最近在讨论股权转让个人所得税问题时有了一个重要发现：国税函[2005]130号第一条规定存在根本性的逻辑悖论，并会导致自己将股权卖给自己，而且还有收益的荒谬结果。本文将从民法基本概念出发，对这一规定进行解构论证。

　　一、问题的提出

　　国税函[2005]130号第一条规定：

　　“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。”

　　这一规定看似在维护税收征管的确定性和稳定性，实则存在两个根本性的逻辑与法理问题：

　　第一，合同解除与另一次转让在民事法律行为的性质认定上存在互斥关系；

　　第二，该处理规则导致了同一股权自己将股权卖给自己，而且还有收益的荒谬结果。

　　二、逻辑矛盾：解除合同≠ 另一次转让

　　解除合同：使原合同自始消灭，双方恢复原状(退回股权、退回价款)。

　　另一次转让：基于新的合意，以对价转移财产权。

　　一个行为不能同时是“消灭原合同”和“成立新合同”。二者互斥。130号文将“解除”强行定性为“转让”，违反基本法律逻辑。

　　三、结果荒谬：自己卖给自己，还赚了钱、交了税

　　甲把股权卖给乙，后解除合同，从乙处原价买回。

　　最终：甲仍然持有股权，现金进出相等，净收益= 0。

　　但130号文却说：第一次转让赚了差价，要交税；解除后买回是第二次转让；第一次的税不退。

　　自己怎么能卖给自己，又怎么可能有收益？没有收益，用什么交税？

　　结论：该规定既在逻辑上自相矛盾，又在结果上荒谬至极。

　　四、结论

　　综上所述，国税函[2005]130号第一条存在两个根本性的法理缺陷：

　　在民事法律关系的性质认定上，将合同解除与股权转让这两个互斥的法律行为强行等同，违背了民法的基本概念体系。在经济实质的判断上，无视合同解除后的实质结果，将形式上的两次交易作为征税依据，导致结果与事实的严重扭曲。

　　近日，国家税务总局12366纳税服务平台发布了关于《增值税法相关政策适用问题即问即答》，其中第6个问题涉及关于“人力资源外包服务”在新《增值税法》下的最新政策执行口径：

　　问6：2026年1月1日起，纳税人提供人力资源外包服务，其受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，是否需要缴纳增值税?

　　答：按照《中华人民共和国增值税法》第十七条规定，销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。纳税人提供人力资源外包服务，其受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不属于纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，不确认为纳税人提供人力资源外包服务的销售额。纳税人提供人力资源外包服务，应当就其取得的销售额，向服务购买方开具发票。委托方实际发生的人力资源服务费、工资薪金和为职工缴纳的社会保险、住房公积金等按照企业所得税有关规定扣除。

　　部分人看到这个答疑，还是把“人力资源外包服务”和“劳务外包服务”相混淆。从合同法律关系上来看，12366这个问答中的人力资源外包服务和我们通常所称的劳务外包、劳动力外包、服务外包不是一回事：

　　我们要注意，总局12366《增值税法相关政策适用问题即问即答》第6问中所说的“人力资源外包服务”指的是我们左边图的情况，即个人的劳动合同是和M公司签订的，只是M公司把涉及人事部门的职能外包给了劳务公司，比如让劳务公司代发工资、代缴社保。鉴于个人的实际用工合同还是和M公司签订的，所有劳务公司提供人力资源外包服务，其受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不属于纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，不确认为纳税人提供人力资源外包服务的销售额。这个答疑实际回答两个方面的问题：

　　1、虽然劳务公司在提供人力资源外包服务的过程中，M公司可能会把个人的工资、社保先打款给劳务公司，由劳务公司代发工资、代缴社保。但这些个人工资的实际发放主体、个税申报主体、社保费缴纳主体还是M公司。因此，税务机关不能仅仅以劳务公司代收代发，将这部分代发收入作为劳务公司增值税的价外费用，对劳务公司征收增值税；

　　2、新《增值税法》修正了原先《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第三条不太恰当的规定。

　　原先第三条规定：

　　纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　既然人员是M公司的员工，社保也是以M公司名义交的，M公司本身就可以凭个税申报记录列支工资，社保缴费凭证也是M公司的，你原先规定干嘛要劳务公司就这部分给M公司开具增值税普通发票，不是多此一举吗!所以，这条规定后期一直给劳务公司用来做异地社保代缴服务，但这种行为本身就不规范。所以，在《增值税法》后，人力资源外包服务的增值税差额开票的政策被取消了。回归到了业务的本质。

　　所以，我们看到，在12366问答6中进一步说了，你人力资源外包服务，委托方(也就是我们这里的M公司)实际发生的人力资源服务费、工资薪金和为职工缴纳的社会保险、住房公积金等按照企业所得税有关规定扣除，不需要劳务公司开具增值税普通发票。

　　因此，我们一定要注意12366这个问6中的人力资源外包服务指的究竟是什么法律关系。如果你是我们右边图中的劳务外包或者服务外包，即个人是和劳务公司签订的劳动合同，M公司是把具体的服务、业务外包给劳务公司的，此时劳务公司必须就取得的全部收入缴纳增值税。但是，这里缴纳的增值税税率不一定都是6%，要具体看M公司分包的业务的类型，比如你外包的是加工劳务就是13%，外包的是建筑劳务可以是3%，外包的是其他一般服务业就是6%。

　　A105000《纳税调整项目明细表》中有关“利息支出”的填报，指的是“向非金融企业借款并计入当期损益的利息支出金额”，并且仅限于那些超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，才需要进行纳税调整并在此表中反映。

　　所以，并非所有利息支出都填在这里，比如金融企业的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出、向金融企业借款的利息支出等，通常是允许全额税前扣除的，不需要在此处填报。 另外，利息支出需区分资本化与费用化：如果利息支出是资本化的(比如用于构建固定资产、无形资产等)，则不计入当期损益，也就不在此处填报。

　　会计上符合资本化条件的利息支出如果不符合利息税前扣除的规定，就不允许计入税法的计税基础，计算税收上的资本化金额时，应剔除不符合税法规定的那部分利息的金额。应逐年在A105080调整;只有费用化、且计入当期损益的利息支出，才可能涉及纳税调整。

　　有兴趣的可阅读《计算税收上的资本化金额时，应剔除不符合税法规定的那部分利息的金额》。

　　9810跨境电子商务出口海外仓是指境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者的B2B出口业务模式。

　　“无票免税”是根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)规定，对综试区电子商务出口企业零售出口未取得有效进货凭证的符合条件的货物，试行增值税、消费税免税政策。无票免税适应适用于B2C零售出口的(9610)，而对于而跨境电子商务出口海外仓(9810)业务作为B2B出口业务，则不适用跨境电子商务综合试验区零售出口货物增值税、消费税“无票免税”政策。

　　我们再来看一下金华税务有关跨境电商“无票免税”的官方答复：

　　感谢您对“无票免税”试点工作的关心和支持。您在八届人大四次会议闭会期间提出的《关于在金华跨境通关中心开展9810跨境电商海外仓业务“无票免税”试点的建议》已收悉，经研究，现答复如下：

