管工具，提升核心竞争力，在新环境下更好地守护合法利益。

在跨境电商行业长期存在大量中小企业通过 “买单配票”模式出口的现象，即海关物流上，实际委托出口方向代理出口企业购买报关单证“抬头”，由代理企业以自己的名义报关出口；资金流上，在境外通过电商平台或独立站销售的真实收入通过境外第三方支付工具直接以人民币回流境内；纳税申报上，由于收入申报并不要求将自营方式出口收入、委托方式出口收入、受托出口代理费收入进行明细拆分，代理出口企业通常仅就代理费收入申报纳税，委托出口方则不申报或少申报出口收入。在海关、税务、外汇管理三方缺乏有效的数据勾稽比对情况下，这一业务模式长期运转并造成国家税款流失，但由于它某种程度上以较低的税务成本支撑了虚假GDP的数字繁荣，也为部分地方政府所鼓励或纵容。

　　于是，为堵住这一漏洞，全面加强出口环节的税收征管，国家税务总局公告2025年第17号(以下简称“17号公告”)要求出口企业拆分申报自营、委托出口及受托代理费收入明细，且创设第七条信息报送义务，即代理出口企业必须向税务机关报送实际委托出口方信息及代理出口金额，若未准确报送实际委托出口方信息，则应作为自营方式，由该代理企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。

　　应当承认，跨境电商领域长期以来的“买单出口”乱象及由此带来的税源漏洞亟待整治填补，17号公告的上述措施直指监管信息不对称的问题关键，确有精准性和必要性。但17号公告第七条的上述规定，对代理企业而言，不仅包含了信息报送义务，还附带了税收责任转嫁。进一步考虑近年来税收征管手段持续更新过程中并不鲜见的责任转嫁机制，包括近期同样被作为热点广泛争论的互联网平台企业涉税信息报送，似乎有必要对税收征管制度中越来越普遍的税收责任转嫁规则进行更深刻的审思，以明确相关征管规则的边界。

　　本文希望以17号公告的上述规定为例，借此初步讨论目前征管形势下税收协力义务中涉及的税收责任转嫁问题。

　　一、协力义务、税收责任转嫁及其之间的关系

所谓税收责任的转嫁在本文中是指通过法律规定的方式将原本应该由主体A承担的责任转由B来承担，虽然转嫁本身并非一个法律用语，但在实践中国中，为了征管便利，事实上这样的行为在税收征管手段的演进中偶有体现，例如：

　　- 由于商事法律并未对资管产品设定商事登记，与商事登记绑定的税务登记制度无法赋予资管产品纳税主体资格，于是虽然从一般法律意义上，资管产品本身才是取得收入或者所得的主体，但是财税[2016]140号文件、财税[2017]56号文件均规定由资管计划管理人需为资管产品运营过程中发生的应税行为缴纳增值税，在本次增值税法修改中进一步得到了明确。

　　- 又如，国家税务总局公告2019年第38号规定，取得异常增值税扣税凭证，相应进项税额不能抵扣，结合有关善意取得增值税虚开发票的规定不难发现，在善意取得的情况下，抵扣方事实上支付了税款且没有主观过错，但现行法律仍然规定受票方会丧失抵扣权，这一规定的本质上也是将开票方潜在的违法风险转嫁给受票方，以受票方承担税负成本的方式来填堵发票链条上可能存在的税款损失风险。

　　- 此外，在债务重组中，如果债务人未确认债务重组所得并完税，则不允许债权人税前扣除债务重组损失，以及目前征管规则下，如果支付方未履行个人所得税扣缴义务，则可能不认可支付给个人的成本费用税前列支等，一定程度上都带有责任转嫁的意味。

　　从税收协力义务来看，一方面，税收协力义务本身并不必然导致税收责任的转嫁；另一方面，违反协力义务在特定情况下对应的法定责任可能包括了税收责任的转嫁。17号公告第七条“企业未准确报送实际委托出口方基础信息和出口金额的，应作为自营方式，由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税”一句，就是典型的以承担纳税义务为违反协力义务责任形式的规定。广义上讲，违反扣缴义务的责任形态——即以税款为基数的行政处罚，亦难以否认变相向扣缴义务人转嫁纳税责任的本质，至于为什么这种责任转嫁是能够被各税收管辖区税法普遍认可的，我们将在今后的学术文章中展开进一步探讨。

　　二、涉税信息报送义务下税收责任转嫁的实践表现

　　以17号公告为例，实践中，对于代理企业而言，有的委托出口方通过第三方签订代理合同或第三方代收代付资金的方式进行委托，有的委托出口方通过多道委托关系最终转委托到实际代理出口的企业，这些安排都可能使代理企业难以直接获知真实的委托出口方的身份信息。那么，代理企业向税务机关报送委托出口方信息时，是仅按委托出口方提供的签约信息原样报送给税务机关即可，还是需要对委托出口方的真实身份进行核查后再报送?如果需要核查，又应要求代理企业穷尽何种手段进行核查?如果代理企业因存在上述安排而报送给税务机关错误的信息，其是否还需承担“对相应出口金额承担纳税义务”的责任?从信息报送转化为对出口金额承担纳税责任是否合理?

　　再以《互联网平台企业涉税信息报送规定》为例。尽管《规定》及国家税务总局公告2025年第15号已经尽量明确了平台企业需要报送的信息的范围，但对于平台企业的信息核验程度并未给出清晰的要求，如果核验义务履行不当，平台是否应为此承担法律责任?如果进一步考虑国家税务总局公告2025年第16号有关平台企业为从业人员代办申报的规定(我们理解在现行征管法体系下，目前还不是一项强制性义务)，代办申报中的某些信息不实或适用税法规则的错误，未来是否也可能产生平台的替代性责任?

　　仅就平台企业的信息核验来说，理论上就存在从据实报送获取到的数据，到报送经核验形式比对的数据，再到报送经实质核验比对的数据，再到代为申报，乃至于直接代征税款或扣缴税款的多种递进程度。不难发现，随着义务限度层次的逐层深化，税收责任向信息报送义务人的转嫁就也随之深入——如果要求信息报送义务人对涉税信息、税款计算的相关数据进行实质性核验，并就未能核验出的不真实、不准确、不完整承担责任，也就相当于要求信息报送义务人替纳税人部分或全面地履行纳税申报义务。

　　三、涉税信息报送责任的两个限度标准：合法性和正当性

　　事实上，税收责任的转嫁在某些情况下是征管措施的必要结果，通过在特定情形下以法律规范设定责任转嫁，促使税收征管中的相关方采取特定行动，或者在必要时作为正常征管措施失效时的替代，都有其合理性。然而，税收责任的转嫁作为一种相对严厉的补充措施，其运用应该有所限制。

　　(一)合法性：税收责任转嫁是对税收法定原则的突破

　　17号公告第七条将未能报送委托出口方信息情况下出口收入的纳税义务转嫁给代理企业的规定是否合理，其争议核心就在于由于其突破了税收法定的底层逻辑：

　　一方面，该条款突破了税收之债的相对性。税收法律关系是特定纳税人与国家之间形成的公法债权债务关系，与私法之债相同，公法之债亦应具有相对性，即其义务主体是特定的，这种相对性不仅是征纳双方法定权责特定化和可执行的前提，同时也是税收发挥其调整社会再分配功能和市场调控功能的前提。代理出口模式下，代理企业既未取得出口货物所有权，也未享有交易利润分配权，其与实际出口取得的应税所得之间缺乏经济和法律上的归属关系。因此，17号公告第七条的上述规定，实际上突破了委托出口方与国家之间税收之债的相对性，将纳税负担转移至不属于该税收法律关系的第三人。倘若任何涉税信息报送义务的违反都直接以报送人承担作为法定纳税人的信息主体的税收债务为责任表现形式，则无异于使税收之债异化为可随时移转的“浮动债务”。

　　另一方面，税收责任的转嫁将消解税收法定的程序价值。税收责任的转嫁不仅包括了纳税人责任的转嫁，也包括了税务机关征管责任的转嫁，如前所述，责任转嫁的核心目的是提高协力义务方的配合义务，而如果这样的责任超过了限度，就必然变为税务机关转嫁征管责任的工具，因为，如果信息报送义务人未能合理依法报送信息就要承担相应的责任，也就意味着税务机关依法本应尽职履责的税源管理、税款征收法定职责被替代履行了。税务机关通过指定“责任替身”代为履行信息核查或税款担保义务，实则是以行政便利替代法律程序，容易使税收程序法律制度的核心功能从“权力制约”异化为“责任转嫁”，有可能导致其主动识别风险和调查取证的职能弱化，从而降低税收征管的可持续性。

　　(二)正当性：应以三重标准构筑涉税信息报送义务的边界

　　如果说合法性标准主要解决的税收责任转嫁是否经由有权机关通过法律设定的问题，那么正当性则是从更实质的角度回答，即便是由法律来创设一项新的协力义务附随的责任转嫁，也应遵循何种必要的正当性标准来设定相应的义务限度和责任边界。

　　我们认为，协力义务的法定责任，如果以责任转嫁为核心内容，其正当性边界需符合以下标准：

　　一是义务内容具技术可行性。协力义务作为一种作为义务，其要求义务人从事的行为应在义务人扮演的市场或社会角色职能范围内，对任一义务人而言具备普遍可实现的操作路径。具体而言，技术可行性包括了商业上的可行性和法律上的可行性。

　　二是履行成本可承受。法律规定的协力义务应是义务人便于履行的义务，确保尽量不因履行法定义务而使义务人在原本的交易成本之外额外负担不合理的成本。

　　三是不违反后果合比例性。根据比例原则，罚则的轻重设定应考虑行为人的主观恶性，以及违反义务所获得的利益或未履行义务而不当享有的与义务对等的权益。对信息报送义务人而言，通常情况下，未报送信息带来的税款利益归属于纳税人，报送信息带来的征收便利及税款利益归属于税务机关，虽然从某种程度上，未报送信息可能带来其自身的市场竞争便利并且降低成本，但相对利益显然较小。17号公告规定代理企业未履行信息报送义务的直接后果不能视为行政处罚(因为公告的法律效力层级无权设定罚款)，但是直接拟制一项纳税义务——按出口收入全额计缴企业所得税显然是一个严重的处罚措施，明显有悖比例原则。

　　以上理论层面的论证还有更大的空间和纵深有待挖掘。当我们暂时跳出理论探讨，回到实操层面，还会发现，17号公告的责任转嫁还会带来操作性的困难——比如，在代理申报方承担申报税款结果时是将其作为自身的所得计算，还是先计算相应未申报信息的对应税款再直接相加?是否要考虑自身的亏损并且分配相应的费用?这些问题进一步佐证了我们希望表达的观点：协力义务中存在合理的责任转嫁基础，但需要严格谨慎的审查相应的措施，确保其合理性。

　　结合17号公告的讨论，我们建议在税收征管法的税款征收、法律救济等制度方面，通过强化纳税人权利保护来重构涉税信息报送义务赋予税务机关信息优势后的征纳平衡。税收程序法律制度是一个有机整体，涉税信息报送义务属于在税源管理环节强化税务机关信息优势的制度安排，为维护征纳双方权利义务平衡，实现制约和协作相结合的良性“税收治理”，有必要在税收程序法律制度的其他方面同步强化纳税人利益包含。相关的方面可能包括对税务机关举证标准的更严格要求(例如对从信息报送义务人处取得的信息的进一步核查、与其他证据的交叉证明、对纳税人相反证据的审查)等，详见我们上一篇文章中的讨论(《从涉税信息报送义务说开来——对征管法修订征求意见稿若干条款的评析及建议》)。

近期，企业破产法修订草案向社会公开征求意见。草案中涉税条款数量由现行法的2条增至13条，内容涵盖税收债权申报、清偿顺序、重整税收支持等关键环节，凸显税收问题在破产程序中的重要地位。9月27日，参加由江西省法学会财税法学研究会主办的“企业破产法修订草案涉税条款专题研讨会”的专家围绕草案涉税条款提出多项完善意见。

　　企业破产法修订中涉税条款的扩充，凸显了两大法律体系协同对接的紧迫性，其中债务豁免的税务处理成为实务界关注的焦点。高岭税务师事务所税务部总经理齐颖认为，草案第八章“重整”中第一百四十条“债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入”的规定，在实务中面临挑战。她认为，依据现行企业所得税法，债务豁免通常应计入债务人应纳税所得额;若定性为“不征税收入”，相关成本费用无法税前扣除，缺乏征管可行性。对此，江西世慧律师事务所律师凌俊冰建议，可将债务豁免列为“免税收入”，明确其作为税收优惠的属性，既保障成本费用合理扣除，也保持与现行税法体系的一致性。

　　江西财经大学法学院(纪检监察学院)副教授聂淼则从法理上分析了不征税收入与免税收入的差异。其中，不征税收入指的是因为经济能力缺乏而不具有可税性的收入，免税收入则是具有可税性但基于政策考量而免予征税的收入。相比之下，将债务豁免收入界定为免税收入更符合税法基本原理。

　　盈科瑞诚税务师事务所(江西)有限公司合伙人汤剑在“无税重组”的税法理念下，提出“破产重整清算”的处理思路，建议允许重整企业以公允价值作为计税基础，同时弥补近5年的亏损，整体确认重整清算所得，减少破产重整债务减免形成的所得对破产重整的影响，从而跳出“债务减免是否应税”的争议旋涡，更能促进破产法与税法在制度层面的深度衔接。

　　对于税务机关在破产程序中兼具“税收债权人”和“行政管理者”双重身份，北京盈科(南昌)律师事务所合伙人邓鹏认为，在实践中存在权利行使的协调难题。如在破产重整中，作为债权人，若主动申报债权并接受减免，可能面临国家税款流失的问责;但作为行政管理者，若不积极申报债权，又可能构成渎职。江西财经大学法学院(纪检监察学院)副教授余鹏峰建议，破解身份双重性难题，需从司法层面明确税收债权属性，并在内部厘清责任边界，为税务工作人员解除后顾之忧。

　　国浩律师(南昌)事务所律师任昊琳认为，修订草案将税收债权清偿顺位置于人身损害赔偿债权后，是立法理念从“国家税收绝对优先”向“生存权优先于发展权”的重大进步，是立法与时俱进的体现。对此，江西财经大学法学院(纪检监察学院)教授熊进光认为，税收债权在企业破产程序中也属于民事债权，企业破产程序属于债务特别清偿程序，本质上是要实现各方债权人利益的公平清偿，税收债权的行政强制性和优先性并不当然地适用于企业破产程序。任昊琳进一步分析认为，税收债权与担保物权谁的效力更优先这一实践中的“老大难”问题，根源在于企业破产法与税收征管法律间的冲突，企业破产法修订草案尚未给出根本解决方案。此外，破产程序中产生的“新生税款”应被界定为破产费用、共益债务还是普通债权?目前仍不够清晰，直接影响其清偿顺序，有待在规则上予以细化并分类安排。

　　对于破产管理人的职责和地位问题，江西求正沃德律师事务所合伙人、江西省企业破产管理人协会秘书长刘霞认为，草案专设“管理人”一章具有显著进步意义。其中，第二十九条明确管理人的中立定位，为解决“为谁服务”之争奠定基础;第三十条赋予债权人在原管理人履职不当时更换管理人的权利，打破法院在指定环节的“垄断”，增强债权人话语权，也有助于推动管理人队伍的专业化发展。然而，草案在强化管理人职责的同时，并未设置相应履职免责条款，“权责不匹配”可能导致管理人在处理历史遗留问题时承担过高执业风险。因此，构建系统化、权责利匹配的制度体系，已成为修法不可回避的课题。例如，草案虽新增纳税申报等职责，但未配套设置免责情形，建议在赋责的同时明确履职边界，并建立与执业风险相适应的责任豁免机制。否则，实践中可能陷入“无人敢担责、无人愿履职”的局面，最终影响破产制度的整体效能。

　一、填报说明

附报事项

　　事项1.“职工薪酬-已计入成本费用的职工薪酬”：填报纳税人会计核算计入成本费用的职工薪酬。包括工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。

　　“职工薪酬-实际支付给职工的应付职工薪酬”：填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下工资薪金借方发生额累计金额。

　　——摘自《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(税务总局公告2025年第17号)(自2025年10月1日起施行。)