　　一、目前“无票免税”政策适用跨境电商业务的范围

　　根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)相关规定，未取得有效进货凭证试行增值税、消费税免税政策的货物，仅是跨境电子商务综合试验区内的跨境电子商务零售出口货物。

　　该政策主要考虑跨境电商零售出口业务，由于上游供货企业经营主体等原因，难以取得合法有效的进货凭证，按原有政策需视同内销征税。为了更好地推动跨境电商零售出口业务健康发展，降低小微企业参与国际贸易的门槛，税务总局会同多部门借鉴市场采购思路创新出台“无票免税”的支持政策。

　　二、目前9810出口海外仓适用退(免)税政策现状

　　根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)规定，出口货物是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，除另有规定外，适用出口退(免)税政策。

　　2024年9月，税务总局发布了《跨境电商出口海外仓出口退(免)税操作指引》，指出针对“跨境电商出口海外仓企业先将货物出口备货至海外仓库，再通过境外电商平台销售给境外消费者”的出口尚未实现销售的实际情况，创新提出分批申报退税的管理模式。该模式允许企业根据实际销售情况选择一次性或分批申报，即不需要等该批货物完全实现销售后再申报退税，而是可就已经实现销售的部分货物分批申报，大大提高了退税效率。

　　三、意见反馈

　　根据文件精神，跨境电商“无票免税”政策仅适用跨境电商综试区内符合条件的按9610报关出口且难以取得有效进货凭证的零售业务；9710、9810报关方式出口属于跨境电商企业对企业间业务，其上游应该是规范经营的供货企业，一般不存在获取进项发票难的问题，可适用出口货物退(免)税政策；另从结算方式看9710、9810报关出口属于境内电商企业与境外企业或平台间业务结算，不宜直接套用9610模式下的“无票免税”政策。如果把“无票免税”政策进一步扩展到9710、9810业务，容易造成政策泛化，形成购进发票票仓洼地，造成一定的税收风险。在推进全国统一大市场建设背景下，税务总局要求各级税务部门进一步规范税费征管，营造公平税收环境，因此不宜将跨境电商综试区电子商务零售出口增值税、消费税无票免税政策扩大应用到9810出口海外仓业务中。

　　下一步，我局将会同商务、海关等部门继续关注代表所提的建议，通过调研课题报告等方式上报，希望获得上级商务、海关、税务等部门的重视和可能的政策支持。

　　转自：轻松学习出口退税 金华市税务局

　　近期，不少大型超市、生鲜水产批发企业财务人员咨询：2026年9号公告更新9%增值税税率货物范围注释后，鲜活水产、干制水产、熟制水产及水产罐头税率如何界定?水产品批发零售环节是否免税?臭鳜鱼等特色腌制水产税率怎么确定?商超现场制作水产，该按餐饮服务还是货物销售计税?相关口径与财税〔1995〕52号文是否一致?

　　尤其是主营鲜活鱼虾蟹、冷冻水产、干制水产，同时销售即食海鲜、水产罐头、鲜切水产配菜的大型超市，税率判定、免税适用环节极易出现失误，稍有不慎便会引发开票申报差错，甚至面临税务核查、补税及滞纳金风险。

　　本文结合最新政策原文与总局官方口径，系统梳理水产品及其制品税率划分、免税规则、特殊业务实操标准。

　　核心结论先行：

　　(1)9号公告仅为政策整合优化，税率征管口径与财税〔1995〕52号文完全一致；

　　(2)水产品批发零售环节无流通免税，仅农业生产者自产自销初级水产免税；

　　(3)非即食腌制发酵水产(如臭鳜鱼)适用9%税率；

　　(4)超市现场制作水产并直接销售给最终消费者，无论堂食还是打包，均按6%餐饮服务计税。

　　财务人员只需牢牢把握“初级/深加工、免税/应税、现场制作/外购销售”核心边界，即可合规操作。

　　一、9号公告核心判定：初级水产品9%，熟制/罐装水产13%

　　2026年9号公告附件《适用9%税率货物范围注释》，对水产品税率界定逻辑清晰、标准统一：仅经冷冻、冷藏、盐渍、干制、简单分割、自然发酵等物理初级处理，未改变水产本质、未熟制的初级水产品，适用9%税率；经熟制、深度加工、罐装、调味制成即食食品的，一律适用13%税率，完全延续农产品增值税一贯征管原则。

　　(一)适用9%税率：初级水产品

　　初级水产品属于农业初级产品，未经过熟制加工，保留水产原生属性，仅做基础保鲜、分割或简易防腐处理，新旧政策均明确归属9%税率范围，无征管口径争议。

　　具体涵盖：人工放养和捕捞的鱼、虾、蟹、鳖、贝类、棘皮类、软体类等水产，含各类水产苗种；经冷冻、冷藏、盐渍、干制、自然发酵处理的简单包装水产，如冻鱼虾、鲜活水产、干贝、虾皮、臭鳜鱼、腌腊鱼、风干鱼等，均属此类范畴。

　　初加工水产判定：对鲜活、冷冻水产进行单纯去壳、去内脏、切丝切片等物理分割，未添加调味品、未改变初级属性，仍适用9%税率；若切割后加入调料调配成鲜切海鲜配菜、预制菜品，属于增值加工，按13%税率计税。

　　免税政策核心区分：依据2026年增值税新规，仅农业生产者(养殖户、捕捞户)销售自产初级水产品，免征增值税；大型超市、批发企业等外购初级水产销售，批发零售环节不享受免税，统一按9%税率计税，与鲜活肉蛋在流通免税政策存在本质区别，财务切勿混淆。

　　(二)适用13%税率：熟制及深加工水产品

　　9号公告完整延续原有政策排除条款，各类熟制水产品、水产罐头、即食腌制发酵水产，不属于9%税率农产品范围，必须按照13%税率计税，这是水产品业务高频易错点，也是税务稽查重点关注事项。

　　日常经营的卤鱼虾、酱海鲜、烤鱿鱼、即食鱼丸、鱼豆腐、即食鱼干、水产罐头，以及调味鲜切海鲜、即食型腌制发酵水产，均经熟制、调味、灭菌罐装等工艺处理，属于即食食品，与初级水产有本质区别，严禁按9%税率开票，非餐饮的必须适用13%税率。

　　(三)商超特殊业务实操(总局2019年31号公告口径)

　　1. 现场制作水产：餐饮服务与货物销售区分

　　依据国家税务总局公告2019年第31号及官方解读：消费模式创新不改变餐饮服务本质，为统一征管口径，确保堂食与外卖税务处理一致，公告明确，纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的行为，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　超市区分标准：