　　二、企业所得税工资薪金等规定

　　1.《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　(摘自国税函[2009]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》)

　　2.《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　(摘自国税函[2009]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》)

　　3.职工教育培训经费列支范围

　　一、企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　1、上岗和转岗培训；

　　2、各类岗位适应性培训；

　　3、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；

　　4、专业技术人员继续教育；

　　5、特种作业人员培训；

　　6、企业组织的职工外送培训的经费支出；

　　7、职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；

　　8、购置教学设备与设施；

　　9、职工岗位自学成才奖励费用；

　　10、职工教育培训管理费用；

　　11、有关职工教育的其他开支。

　　二、经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

　　三、经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

　　四、为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

　　五、企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

　　六、对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。(注：该条内容与税收规定不一致，计税时不执行)

　　七、矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。

　　(摘自财建[2006]317号《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》)

　　三、某上市公司的会计制度摘要

　　一、本科目核算公司根据有关规定应付给职工的各种薪酬。

　　公司承担的所有职工薪酬，均应当通过本科目核算。

　　公司(外商)按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也在本科目核算。

　　二、本科目按“职工工资”、“职工福利费”、“劳动保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”、“辞退福利”等进行明细核算，其中劳动保险费应根据各项劳动保险设三级明细科目核算。本科目包括如下明细科目：

　　(一)职工工资

　　职工工资包括工资、奖金、加班值班费和补贴。工资包括基本工资、年功工资等员工提供正常劳动即能获得的固定收入；奖金指公司因员工良好履行工作职责而支付给员工的各种绩效奖金；加班值班费包括加班费、值班费、倒班费等员工提供额外劳动获得的补偿性收入；补贴包括综合补贴等现金性补贴。

　　(二)职工福利费

　　职工福利费主要包括员工福利性津贴开支(含妇卫费、计划生育奖)、员工集体福利活动开支(含节日活动费、节日员工慰问品费用、市内文体活动费、集体健康活动费)、员工集体福利设施购置、员工集体福利设施维护、员工福利抚恤及慰问开支等。

　　(三)劳动保险费

　　劳动保险费包括基本养老保险费、企业年金、基本医疗保险费、补充医疗保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等。

　　(四)住房公积金

　　(五)工会经费

　　工会经费按照职工工资总额的2%计提并拨付工会使用。

　　(六)职工教育经费

　　职工教育经费按照职工工资总额的1.5%的计提，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的公司，可按照职工工资总额的2.5%计提。

　　(七)非货币性福利

　　非货币性福利是指公司以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，公司提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，免费为职工提供诸如医疗保健的服务，或向职工提供公司支付了一定补贴的商品或服务等。

　　(八)因解除与职工的劳动关系给予的补偿

　　因解除与职工的劳动关系给予的补偿是指公司在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿。

　　(九)其他与获得职工提供的服务相关的支出

　　其他与获得职工提供的服务相关的支出是指除上述八种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬。

　　三、公司发生应付职工薪酬的主要账务处理。

　　(一)生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，贷记本科目。

　　应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记本科目。

　　管理部门人员、销售人员的职工薪酬，借记“管理费用”或“销售费用”科目，贷记本科目。

　　(二)公司以其自产产品发放给职工作为职工薪酬的，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

　　无偿向职工提供住房等固定资产使用的，按应计提的折旧额，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目；同时，借记本科目，贷记“累计折旧”科目。

　　租赁住房等资产供职工无偿使用的，按每期应支付的租金，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记本科目。

　　(三)因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

　　(四)公司(外商)按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目(职工福利费)。

　　(五)涉及集团外部单位派来劳务用工人员的公司，每月末应当按照劳务用工单位提供的劳务用工人员职工薪酬明细表，借记“生产成本”、“在建工程”、“管理费用”等科目，贷记本科目。

　　四、公司发放职工薪酬的主要账务处理。

　　(一)向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代扣代缴的个人所得税等)等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　(二)支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(三)按照国家有关规定缴纳劳动保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

　　(四)公司以其自产产品发放给职工的，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目；同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。

　　支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(五)公司因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

　　(六)支付集团外部单位派来劳务用工人员的的职工薪酬，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(七)公司确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。

　　五、本科目期末贷方余额，反映公司应付未付的职工薪酬。

　　四、总结提示

　　1.与会计核算口径的差异

　　如应付职工薪酬会计科目核算内容包括“因解除与职工的劳动关系给予的补偿”，企业所得税预缴口径不包括(暂时应不包括，后面会有什么口径另说)。

　　——提示：未来风险点提示的说明点

　　2.与企业所得税年度申报口径

     “职工薪酬-已计入成本费用的职工薪酬”填报的内容与《A105050 职工薪酬支出及纳税调整明细表》应该是一致的。

——提示：保持口径的统一

电商税务问题确实是当前很多商家面临的棘手难题。投流费扣除限制、佣金发票缺失、进货发票难题这三大痛点，在《互联网平台企业涉税信息报送规定》实施后变得更加突出。

　　一、投流费被认定为广告费的政策依据

　　市监总局6月19日印发的《广告法适用问题执法指南(一)》第六条规定：“对潜在广告受众基于模糊画像分类标记或者其网络地址浏览记录等，运用人工干预算法推荐等精准投放方式，直接或者间接推销商品或者服务的，应当认定其受众具有不特定性，适用广告法。”

　　这实际上明确了投流费的广告属性，应按广告费处理。事实上，即使没有这个执法指南，从实质上来讲，税务机关也普遍认为投流费就是广告宣传费，只是实务中有较大沟通空间。

　　二、前车之鉴：长沙某公司投流费被纳税调增案例

　　5年前就有过一起公开的投流费被纳税调增案例。长沙某线上教育平台(以下简称“M公司”)开设了200多门职业培训课程，注册用户200多万，2018年收入规模4个亿。

　　税务机关稽查时发现，M公司2018年企业所得税申报表填列的销售费用是1.89亿，但其中广宣费只填了217万，销售费用填报栏中“其他”项目填列数高达1.42亿。

　　需要注意的是：“其他”这个项只要数额大，现在都容易引发预警。不管是财务报表上的“其他”还是税务申报表上的“其他”，往往是个“什么都往里装”的框，里面最容易藏有问题。

　　M公司财务总监认为，这些业务费用的实质是对方提供的一种新兴的信息技术服务，不是广宣费。但稽查局结合《广告法》、《互联网广告管理暂行办法》、《移动互联网广告标准》等认定，M公司的投流费实质上就是广告推广，要求M公司做调整，按广宣费限额扣除，最终补缴企业所得税1116万，加收滞纳金89万。

　　值得注意的是：此类案件属于典型的税收争议。企业一定要拿出税总发[2017]30号文件做抗辩：对没有采取欺骗、隐瞒手段，只是因理解税收政策不准确、计算错误等失误导致未缴少缴税款的，依法追缴税款滞纳金，不定性为偷税。

　　三、电商面临的现实困境

　　很多电商反映：“现在渠道成本特别高，平台压榨，你不投流根本没有流量，还要被纳税调增，那就不赚钱了。”

　　这反映了行业的现实困境。实务中税务机关也知道让电商按15%调增太过苛刻，所以只要企业拿到的不是“广告费”发票(如拿到的是“信息技术服务费”发票)，就存在沟通空间。

　　《广告法适用问题执法指南(一)》的出台，只是进一步压缩了这种沟通空间，给税务机关征税时又多了一个引用的依据。

　　四、如何应对：一份情况说明参考模板

　　在立法层面没有改变扣除比例的情况下，目前只能依靠与税务机关的有效沟通。以下是一份情况说明参考模板(需要根据实际情况调整)：

关于我司投流费性质认定及税前扣除事宜的情况说明

某某税务局：

　　我司作为一家专注于直播电商业务的企业，在日常运营中需要向平台支付投流费以获取流量支持。相关费用均取得品名为“信息技术服务费”的合规发票，并在企业所得税税前全额扣除。

　　贵局在检查中提出，该费用应认定为广宣费，按照当年营业收入的15%限额扣除，超过部分纳税调增。对此，我司结合业务性质、行业特性及相关政策，认为投流费与传统广宣费存在根本性差异，不受扣除比例限制，特作出如下说明：

　　第一，投流费属于获取客户的直接成本，而非期间费用

　　营业成本与期间费用的核心区别在于是否与收入存在直接匹配性。我司投流费的核心功能是直接驱动交易转化，通过平台算法将直播间精准推送给潜在用户，用户进入直播间后可点击链接完成下单。

　　整个过程可以通过点击率、转化率、ROI等实时数据监控投流效果与销售收入的关联。这种投流转化收入的及时闭环，符合“与收入直接匹配”的成本属性。我司在会计核算中也将其作为主营业务成本列示，与传统广宣费的品牌曝光属性截然不同。

　　第二，投流费实质是流量促进，属于电商运营的基础设施成本

　　从商业本质来看，电商投流费与线下商业的店面租金具有同质性，均为获取交易场景的必要支出。线下企业在核心商圈租赁店面支付的租金本质是购买地段流量，该费用可全额计入成本扣除。

　　电商企业通过投流获取平台流量，实质上是购买线上交易场景，投流费即流量租金。平台根据流量质量动态计费，与线下商场按照销售额抽成的浮动租金逻辑一致。

　　第三，15%扣除比例已不适应电商渠道成本高企的行业现状

　　《企业所得税法实施条例》第44条规定的15%广宣费扣除比例制定于2008年，主要针对传统实体企业的营销模式，距今已17年。当前电商行业已进入流量竞争白热化阶段，投流费作为核心渠道成本，占营业收入的比例普遍超过20%，部分新兴品牌甚至高达50%。

　　从行业特性来看，电商业务无自然流量，投流是生存之必须，属于刚性成本，而非可以选择的营销增量支出。若按15%限额扣除，我司每年需调增的金额占利润总额30%以上，且因业务持续增长，调增部分需要永久结转，实质是变相增加企业税负。

　　第四，从发票品目以及平台定义来看，投流费符合信息技术服务的属性

　　根据平台关于投流费的协议，其收取投流费是基于“信息技术服务”，包括平台提供的软件技术支持、用户流量匹配、信息发布通道维护等服务。其核心是技术赋能+流量对接，而非广告发布。

　　从服务内容来看，投流费对应的是平台算法技术服务，如用户画像分析、实时流量分配，而非传统广告的媒介发布。从发票合规性来看，我司取得的信息技术服务费发票与平台提供的服务内容一致。

　　第五，结合市监总局执法指南：受众不特定不等于流量费即广告

　　市监总局《广告法适用问题执法指南(一)》第六条仅明确“受众不特定”是广告特征之一，并不意味着受众不特定就一定是广告。同时精准投放也只是一种信息传播技术，并不意味着使用了精准投放就一定是广告。

　　广告是一种内容，投流是一种传播技术。判断是否为广告，关键是否通过了精准投放方式“直接或者间接推销商品或者服务”，即以是否传播推销内容为核心。

　　投流费对应的精准投放，其核心行为是技术筛选匹配，而非传播推销信息。平台收取投流费后，做的是从海量用户中筛选出可能感兴趣的人，这一过程不产生任何推销内容，仅提供技术对接服务。

　　第六，从立法目的来看，税收政策应适配新业态发展

　　企业所得税法的立法目的不仅在于规范税收征管，更在于促进企业发展，优化营商环境。电商作为数字经济的重要业态，其以流量驱动的运营模式与传统商业存在本质差异。

　　税收执法应体现“实质重于形式”的原则，而非机械套用传统规则。从行业发展来看，投流费是电商企业的基础性成本、刚性成本，全额扣除是保障企业可持续经营的必要条件。

　　综上，我司认为投流费作为电商业务的直接成本、刚性成本、流量租金，在取得合规发票、业务实质清晰的前提下，应允许全额税前扣除。恳请贵局结合业务实质，考虑税收公平原则和实质重于形式原则，重新审视投流费的税务分类。

　　五、重要提醒

　　需要注意的是，投流费在立法层面无限接近于广宣费，前述沟通方法只有在税务机关愿意站在企业立场考虑的情况下才有用。如果税务机关坚决要调整，企业怎么说可能都难以改变结果。

　　六、 生存法则：合规时代的转型路径

　　面对投流费税务新政的重压，企业亟需跳出传统流量思维，重构经营逻辑与组织架构。不同规模的企业可根据自身特点，选择差异化破局之道：

　　头部玩家的合规重构

　　大型企业可通过架构重组实现合规优化：拆分广告子公司专业承接投放业务，通过关联交易合理定价;或采用“品效合同”模式，将部分广告费与销售佣金挂钩。化妆品企业可探索与母婴公司达成“分摊协议”，巧妙借用后者剩余广告额度，实现资源优化配置。

　　中小商家的精细化运营

　　中小商家必须转向精准化运营：通过AI工具优化投放效果，果断淘汰点击率低于3%的低效素材;把握晚8-10点黄金时段加价投放，提升投入产出比。建立高复购客户社群，降低流量依赖，用“满赠活动”等合规营销方式替代高风险刷单行为。

　　内容创作者的价值转型

　　个体户与主播亟待内容升级：组建专业内容团队，深耕垂直领域产出优质内容(美妆教程/产品测评等)，将自然流量占比提升至50%以上。通过分账模式将收入拆分至多个主体，分别享受15%扣除额度，实现合规优化。

　　实体企业的战略机遇

　　具备成熟线下渠道的实体企业迎来利好期。线上销售占比不超过30%的品牌所受冲击有限，反而获得更大发展空间，可趁机扩大市场份额。

　　政策本质：回归商业本源

　　此次投流费政策绝非简单的"加税"，而是一次精准的行业纠偏。它撕开了电商"流量至上"的虚假繁荣，迫使行业从"烧钱抢流量"转向"用心造产品"。

　　对企业而言，生存的关键不再是计算投流账，而是算清价值账：是否掌控产业链核心环节?能否让消费者愿意为品牌溢价买单?对整体经济而言，这场洗牌将推动资源向实体经济聚集，让电商回归"服务实体、提升效率"的本质，这正是政策深层次的导向所在。

　　电商税务三大痛点——投流费、佣金发票、进货发票，目前都没有完美的解决方案。在面对《互联网平台企业涉税信息报送规定》时，电商企业需要权衡“强行代开”、“核定征收”和“原地观望”三种策略的风险与收益，做出最适合自身发展的选择。

　　归根结底，合规经营是电商长远发展的唯一出路。建议电商企业尽快审视自身业务模式的合规性，逐步清理历史问题，在“合规”与“成本”之间找到平衡点。

前 言

　　在国家对外开放的战略蓝图中，海南自由贸易港的建设无疑是备受瞩目的焦点。

　　2020年6月，中共中央国务院印发《海南自由贸易港建设总体方案》(以下简称总体方案)，提出“按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度”；2021年6月，全国人民代表大会常务委员会通过《中华人民共和国海南自由贸易港法》。

　　2025年7月，国务院新闻办发布会宣布封关启动具体时间，海南自由贸易港全岛封关运作时间定于2025年12月18日。国务院发展研究中心副主任隆国强表示，全岛封关运作是更高水平开放的起点。

01 海南自由贸易港布局简介

　　海南自由贸易港封关后，税收制度将实现从“境内关内”向“境内关外”的根本转变，其“境内关外”的监管模式(“一线放开、二线管住、岛内自由”)将重塑公司及个人资产的配置逻辑，其中：

　　“一线”放开是指，在海南自由贸易港与我国关境外其他国家和地区之间设立“一线”，除依法需要检验检疫或者实行许可证件管理的货物外，海关对进口“零关税”货物、保税货物等按规定实施径予放行。

　　“二线”管住是指，在海南自由贸易港与我国关境内的其他地区之间设立“二线”，货物从海南自由贸易港进入内地，原则上按进口规定办理相关手续，照章征收关税和进口环节税。

　　“岛内自由”是指，海关对海南自由贸易港内企业及机构实施低干预、高效能的精准监管，实现自由贸易港内企业自由生产经营。由境外启运，经海南自由贸易港换装、分拣集拼，再运往其他国家或地区的中转货物，简化办理海关手续。货物在海南自由贸易港内不设存储期限，可自由选择存放地点。

　　在宣布海南自由贸易港2025年12月18日正式启动封关后，商务部、财政部、海关总署、税务总局近期也发布了《关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》等一系列相关配套政策。

02 海南自由贸易港重点政策简介

　　一、税收政策

　　1.零关税政策升级：

　　降低进口成本，助力企业融入全球产业链

　　“零关税”政策是指，自2025年12月18日起，海关对海南自由贸易港从境外经“一线”进口的货物和物品免征关税、进口环节增值税和消费税。最新颁布的《关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》(财关税[2025]12号)对“零关税”政策进行了优化提升。

　　封关运作前，海南自由贸易港“零关税”政策实施三张清单的管理制度，具体内容如下：

　　封关运作后，“零关税”商品将全面实行负面清单管理，主要变化如下：

　　(1)商品税目扩容：

　　全岛封关运作以后，进口“零关税”商品将实行负面清单管理，由进口征税商品目录取代上述三张清单，“零关税”商品范围将由目前的1900个税目扩大至约6600个税目，约占全部商品税目的74%，这比封关前提高了近53个百分点。例如，某渔业企业从国外进口1个80多万元的养殖网箱，封关后可以免去8%的进口关税、13%的进口环节增值税，节省约18万元。

　　(2)享惠主体扩大：

　　目前的“零关税”政策，仅允许在海南自由贸易港登记注册的独立法人企业、事业单位作为享惠主体。全岛封关后，享惠主体还将覆盖有实际进口需求的事业单位、科教类民办非企业单位等。

　　(3)监管模式升级：

　　封关运作以后，进口“零关税”商品及其加工制成品不再局限于企业自用，可以在享惠主体间自由流通，免于补缴进口税收；同时，海关对“零关税”货物按照有关规定径予放行，意味着符合条件的进口货物可实现“秒通关”。

　　【政策依据】

　　《财政部 海关总署 国家税务总局关于海南自由贸易港货物进出“一线”“二线”及在岛内流通税收政策的通知》(财关税[2025]12号)、《海南自由贸易港“零关税”进口货物享惠主体认定管理办法(试行)》(琼府[2025]40号)

　　2.加工增值免关税：降低适用门槛，与零关税政策形成组合拳

　　加工增值免关税政策是指，自2025年12月18日起，海南自由贸易港鼓励类产业企业进口料件在海南加工后增值≥30%的货物，从海南自由贸易港进入内地免征关税(仅征增值税、消费税)。

　　早在2021年，海关总署通过发布《海关对洋浦保税港区加工增值货物内销税收征管暂行办法》，对设立在海南洋浦保税港区的鼓励类产业进行了加工增值免关税政策试点，最新颁布的《海关总署关于发布<中华人民共和国海关对海南自由贸易港加工增值免关税货物税收征管暂行办法>的公告》(海关总署公告2025年第158号)不仅将该政策扩展到全岛，也对加工增值免关税进行了政策优化。

　　政策优化的四大核心方向如下：

　　加工增值免关税政策可与“零关税”政策形成深度协同，即：海南自由贸易港企业经“一线”进口“零关税”商品，可免征进口关税、进口环节增值税和消费税，但经“二线”进入内地的“零关税”货物及其加工制成品，仍应补缴进口关税、进口环节增值税和消费税，但若在岛内进行加工增值超30%，再经“二线“销往内地，则可适用加工增值免关税政策。

　　需注意，“一线”进口后加工增值≥30%的货物内销时，有下列情形之一的，不免征进口关税：

　　①进口料件或其加工后制成品属于涉及实施关税配额管理，贸易救济措施，中止关税减让义务、加征关税措施，为征收报复性关税而实施加征关税措施(加征关税均获得排除的除外)的。

　　②仅经过掺混(含掺水、稀释等)、粘贴标签、更换包装、分拆、组合包装、削尖、去壳、简单研磨或者简单切割等一种或多种微小加工或者处理的。微小加工由海南省商务厅会同海南省内相关单位认定。

　　③其他按有关规定应当征收进口关税的。

　　【政策依据】

　　《中华人民共和国海关对海南自由贸易港加工增值免关税货物税收征管暂行办法》(海关总署公告2025年第158号)、《海南自由贸易港加工增值免关税政策项下海南自产货物认定管理暂行办法》(琼府办[2025]34号)

　　3.企业所得税优惠：提升企业净利润，助力企业轻装上阵

　　(1)优惠税率15%

　　与企业所得税法定税率25%相比，在2027年12月31日前，注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业(如旅游业、现代服务业、高新技术产业)企业的企业所得税税率可降低至15%。鼓励类产业企业需以鼓励类产业目录项目为主营业务，且主营业务收入占企业收入总额60%以上，同时实际管理机构设在海南并实施实质性全面管理控制。

　　需注意，“实质性运营”为享受税收优惠的首要前提，税务部门将从以下四个维度进行核查：

　　①生产经营：

　　指企业在自贸港拥有固定生产经营场所和必要的生产经营设备设施等，且主要生产经营地点在自贸港，或对生产经营实施实质性全面管理和控制的机构在自贸港；以本企业名义对外订立相关合同；

　　②人员：

　　企业有满足生产经营需要的从业人员在自贸港实际工作，从业人员的工资薪金通过本企业在自贸港开立的银行账户发放；根据企业规模、从业人员的情况，一个纳税年度内至少需有3名(含)至30名(含)从业人员在自贸港均居住累计满183天；

　　③账务：

　　企业会计凭证、会计账簿和财务报表等会计档案资料存放在自贸港，基本存款账户和进行主营业务结算的银行账户开立在自贸港；

　　④资产：

　　企业为开展生产经营活动而持有的必要资产在海南自由贸易港使用，或对资产实施实质性全面管理和控制的机构在海南自由贸易港。

　　(2)新增境外直接投资所得免税

　　现行的企业所得税制度下，中国居民企业从境外分支机构获得的营业利润或者境外子公司的利润分红，需要并入整体的应纳税所得额中缴纳企业所得税(已在境外缴纳的企业所得税在满足条件时可以抵免)。为贯彻《总体方案》中提出的“把握好海南的优势和特色，聚焦发展旅游业、现代服务业和高新技术产业”、支持海南自由贸易港建设，在2027年12月31日前，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业的新增境外直接投资取得的所得，如境外分公司的营业利润或者子公司的分红，免征企业所得税。

　　需注意，新增境外直接投资所得应当符合以下条件：

　　①从境外新设分支机构取得的营业利润；或从持股比例超过20%(含)的境外子公司分回的，与新增境外直接投资相对应的股息所得；

　　②被投资国(地区)的企业所得税法定税率不低于5%。

　　(3)资产一次性扣除

　　对在海南自由贸易港设立的企业，在2027年12月31日前新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销；新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　目前，全国只有在海南自由贸易港和横琴粤澳深度合作区设立的企业，新购置无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度摊销。

　　【政策依据】

　　《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号)、《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》(国家税务总局海南省税务局公告2021年第1号)、《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2025]3号) 

4.个人所得税减免：降低高端紧缺人才个税，吸引人才汇聚

　　对在海南自由贸易港工作的高端和紧缺人才，在2027年12月31日前，其个人所得税实际税负超过15%的部分予以免征。优惠所得包括海南自由贸易港的综合所得、经营所得及经认定的人才补贴性所得，在海南办理年度汇算清缴时享受优惠。

　　需注意，享受优惠政策的个人应满足下列条件：

　　(1)一般人员

　　①一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天，合理的离岛出差、休假、学习培训天数可计入在海南自由贸易港居住天数，但实际居住天数不得少于90天；

　　②属于海南省各级具有人才认定权限的部门单位所认定的人才或一个纳税年度内在海南自由贸易港收入达到30万元人民币以上。

　　(2)特定人员

　　因职业特点一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住不满183天的航空航天、航运、海洋油气勘探等行业特定人员，该类人员在满足一般人员条件第②点的同时，还需满足一个纳税年度内在海南自由贸易港以单位职工身份连续缴纳职工基本养老保险6个月以上(须包含本年度12月当月且不存在趸交、两地缴纳社会保险等情形)，并与在海南自由贸易港注册且实质性运营的企业或单位签订1年以上的劳动合同、聘用协议的条件。

　　【政策依据】

　　《关于海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税[2020]32号)、《关于进一步明确落实海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税优惠政策有关事项的通知》(琼财支财[2022]1211号)、《关于延续实施海南自由贸易港高端紧缺人才个人所得税政策的通知》(财税[2025]4号)、《海南自由贸易港享受个人所得税优惠政策高端紧缺人才清单管理办法》(琼府[2025]43号)

　　二、其他重要政策

　　1.多功能自由贸易账户：

　　2024年4月，人民银行海南省分行印发《海南自由贸易港多功能自由贸易账户业务管理办法》，2024年5月，多功能自由贸易账户(EF账户)正式上线运行，EF账户资金划转遵循“一线放开、二线按照跨境管理、同名账户跨二线有限渗透”原则，EF账户是本外币一体化的账户，账户资金“跨一线”可依法自由划转，“跨二线”可在同名账户间、在额度内自由划转，资金兑换适用离岸汇率。此外，境外个人也可开设EF账户，且业务品种涵盖跨境贸易结算、外汇买卖、贷款等多种场景，能为各类市场主体提供高效便捷的金融服务。

　　2.QFLP和QDLP政策：

　　海南自由贸易港QFLP(合格境外有限合伙人)和QDLP(合格境内有限合伙人)政策构建了跨境投资双向自由通道，QFLP允许境外投资者通过设立基金在海南自由贸易港开展境内股权投资，采用余额管理模式，资金可依法自由汇出、汇入，免于逐笔外汇登记，投资范围覆盖非上市股权、债券等领域(负面清单除外)；QDLP则允许境内投资者通过基金投资境外一级、二级市场及大宗商品等，实行额度动态调剂，单个基金管理人额度无限制，且支持多只基金灵活分配额度。

03 海南自由贸易港与其他自贸区政策对比

　　海南自由贸易港是中国唯一对标国际最高水平开放形态的特殊经济功能区，通过“零关税、低税率、简税制”的政策组合，构建了国内最高水平的开放型经济新体制，其全岛性、系统性、突破性的政策设计，形成了“境内关外”最高开放形态，相比于国内其他的自贸试验区，海南自由贸易港也有着力度更大的税收优惠、更开放的贸易和投资环境、更宽松的金融政策。

　　以下是海南自由贸易港与国内最大的两个自贸区——上海自贸试验区、广东自贸试验区的核心政策差异。

04 企业机遇洞察

　　一、整体分析

　　海南自由贸易港的税收政策体系以“零关税、低税率、简税制”为核心要素，精准聚焦产业链的关键环节，为企业带来了多维度的发展机遇：

　　从产业布局来看，从事鼓励类产业的企业可享受15%的企业所得税优惠，这为企业聚焦自贸港重点发展的产业领域提供了强大动力。企业可考虑在自贸港运营鼓励类产业范围内的业务，在享受税收红利的同时，借助自贸港的产业扶持政策，实现产业升级与转型。

　　在市场拓展方面，“零关税”政策让企业在进出口贸易中更具成本优势。对于出口型、外向型企业，可依托自贸港的政策和区位优势，拓展国际市场。

　　在跨境投资领域，旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资所得免征企业所得税的政策，降低了企业“走出去”的税务成本，企业可利用岛内设立的投资平台开展境外投资或并购，获取先进技术、品牌和市场渠道，提升企业的国际影响力。同时，自贸港与国际市场的规则逐步衔接，便于“走出去”企业搭建全球化管理平台，统筹海外机构运营、跨境供应链协同及国际市场联动。

　　此外，随着自贸港的不断发展，岛内消费市场也在持续扩大，企业可深耕岛内市场，满足本地及游客的多样化需求。

　　二、适用示例

　　为更直观地呈现自贸港政策与不同企业的“适配度“，我们通过如下案例进行讨论分析：

　　1.进口依赖型加工、制造企业

　　适用场景：

　　高度依赖进口设备、核心零部件或原材料的制造、加工企业，如医疗器械、精密仪器、航空零部件制造企业等。

　　案例：

　　某高端装备制造企业在海南开设工厂进行数控机床的加工制造。其进口了一批先进的加工设备、高精度检测仪器等生产设备，免进口关税和进口环节增值税；通过精密加工、装配、调试等一系列工序，加工成一款高精度数控机床，增值率达30%，销往内地市场免征关税。

　　2.“走出去“企业

　　适用场景：

　　有全球化战略布局需求的企业，例如出口型企业、跨境贸易与物流企业、拟开展跨境并购、海外项目投资的企业等。

　　案例：

　　某500强大宗贸易集团企业在海南自由贸易港设立国际贸易中心(子公司)。依托海南自由贸易港的离岸经济属性，避免了跨境资金往来繁琐的外汇审批流程，提高了外汇结算效率，极大地降低跨国资本调度的时间成本与合规成本；同时，该子公司从海南申请ODI全资收购一家香港公司股权，该香港公司年度利润为等值1亿元人民币，汇回海南自由贸易港相较内地企业可以节约850万元企业所得税，可直接增厚企业净利润。

　　3.鼓励类产业企业

　　适用场景：

　　属于海南自贸区鼓励类产业目录的企业，包括旅游业(如免税购物平台)、现代服务业(如物流、金融)、高新技术产业(如生物医药、数字经济)等。

　　案例：

　　某鼓励类企业将研发总部迁至海口，进口服务器可享受免进口关税和进口环节增值税，研发费用800万元，加计扣除后合计可抵减应纳税所得额1600万元，购进500万元以下无形资产可一次性税前扣除，叠加15%企业所得税税率，综合税负可降低62.5%。(单位：万元)

　　备注：假设无形资产按照10年摊销

　　结 语

　　海南自由贸易港封关在即，前所未有的税收政策红利正在释放，为企业和个人造良好的发展环境，但随之而来的是更复杂的监管要求和精细化的合规挑战。天职税务作为深耕税务领域多年的专业机构，自2021年开始已经在海南设立分所，不管是对政策的理解还是对实操的把握都拥有丰富的经验。如有任何税务需求，欢迎随时联系我们，我们将为您提供海南政策适配性评估服务、实质性运营合规方案设计、关联交易定价设计、加工增值免关税备案全流程代理、离岸架构与税收协定规划等一系列专业税务服务方案。

2024年度个人所得税综合所得汇算清缴(以下简称个税汇算)已经结束。笔者在实务中发现，有的自然人纳税人在填报继续教育专项附加扣除时，对相关内容把握不准，如存在职业资格名称无法准确选择、享受扣除时间有误等问题。

　　根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》规定，纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除，并应留存相关证书等资料备查。目前，最新版的《国家职业资格目录(2021年版)》(以下简称《目录》)由人力资源社会保障部在2021年发布，共计72项，其中专业技术人员职业资格59项，技能人员职业资格13项。笔者结合实务案例，提示自然人纳税人如何准确填报继续教育专项附加扣除。

　　职业资格名称无法准确选择

　　※典型案例※

　　2024年，侯某取得了“电工证”，想在个人所得税App上录入证书信息，没想到在选择“证书名称”时，选项里竟然没有“电工证”，上方的搜索框提示“在列表中没有找到您搜索的选择证书名称”。侯某尝试搜索和“电工证”类似的名称，也没有找到，于是侯某携带证书到家附近的办税服务厅咨询如何填报。

　　经核实，侯某获得的是《目录》中“特种作业人员”对应的特种作业操作证。根据《特种作业人员安全技术培训考核管理规定》附件《特种作业目录》，特种作业包括11个作业类别，每个类别又有多种操作项目。侯某的特种作业操作证，具体作业类别为“电工作业”，操作项目为“低压电工作业”。侯某应按照《目录》所列职业资格名称，选择“特种作业人员”，才能准确享受继续教育专项附加扣除政策。

　　※合规提示※

　　实务中，部分职业资格在业内有习惯称呼。例如，“特种作业人员”中作业类别为“电工作业(低压电工作业)”的证书，业内俗称“电工证”;作业类别为“焊接与热切割作业”的证书，业内俗称“焊工证”。同时，部分证书有多种分类。