　　• 按6%餐饮服务计税：超市现场加工制作水产品(现杀现烹、现场蒸煮煎烤)，直接销售给终端消费者，无论堂食还是打包带走，均属于餐饮服务；

　　• 按货物销售计税：外购预制熟水产、预包装水产熟食，未做现场二次制作，直接上架销售给消费者，属于销售货物，按对应税率计税。

　　实操示例：盒马生鲜现场制作清蒸鱼、白灼虾等，直接卖给消费者，按6%计税；直接销售外购预包装卤虾、即食鱼丸等，按13%货物税率计税。

　　2. 臭鳜鱼及同类腌制发酵水产税率判定

　　臭鳜鱼采用鲜鳜鱼盐渍、自然发酵工艺制作，未熟制、非即食、需后续烹饪，保留初级水产属性，适用9%增值税税率，不属于13%深加工产品。

　　同类水产统一口径：

　　适用9%税率：仅经盐渍、发酵、风干、简单腌制，未煮熟、非即食的水产(如臭鳜鱼、腌腊鱼、风干鱼、未调味醉虾醉蟹)；

　　适用13%税率：经熟制、调味、罐装，或开袋即食的发酵腌制水产。

　　判定边界：以是否熟制、是否即食为标准，非即食初级腌制按9%，即食深加工按13%(非餐饮)。

　　二、与财税〔1995〕52号文对比：仅表述优化，无实质口径变化

　　部分财务担心9号公告与财税〔1995〕52号文口径冲突，需调整原有操作流程，实则无需担忧。两份政策核心征管口径高度统一，9号公告仅为零散政策梳理整合，并非颠覆性修改。

　　财税〔1995〕52号文早已明确初级水产范围，同时界定熟制水产、水产罐头不属于初级农产品；9号公告完全沿用此项核心界定，仅优化政策表述、整合条款内容，税率判定、实操执行口径与原政策完全一致，可平稳过渡执行。

　　三、实操要点：开票申报直接对照

　　结合大型超市、生鲜水产批发核心经营场景，梳理直接落地的实操结论，财务可对照执行：

　　1. 9%税率适用：鲜活、冷冻、盐渍、干制、非即食发酵水产，单纯鲜切分割水产，批发零售环节按9%计税；仅农业生产者自产自销此类水产，免征增值税。

　　2. 13%税率适用：熟制海鲜、即食水产、水产罐头、调味鲜切水产、即食腌制发酵水产，一律按13%计税，严禁误开低税率发票。

　　3. 6%餐饮服务适用：超市现场制作水产品并直接销售给消费者(含堂食、打包外卖)，按6%餐饮服务计税，只能开具餐饮服务发票；外购预包装水产熟食直接销售，按货物税率计税，二者严格区分。

　　政策衔接要点：9号公告自2026年1月1日起施行，水产品税率及免税规则无新旧政策冲突，无需追溯调整往期申报，无需修改开票系统基础设置。

　　四、风险提醒：避开四大高频误区

　　水产品品类繁杂、加工方式多样，财务实操需紧盯核心边界，避开四大高频误区，严控涉税风险：

　　一是混淆水产与鲜肉流通免税政策：鲜肉批发零售可享受流通免税，水产品批发零售环节无免税政策，仅农业生产者自产自销初级水产可免税，切勿违规对外购鲜活水产开具免税发票。

　　二是错判餐饮服务与货物销售边界：将外购预包装水产熟食、预制水产菜品，误按6%餐饮服务计税；仅有超市现场制作+直接销售给终端消费者的水产，才可按6%餐饮服务计税，外购熟食直接销售属于货物销售，统一按13%税率计税。

　　三是初级与深加工水产税率混用：将即食型腌制发酵水产、熟制海鲜、水产罐头，误按9%低税率开票，此类即食深加工产品，一律适用13%税率；仅非即食的盐渍、发酵、干制初级水产，适用9%税率。

　　四是免税与应税业务未分账核算：若同时经营自产免税水产和外购应税水产，未单独分开核算销售额，税务机关将直接取消免税资格，务必做到分账核算、分别申报。

　　全文总结

　　2026年9号公告未改动水产品原有增值税征管口径，仅对零散政策进行梳理整合、表述优化，税率划分与免税规则均延续原有标准执行。

       财务人员只需牢牢抓住核心判定逻辑：农业生产者自产初级水产免税，外购非即食初级水产批发零售按9%计税；熟制、即食、调味深加工水产及水产罐头按13%计税；现场制作并直接销售给消费者的水产，无论堂食还是打包带走，均按6%餐饮服务计税。

       严格区分业务类型、规范开票口径、做好分账核算，即可精准合规完成申报，全面规避各类涉税风险。

　　导 读

　　2026年第13号公告实施后，旅客运输进项抵扣规则有哪些变化?

　　滴滴发票还能不能抵?

　　手撕票是不是彻底没戏了?

　　外籍员工、劳务派遣、客户差旅费又该如何处理?

　　本文结合最新政策原文用13个实务问答帮你理清难点

　　【问题1】2026年起，铁路、航空客票到底怎么抵扣?还要自己算税额吗?

　　回答：不需要计算了。

　　铁路电子客票和航空电子客票行程单直接按票面列明的税额抵扣。

　　法规依据：

　　财政部 税务总局公告2026年第13号第一条第(二)项第1点——"取得电子发票(铁路电子客票)、电子发票(航空运输电子客票行程单)的，为发票上列明或包含的增值税税额"

　　核心变化：

　　2019-2025年：

　　铁路按9%计算，航空按(票价+燃油附加费)÷1.09×9%计算

　　2026年起：

　　直接按电子发票上"增值税税额"栏次列明的金额抵扣，零计算误差

　　操作步骤：

　　1、取得全面数字化的电子发票(数电票形式)

　　2、核对发票上"增值税税额"栏次(铁路电子客票、航空电子客票行程单均为此栏次)

　　3、直接按该金额填报抵扣

　　4、留存出差审批单、电子发票原件备查

　　【问题2】航空行程单上的民航发展基金、燃油附加费怎么处理?

　　回答：民航发展基金属于代收项目，不征税，不得抵扣;燃油附加费已并入票价计算税额，按票面列明税额抵扣即可。

　　法规依据：

　　《商品和服务税收分类编码表》——编码6130000000000000000为"代收民航发展基金"，属于不征税项目

　　财政部 税务总局公告2026年第13号——航空电子客票行程单按票面列明或包含的增值税税额抵扣

　　实务要点：

　　民航发展基金：航空企业在收取票款时代收，可开具不征税增值税电子普通发票(编码613)，不得纳入进项抵扣范围

　　燃油附加费：

　　已并入票价，在电子行程单中体现为含税价格的一部分，最终按票面"增值税税额"栏次一并抵扣，无需单独拆分

　　操作提示：

　　收到航空电子客票行程单时，直接查看"增值税税额"栏次，该金额已扣减民航发展基金后的计算结果，按此抵扣即可。

　　【问题3】外籍员工持护照购买国内机票、高铁票，能抵扣吗?

　　回答：可以抵扣。

　　注明护照信息的国内铁路车票、航空客票，允许按规定抵扣进项税额。

　　法规依据：

　　财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号第六条——"国内旅客运输服务"，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务;外籍员工只要符合上述身份条件，其注明护照信息的客票可以抵扣

　　操作要点：

　　1. 确认外籍员工与本单位签订劳动合同(或属于劳务派遣员工)

　　2. 铁路电子客票或航空电子客票行程单上注明护照信息(姓名+护照号)

　　3. 按票面列明税额直接抵扣

　　4. 留存护照复印件(脱敏处理)、劳动合同备查

　　注意：若外籍员工仅提供护照号但未在购票时录入系统，导致票面无护照信息，则不得抵扣。

　　【问题4】劳务派遣员工的差旅费能抵扣吗?需要留存什么资料?