　　笔者建议自然人纳税人，根据证书的发证机关、《目录》中的职业资格名称，准确录入继续教育的职业资格证书名称、扣除信息，以便准确享受继续教育专项附加扣除政策。

　　通过时间与发证时间不一致

　　※典型案例※

　　彭某经过两年的奋斗，终于在2024年通过了国家统一法律职业资格考试，并于2025年3月前往当地司法局领取了证书。领到证书后，彭某第一时间打开个人所得税App填报了继续教育专项附加扣除，并满心期待着退税。但是，彭某没有等到退税，等来的却是一条不予退税的提示信息。原来，彭某取得的法律职业资格证书上载明的颁证日期是2025年，而彭某在个人所得税App上选择的法律职业资格证书扣除年度为2024年。因扣除年度与证书上的取得日期不一致，税务机关不予退税。

　　根据《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第八条规定，纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的支出，在取得相关证书的当年，按照3600元定额扣除。彭某应作废2024年的继续教育信息，并重新录入所取得的法律职业资格证书相关信息，将扣除年份选在2025年，这样在2026年3月1日—6月30日进行2025年度个税汇算时，就可以享受3600元的扣除。

　　※合规提示※

　　实务中，自然人纳税人考取的很多资格证书，可能存在“时间错位”情况，即当年通过了考试，第二年才取得证书。在此背景下，自然人纳税人想要完整、准确地享受继续教育专项附加扣除，须将填报年份与证书上的颁发时间对应。

　　目前，税务部门已和相关部门建立了职业资格证书信息核验机制，对自然人纳税人是否符合条件进行核验。自然人纳税人应依照个人所得税App所规定的录入要求，仔细核对证书，确保填写的信息准确、完整，以便顺利享受继续教育专项附加扣除政策。

　　未同时享受两类继续教育扣除

　　※典型案例※

　　陈某大学毕业后，在工作岗位上感到自己的能力有所不足，决定参加继续教育学习。2024年，陈某既考取了初级会计证，又考取了某大学的工商管理硕士研究生(非全日制)。2024年9月入学后，陈某每周末到学校上课。

　　2025年4月，陈某在进行2024年度个税汇算时，在个人所得税App内填报了初级会计证的扣除信息。5月的一个周末，上课前，同学告诉陈某就读非全日制研究生，可以填报继续教育专项附加扣除。为避免重复享受税收优惠，陈某致电12366纳税缴费服务热线，咨询能否同时享受两类继续教育专项附加扣除。

　　在得知可以同时享受两类扣除后，陈某及时在个人所得税App内补充填报，即点击进入个人所得税App继续教育的填报界面，“继续教育类型”选择“学历(学位)继续教育”，填报相关信息，并上传了录取通知书、学生证。最终，陈某既享受了1600元(每月400元)的学历(学位)继续教育扣除，又享受了3600元的职业资格继续教育定额扣除。

　　※合规提示※

　　根据国家税务总局12366纳税服务平台对纳税人提问的答复，纳税人接受学历(学位)继续教育，可以按照每月400元的标准扣除，全年共计4800元;在同年又取得技能人员职业资格证书或者专业技术人员职业资格证书，且符合扣除条件的，全年可按照3600元的标准定额扣除。也就是说，纳税人在同一纳税年度内既取得职业资格证书又参加学历(学位)继续教育的，可以同时享受专项附加扣除优惠。

　　需要注意的是，自然人纳税人接受技能人员职业资格继续教育、专业技术人员职业资格继续教育的，应当留存相关证书等资料备查。

编者按：根据《创业投资企业管理暂行办法》的规定，未按办法规定完成备案程序的创业投资企业，不享受政策扶持。同时，我国西部大开发优惠政策中的《西部地区鼓励类产业目录》将“创业投资”纳入其中，规定符合条件的企业可以享受按15%税率征收企业所得税的税收优惠。近期，某省内的多家创业投资公司被税局要求自查补税，理由均是在未备案的情况下享受了西部大开发15%税率优惠，有些公司甚至被要求向前追溯调整多年，涉及税款金额巨大，难以承受。当创业投资企业未完成备案程序时，是否可以享受西部地区鼓励类产业税收优惠政策呢？本文将结合案例对该问题进行分析。

01案例分享

西南地区某省A市H投资公司（以下简称“H公司”）成立于2013年，公司主要经营范围包括：创业投资（限投资未上市企业）；以自有资金从事投资活动；自有资金投资的资产管理服务。2018年A市发展和改革委员会出具《关于H投资公司相关主营业务属于国家鼓励类产业的确认书》（以下简称《确认书》），确认H投资公司从2017年1月1日起从事的相关主营业务符合《西部地区鼓励类产业目录》国家鼓励类产业。《确认书》附件中载明H公司符合的鼓励类产业有关业务范围为“创业投资业务”。之后，根据西部大开发战略关于“设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”的税收优惠政策（以下简称“西部大开发税收优惠”），H公司按照优惠税率进行了企业所得税纳税申报并持续至今。

2025年4月，H公司收到主管税务机关下发的《税务事项通知书》，认为H公司不符合享受西部大开发税收优惠政策条件，要求H公司对之前已享受优惠政策的所有年度进行自查，补缴相应税款和滞纳金。《税务事项通知书》载明的理由是根据《创业投资企业管理暂行办法》的有关规定，国家对创投企业实行备案管理，完成备案程序的创投企业，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持；由于H公司没有进行过备案，不能享受创投企业有关扶持政策。

本案的关键问题在于H公司是否符合申报享受西部大开发税收优惠的条件，以及H公司未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案是否会产生取消西部大开发税收优惠资格的影响。

02 创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件和程序

（一）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的条件

《财政部、海关总署、国家税务总局关于深入实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税[2011]58号）规定，“自2011年1月1日至2020年12月31日，对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税”。《财政部、税务总局、国家发展改革委关于延续西部大开发企业所得税政策的公告》（2020年第23号公告）将该优惠政策的适用时间延续至2030年12月31日。

根据财税[2011]58号的规定，企业同时满足以下三个条件可以享受该税收优惠政策：

一是设立在西部地区或比照执行政策地区。

二是以《西部地区鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务。由于财税[2011]58号颁布时国家尚未发布《西部地区鼓励类产业目录》，因而国家税务总局在2012年发布《关于深入实施西部大开发战略有关企业所得税问题的公告》（2012年第12号公告），规定在国家尚未出台《西部地区鼓励类产业目录》以前，企业符合《产业结构调整指导目录（2005年版）》、《产业结构调整指导目录（2011年版）》、《外商投资产业指导目录（2007年修订）》和《中西部地区优势产业目录（2008年修订）》范围的，经税务机关确认后，其企业所得税可按照15%税率缴纳。2014年国家发改委发布《西部地区鼓励类产业目录》后，按此目录范围执行。2020年和2025年，国家发改委两次修订了《西部地区鼓励类产业目录》。

三是在2020年12月31日之前，企业当年度主营业务收入占企业收入总额70％以上；在2021年1月1日之后，企业当年度主营业务收入占企业收入总额60％以上。

根据上列规定，在引入案例中，H公司登记设立地和实际经营管理所在地均在西部税收优惠地区，主要从事创业投资业务，经当地发改部门确认属于《西部地区鼓励类产业目录》下《产业结构调整指导目录（2011年版）》中“鼓励类”第三十项“金融服务业”第11款“创业投资”，自2017年以来H公司各年的创业投资业务收入占比也达到了企业收入总额的70%以上。因此，H公司符合适用西部大开发优惠政策的法定条件。

（二）创投公司享受西部大开发税收优惠政策的程序

西部大开发税收优惠政策实施以来，申报享受该政策的程序发生了多次变化，主要可以分为以下三个阶段：

2011年至2015年：第一年审批，以后各年度备案

国家税务总局2012年第12号公告第二条规定，“企业应当在年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料。第一年须报主管税务机关审核确认，第二年及以后年度实行备案管理。各省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关可结合本地实际制定具体审核、备案管理办法，并报国家税务总局（所得税司）备案。”据此规定，企业享受西部大开发税收优惠政策的，需要在首次享受优惠政策的年度汇算清缴前向主管税务机关提出书面申请并附送相关资料，主管税务机关审核确认后，可以享受该政策。之后各年度则无需审批，只需备案审查。

2015年至2016年：各年度备案、留存备查资料

2015年8月，国家税务总局发布《关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》（国家税务总局公告2015年第58号），明确取消西部大开发税收优惠等22项税务非行政许可审批事项的审批要求，税务机关不得以任何形式保留或者变相审批。

2015年11月，国家税务总局发布《企业所得税优惠政策事项办理办法》（2015年第76号公告）。按照该公告的规定，西部大开发税收优惠政策属于减低税率政策，企业应自行判断是否符合税收优惠政策条件，符合条件的，企业应当在每年汇算清缴期届满前提交备案材料，并留存备查资料。税务机关不再履行审批程序，而是进行形式审查。企业提交的备案材料符合规定形式，填报内容完整，附送资料齐全的，税务机关应当受理。公告后附的《企业所得税优惠事项备案管理目录》列明的西部大开发税收优惠政策企业需留存备查的资料包括：主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料、符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明以及省税务机关规定的其他资料。

2017年至今：企业自行判别、申报享受、相关资料留存备查

2017年，企业办理所得税优惠的程序进一步简化。2018年4月，国家税务总局发布了修订后的《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告 2018 年第23号)。新办法彻底取消了备案制，将优惠政策的适用改为了企业自行判别、直接申报享受、留存备查资料，适用的税款所属期为2017年及以后年度。

按照这一新规，企业享受西部大开发所得税优惠政策时，不需要再向税务机关进行备案，而是直接申报享受即可，同时要按照公告后附的《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》留存备查资料，包括（1）主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》中的具体项目的相关证明材料；（2）符合目录的主营业务收入占企业收入总额70%以上的说明。

03西部大开发税收优惠不是与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策

（一）创投企业备案并非强制性事项，不属于行政许可范畴

《创业投资企业管理暂行办法》的法律性质属于部门规章，其第三条规定国家对创投企业实行备案管理。创投企业需要按照程序向发改委或证监会进行备案，未完成备案程序的创投企业，不受创投企业管理部门的监管，不享受政策扶持。依照《行政许可法》的规定，部门规章无权设定行政许可。因此，创投企业进行备案属于自愿行为，而非限制市场准入，未备案的企业仍可正常开展创业投资活动，即创投企业的备案，并不构成对企业创业投资活动的限制或准许，不会影响企业开展创业投资业务并取得收入。

就本案而言，H公司以创业投资业务作为主营业务，不论其是否备案，不会影响对其主营业务属于西部地区鼓励类产业的判定，也不会影响其创业投资业务占收入总额的比例。因此，即使未备案，H公司也可享受西部地区鼓励类产业企业所得税优惠。

（二）创投企业规定的政策扶持范围不包括西部地区大开发税收优惠政策

《管理办法》规定完成备案程序的创投企业可以享受的政策扶持包括：1）获取政府引导基金的支持；2）享受税收优惠；3）提供多种投资退出渠道。同时还规定，税收优惠的具体办法由国务院财税部门会同有关部门制定。

《管理办法》制定以来，财政部、税务总局陆续制定的针对符合备案管理、投资运作等要求的创投企业可享受的定向税收优惠主要包括以下几类：

根据上述规定，创投企业需要完成备案程序后才能享受的企业所得税优惠政策仅为“按投资额70%抵扣应纳税所得额”，只有所得税抵扣政策和特定合伙人适用20%税率才是与创投企业备案制相挂钩的税收优惠政策。实际上，我们可以从国务院和国家发改委的诸多文件和备案工作开展情况印证这一结论。

例如，《国务院关于促进创业投资持续健康发展的若干意见》(国发[2016]53号)中关于创投企业税收优惠政策的表述为“进一步完善创业投资企业投资抵扣税收优惠政策”。

又如，国家发改委每年发布的备案创业投资企业年检工作通知中，均把所得税抵扣优惠政策作为备案年检的重要内容之一，也表明了与备案制相挂钩的优惠政策只有所得税抵扣政策。笔者以引入案例所涉及的2018年的国家发改委文件为例予以呈现。2018年7月14日，国家发展改革委办公厅发布《关于开展2018年备案创业投资企业年检工作的通知》。其中第一条规定，“各省级（含副省级）创业投资企业备案管理部门应当在8月15日前，完成对备案创业投资企业及其管理顾问机构的年度检查，并为年度检查合格创业投资企业出具证明文件，以确保其能够及时享受应纳税所得额抵扣、豁免国有创业投资机构或国有创业投资引导基金国有股转持义务等优惠政策。”

04 税务机关以未备案为由否定创投企业税收优惠资格存在的问题

综合上述分析，笔者认为，创投企业未在发改委办理备案，其不能享受的企业所得税税收优惠是所得税抵扣优惠。创投企业符合西部大开发税收优惠政策的适用条件，并依照法定程序办理该优惠的，即可享受该优惠政策，无需以备案为前提。在引入案例中，税务机关以H公司没有备案为由否定H公司享受西部大开发税收优惠政策做法明显不妥，存在以下执法错误。

第一，对《创业投资管理暂行办法》进行了不当地扩大解释。税务机关以《管理办法》第三条的规定为依据，认为未完成备案程序的创投企业，不享受政策扶持，因此，H公司不能享受西部大开发企业所得税税收优惠。但《管理办法》规定的税收优惠并未包含西部大开发税收优惠，税务机关直接认为创投企业享受税收优惠均要满足备案要求，实际上扩大了《管理办法》的适用范围，违背了依法行政的基本原则。

如果按照税务机关的理解方法，那么实际上就会出现不当地限制了西部大开发税收优惠政策的适用对象。以创投企业申请备案需满足的条件为例，其中之一为“实收资本不低于3000万元人民币”，创投企业不能达到该条件则无法完成备案。但《西部地区鼓励类产业目录》仅规定“创业投资”属于鼓励类产业范围，未对企业的规模、资本等各方面提出要求。要求创投企业备案后才可享受西部地区大开发税收优惠不仅在程序上增加了企业负担，同时还剥夺了不满足备案条件的创投企业享受西部大开发税收优惠的资格。显然，税务机关是不能任意做出这种没有根据的线索，明显超出了《管理办法》制定主体的规则制定本意。

第二，违反信赖利益保护原则。H公司从2018年取得发改委出具的《确认书》之后，每年向税务机关进行企业所得税纳税申报，并依法享受15%的优惠税率。在此期间，企业未进行创业投资企业备案的客观状态持续存在且未受质疑，税务机关在历年税务检查及申报受理过程中，从未以任何形式对该税收优惠的适用性提出异议，亦未要求企业补充材料或作出风险提示。企业基于对《确认书》及税务机关历年默示认可的信任，持续在西部地区开展生产经营活动，并制定相应的经营策略。至2025年，税务机关提出企业不符合优惠适用条件，要求追溯更正过往纳税申报并补缴税款及滞纳金，该行政行为明显违背信赖利益保护原则，也会对企业的经营活动产生巨大不利影响。

第三，有损营商环境和市场信心。税务机关追溯调整的做法在一定程度上会破坏互信合作的良性征纳关系与税收政策的可预期性。企业基于发改委《确认书》连续多年享受税收优惠，税务机关在此期间未提出异议。而时隔多年后税务机关单方推翻既往的征管结果，执法标准前后矛盾，不利于平等和谐征纳关系的构建。同时也会影响企业对税收政策预期的判断，当市场主体难以对税收优惠的长期效力形成稳定预期时，将会抑制其在西部地区的长期投资意愿，与当前“稳投资、促增长”的经济政策导向相悖。

此外，税务机关向前追溯调整的做法也加重了企业的财务负担。在民营经济复苏动能尚需提振的当下，税务机关追溯企业多年税收优惠的做法不仅会大大增加企业的税收负担，影响企业当下及未来的经营发展，还极易加剧企业经营焦虑，迫使企业缩减生产规模或转移投资，削弱地方经济增长内生动力。

结语

近年来，企业享受税收优惠政策面临严峻的合规考验。2025年全国税务稽查工作会议要求各级税务稽查部门要持续发挥打击震慑作用，依法精准打击涉税违法。去年新出台的两高涉税司法解释也将骗取税收优惠作为逃税犯罪严厉追责。企业在享受各类税收优惠政策时应当切实做到正确判别、合规申报。当与税务机关就税收优惠政策适用产生争议时，要积极配合，审慎应对，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。