　　回答：可以抵扣，与正式员工同等待遇。需留存劳务派遣协议及派遣方社保缴纳证明。

　　法规依据：

　　国家税务总局公告2019年第31号第一条——"国内旅客运输服务"，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工

　　财政部 税务总局公告2026年第13号——按本单位员工同等规则抵扣

　　必备资料：

　　1. 劳务派遣协议(协议中需列明派遣员工名单或附名单附件)

　　2. 派遣方为该员工缴纳社会保险的证明(可要求派遣公司每月提供)

　　3. 出差审批单(注明"派遣员工"身份)

　　4. 电子客票或注明身份信息的公路/水路客票

　　风险提示：若派遣公司未实际为派遣员工缴纳社保，可能被认定为"假派遣"，已抵扣税额需转出。

　　【问题5】临时雇佣的货车司机、搬运工，他们的客运票能抵扣吗?

　　回答：不能抵扣。

　　必须是为本单位员工提供的旅客运输服务才能抵扣，外部人员客运票不符合"购进"定义。

　　法规依据：

　　财政部 税务总局公告2026年第13号第一条第(二)项——"纳税人购进国内旅客运输服务"，强调服务对象必须是本单位员工或劳务派遣员工

　　关键提醒：

　　绝不能用客运票(3%且不得抵)混充货物运输服务(9%可抵)，税目混淆可能被认定为偷税。

　　【问题6】给客户、供应商报销的差旅费，能抵扣吗?

　　回答：绝对不能抵扣。

　　属于交际应酬消费，应计入业务招待费，企业所得税限额扣除。

　　法规依据：

　　《增值税暂行条例》第十条——用于交际应酬消费的购进服务，不得抵扣进项税额

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条——业务招待费按发生额60%扣除，且最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰

　　操作步骤：

　　1、严格区分员工出差与客户招待

　　2、客户差旅费计入"业务招待费"科目

　　3、增值税：不得抵扣，已抵扣的做进项税额转出

　　4、企业所得税：按发生额60%扣除，且≤营收0.5%

　　反面案例：

　　公司给采购方王经理报销往返高铁票2180元(税额180元)，混在员工票里抵扣。税务核查发现王经理非本公司员工，180元强制转出，并质疑企业故意混同核算。

　　落地建议：

　　报销系统设置"客户招待"单独通道，强制关联业务招待费科目，阻断抵扣流程。

　　【问题7】员工陪客户一起出差，两人的差旅票怎么分开处理?

　　回答：员工票可以抵扣，客户票不能抵扣。

　　必须按主体区分，分开核算，分别归档。

　　法规依据：

　　》员工部分：

　　财政部 税务总局公告2026年第13号——本单位员工购进国内旅客运输服务，按规定抵扣

　　》客户部分：

　　《增值税暂行条例》第十条——用于交际应酬消费的购进服务，不得抵扣

　　操作步骤：

　　1、出差审批：

　　在审批单中明确标注"陪同客户：XX公司XXX"

　　2、票据取得：

　　尽量分别开具员工票与客户票;若无法分开，需在发票备注栏注明各自金额

　　3、报销核算：

　　员工票据：正常抵扣(铁路/航空按票面税额，公路/水路按3%计算)

　　客户票据：计入业务招待费，不得抵扣

　　4、归档备查：

　　两人票据分开装订，附共同出差审批单 

主附业务判定+新政税率+实操避坑全指南

　　做建筑财税的同行大概率都遇到过：钢结构甲供工程里，加工和施工两项服务分不清主次、税率选错票开错，轻则多缴税，重则触发税务核查。这篇文章不讲复杂理论，只讲实务判定、新政口径和落地方法，帮你一次性避开涉税坑。

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　　核心判定：加工是附属，施工才是主业

　　有些企业误以为钢结构要先加工再施工，就把加工当成主业，这是典型的误区。判定主次业务，核心看业务实质、资质匹配和交易目的，而非工序先后。施工方具备钢结构施工资质，承接的是完整工程，发包方自购主要材料，施工方的加工只是把甲方原材料按图纸制成适配构件，是实现施工交付的前置配套工序，没有独立的交易价值。

　　结论很明确：建筑施工服务是核心主业，原材料加工属于附属配套业务，不单独拆分独立核算，遵循“实质重于形式”的增值税征管原则。

　　02

　　税率精准定：乙方按9%计税，别混淆13%

　　结合现行政策和2026年最新征管口径，2026年1月1日后新签甲供工程，取消简易计税选择权，一般纳税人统一按9%一般计税。

　　甲方自购主要材料：属于货物采购，适用13%增值税税率，取得13%进项票抵扣。

　　乙方提供加工+施工一体化服务：整体归为建筑服务，适用9%税率，不能按13%加工劳务计税开票，两项服务不拆分税率，按主业统一适用建筑服务税率。

　　03

　　极简实务案例，一眼看懂合规操作

　　给大家举个贴合实务的小案例，彻底理清误区。甲公司(建设方)自行采购钢结构主材，乙公司(有钢结构施工资质)负责原材料切割、拼装加工，再完成现场施工安装，双方签订建筑工程施工合同，约定乙方服务费总价100万元(不含甲供材料金额)。

　　错误操作：拆分60万加工费按13%开票，40万施工费按9%开票，违背业务实质；正确操作：乙方全额100万按9%税率开具“建筑服务*钢结构工程款”发票，完全匹配资质、合同和业务实质，无涉税风险。

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　　3个实操要点，守住合规底线

　　1. 合同条款要写清：明确标注为甲供钢结构工程，注明乙方提供加工+施工一体化服务，价款不含甲方自行采购的主要材料，避免被认定为纯加工劳务；

　　2. 开票规范不踩坑：开票项目选择建筑服务相关编码，税率统一开9%，不单独开具加工费发票；

　　3. 核算要匹配主业：收入统一归集为建筑服务收入，不拆分加工、施工两项明细，凭证资料留存完整。

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　　文末总结：抓准核心，合规减负

　　钢结构甲供工程的税率争议，核心就是认准主业定税率，不按工序拆税负：施工是主业、加工是附属，乙方2026年新签合同一律按9%计税，甲方采购材料按13%抵扣。建议大家立即梳理在手钢结构工程合同，核对开票口径和核算方式，紧盯2026年10号公告新政要求，避免因税率判定失误产生税务风险和税负损失。

　　上市公司金龙鱼公告披露，子公司因为2012年至2022年期间对免税项目(免税项目菜粕等)增值税不得抵扣进项税额的计算不准确，造成少计增值税不得抵扣进项税额以及多办理增值税增量留抵退税，需要转出该期间少计算的不得抵扣进项税额人民币3.93亿元，并按照调整结果追缴少缴的增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加及滞纳金合计人民币1.21亿元。

　　我们下面的分析内容与金龙鱼公告无关，是由这个案例引申学习下“无法划分不得抵扣的进项税额”如何划分进项的内容。

　　一条生产线或一台设备，一段时间用于生产一般计税产品，一段时间用于生产简易或免税产品，或者，一条生产线，一批原料进去同时生产一般计税的主产品和简易免税的副产品，或者，住房租赁企业同一项不动产，租给个人简易，租给其他就是一般计税。

　　与取得长期资产混合用途的进项处理不同，“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易”混合用途时，并不必然因为用于混合用途就将混合用途的“购进货物(不含固定资产)、服务”的进项全部归于“无法划分不得抵扣的进项税额”，只要具有合理的核算方式对混合用途的“购进货物(不含固定资产)、服务”的进项进行划分，就属于可以划分的进项，分别按用于一般计税可以抵扣和用于简易免税或用于不得抵扣非应税交易而不得抵扣。会计核算能分别核算，实际上就属于可以划分。剩余无法通过合理核算方式划分的，才属于“无法划分不得抵扣的进项税额”，按销售额占比计算划分不得抵扣进项。

　　实际上，按销售额占比计算划分不得抵扣进项，并非唯一的划分方式，有很多的合理划分方式，只有确实无法通过其他合理方式划分的进项，才最终采用按销售额占比计算划分的方式，而不是一开始就要求必须按销售额占比划分。

　　案例，三条生产线，一条生产一般计税产品，一条生产简易免税产品，一条同时生产一般计税、简易免税产品。

　　纳税人的核算正规，对第三条生产线生产的一般计税、简易免税产品能准确核算和划分，只有少数进项无法划分。可以划分的，均属于可以划分的进项，分别按用于一般计税抵扣、简易免税不得抵扣处理，而不应要求对第三条生产线的全部进项因为混合用途而全部视为“无法划分不得抵扣的进项税额”，要求全部进项按销售额占比划分进项。需要注意的是，销售额占比计算依据的是纳税人全部的销售额，因此划分第三条线不得抵扣进项依据的是纳税人全部三条生产线的销售额占比，显然不是太合理。按核算进项划分后剩余确实无法划分的进项才属于“无法划分不得抵扣的进项税额”，少数的进项按纳税人全部销售占比划分，影响就不大了，对企业也是公平的。

　　具体可以参看《增值税暂行条例实施细则释义》中第二十六条的释义。

       财政部、税务总局此前发布了《关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》（财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称26年第13号公告），自2026年1月1日起施行。

       公告中，最受物业行业关注的，是第四部分关于纳税义务发生时间的规定：纳税人销售服务，先收取价款再分期或者分次提供服务的，以首次提供服务的实际开始当日和合同约定的当日，按照孰先原则确定纳税义务发生时间，并应就收到的全部价款申报缴纳增值税。

       这条规定之所以在物业行业引发广泛讨论，并不难理解。物业服务天然具有“持续履约、分期提供”的特征，收费方式又常常与履约节奏并不完全一致，按月收、按季收、按半年收、按年收都很常见。

       过去很多企业对物业费的税务处理，往往更依赖项目惯例、开票习惯和系统设置，而不是严格回到合同付款安排与服务起始节点本身。

       26年第13号公告一出，大家最直接的疑问便是：物业公司会不会因此面临大规模税款前置？已经提供了服务却没有收到物业费的，又该怎么处理？更进一步，小规模物业公司会不会因为申报口径变化，提前跨过一般纳税人门槛？

       一、影响分化：上市物企波澜不惊，沿用旧规的物企面临冲击

       对于管理规范、财务制度健全的上市物业公司而言，26年第13号公告带来的冲击远没有外界想象的那么大。

       原因很简单，这些企业大多早已按照“开票即纳税”的原则进行操作。

       在资本市场的严格监管下，上市物业公司普遍建立了完善的内部控制体系。它们在收取物业费时，通常会在收款时点同步开具增值税发票，并按规定申报纳税。

       因此，26年第13号公告对上市物企而言，更多是规则的明确化而非根本性改变。它们不需要调整核心的税务处理流程，也不会出现所谓的“税款前置”问题。

       真正受到冲击的是那些仍在沿用旧有处理方式的物业公司。

       在26年第13号公告出台前，不少企业特别是中小型物业公司，对预收的物业费采取的是“分期确认”模式：年初预收全年物业费，按月或按季分期确认增值税收入，在服务期间内逐步缴纳税款。

       这种模式在部分地区曾被税务机关默许，甚至在一些地方性指引中得到认可。但26年第13号公告的出台，彻底堵死了这条路径。

       对于习惯了“分期确认”模式的物业企业，这意味着现金流管理将面临严峻挑战。原本可以分摊到全年的税负，现在需要在服务开始时集中缴纳，可能造成短期资金压力。

       二、垫税难题：服务已提供，钱未收到，税该怎么交？

       物业行业最头疼的问题莫过于“服务提供了，钱没收回来，税却要先交”。

      《增值税法》规定，发生应税交易时，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日，先开具发票的，则以开票当日为准；实施条例又进一步明确，“取得销售款项索取凭据的当日”通常是书面合同确定的付款日期，若没有约定付款日期，则可能落到服务完成当日。

       也就是说，如果合同本身约定了每月付款日，那么即便业主逾期未付，物业公司也可能已经到了取得销售款项索取凭据的时点。

       只是，对于物业公司来说，这种压力在绝大多数项目里表现为按月、按季滚动出现的税款垫付，而不是一次性把全年税都垫出去。

       真正需要物业企业警惕的，是项目收费、合同付款节点、发票开具时点和税款所属期彼此错位，导致原本只是月度垫付的问题，被误操作放大为跨季度、跨年度的合规问题。

       三、身份危机：小规模纳税人的“被动升级”风险

       26年第13号公告带来的一个隐性风险，是小规模纳税人可能面临的“身份升级”问题。这对于众多中小物业公司来说，可能比直接的税款影响更为深远。

      《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2026年第2号）规定，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

       对小规模纳税人物业公司而言，应重新审视公司的物业费收取模式，是否会由于一次性申报全年预收物业费增值税，导致销售额超过500万而被认定为一般纳税人。

       根据最新的规则超过500万的当期就成为一般纳税人，无法再选择次月生效，对于小规模纳税人应注意该事项是否会造成税率的上升。

       四、物业公司的应对

       真正有效的应对，第一步一定是回到合同。

       凡是涉及按季、按半年、按年预收物业费的项目，都要把四个时间点重新梳理清楚：合同约定付款日、首次服务起始日、实际收款日、发票开具日。

       26年第13号公告实施后，税务机关更关注的是这四个日期之间的法律关系，而不是企业内部台账里把收入分摊到了哪个月。对于历史上存在“先收全年、按月申报”处理习惯的项目，更要尽快复盘，判断是否存在税款所属期偏差，避免等到稽核、风控或审计时再被动更正。