编者按：今年上半年，有些地方的税务机关针对公司制创投企业涉嫌违规享受税收优惠政策陆续开始实施风险应对措施。截止目前华税接到的企业咨询显示，被指摘违规享受的税收优惠政策主要是西部大开发企业所得税15%税率以及海南自贸港企业所得税15%税率这两项优惠政策，违规的原因均是创投企业未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不具有享受上述税收优惠的资格。以未备案为由否定创投企业享受税收优惠资格明显欠缺清晰准确的税法依据，难以自圆其说。本文结合创投企业备案有关规则和海南自贸港优惠政策展开分析。

01 税局拟以创投公司未备案为由否定海南自贸港税收优惠资格

某内资企业是2021年注册在海南自贸港的公司制创业投资企业，主要从事初创型公司的股权投资业务，其创业投资主营业务收入占企业收入总额的100%。根据《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）以及《国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）的有关规定，该企业自行研判其主营业务符合《产业结构调整指导目录（2019年本）》中的“创业投资”项目，且符合实质性运营条件，遂在2021年至2024年的企业所得税汇算清缴时主动适用15%优惠税率予以申报纳税。

2025年2月，当地主管税务机关对该企业作出《税务事项通知书》，认为企业没有依照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不符合享受海南自贸港税收优惠政策的条件，要求企业限期补缴以前年度税款及滞纳金。

02 享受海南自贸港15%优惠税率需满足哪些条件？

判断税务机关作出上述征税行为是否具有税法依据，即税务机关能否以创投企业未备案为由否定其海南自贸港税收优惠资格，要从两个方面考察。其一是海南自贸港企业所得税优惠政策的法定适用条件是什么，其二是与《创业投资企业管理暂行办法》的备案规则相挂钩的优惠政策是否包含海南自贸港企业所得税优惠政策。这里先就第一个问题进行分析。

《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）规定，“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。”之后，海南省税务局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号），明确了该税收优惠政策的具体执行事项。结合这两个文件的规定，可以总结出享受15%优惠税率的企业需要具备以下三个条件：

第一，企业要注册设立在海南自贸港。

第二，企业要以《海南自由贸易港鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额的60%以上。

财税[2020]31号明确，《海南自由贸易港鼓励类产业目录》包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。“创业投资”项目属于《产业结构调整指导目录（2019年本）》中“三十、金融服务业”的第9项，也属于《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》中“八、租赁和商务服务业”的第373项。

2021年1月，国家发改委、财政部、税务总局正式发布《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》，确定该目录包括“国家现有产业目录中的鼓励类产业”和“海南自由贸易港新增鼓励类产业”。其中，“国家现有产业目录中的鼓励类产业”仍然以《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》及其新修订版本为准，“海南自由贸易港新增鼓励类产业”的具体项目得到了明确。该目录的实际执行期为2020年1月1日至2024年2月29日。

在2024年2月29日之前，《产业结构调整指导目录（2019年本）》于2024年2月1日更新为《产业结构调整指导目录(2024年本)》，保留了“创业投资”项目；《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》于2021年1月27日更新为《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》，后又于2023年1月1日更新为《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》，均保留了“创业投资”项目。

2024年3月1日，国家发改委、财政部、税务总局联合更新发布的《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2024年本)》正式实施，同时废止了《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》。新目录包括《产业结构调整指导目录(2024年本)》、《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业。

上列情况表明，自2020年1月1日至今，无论是内资性质的创投企业还是外资性质的创投企业，一直属于海南自贸港鼓励类产业，没有变化。

第三，企业要符合实质性运营的条件。关于这一项条件，海南省税务局、海南省财政厅、海南省市场监督管理局在2021年3月发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》，在2022年9月27日发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告》。实质性运营的基本判断原则就是实际管理机构、生产经营、人员、账务、资产均在自贸港，具体规则本文不再赘述。

可以看到，上述政策文件并没有特别规定创业投资企业享受海南自贸港15%优惠税率需要进行备案的额外条件。换句话说，只要创投企业注册在海南自贸港，主营业务收入占比达标，符合实质性运营条件的，就具备了享受15%优惠税率的法定条件。财税[2020]31号规定的税收优惠政策期限截止到2024年12月31日，财政部和国家税务总局在2025年1月24日发布了《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2025]3号），规定将财税[2020]31号的税收优惠政策执行期限延长至2027年12月31日。

此外，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）第一条第（三）款明确规定，“鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税政策，在预缴申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：1.主营业务属于自贸港鼓励类产业目录中的具体项目、属于目录的主营业务收入占企业收入总额60%以上的说明；2.企业进行实质性运营的相关情况说明，包括企业资产总额、收入总额、人员总数、工资总额等，并说明在自贸港设立的机构相应占比。”这一规定也表明，符合三项法定条件的创投企业在享受税收优惠政策时既不需要提供发改部门出具的主营业务属于鼓励类产业的确认材料，更不需要提供备案材料。

03 与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策有哪些

2005年11月15日，国家发改委等十部委发布《创业投资企业管理暂行办法》，自2006年3月1日起实施。《办法》第三条规定，“国家对创业投资企业实行备案管理。凡遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，应当接受创业投资企业管理部门的监管，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持。未遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，不受创业投资企业管理部门的监管，不享受政策扶持。”这里需要明确的是，作为部门规章的《办法》设立的备案制度不属于行政许可，非强制性事项，实质上属于企业的自愿行为，不是限制市场准入行为，不能阻碍创业投资企业的设立和经营。

按照《办法》的相关规定，符合实收资本不低于3000万元等一系列条件的创投企业才能达到备案的门槛。完成备案后企业的投资经营活动将受到《办法》的规范和约束以及管理部门的监管，例如对单个企业的投资金额不能超过企业总资金额度的20%（变相要求创投企业的投资项目不能少于五家企业），不能投资担保和房地产业务，每个年度向管理部门提交财务报告和业务报告并接受管理部门的年度检查等等。

与此同时，完成备案的创投企业可以享受三项政策扶持。《办法》第四章“对创业投资企业的政策扶持”共有三条。其中，第二十二条规定，“国家与地方政府可以设立创业投资引导基金，通过参股和提供融资担保等方式扶持创业投资企业的设立与发展。具体管理办法另行制定。”简而言之就是政府可以为备案的创投企业提供资金支持。第二十三条规定，“国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。具体办法由国务院财税部门会同有关部门另行制定。”要注意，《办法》出台后，国家尚未出台与备案制挂钩的具体税收优惠政策，《办法》实际上是把出台与备案制相挂钩的税收优惠政策的权力赋予了财政部和国家税务总局。更为重要的是，与备案制相挂钩的税收优惠政策的核心目的是要引导创投企业投资中小企业，带有明显的引导性和目的性。这两点是判断某项税收优惠政策是否与备案制挂钩的关键。第二十四条规定，“创业投资企业可以通过股权上市转让、股权协议转让、被投资企业回购等途径，实现投资退出。国家有关部门应当积极推进多层次资本市场体系建设，完善创业投资企业的投资退出机制。”即本条保护创投企业有序退出投资的获益权利。

按照《办法》第二十三条的规定，判断一项税收优惠政策是否与备案制挂钩，主要有三个方面：第一，某项税收优惠政策是否与备案挂钩必须是由财政部和税务总局确立。换言之，任何地方税务机关、地方政府、地方政府部门都无权主张将一项不相关的税收优惠政策与备案制挂钩。第二，财政部和税务总总局制定的税收优惠政策要明确备案的适用条件。如果财政部税务总局所制定的税收优惠政策没有明确要求备案的条件，那么该项税收优惠政策就不能与备案制挂钩，不能排除非备案创投企业的适用权利。第三，与备案制挂钩的税收优惠政策应当具有引导创投企业投资中小企业的特征。

《办法》出台后，财政部和税务总局陆续出台了许多与备案制挂钩的税收优惠政策，均符合上述三个特征。例如，2007年2月7日财政部、国家税务总局《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》（财税[2007]第31号）规定，创投企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，并且明确规定了适用条件之一就是完成备案程序。这一政策既明确规定与备案挂钩，又带有明显的引导投资中小企业的特征。又如国税发[2009]87号、财税[2018]55号。这几个税收优惠政策都有三个鲜明的特点，即都是投资额抵扣所得额、都明确引导投资中小企业、都明确规定了需完成备案的适用条件。

实践中，还有两类创投企业税收优惠政策不属于投资额抵扣所得额，也没有明显地引导投资中小企业的特征，但是仍然明确规定了备案的适用条件。这两类税收优惠政策分别是财税[2019]8号和北京中关村（财税[2020]63号）、上海浦东（财税[2021]53号）、雄安新区（财税[2023]40号）三个特殊地域的优惠政策。

可见，无论是本文分析的海南自贸港税收优惠政策，还是存有相同争议的西部大开发税收优惠政策，既无引导创投企业投资中小企业的功能，也没有规定明确的备案适用条件，均不具备与创投企业备案制相挂钩的特征。现代法治的基本原则是，行政机关自身要遵循“法无授权即禁止”的原则，而对行政相对人要适用“法无禁止即可为”的原则。如果非要把这两类税收优惠政策与备案制挂钩，那么必须是由财政部和国家税务总局作出明确的规定或解释，任何其他政府部门和税务机关都不能越权解释和执法。

04 逾越边界的《海南自由贸易港创业投资工作指引》

通过前面的分析可以清晰地看到，财政部、税务总局规定的海南自贸港15%优惠税率没有规定备案的适用条件，符合注册地在海南、实质性运营、主营业务收入占比达标的创投企业即便未完成备案，仍有权享受税收优惠政策。如果税务机关仅仅依据《创业投资企业管理暂行办法》第三条的规定否定企业的优惠资格，就明显属于适用依据错误。但是，海南省发改委的一份文件却硬生生地将税收优惠政策与备案挂钩，又把这类争议问题复杂化。

2021年9月22日，海南省发改委发布了《海南自由贸易港创业投资工作指引(2021年版)》（琼发改财金[2021]709号），“常见问题解答”中有一项问答系：

“注册在海南的创业投资企业能享受15%企业所得税政策吗？

——经备案且每年通过年检的创业投资企业可以享受。”

这份《工作指引》后续又有两个新的版本。2022年10月20日海南省发改委发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2022年版)》和2024年3月13日发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2024年版)》均保留了这项问答内容。显然，按照海南省发改委的理解，只有经备案且每年通过年度检查的创业投资企业才能享受15%优惠税率，这就明显把这项税收优惠政策与备案制相挂钩。那么问题是，税务机关能否援引这份《工作指引》认定未备案的创投企业不具有税收优惠资格吗？答案显然是不能，根本原因就在于海南省发改委制定的《工作指引》明显超越其职权，不能作为税收执法依据。

第一，这份《工作指引》是由海南省发改委自己制定并发布，并没有联合海南省税务局一同制定和联合发布。然而，《工作指引》却对税收优惠政策适用这一税收征管事项作出了解读，这就明显违背了《税收征管法》税收法定的基本精神，犯了逾越税收征管职权的错误。换言之，税务机关在实施税收征管活动时只能依据税法和税收政策规定，不可能依据非税部门的政策文件征免税收，所以税务机关万万不能把这份《工作指引》作为自己执法的合法性依据。退一步讲，即便税务机关同样认为15%优惠税率应当与备案制挂钩，也应当另寻他法。

第二，《创业投资企业管理暂行办法》对各部门的职权做了明确的规定和部署，各地发改部门是落实备案年检等管理制度的管理部门，其职权范围仅限于对创投企业实施经营监管，而制定与备案制相挂钩的税收优惠政策的权利已经赋予给了财政部和税务总局，即便是国家发改委都没有权利在未经财政部、税务总局同意的情况下将某一项税收优惠政策强行与备案制挂钩，省级发改部门更是没有这种权利了。

可见，海南省发改委制定的《工作指引》不仅仅逾越了海南省税务局的职权，还与财政部、国家税务总局的职权发生了冲突。不仅如此，海南省发改委在开展创投企业备案年检工作的过程中也存在着“夹带私货”的现象，以2023年度备案年检为例说明。

2023年6月7日，海南省发改委发布《关于开展2023年创业投资企业备案年检工作的通知》（琼发改财金[2023]416号），其中第五条“税收优惠申请”规定，“享受税收优惠政策的创业投资企业应符合国家发展改革委有关创业投资企业的管理规范，并按照《办法》规定进行备案并通过年检，还应符合《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）和《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税[2019]8号）有关规定。创业投资企业应当自行比对是否符合享受税收政策的各项条件。符合条件的创业投资企业可通过“创投备案系统”登记拟新申报税收优惠有关信息，填报《创业投资企业所得税抵扣情况表》并签署信用承诺书。我委将对符合享受税收优惠政策的创业投资企业予以公示，税收登记信息推送税务部门，以确保企业能够及时享受优惠政策。”从这个通知内容来看，海南省发改委只是把财税[2018]55号和财税[2019]8号这两项税收优惠与备案挂钩，并没有直接将海南自贸港15%优惠税率与备案挂钩，原因就是前两项优惠政策正是前文分析的财政部税务总局明确规定了前两个政策要与备案制挂钩，而没有规定海南自贸港15%优惠税率政策要与备案制挂钩。

然而，2024年11月12日海南省发改委发布的《关于公布2023年创业投资企业年检结果的通知》（琼发改便函[2024]3056号）却规定，“通过年检企业可依据《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）、《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》（2023年第24号）、《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）享受税收优惠。”显然，这份通知就把海南自贸港15%优惠税率政策悄悄地塞进了与备案制挂钩的优惠政策包中。

总之，海南省发改委的相关文件和做法给面临这类税务争议的创投企业增加了解决争议的客观困难。宏观来看，海南省发改委对这一税收优惠政策与备案制挂钩的意见口径不利于增加海南当地实收资本不超过3000万元的创投企业数量，反而可能造成海南投资规模的缩减。体量较小的创投企业往往更青睐于投资海南当地的中小企业，更符合《创业投资企业管理暂行办法》鼓励投资中小企业的制度目标。在当前投资热潮减弱、经济复苏压力明显的背景下，相关部门应当更加灵活运用当前税收优惠和扶持政策，培育投资成果，保护投资信心，促进投资增长。

结语：鉴于海南省发改委作出的关于海南自贸港15%优惠税率只适用于完成备案的创投企业的相关文件，建议在海南自贸港的未备案创投企业审慎自行适用这一税收优惠政策。在海南省发改委尚未变更其政策口径的情况下，创投企业宜在履行备案程序之后享受这一税收优惠政策，以免产生税收争议，影响投资决策，造成财产损失。如相关创投企业与税务机关就税收优惠政策适用产生争议，要积极配合，审慎应对，依法依规陈述申辩，积极寻求税务律师提供专业支持和法律救济。

       1.上游虚开，下游还是可以抵扣。

　　39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

       一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　这说明，受票方与开票方存在真实交易，但是开票方买票去充的，受票方依然可以抵扣。

　　现实生活中，税务机关查到开票方购买进项的，就会理所当然的认为受票方也是在从受票方那里买票，然后发《以证实虚开通知单》给受票方所在地的税务机关，要求受票方进项转出，甚至按照刑事案件立案侦查，受票方苦不堪言。

　　2.虚增进项税额未必是虚开增值税专用发票罪，也有可能是逃税。

　　39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

　　众所周知，虚开增值税专用发票罪是骗税，这里说的是“偷逃税款”，没有说到“骗税”，这说明虚增进项税额，未必一定就是刑法第205条规定的“让他人为自己虚开”。

　　另外，2024年4号司法解释第1条第1款第3项说到“虚列支出、虚抵进项税额”是刑法(逃税罪)第201条规定的“欺骗、隐瞒手段”之一。

　　39号公告与2024年4号司法解释，相呼应，更加说明了虚增进项税额，在2024年4号司法解释里，又叫虚抵进项税额，未必就是虚开增值税专用发票罪。

　　3.三流一致，不是虚开;三流不一致，未必是虚开。

　　39号公告说到：“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”

　　在三流不一致，或者存在资金回流的情况下，如果提供合理解释的，未必一定认为是虚开。

　　也就是说三流不一致，或者存在资金回流只是虚开的线索，不是虚开的构成要件。

　　至于为什么三流不一致，或者资金回流了，还是真实交易，就要纳税人发挥自己的聪明才智了，反正39号公告没有一棍子打死，给你预留了空间。

　　4.挂靠属于真实交易。

　　39号公告说到：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”

　　所谓的“以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务”是指以被挂靠方名义与购买方签订购销合同，以被挂靠方名义收取货款，货物是以被挂靠方名义发出。

　　这里的资金流非常关键，要求购买方的货款必须是打到被挂靠方的公账;如果是打到挂靠方的账户，那么被挂靠方开票时，就要重新与被挂靠方走账，势必形成资金回流，非常危险。

　　挂靠属于挂羊头卖狗肉，因为挂靠的经济实质就是挂靠方销售或者提供应税劳务，被挂靠方只是出个壳，走一下账，开一下票而已。

　　这说明在某些特定情况下，法律形式优先于经济实质，实质征税原则不能无限制的扩大，而是受到了一定程度的限制。

　　5.销售方找人代开，不属于真实交易，但不构成虚开增值税专用发票罪。

　　39号公告说到：“如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

　　如果想深入了解这句话，还要结合最高法颁布的[2015]58号《复函》。

　　《复函》第二条说到：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

　　这说明销售方找人代开，虽然属于没有真实交易，但依然可能不构成虚开增值税专用发票罪。

　　结合39号公告、58号复函，我们可以得出没有真实交易≠虚开增值税专用发票罪，即虚开分为行政法意义上的虚开，刑法意义上的虚开：

　　(1)只要没有真实交易，并且开具了发票，就符合前者的条件;

　　(2)行政法意义上的虚开+“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”，才是刑法意义上的虚开。

　　另外，根据2024年4号司法解释第十条第二款的规定，“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”中的“，”表示的是选择关系，不是并列关系，也就是说这个“，”乃是“或者”的意思。

　　同时，39号公告与58号复函留下了一个遗憾，如果不是销售方找人代开，而是购买方找人代开，那么构成虚开增值税专用发票罪吗?