       第二步，是把业务、财务、税务和客服收费系统真正打通。

       物业行业最常见的问题，从来不是不懂政策，而是同一笔收费在四套系统里有四个日期。

       收费系统按实收日记录，财务系统按服务月分摊，开票系统按申请日出具，税务申报又跟着另一个口径走，最后再让项目会计靠经验去“手工调平”。

       在26年第13号公告生效之后，这样的处理方式已经越来越危险。

       结语

       26年第13号公告的出台，标志着物业行业增值税管理进入了“精耕细作”的时代。过去那种模糊处理、变通操作的空间正在迅速收窄。

       无论物业企业规模大小，都需要重新审视自己的税务管理体系，从合同条款、业务流程到财务核算，进行全面优化。

　　财政部 税务总局公告2026年第13号在延续整体资产转让不征增值税的基础上，对原有政策进行了调整。新规将政策扩展适用至金融商品及所有无形资产的同时，提高了政策适用的门槛并收窄了适用情形，纳税人需严格评估适用条件，调整交易架构，并提前做好风险控制安排。

　　在《增值税法》及其《增值税法实施条例》(以下简称《实施条例》)正式实施之初，关于整体资产转让的增值税处理，曾因“不得抵扣非应税交易”规则的引入而产生一定争议。我们曾在《后〈增值税法〉时代的投资与并购增值税问题讨论》一文中对此予以关注。近日发布的《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称“2026年第13号公告”)回应了上述争议，并在延续不征增值税的基础上，对整体资产(或称资产包)转让的增值税政策进行了调整。

　　一、《增值税法》下“不得抵扣非应税交易”规定引发适用不确定性

　　《增值税法》未将整体资产转让列入“应税交易”或“视同应税交易”范围，也不包括在法定“不属于应税交易”的范围内。《实施条例》首次引入了“不得抵扣非应税交易”这一概念。根据《实施条例》第二十二条的规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；(二)不属于增值税法第六条规定的情形，即不属于四类法定不属于应税交易，不征收增值税的情形。

　　整体资产转让是否会落入新增值税法“不得抵扣非应税交易”范畴，一度成为增值税实务中的最大不确定性之一。

　　二、2026年第13号公告关于整体资产转让的增值税政策

　　(一)2026年第13号公告相关内容

　　2026年第13号公告针对上述不确定性作出了回应，同时对整体资产转让增值税政策进行了调整。2026年第13号公告第二条“关于资产重组”规定，“(一)纳税人通过合并、分立、出售、置换等方式实施资产重组，同时符合下列条件的，不属于增值税应税交易和增值税法实施条例第二十二条规定的不得抵扣非应税交易，涉及的货物、金融商品、无形资产、不动产(以下统称资产)转让，不征收增值税，对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣：1.资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务。2.纳税人实施资产重组时，应当将全部或者部分资产，与相关联的对应债权、负债和员工共同组成资产包，一并转让。资产包中应当同时包括资产、债权、负债和员工。3.资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的。4.资产重组的转让方属于一般纳税人的，接收方也应当属于一般纳税人。(二)纳税人因实施上述资产重组被合并，办理注销税务登记的，注销登记前尚未抵扣的进项税额，可以由合并后的纳税人继续抵扣。”

　　(二)新旧政策对比分析

　　在2026年第13号公告出台之前，中国内地增值税体系对整体资产转让不征税政策主要源于《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号，以下简称“2011年第13号公告”)以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)。

　　• 对于实物资产：根据2011年第13号公告，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　• 对于不动产、土地使用权：根据财税〔2016〕36号附件2/一/(二)/5的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，为不征收增值税项目。

　　但上述文件未明确将土地使用权之外的无形资产(如专利、商标)、金融资产等纳入不征收增值税范围。对此，2026年第13号公告将整体资产转让不征收增值税范围扩展至“货物、金融商品、无形资产、不动产”。此外，2026年第13号公告作了如下规定：

　　• 2026年第13号公告明确整体资产转让“不属于增值税应税交易和增值税法实施条例第二十二条规定的不得抵扣非应税交易”，从而消除了《实施条例》第二十二条引发的争议；

　　• 相比原来的规定，2026年第13号公告新增了“资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务”和“资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的”两项条件；

　　• 2026年第13号公告要求，资产重组的转让方属于一般纳税人的，接收方也应当属于一般纳税人；

　　• 对于注销登记前尚未抵扣的进项税额继续抵扣的优惠，严格限定于“因实施资产重组被合并”且被合并方“办理注销税务登记”这一特定情形。

　　三、我们的观察

　　(一)新增的两项要件可能引起征纳双方之间的争议

　　2026年第13号公告新增的两项要件，“资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务”和“资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的”，但由于公告未对“相对独立运营的经营业务”和“合理商业目的”提供具体量化标准或判断细则，未来在征纳双方之间可能产生争议。此外，关于整体资产转让适用不征增值税，2026年第13号公告并未规定具体的流程，也未附加备案或者审批要求，对于纳税人而言，可能存在不确定性。

　　(二)尚未抵扣的进项税额继续抵扣的情形被限缩

　　根据2026年第13号公告第二条第二款的规定，只有在“因实施资产重组被合并”且被合并方“办理注销税务登记”前提下，注销登记前尚未抵扣的进项税额才可以由合并后的纳税人继续抵扣。

　　相较原有《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号，以下简称“2012年第55号公告”)，可以继续抵扣进项税额的范围被限缩。根据2012年第55号公告的规定，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。而2026年第13号公告将继续抵扣的优惠严格限定于“因实施资产重组被合并”且被合并方“办理注销税务登记”这一特定情形。基于此，其他重组方式(如整体资产出售后注销、分立后注销)中，即使满足2026年第13号公告第二条的第一款规定条件，注销方注销登记前尚未抵扣的进项税额也无法由接收方抵扣。特别是，公司分立有两种形式：存续分立和新设分立。存续分立中，2026年第13号公告未明确分立到新公司的资产包对应的尚未抵扣的进项税额是否可转移或分摊至新公司继续抵扣；在新设分立中，被分立方注销，但2026年第13号公告未明确尚未抵扣的进项税额是否可由新设公司继续抵扣以及如何抵扣。

　　(三)纳税人应当进一步关注“不得抵扣非应税交易”的范围

　　2026年第13号公告明确了符合条件的整体资产转让界定为“不属于增值税应税交易，也不属于《实施条例》第二十二条规定的不得抵扣非应税交易”。然而，该公告的适用范围相对有限，并未涵盖企业在日常经营中可能遇到的其他各类可能属于“不得抵扣非应税交易”情形。

　　企业常见的其他经营行为，如非上市公司股权转让收入、债权转让收入、非保本金融商品持有至到期收益、因合同未履行收取的违约金、保险赔款等，均可能符合《实施条例》第二十二条规定的“不得抵扣非应税交易”的要件，但尚未有其他公告排除。

　　纳税人需关注并判断所发生的相关交易是否属于《实施条例》第二十二条的“不得抵扣非应税交易”。若属于“不得抵扣非应税交易”，纳税人需严格按照《实施条例》第二十三条以及第二十五条的规定，计算不得抵扣的进项税额并作进项税额转出处理。关于不得抵扣的进项税额的具体计算，详见下文第(四)点。

　　(四)纳税人应当谨慎处理不得抵扣的进项税额的计算

　　《增值税法》第二十二条规定了六类不得从销项税额中抵扣的进项税额。对于一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，《实施条例》第二十三条明确，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　对于一般纳税人取得的固定资产、无形资产、不动产等长期资产，《实施条例》第二十五条明确，若既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费(以下统称五类不允许抵扣项目)的，属于用作混合用途的长期资产，对于原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

　　因此，如果纳税人当期既有符合2026年第13号公告的不征增值税的整体资产转让，又有一般计税项目和其他不得抵扣进项税额的项目，由于整体资产转让不纳入“不得抵扣非应税交易”，在按照公式计算不得抵扣的进项税额时，该部分收入不计入分子项“当期不得抵扣非应税交易收入”以及“当年混合用途期间不得抵扣非应税交易收入”中。

　　(五)未明确分步交易是否适用不征增值税政策

　　国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告(国家税务总局公告2013年第66号)曾规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用2011年第13号公告的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。该规定在2026年第13号公告中没有明确，因此分步实施的整体资产转让交易是否能免征增值税存在不确定性。

　　四、结语

　　对纳税人而言，2026年第13号公告作为《增值税法》以及《实施条例》生效后的重要配套文件，在实施整体资产转让交易前，需重点关注以下几个方面：

　　第一，严格对照2026年第13号公告第二条“关于资产重组”的要求，评估整体资产转让是否同时符合该条规定的四项条件，特别是是否符合“资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务”和“资产重组应当具有合理的商业目的”的实质判断，避免因评估不充分导致不征收增值税的处理被否定；

　　第二，为应对2026年第13号公告中暂未明确的内容，比如，实现尚未抵扣的进项税额继续抵扣，避免分步交易适用的不确定性等，须考虑调整交易架构和方案；

　　第三，准备证明交易符合“资产重组”条件的文档资料，包括，重组方案、针对四项条件的逐条对照分析、法律文本等；

　　第四，根据实际情况获得独立第三方的分析意见，或者提前与主管税务机关沟通。必要时申请税收事先裁定，减少不确定性，降低未来风险；

　　第五，持续跟踪后续配套细则，及时调整合规策略，在实现商业目的的同时有效管控税务风险。

　　作者简介

　　陆易

　　luyi@grandwaylaw.com

　　北京国枫(上海)律师事务所  合伙人

　　业务专长：税务争议解决、家企治理和家族财富管理、并购和投资

　　刘莹珠

　　国枫律师事务所  律师

　　今天在飞机上，突然看到一则新闻，“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长，最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发，标题都是严征管。然而，一句话新闻的可怕之处就是，非专业人士并不能准确解读背后的含义，也无法确定，这是个案信息还是普遍趋势，是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此，仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定，尽管追征期和追溯期并不相同。

　　关于“追征期”

　　“追征期”是征管法上的概念，指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定，具有很强的时间性要求，因为，人们的行为随着时间的推移，意义会改变，而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此，各种法律都会规定一个“追诉时效”（这与新闻中的“追溯期”不是一个概念，因为上面的新闻表达的不是这个意思），即便是刑法，也对犯罪行为规定了追诉时效，这并不是放纵犯罪，而是现实的秩序需要，因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年，刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚，那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此，刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的，在民事法律上，也有诉讼时效，因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

　　需要说明的是，在税收程序法理论层面，“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认，它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念（同样的，核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思）；后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后，法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”，实为这两个期间的混合体，在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度，目前尚不明朗，本文后续对“追征期”的讨论，暂以现行法为限。

　　现行法层面，我国的税法和其他国家的税法一样，都明确规定了追征期，我们在这里就不作具体条文的引述了，一般理解，税法的追征期是这样规定的：1）因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年；2）如果认定偷税，则追征期为无限期追征；3）反避税的追征期一般为10年；4）其他情形一般的追征期认为是5年。原则上，税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求，也就是说，理论上，追溯期不能超过追征期。

　　这个一般理解在实践中的确有不少的争议，例如，偷税可以无限期追征，而虽然认定偷税的条件比较复杂，不申报也不必然等于就属于偷税，但是不少税务机关认为，纳税人有纳税义务而不做申报，无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的，对此，即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围，但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款（“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为，或者依法不需要办理设立登记的纳税人，发生应税行为且应纳税额较大，经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税）。另有税务机关从文字解读上认为，其实除了计算错误以外，所有少缴的税款都可以无限期追征，虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1：《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见：“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的，税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。”】冲突，但是仍然也有法院支持这一观点。

　　再例如，对于追征期的计算，起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议，有税务机关认为，只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提，不说法律的争议，在理论上，偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长，其实并不合适，真的无限期追征事实上无法实现，而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上，除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外，所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

　　关于“追溯期”

　　然后我们回来看这则新闻，新闻本身用了“追溯期”，这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义，应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”，也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之，如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得，纳税人未行使追征期抗辩，而是据此自查并补缴了2017年度的税款，税务机关的这一提示（并非追征税款的行政法律行为）和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

　　事实上，此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理，税务机关自我限缩了追征，采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中，每个个案不同，不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动，或者也许在个案中也有理由。因此，个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

　　个人理解，2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限，是信息交换的源起之年，也是税务机关掌握信息的开始，这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

　　然而，如果不做专业的分析，这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧，纳税人对税法的理解可能出现误差，觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度，不是说2017年的境外所得不能征收，因为即使适用老的个人所得税法，征税在法律上在当时也有法律依据。然而，那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说，从现实的角度，做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决，就比如如果追征，必然产生滞纳金，滞纳金应否缴纳?而在现行税法下，2017年的税款滞纳金必然超过本金，超过的部分应否征收?

　　所以，作为税法从业的律师，还是有必要做个澄清，上述的追溯期应该只是个案下的个别处理，不能理解为普遍的态度和想法，也不会改变法律对追征期的规定。

　　最后，税收合规是每个纳税人的责任，追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护，同样的，在税收法治的概念之下，对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

　　叶永青  合伙人

　　北京安理（上海）律师事务所

　　邮箱：yeyongqing@anlilaw.com

　　王一骁  合伙人

　　北京安理（上海）律师事务所

　　邮箱：wangyixiao@anlilaw.com

　　2026年1月1日起施行的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)(以下简称：国家税务总局公告2026年第2号)，与增值税法实施前的相关政策对比，变化显著。

　　增值税法实施前的相关政策主要指：《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)(已由国家税务总局令第62号废止)、《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》(国家税务总局公告2018年第6号)(已同步废止)、《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕40号)(已同步废止)。

　　一、销售额追溯确认

　　现行要求：纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额。

　　前期要求：“稽查查补销售额”和“纳税评估调整销售额”计入查补税款申报当月(或当季)的销售额，不计入税款所属期销售额。

　　如被追溯计算超过小规模纳税人销售额标准的，已按小规模纳税人申报增值税的，纳税人应按一般纳税人逐期更正申报。虽允许逐期补充勾选及补充取得增值税扣税凭证，但实务中一般难以完全补充取得扣税凭证，或从小规模纳税人购进的，会存在较大的进销税率差。