　　无论是销售方找人代开，还是购买方找人代开，都是找人代开，实质都是一样的，可是现实生活中，购买方找人代开，被判虚开增值税专用发票罪的案例，非常普遍。

　　6.先卖后买，属于真实交易。

　　39号公告说到：“纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。”

　　承认“先卖后买” ，就为预开发票类案件，做无罪辩护留下了空间。

　　现实生活中，很多借名交易类的虚开案件的操作模式，都是散户先打钱给中间人，再由中间人打给开票方，发票开给中间人，货由散户拉走。

　　有的司法机关就会认为货款都不是中间人打的，而是散户打的，票货分离了，构成虚开增值税专用发票罪。

　　这时候，辩方可以提出这是“先卖后买”，即中间人先把货物卖给散户，再从开票方那里采购，说不定可以说服司法机关。

在商业世界里，税务问题如同高悬的达摩克利斯之剑，稍有不慎就可能给企业带来巨大冲击。当一家企业面临1400万的税务罚单，历经行政复议、一审、二审甚至再审均败诉后，却在最高法实现逆风翻盘！

这场跌宕起伏的税务诉讼大戏，究竟暗藏哪些玄机？广东省兴宁三建工程有限公司诉国家税务总局梅州市税务局第二稽查局税务行政处罚决定案，为所有企业上了一堂生动的维权课。  

一、千万罚单从天而降，企业陷入绝境 

故事回溯到2013年，原广东省兴宁市地方税务局对三建公司2000年7月至2013年6月的纳税情况展开检查。这一查，查出了“大问题”：公司存在少申报缴纳土地使用税657万多元、企业所得税81万多元、房产税3万多元等问题。

同年10月30日，一纸税务行政处罚决定下达，对偷税行为处以偷税款二倍罚款，其他违规行为也分别处以罚款，总计罚款高达1424万多元。

 三建公司自然不服，开启了漫长的维权之路。从行政复议到行政诉讼，从一审到二审，再到广东高院再审，得到的却都是驳回诉请、维持原判的结果。难道企业真的只能默默承受这千万罚单？ 

二、看似板上钉钉的“偷税”，实则另有隐情 

三建公司最主要涉嫌偷税的问题聚焦在土地使用税上。公司的17宗土地，均是当地政府以工程款抵偿而来。然而，这些土地并非“净地”，许多土地存在未拆迁的情况，公司根本无法实际占有使用。但土地证上相应的面积却归了三建公司，这就为后续的争议埋下了伏笔。  

从税务局的角度来看，执法似乎“有理有据”。法律明确规定，土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳，纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。

同时，税收征管法规定，纳税人偷税的，税务机关可追缴税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款，税务机关罚2倍也未超出法定幅度。

而且，三建公司变造土地使用证复印件，人为变更土地取得时间及面积，这一行为被认定为具有明显的偷税故意，重罚似乎无可厚非。

  三、最高法出手，四大改判理由颠覆原判

 就在企业几乎绝望之际，最高法提审此案，并最终推翻原判！

最高法的改判理由，堪称本案的核心亮点，也为企业维权指明了方向。

 1. 违背实质课税原则：税务机关依据土地使用证登记面积征税并认定偷税，却忽视了17宗土地的复杂情况。部分土地存在未拆迁、“一地两证”问题；有的土地使用证已撤销，公司从未使用；有的已被法院拍卖；还有的用作公共市政道路、市民广场等。原兴宁市地税局在明知这些情况，且土地管理部门也告知部分土地未改造的前提下，仍然机械按证载面积征税处罚，显然不符合实质课税原则。 

2. 处罚结果与违法情节严重失衡：三建公司变造土地使用证复印件虽属违法，但从实际情况分析，变造涉及的土地确有修建公共道路的事实，且减少面积占比、欠缴税款占比都较小，社会危害性不大。当地政府及相关土地职能部门在土地尚未征收拆迁的情况下，就为三建公司颁发土地证，且长期怠于履职；税务机关在明知公司未全部实际占用土地的情况下，仍要求其缴纳土地使用税，双方对纳税争议的发生都负有一定责任。在此情况下，追征13年税款、滞纳金并处二倍罚款，明显过罚不当。 

3. 执法标准不统一：同时期，兴宁市还有其他房地产公司以相同方式取得划拨土地，可能存在类似问题，但税务机关未能证明对这些公司进行了同样处理，违反了"同样情况同样对待，不同情况不同对待"的公正执法原则，税务执法目的与动机也不符合严格规范公平文明执法的要求。

 4. 忽视企业信赖利益：在处罚决定作出前，税务机关连续多年向三建公司开具完税证明，认可其纳税情况，公司还被评为纳税大户。然而，在公司原法定代表人等被刑事羁押后，税务机关突然进行税务检查并作出重罚，未能审慎保护企业的信赖利益。

   四、从败诉到逆袭，企业维权的四大黄金法则 

最高法的改判，不仅让三建公司重获生机，更为所有企业面对税务处罚时如何维护自身权益提供了宝贵经验。

 1. 重视证据收集：面对行政处罚，企业不能被动挨打。要积极收集能证明实际情况的证据，比如土地实际使用情况的证明材料等，用事实说话。就像三建公司，如果能更早、更全面地收集相关证据，或许维权之路能更顺畅。

 2. 关注执法程序和法律适用：仔细审查行政机关作出处罚决定的程序是否合法，适用的法律条款是否准确。本案中，税务机关在未充分核实土地实际情况的基础上就作出处罚，属于认定事实不清，这正是企业维权的突破口。 

3. 善用法律原则维权：过罚相当、信赖利益保护、公正执法等法律原则，是企业维权的有力武器。当行政处罚明显不合理时，企业应依据这些原则进行抗辩，争取合法权益。

 4. 及时寻求专业法律帮助：行政处罚涉及复杂的法律问题，专业律师能够从法律角度分析案件，制定合理的维权策略。无论是行政复议还是行政诉讼，专业的法律支持都至关重要。

  五、案件背后的遗憾与反思 

不过，这个案件也存在令人惋惜之处。企业只就行政处罚进行了复议和起诉，对追征657万土地使用税，既没有复议也没有起诉。按照最高法的判决，税务机关征收这笔土地使用税显然是错误的，但企业却失去了维权机会。这是因为纳税争议必须先交清税款或提供税务机关认可的纳税担保，否则企业连行政复议和行政诉讼的资格都没有。本案企业大概率是因为交不起税，无法满足清税前置条件，才陷入如此困境，而这种情况在现实中并不少见。

  最高法判决中的这句话值得所有税务机关和企业铭记：“依法文明征税要求税务机关既要严格办事，又要尊重和维护纳税人的合法权益，为纳税人提供优质、高效的服务，以营造良好的税收环境。作为人民法院，既要支持税务机关依法征税，也要保护好纳税人的合法权益，两者不可偏废。”

  在复杂多变的商业环境中，税务风险无处不在。希望每一家企业都能从这个案例中汲取经验，在面对税务处罚时，勇敢、智慧地维护自身合法权益！ 

编者按：《中国预约定价安排年度报告(2023)》统计数据显示，2005年—2023年，中国已签署预约定价安排使用的转让定价方法主要包括交易净利润法、成本加成法、利润分割法等多种方法。从本期开始，《境外投资指引》栏目将逐篇介绍各种转让定价方法，供读者参考。

　　《中国预约定价安排年度报告(2023)》显示，2005年—2023年，我国已签署预约定价安排(英文简称APA)使用的转让定价方法中，交易净利润法累计使用299次，占全部方法的比重达83.29%。其中，完全成本加成率指标使用达191次，应用频率相对较高。也就是说，在实践中，10次关联交易定价，8次使用交易净利润法。

　　交易净利润法是将功能相对简单的关联交易一方企业的利润指标作为考察对象的单边分析方法。具体利润指标包括息税前利润率、完全成本加成率等。完全成本加成率指标常被用作利润水平可比指标，计算公式为：完全成本加成率=息税前利润÷完全成本×100%。那么，在采用以完全成本加成率为指标的交易净利润法确定关联交易价格时，应当关注哪些问题?

　　案例分析

　　甲国A公司是一家生产汽车零部件的企业，不具有重大价值的品牌或专利技术，生产原材料从非关联公司购进，并依靠设在乙国的B公司所提供的技术和生产工艺进行独立生产，产品90%销售给关联企业B公司，10%销售给非关联公司。B公司不负责生产，但根据第三方要求安排A公司生产。A公司能够准确核算生产汽车零部件的直接材料成本、人工成本以及分摊的制造费用等完全成本。为降低关联交易税务风险，A公司向主管税务机关申请预约定价安排，按照交易净利润法为转让定价原则和计算方法，以其选取的可比公司完全成本加成率中位值3.5%计算利润及税款。

　　主管税务机关对A公司情况进行了功能风险分析。A公司作为生产商，没有研发功能，不承担研发风险;A公司主要是按照B公司安排生产产品，基本不承担市场营销功能;负责生产活动，承担主要生产风险，是承担一般生产功能和有限风险的生产加工商。同时，A公司不具有重大价值的无形资产，各项成本数据能够准确核算，且有可比非关联交易作为参考，满足以完全成本加成率作为利润率指标的交易净利润法的使用前提。在充分考虑企业诉求和实际情况后，主管税务机关同意A公司采取以完全成本加成率作为利润率指标对其利润进行测算。税务机关通过数据库选取的可比公司利润区间为3%—7.5%，中位值为5%。A公司采用3.5%的完全成本加成率偏低，不符合独立交易原则。经多次沟通，税企双方达成一致意见，最终按照5%的完全成本加成率计算利润并缴纳税款。

　　应用前提：企业要符合规定且有可比参考

　　根据《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称6号公告)第二十条规定，交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。

　　在具体实践中，企业成本数据能够准确核算，是应用以完全成本加成率作为利润率指标的交易净利润法的重要前提。完全成本，指的是关联交易服务商发生的限于提供货物或者服务的全部生产成本，包含直接和间接与生产活动及交易相关的所有成本，如主营业务成本、税金及附加等，还包括与经营相关合理分配的管理费用，且每一项都需要确保完整和真实。

　　具有可比非关联交易作为参考，是应用该方法的又一关键前提。在转让定价调查中，大多将可比公司完全成本加成率的中位值，作为被调查企业在非关联交易条件下的完全成本加成率。根据6号公告第二十条规定，交易净利润法的可比性分析，应当特别考察关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险和使用的资产，经济环境上的差异，以及影响利润的其他因素，具体包括行业和市场情况，经营规模，经济周期和产品生命周期，收入、成本、费用和资产在各交易间的分配，会计处理及经营管理效率等。关联交易与非关联交易在以上方面存在重大差异的，应当就该差异对利润的影响进行合理调整，无法合理调整的，应当选择其他合理的转让定价方法。

　　方法优势：数据易获取接受程度高

　　在转让定价实践中，以完全成本加成率作为利润率指标的交易净利润法在数据获取、企业接受程度和税务风险等多个方面可落地成本较低、操作性更强。

　　对于企业来说，以完全成本加成率作为利润率指标，成本数据相对容易获取和核算。企业的财务系统中详细记录了包括直接材料、直接人工和制造费用等各项成本发生情况，为计算完全成本加成率提供了便利。同时，企业传统的定价模式就是基于成本加上一定的利润来确定价格。完全成本加成法符合传统定价逻辑，将定价与成本直接挂钩，企业管理者和财务人员易于理解和接受，操作流程更加熟悉。

　　注意事项：成本核算准确，可比对象合理

　　从实践情况来看，生产企业或服务提供企业在确定关联交易价格时，更适合采用以完全成本加成率作为利润率指标的交易净利润法。这是因为，相较于其他行业企业来说，此类企业在成本方面更加“可靠”，受关联交易的影响较小。据此，在以成本反映受测方所执行的功能、所使用的资产和所承担的风险的相关指标的情况下，更适合选择将完全成本加成率作为利润率指标。

　　需要注意的是，申请企业需要建立完善的成本核算体系，能够对其财务数据合理细分，使加成计算更加可靠、有依据。企业在申请预约定价安排时，还要关注自身在集团价值链上的功能风险分析，通过分析关联交易各方在交易中承担的功能、风险以及使用的资产，合理确定各参与方的功能风险水平，以此为基础运用完全成本加成率指标进行定价，避免利润分配不合理。税务机关会重点关注企业对价值链贡献的分析，确保利润分配与功能风险相匹配。

　　在可比对象选择方面，不应只关注财务状况的可比性，而是要围绕相关企业的实际情况和情形，包括业务性质、市场环境、交易规模等诸多方面。根据《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南》相关条款，当某些企业属于“特殊情况”时，且该特殊情况明显导致不可比，则可能被剔除。亏损企业是否可以作为可比企业，取决于其亏损的原因和性质。若可比企业的亏损是短期市场波动或一次性事件(如自然灾害)导致的，且其长期盈利能力正常，仍可作为可比企业。如果可比企业长期处于亏损状态，可能表明其经营模式或市场竞争力存在问题，亏损不能反映正常的经营情况，则无法代表该行业在正常市场条件下的经营结果，应将亏损企业排除在可比对象列表之外。

致同连续多年持续跟踪研究上市公司年报执行企业会计准则情况，近期将陆续发布“上市公司年报分析之准则应用披露示例”系列微信。主要研究内容是结合上市公司年报披露示例，解析上市公司重点企业会计准则和监管要求的执行情况和可以借鉴的实务应用案例，包括执行准则和监管要求中的重大会计政策的选用、重要会计估计的判断、重点关注问题的实务应用示例、核心会计事项的披露示例等。

　　系列微信研究涉及的准则和监管要求包括：长期股权投资准则(CAS 2)、企业合并准则(CAS 20)、合并报表准则(CAS 33)、政府补助准则(CAS 16)、股份支付准则(CAS 11)、资产减值准则(CAS 8)、会计政策、会计估计变更和差错更正准则(CAS 28)、或有事项准则(CAS 13)、投资性房地产准则(CAS 3)、收入(CAS 14)、金融工具准则(CAS 22、CAS 37等)、保险合同准则(CAS 25)、租赁准则(CAS 21)、A+H股境内外准则执行差异披露、营业收入扣除事项、非经常性损益披露等其他准则及监管要求。

　　本期为“上市公司年报分析之资产减值准则应用披露示例”子系列微信之一，解析内容为存货减值披露示例。

　　根据《企业会计准则第1号——存货》及应用指南的相关规定，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。企业应当披露存货可变现净值的确定依据。

　　存货减值的主要问题是可变现净值的确定。

　　如无特别说明，相关示例来源于公司披露的2023年年度报告。

　　一、存货减值的判断框架

　　二、准则相关规定与监管指引

　　(一)《企业会计准则第1号——存货》

　　第十五条 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。

　　可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

　　第十六条 企业确定存货的可变现净值，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本的，该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

　　第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

　　企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

　　第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。

　　第十九条 资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

　　(二)《企业会计准则应用指南汇编2024》“第二章 存货”

　　六、期末存货的计量

　　(一)存货的可变现净值

　　存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。可变现净值具有下列基本特征：

　　1.确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动，即为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。如果企业不是在进行日常活动,比如企业处于清算过程，那么不能按照本章的规定确定存货的可变现净值。

　　2.存货可变现净值表现为存货的预计未来净现金流量，而不是简单地等于存货的售价或合同价。

　　企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

　　3.不同存货可变现净值的构成不同。

　　(1)产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　(2)需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　(二)确定存货的可变现净值应考虑的因素

　　3.确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响。

　　确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。

　　(三)会计准则委员会“会计准则实务问与答”

　　第49问：企业对于其持有的期末存货应当如何计量?

　　答：在资产负债表日，当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量;当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益(“资产减值损失——存货减值损失”科目)。

　　企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。

　　其中，存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。

　　此外，需要注意的是，企业确定存货的可变现净值的前提是企业在进行正常的生产经营活动，如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净值。企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

　　(四)《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2023年年报工作的通知》(财会[2023]29号)

　　关于存货。

　　企业应当按照《企业会计准则第1号——存货》(财会[2006]3号)等相关规定，在资产负债表日对存货按照成本与可变现净值孰低计量。企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。例如，对于存在活跃市场的大宗商品，资产负债表日至财务报告批准报出日之间的市场价格波动属于资产负债表日后非调整事项，不应予以考虑。

　　(五)证监会《上市公司年报会计监管报告》

　　《上市公司2023年年度财务报告会计监管报告》

　　存货跌价准备的计量不正确

　　根据企业会计准则及其相关规定，存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额;对于存在活跃市场的商品，资产负债表日至财务报告批准报出日之间的市场价格波动属于资产负债表日后非调整事项，企业在确定存货可变现净值时不应予以考虑。

　　审阅分析发现，部分上市公司未恰当确认存货跌价准备。例如，有的上市公司因原实控人对公司的存货的回收情况提供了保证，因此在确认存货跌价准备时，以原实控人保证金额为限冲回了存货跌价准备。通常情况下，上市公司股东单方面提供给上市公司的补偿承诺无法构成存货估计售价的一部分，上市公司在确认存货跌价准备时不应考虑该股东承诺，而是应将其作为独立事项进行会计处理。还有的上市公司在计量有活跃市场报价的材料类存货可变现净值时，错误地考虑了该存货于资产负债表日至财务报告批准报出日之间市场价格下降的情况，将此价格下降计入报告期该存货跌价准备。对于资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货市场价格波动，除非有确凿证据表明其对资产负债表日存货情况提供了新的或进一步的证据，否则在确定存货可变现净值时不应予以考虑。

　　《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》

　　未恰当计量存货减值损失

　　根据企业会计准则及相关规定，确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的。资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经发生的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑。

　　审阅分析发现，部分上市公司因资产负债表日后存货售价大幅下跌，在计算期末存货可变现净值时，以资产负债表日后的销售价格为基础，确认了大额存货跌价准备。上市公司应考虑导致资产负债表日至财务报表报出日之间存货售价下跌的事项，是资产负债表日后新发生的事项，还是资产负债表日之前已经存在的事项的最新进展。通常来说，除非有证据表明该事项对资产负债表日存货已经发生的减值情况提供了新的或进一步的证据，否则在计算存货可变现净值时不应予以考虑。

　　《2021年上市公司年报会计监管报告》

　　未恰当计提原材料跌价准备

　　根据企业会计准则及相关规定，企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。用于出售的材料应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值;需要经过加工的材料存货，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。

　　年报分析发现，个别上市公司购入煤炭并用于发电、供热业务，本年度受产业政策及市场供需影响，煤炭原材料价格大幅上涨，产成品销售毛利率大幅下降为负数。上市公司为保障生产，期末大幅增加原材料库存，但未对原材料计提存货跌价准备。上市公司应结合原材料持有目的分析判断，若相关证据(如合同约定、政策法规等)表明上市公司持有的煤炭原材料须用于投入生产加工生产产成品的，则在资产负债表日，因该原材料生产产出的产成品销售毛利率已大幅下降且为负数，表明原材料的可变现净值很可能已低于其成本，上市公司不应以原材料价格上涨为由不计提跌价准备。

　　《2020年上市公司年报会计监管报告》

　　未充分计提资产减值损失

　　根据企业会计准则及相关规定，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存货，在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定其可变现净值。企业应当披露存货可变现净值的确定依据。

　　年报分析发现，部分上市公司产品更新迭代较快，未对存货计提跌价准备，亦未披露存货可变现净值的确定依据;个别上市公司披露其主营产品价格下降，导致产成品及在产品价值的可变现净值低于存货成本，却未见其对产成品计提存货跌价准备，亦未披露存货可变现净值的确定依据。

　　《2019年上市公司年报会计监管报告》

　　其他非金融资产减值问题

　　根据企业会计准则及相关规定，企业应当在资产负债表日对固定资产、无形资产等长期资产进行检查，结合内外部信息综合判断相关资产是否存在减值迹象，如有，应当评估其可收回金额，并确认减值损失。企业持有的存货应当按照成本与可变现净值孰低计量，存货成本高于可变现净值的，应当计提存货跌价准备。

　　年报分析发现，部分上市公司未及时、充分计提资产减值准备。一是个别上市公司自有品牌产品销售业务早已处于停产滞销状态，但以前年度未对相关资产计提减值损失。报告期内，公司决定关闭并退出该业务，对相关存货、生产设备及专利权等进行变卖，将处置损失一次性计入当期损益。业务停产滞销表明相关资产在以前年度已出现明显的减值迹象，但上市公司未及时、充分计提资产减值损失，导致损失跨期确认。二是个别上市公司持有部分商品房、列报为其他非流动资产，其所在楼盘已长时间处于停工、业主无法签订购房合同及办理后续事宜状态，且房产开发主体及其控股股东已出现失信被执行人、限制消费令情形，上市公司仍未根据房产所处状态合理计提资产减值损失。三是个别上市公司的在建工程由于资金短缺未能投产，项目建设主体已被申请破产清算，但仍未对此工程计提减值准备。

　　《2009年上市公司年报会计监管报告》

　　存货减值的主要问题是可变现净值的确定，在资产负债表日前后市场价格出现大幅波动的情况下，是否使用资产负债表日后信息及如何使用相关信息是计提存货减值准备的重点和难点。对于可变现净值，上市公司通常采取的会计政策是按照存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额确定。但多数公司并未直接在报表中进一步说明如何进行可变现净值的估计，少数公司提到要考虑资产负债表日后事项但也未说明如何考虑。

三、年报分析：存货减值披露示例

　　存货减值年报披露示例汇总

　　示例1 浙江世宝(002703.SZ)

　　存货

　　(1)明细情况

　　单位：元

　　(2)存货跌价准备

　　1)明细情况

　　单位：元

　　2)确定可变现净值的具体依据、本期转销存货跌价准备的原因

　　注：公司对曾经营陷入困境且已停止向其供货的客户(如本财务报表附注五(一)3所述应收账款单项计提坏账准备的客户)相关的备货进行了全面清理，对预计无法继续出售或使用的存货相应计提存货跌价准备，其余存货按照成本与可变现净值孰低进行计量，当其可变现净值低于成本时，计提存货跌价准备。

　　示例2 隆基绿能(601012.SH)

　　存货

　　(1)存货分类

　　单位：元

　　(2)存货跌价准备及合同履约成本减值准备

　　单位：元

　　本期转回或转销存货跌价准备的原因

　　其他说明：于2023年度光伏产品价格急速下跌，加之政策原因导致本集团部分产品于美国海关滞留时间较长，本集团与相关客户取消了已签订的销售合同，原本存放于美国港口的存货另择其他地区销售，期间降价明显，本集团根据其市场价格扣除相关费用后确定的可变现净值计提了存货跌价准备。

　　示例3 宏和科技(603256.SH)

　　存货

　　(1)存货分类

　　单位：元

　　(2)存货跌价准备及合同履约成本减值准备

　　单位：元

　　存货的可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。为生产而持有的原材料，其可变现净值根据其生产的产成品的可变现净值为基础确定。该估计是基于目前市场状况和制造及销售同类产品的过程经验，但可能会因为技术改变、原材料供应情况及竞争对手采取的行动而出现重大改变。2023年度转销存货跌价准备的原因为存货出售或领用。

　　示例4 中兴通讯(000063.SZ)

　　按组合计提存货的情况如下：

　　单位：千元

　　终端产品可变现净值的具体依据为以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值。非终端产品原材料、在产品及产成品参考历史呆滞过时风险及未来市场需求、产品更新换代风险，结合库龄综合评估相关存货的可变现净值。同时基于谨慎性原则，针对5年以上的原材料、1年以上的在产品、2年以上的产成品全额计提。发出商品及合同履约成本以库龄、历史经验数据与业务风险预估为基础确定可变现净值。

　　示例5 工业富联(601138.SH)

　　存货跌价准备计提依据情况如下：

　　按组合计提存货跌价准备

　　单位：千元

1.问：营业账簿印花税的计税依据是什么?

　　答：根据《中华人民共和国印花税法》(中华人民共和国主席令第八十九号)规定：“第五条印花税的计税依据如下……(三)应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。”

　　根据《中华人民共和国印花税法》(中华人民共和国主席令第八十九号)第十一条规定：“已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本(股本)、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。”

　　2.问：已缴纳印花税的营业账簿，若以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额没有增加，是否还需要进行零申报?

　　答：按年申报营业账簿印花税的，年度申报时没有税款也需要进行印花税零申报。

　　3.问：纳税人从事鲜活肉蛋产品的批发、零售是否免征增值税?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税[2012]75号)规定：“国务院批准，自2012年10月1日起，免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税。现将有关事项通知如下：

　　一、对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

　　免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。

　　免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。

　　上述产品中不包括《中华人民共和国野生动物保护法》所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。

　　二、从事农产品批发、零售的纳税人既销售本通知第一条规定的部分鲜活肉蛋产品又销售其他增值税应税货物的，应分别核算上述鲜活肉蛋产品和其他增值税应税货物的销售额;未分别核算的，不得享受部分鲜活肉蛋产品增值税免税政策。”

　　4.问：纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋取得的普通发票，是否可以计算抵扣进项税额?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)第二条第四款规定，纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

　　5.问：销售货物还未收款就开具发票，需要申报缴纳增值税吗?

　　答：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国令第691号)第十九规定：“增值税纳税义务发生时间：

　　(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”

　　以上内容仅供参考，具体以最新法律法规及相关规定为准。

国家税务总局深圳市税务局

2025年1月20日

12月6日，《中国税务报》刊发《船舶制造：根据生产工期调整税务处理》一文，介绍了建造工期超过12个月的不同类型船舶，如何合规进行税务处理。文章刊发后，有读者提问：当船舶的建造工期小于12个月时，应如何进行税务处理和会计处理呢?

　　案例介绍

　　A公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业，属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。2024年1月，A公司与买方B公司签订船舶建造合同，合同内容为：建造一艘船体号为CT1327的散装船，含税合同价为15594万元，不含税价款为13800万元。根据境外船级社出具的CT1327确认函，该船舶开工时间为2024年5月1日，交船时间为2025年2月28日。

　　合同价款按照建造船舶的5个节点，分五期支付：第一期，合同生效后5个工作日，B公司向A公司支付1871.28万元(含税);第二期，开工建造，并取得船级社证书后5个工作日内，支付0元;第三期，分段进坞合拢，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1871.28万元(含税);第四期，出坞，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1715.34万元(含税);第五期，交船后5个工作日内，支付10136.10万元(含税)。A公司收取货款时，应向B公司开具增值税专用发票，双方均按合同约定履行。

　　根据合同约定，A公司将该船舶交付给B公司后，A公司保证对其船体、设备及其所有部件，包括制作工艺错误、安装错误引起的缺陷承担质量保证责任。双方均按合同约定履行。

　　税务处理

　　增值税方面，根据增值税暂行条例第十九条规定，以及增值税暂行条例实施细则第三十八条第(四)项规定，采取预收货款方式销售货物，在货物发出当天确认增值税纳税义务。也就是说，A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，一次性确认增值税销售额13800万元，销项税额=13800×13%=1794(万元)。

　　企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(二)项规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。即A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，确认收入13800万元。

　　会计处理

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第十三条规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　案例中，A公司根据与B公司多年商业交往的经验，能够合理确定B公司在船舶验收合格时即接受该商品。同时，按照合同约定，A公司对船舶质量承担保证责任，构成一项单项履约义务，而A公司保留的该单项履约义务的风险，并不影响将船舶所有权上的主要风险和报酬已经转移给B公司的判断。此外，A公司根据船舶建造节点收取货款，表明A公司享有现时收款权利。故A公司应按照时点法确认收入，即在船舶交付当日确认收入。

　　值得注意的是，当企业建造船舶的工期小于12个月时，其增值税、企业所得税的收入确认时间与金额一致，且与企业按照企业会计准则确认收入的口径相同。

　　注意事项

　　实务中，对船舶建造工期认定的开始时间有不同认识。有观点认为，船舶建造工期应从开始设计的时点计算。笔者认为，这种理解不符合船舶制造行业常规，如以这种方式确定案例中CT1327散装船的开工时间，则生产工期将从10个月变为13个月，相应的税务处理将发生改变。具体来说，生产工期改变后，A公司的增值税纳税义务发生时间应按合同约定的收款日期分期确认，企业所得税收入则应按每年完工进度确认。由此产生的不同税务处理，将引发相关风险。

　　因此，笔者提醒，企业财务人员在税收政策条款不明确时，应主动与主管税务部门进行沟通，准确核定每艘船舶的生产工期，并通过建立船舶工期台账备查登记制度，从源头上避免产生税务风险。

12月6日，《中国税务报》刊发《船舶制造：根据生产工期调整税务处理》一文，介绍了建造工期超过12个月的不同类型船舶，如何合规进行税务处理。文章刊发后，有读者提问：当船舶的建造工期小于12个月时，应如何进行税务处理和会计处理呢?

　　案例介绍

　　A公司是一家从事船舶生产与维修的大型制造业企业，属于增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。2024年1月，A公司与买方B公司签订船舶建造合同，合同内容为：建造一艘船体号为CT1327的散装船，含税合同价为15594万元，不含税价款为13800万元。根据境外船级社出具的CT1327确认函，该船舶开工时间为2024年5月1日，交船时间为2025年2月28日。

　　合同价款按照建造船舶的5个节点，分五期支付：第一期，合同生效后5个工作日，B公司向A公司支付1871.28万元(含税);第二期，开工建造，并取得船级社证书后5个工作日内，支付0元;第三期，分段进坞合拢，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1871.28万元(含税);第四期，出坞，并取得船级社证书后5个工作日内，支付1715.34万元(含税);第五期，交船后5个工作日内，支付10136.10万元(含税)。A公司收取货款时，应向B公司开具增值税专用发票，双方均按合同约定履行。

　　根据合同约定，A公司将该船舶交付给B公司后，A公司保证对其船体、设备及其所有部件，包括制作工艺错误、安装错误引起的缺陷承担质量保证责任。双方均按合同约定履行。

　　税务处理

　　增值税方面，根据增值税暂行条例第十九条规定，以及增值税暂行条例实施细则第三十八条第(四)项规定，采取预收货款方式销售货物，在货物发出当天确认增值税纳税义务。也就是说，A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，一次性确认增值税销售额13800万元，销项税额=13800×13%=1794(万元)。

　　企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)第一条第(二)项规定，销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。即A公司应当在向客户B公司交付船舶的当天，确认收入13800万元。

　　会计处理

　　根据《企业会计准则第14号——收入》第十三条规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务;企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权;企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品;企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;客户已接受该商品;其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　案例中，A公司根据与B公司多年商业交往的经验，能够合理确定B公司在船舶验收合格时即接受该商品。同时，按照合同约定，A公司对船舶质量承担保证责任，构成一项单项履约义务，而A公司保留的该单项履约义务的风险，并不影响将船舶所有权上的主要风险和报酬已经转移给B公司的判断。此外，A公司根据船舶建造节点收取货款，表明A公司享有现时收款权利。故A公司应按照时点法确认收入，即在船舶交付当日确认收入。

　　值得注意的是，当企业建造船舶的工期小于12个月时，其增值税、企业所得税的收入确认时间与金额一致，且与企业按照企业会计准则确认收入的口径相同。

　　注意事项

　　实务中，对船舶建造工期认定的开始时间有不同认识。有观点认为，船舶建造工期应从开始设计的时点计算。笔者认为，这种理解不符合船舶制造行业常规，如以这种方式确定案例中CT1327散装船的开工时间，则生产工期将从10个月变为13个月，相应的税务处理将发生改变。具体来说，生产工期改变后，A公司的增值税纳税义务发生时间应按合同约定的收款日期分期确认，企业所得税收入则应按每年完工进度确认。由此产生的不同税务处理，将引发相关风险。

　　因此，笔者提醒，企业财务人员在税收政策条款不明确时，应主动与主管税务部门进行沟通，准确核定每艘船舶的生产工期，并通过建立船舶工期台账备查登记制度，从源头上避免产生税务风险。

党的二十届三中全会提出，充分赋予各城市政府房地产市场调控自主权，允许有关城市取消普通住宅和非普通住宅标准，完善房地产税收制度。9月26日，中共中央政治局会议再次强调，要促进房地产市场止跌回稳，调整住房限购政策，抓紧完善土地、财税、金融等政策，推动构建房地产发展新模式。

　　随即，相关部委打出系列政策“组合拳”，于11月中旬发布《关于促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2024年第16号，以下简称16号公告)和《关于降低土地增值税预征率下限的公告国家税务总局公告》(国家税务总局公告2024年第10号)，从供给端和需求端两个方面着手，明确多项促进房地产市场平稳健康发展的相关税收政策，政策将从12月1日起执行。

　　系列政策将给房地产市场带来深远的影响，具体分析如下。

　　一、对买受人的影响

　　近年来，由于买房人投资信心不足，房地产交易积极性下挫，本次政策对症下药，积极改善以加速住房投资与流转。

　　1.契税，加大住房交易环节契税优惠力度。

　　我们通过案例说明契税税率下调的影响。

　　案例1. 北京九鼎房地产开发有限公司(以下简称九鼎房地产)于2024年11月，开始现房销售新开发的住房，A 户型为140平方米，B户型为144平方米，含税价为10.9万元/平方米。

　　市民张三购买了A户型，契税的缴纳时间可以选择：如果选择在12月1日前缴纳契税，当住房属于家庭第一套住房时，应缴纳契税21万元，属于第二套住房时，应缴纳28万元;如果选择在12月1日后缴纳，不论是第一套住房还是第二套均只需缴纳14万元。

　　市民李四购买了B户型，因为该户型面积超出了16号公告规定的面积标准——140平方米，所以不论是选择在政策调整前、后缴纳契税，税额均没有差别：属于家庭第一套住房时，应缴纳21.6万元，属于第二套住房时，应缴纳28万元。

　　通过上述案例和表格，可以得出以下结论：

　　第一，如果买受人选购的户型面积<90平方米，或者>140平方米，契税税额不受本次政策调整影响;

　　第二，如果买受人购买户型面积在90—140平方米(含140)的住房，在政策调整后缴纳契税，将切实享受到政策红利，以案例1中张三为例，如果他购入的属于家庭第二套住房，可以少缴纳契税14万元。上述房地产税收优惠政策也与国家当前鼓励计划生育、购买改善型住房一脉相承。

　　第三，房地产企业需要及时关注政策变化，在户型设计时及时、合理调整户型面积。

　　如果房地产企业时在政策调整后仍然按照原来的土地增值税中普通标准住宅面积临界点——144平方米设计户型面积，将会加重买受人的契税负担，有可能影响销售去化。在案例1中，尽管李四选购的户型面积只比张三的大4平方米，但由于李四选购的户型面积超出了面积优惠标准，政策调整后缴纳契税将比张三多支付契税税款，最高可达到14万元。

　　为了在促进销售的同时减轻买受人资金压力，房地产企业可以温馨提示买受人尽量在12月1日后缴纳契税。

　　2.增值税，个人销售2年以上住房一律免征。

　　16号公告第二条第(二)项规定，北上广深四地取消普通住宅和非普通住宅标准后，个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税;不足2年的，按照5%的征收率全额缴纳增值税，自此，个人销售住房增值税政策全国保持统一。

　　案例2. 北京市民王五2018年从北京九鼎房地产开发有限公司购入别墅一套，市场价格为3000万元，近期计划销售，目前市场价格为4000万元。

　　如果在12月1日前销售，需要缴纳增值税及附加53.33万元;但如果在12月1日后销售，则可以免征增值税及附加。

　　二、对房地产企业的影响

　　近年来，受全球经济形势影响，我国房地产企业销售去化慢，融资难度大、资金紧张，房地产企业对本次交易新政可以说翘首以盼。

　　1.降低土地增值税预征率下限，有效缓解财务困难。

　　《关于降低土地增值税预征率下限的公告国家税务总局公告》(国家税务总局公告2024年第10号，以下简称10号公告)明确，自2024年12月1日起，各地区土地增值税预征率下限统一降低0.5个百分点，具体变化如下：

　　案例3. 北京九鼎房地产开发有限公司2024年11月预售新开发的商品房，A 户型为140平方米，B户型为144平方米，含税价为10.9万元/平方米，假定当地土地增值税计征依据计算公式如下：

　　土地增值税预征计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

　　如果房地产企业在预征率下调前，签订预售预售合同，需要按照2%预缴土地增值税，如果在下调后签订，则可以按照1.5%预缴，因此企业每销售一套A户型少预缴土地增值税税额7万元，如此一来增加了企业资金流动，减轻了企业压力，有利于房地产业止跌回稳。

　　10号公告发布后，各地纷纷响应。2024年11月21日，浙江省税务局发布《关于调整土地增值税预征率的公告(征求意见稿)》，拟规定，自2024年12月1日起，除保障性住房外，全省(不含宁波)普通标准住宅和其他类型房地产的土地增值税预征率为1.5%。

　　同日，宁波市税务局制发了《国家税务总局宁波市税务局关于土地增值税预征有关事项的公告(征求意见稿)》，拟规定各类型房地产的土地增值税预征率均为1.5%。在此之前，即2023年6月，宁波市税务局发布《关于土地增值税清算若干政策问题的公告》(公告2023年第3号)规定，宁波市各类型房地产的土地增值税预征率均为2%。

　　2024年11月22日，山西省跟进，发布《关于降低土地增值税预征率下限的公告(征求意见稿)》，拟将预征率下限由1.5%调整为1%。

　　2.对土地增值税清算的影响。

　　16号公告第二条规定：“(一)取消普通住宅和非普通住宅标准的城市，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条第一项，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，继续免征土地增值税。”

　　部分读者可能会感觉该条款难以理解，既然取消了“普通住宅和非普通住宅标准”，怎么还有“普通标准住宅”一说呢?笔者认为，原因有二：

　　第一，普通住宅与普通标准住宅不同。一般情况下，普通住宅需要同时满足容积率、建筑面积、销售单价三个条件，才属于普通标准住宅。

　　第二，这次政策调整以保持房地产企业税负稳定为前提。这一点从财政部、税务总局、住房城乡建设部有关司负责人就促进房地产市场平稳健康发展税收政策答记者问新闻稿第二条可以看出。毕竟房地产对财政贡献太大，动摇不得：住建部部长霓虹同志曾指出房地产的“456原则”，其中“5”是指房地产企业土地出让和税费贡献大约占到部分地方政府的50%。

　　另外，《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》第44条第(二)款明确指出：“充分赋予各城市政府房地产市场调控自主权，因城施策，允许有关城市取消或调减住房限购政策、取消普通住宅和非普通住宅标准” 。从该条政策可以看出，是否取消普通住宅和非普通住宅标准，各城市有选择权，如果保持标准不变，则仍然存在普通标准住宅与非普通标准住宅。

　　如果有城市计划对普通标准住宅面积标准进行调整，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，其具体执行标准应由所在省、自治区人民政府批准。

　　具体执行标准公布后，税务机关新受理清算申报的项目，以及在具体执行标准公布前已受理清算申报但未出具清算审核结论的项目，按新公布的标准执行。具体执行标准公布前出具清算审核结论的项目，仍按原标准执行。

　　对于北上广深四个超一线城市，由于涉及到个人出售住房的增值税政策调整，16号公告第二条明确规定，只有消普通住宅和非普通住宅标准后，才可以与全国其他地区适用统一的个人销售住房增值税政策。由于16号公告自2024年12月1日起执行，因此北、上、广、深四地须在11月底前发布政策。

　　北京、上海、深圳已经于11月18日、19日分别发布了《关于取消普通住房标准有关事项的通知》(京建发[2024]488号、沪建房管联[2024]585号、深建字[2024]328号)文件，三地均明确规定，“取消本市普通住房和非普通住房标准”。

　　需要注意的是，北京、上海、深圳均没有废止之前发布的“普通标准住宅面积标准——144平方米”相应条款。因此，北京和上海的房地产开发项目土地增值税清算时，产品类型划分依然采用“两分法”，即普通标准住宅+其他类型房地产两类，而深圳依然可以选择采用“一分法”或者“二分法”。

　　16号公告发布的当天，浙江省税务局发布《关于土地增值税征收管理若干问题的公告》(浙江省税务局公告2024年第2号)，文件延续了当地之前的清算方法，即土地增值税清算时，将全省分类型清算方法统一为“二分法”，分为普通标准住宅和除普通标准住宅以外的其他类型房地产。对同一清算单位内包含不同类型房地产的，应按普通标准住宅和其他类型房地产分别核算增值额、增值率。

　　综上可以看出，截止目前，本次房地产交易税收新政在土地增值税清算上没有带来变化。考虑到当前的经济形势和财政压力，预计全国也是如此，未来全国土地增值税清算依然呈现三分法为主、二分、一分并存的局面。

　　综上所述，本次住房交易新政中，除了土地增值税清算将保持平稳不变外，增值税、契税政策的调整可以促进房地产销售、流通，土地增值税预征率下限下调可以增加企业资金流通，均利好房地产业，可以促进房地产市场止跌回稳，房地产企业应快速学习消化新政，用足利好和优惠。

前不久，国家税务总局、财政部、民航局联合发布的《国家税务总局 财政部 中国民用航空局关于民航旅客运输服务推广使用全面数字化的电子发票的公告》(国家税务总局 财政部 中国民用航空局公告2024年第9号，以下简称9号公告)，明确自2024年12月1日起，在我国民航旅客运输服务领域推广使用全面数字化的电子发票——航空运输电子客票行程单(以下简称电子行程单)。也就是说，对于在职员工而言，坐飞机出差，凭电子行程单即可入账抵扣销项税额。

　　重要变化：“票”与“单”合一

　　9号公告实施后，旅客在结束所购机票行程的全部行程后，无须邮寄纸质行程单，可以直接通过航空运输公司或机票代理公司官网、移动客户端、服务电话等渠道取得电子行程单，既节省了邮寄时间，又节省了邮寄成本。

　　对于企业财务人员来说，电子行程单的推行，有助于提高其工作效率。尤其是财务人员可以高效汇集员工电子行程单，用于无纸化报销、入账、归档、存储;可以通过登录电子发票服务平台，查询电子行程单对应的增值税税额并按规定勾选抵扣，免去按照总价进行换算的计算程序，大大减轻工作量。

　　根据9号公告第二条、第三条规定，电子行程单基本内容包括：发票号码、开票状态、国内国际标识、旅客身份证件信息、行程信息、填开单位、购买方信息、票价、燃油附加费、增值税税率、民航发展基金、二维码等。电子行程单的发票号码为20位，其中：第1位—第2位代表公历年度后两位，第3位—第4位代表行政区划代码，第5位代表电子行程单开具渠道代码，第6位—第20位代表业务顺序编码。

　　入账处理：分三步操作

　　实务中，企业财务人员在拿到注明旅客身份等信息的合规电子行程单后，可以分三步进行操作：第一步，财务人员可以通过电子发票服务平台税务数字账户(以下简称税务数字账户)进行电子行程单的查询、查验、下载等，也可以通过全国增值税发票查验平台查验;第二步，财务人员须在税务数字账户中对电子行程单进行用途确认，明确该行程单是用于报销等合法用途;第三步，财务人员将确认无误的电子发票纳入单位的财务管理系统，按照单位内部报销流程和规定进行处理。若客票报销单位为增值税一般纳税人，财务人员可通过登录电子发票服务平台，查询电子行程单对应的增值税税额并按规定勾选抵扣。

　　旅客取得电子行程单后，可能因购买方信息填写有误等原因，需要换开电子发票行程单。根据9号公告，这类问题需要区分是否“已作用途确认和入账确认”，并按照相应流程开具红字电子行程单。

　　对购买方未作用途确认和入账确认的，由航空运输公司或机票代理公司填开《红字发票信息确认单》(以下简称《确认单》)，开具红字电子行程单。此类情况下，购买方只需告知所选择的航空运输公司或机票代理公司需换开发票，航空运输公司或机票代理公司可以在电子发票服务平台填开《红字发票信息确认单》后，直接全额开具红字数电发票，无须购买方确认。

　　对于购买方已进行用途确认或入账确认的，由航空运输公司或机票代理公司填开《确认单》，经购买方确认后，依据《确认单》开具红字电子发票行程单。购买方已将电子发票行程单用于增值税申报抵扣的，应暂依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得航空运输公司或机票代理公司开具的红字电子行程单后，与《确认单》一并作为原始凭证。购买方依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出时，应在《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)“二、进项税额转出额”第20栏，填列已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额。

　　抵扣进项：注意限制

　　增值税一般纳税人在取得电子行程单后，需谨慎抵扣进项税额。

　　当前，航空运输电子客票行程单的价款分项列示，包括票价、燃油附加费和民航发展基金，对于旅客购买电子化航空旅客综合保险支付给保险机构的费用，不计入电子行程单总价。其中，民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业销售收入。也就是说，增值税一般纳税人取得电子行程单抵扣进项税额的计税依据，为票价与燃油附加费的合计额。根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第六条规定，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。其中，取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%。

　　需要注意的是，根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告)规定，可以抵扣的“国内旅客运输服务”，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。作为购买方的增值税一般纳税人，如果所取得电子行程单属于为非雇员支付的国内旅客运输费用，不能纳入抵扣范围，否则将面临违规抵扣进项税额的税务风险。

　　举例来说，A公司为增值税一般纳税人，杨某为该公司员工，并与企业签订了劳动合同。按照工作安排，12月11日，杨某与公司临时外聘专家吴某乘坐飞机共同出差，取得2张电子行程单，机票票面金额均为1585元，燃油附加费均为50元，民航发展基金均为50元，合计支付3370元。出差结束后，杨某将这2张电子行程单提交公司财务部门报销。根据31号公告规定，临时外聘专家吴某非公司正式员工或劳务派遣员工，A公司为吴某提供的国内旅客运输服务不可抵扣进项税额，其电子行程单不能作为增值税抵扣凭证。那么，A公司可以抵扣的增值税进项税额为(1585+50)÷(1+9%)×9%=135(元)。

　　时限要求：“180天内”开具或下载

　　笔者提醒，旅客需要注意取得电子行程单的时限要求。国家税务总局官网发布的9号公告解读明确，旅客在行程结束或支付退票、改签费用后，可于180天内通过航空运输公司或机票代理公司的官网、移动客户端、服务电话等渠道开具电子行程单，不含退票、选座、逾重行李等附加服务;超过180天的，按照旅客与航空运输企业的约定执行。

　　此外，为方便旅客和单位，根据9号公告第五条、第六条规定，民航旅客运输服务领域推行使用中设置了过渡期，过渡期为2024年12月1日—2025年9月30日。过渡期内，纸质行程单、电子行程单、其他发票并行使用，但仅可选其一使用。