　　二、销售额逐月拆分确认

　　现行要求：(破季确认)如按季申报的批发零售业小规模纳税人，2026年前三季度销售额合计400万元，2026年10月销售额为20万元，2026年11月销售额为100万元，2026年12月销售额为10万元，年应征增值税销售额在2026年11月超过规定标准，应在2026年12月申报期内办理一般纳税人登记，一般纳税人生效之日为2026年11月1日。

　　(破季申报)应在2026年12月申报期内办理2026年11月税款所属期的一般纳税人申报，在2027年1月申报期内办理2026年10月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

　　前期要求：不需拆分。按季申报的小规模纳税人，以连续四个季度的累计应征增值税销售额计算确认。

       三、2026年之前销售额追溯

       如，2026年6月1日，稽查查补某小规模纳税人2025年2月销售额300万元，该300万元应计入其2025年2月税款所属期的销售额。假设追溯后连续四个季度不超销售额标准的，300万元不再计入查补当期销售额；追溯后在2025年某个季度超过销售额标准的，一般纳税人生效之日统一为2026年1月1日。

　　四、办理登记的期限压缩

　　现行要求：主管税务机关发现纳税人不符合选择按照小规模纳税人纳税的，在发现之日起5个工作日内制作《税务事项通知书》；纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应自调整之日起10个工作日内；其他年应征增值税销售额超过规定标准的，应在超过规定标准的次月申报纳税期限内。

　　前期要求：纳税人在年应税销售额超过规定标准的月份(或季度)的所属申报期结束后15日内办理相关手续；未按规定时限办理的，主管税务机关应当在规定时限结束后5日内制作《税务事项通知书》，告知纳税人应当在5日内向主管税务机关办理相关手续；逾期仍不办理的，次月起按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，直至纳税人办理相关手续为止。

　　现行规定中，调整销售额及其他超标的，税务机关可不再下发文书，纳税人须在规定期限自行办理登记及纳税申报。前期规定中，有15日纳税人自行办理、5日内税务机关制作文书、5日内通知办理，最长可达20日的缓冲期限，且从逾期次月起一般计税，一般计税缓冲期最长可达两个月。

　　五、一般纳税人生效之日限定为当期1日

　　现行要求：纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　前期要求：本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　六、取消一般纳税人辅导期管理

　　自2026年1月1日起，停止实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理。实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理的一般纳税人因增领增值税专用发票发生的预缴增值税有余额的，可用于抵减增值税税款或向主管税务机关申请退还。

       七、概念表述变化

       现行概念：“年应征增值税销售额是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。”

　　前期概念：“本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。”

　　国家税务总局公告2026年第2号中未提及免税销售额是否计入销售额，但按现行概念“年应征增值税销售额”的表述，应包括免税销售额和税务机关代开发票销售额，无需重复表述。

       八、意义何在？

　　国家税务总局公告2026年第2号第八条规定：“纳税人未按本公告第五条规定期限办理相关手续的，自规定期限结束后5个工作日起按一般纳税人管理，一般纳税人生效之日按本公告第六条规定确定。”

　　小规模纳税人标准和一般纳税人生效之日，这两项条件确定后，“纳税人未按本公告第五条规定期限办理相关手续的，自规定期限结束后5个工作日起按一般纳税人管理”意义何在？不论是否按规定期限办理登记，不都得自超过规定标准的当期1日确认为一般纳税人？这是本文件最值得思考的一点！解读中未举例，笔者尝试思考如下：

　　比如，2026年10月15日，税务机关下达文书查补调增某小规模纳税人2026年2月税款所属期销售额390万元，致使该纳税人至2026年度第一季度超过小规模纳税人销售额标准(该纳税人一季度：纳税申报应征增值税销售额210万元，账面销售元月90万元、2月70万元、3月50万元)，破季追溯确认2026年2月当期超过小规模纳税人标准。“应自调整之日起10个工作日内”办理相关手续，此处调整之日，假设是指税务机关下达查补文书之日(文件未明确)，规定10日期限结束后(2026年10月25日)纳税人仍未办理登记手续，“自规定期限结束后5个工作日起按一般纳税人管理”，即2026年10月30日起按一般纳税人管理。“一般纳税人生效之日按本公告第六条规定确定”，即虽然税务机关5个工作日暂时不处理，但追溯一般计税时点仍是2026年2月1日。晕了，还有更准确的理解嘛？也就是说，既然销售额追溯计算和生效之日固定后，第八条到底有何深意？就是晾5个工作日等着？

　　匆忙学习，态度诚恳，误解难免，如有不妥，请予指正，愿即删除！建议抓紧组织小规模纳税人的培训，有效降低政策执行中的难度和误解。

　　概览

　　为深入贯彻实施企业会计准则、解决相关实务问题并保持与国际财务报告准则的持续趋同，财政部于2025年12月发布《企业会计准则解释第19号》(下称《解释第19号》)，自2026年1月1日起施行。该解释对五类业务会计处理问题予以明确，有助于提升会计信息质量和会计信息的决策有用性。本文参考《企业会计准则解释第19号》、征求意见稿起草说明及相关准则，对相关业务的会计规定的要点和注意事项予以解读，以帮助各方学习和理解。

　　一、关于非同一控制下企业合并中补偿性资产的会计处理

　　该条规定主要解决相关会计处理不一的问题，同时与国际财务报告准则持续趋同。

　　要点1：合并财务报表要求补偿性资产与被补偿项目同步确认计量；

　　要点2：个别财务报表遵循或有事项准则，仅在“基本确定”可收回时确认，并冲减长期股权投资成本；

　　要点3：初始与后续计量需考虑合同限制及可收回性；

　　要点4：专设“补偿性资产”科目，按流动性在资产负债表相关项目中列示。

　　新旧衔接：对施行日已存在的补偿性资产按相关准则规定作为会计政策变更进行追溯调整；对于施行日前已经收回、出售或以其他方式丧失对补偿性资产权利的，不再进行追溯调整。

　　二、关于处置原通过同一控制下企业合并取得子公司时相关资本公积的会计处理

　　该条规定回应实务中相关问题，对现有准则相关要求进一步明确。

　　要点1：处置并丧失控制权时，原合并日形成的资本公积差额不得转入当期损益或留存收益；

　　要点2：适用于处置原通过同一控制下企业合并取得的子公司，且无论交易对手是否为关联方。

　　新旧衔接：首次执行本解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定作为会计政策变更进行追溯调整。企业进行上述调整的，应当在财务报表附注中披露相关情况。

　　三、关于采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认

　　该条规定与国际财务报告准则修订保持趋同，同时统一国内对电子支付系统结算的金融负债的终止确认时点的实务操作。

　　要点1：一般终止确认时点为“结算日”；

　　要点2：为适应电子支付，允许在严格满足条件下在结算日之前将其终止确认，须同时满足三个条件：

　　(1)企业没有实际能力撤回、停止或取消付款指令；

　　(2)企业没有实际能力支取因付款指令而将用于结算的现金；

　　(3)与电子支付系统相关的结算风险不重大。若选择该例外，必须一致用于同一电子支付系统的所有结算。

　　新旧衔接：应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。

　　四、关于金融资产合同现金流量特征的评估及相关披露

　　该条规定既是与相关国际财务报告准则保持趋同，也回应了国内包含ESG等或有挂钩条款的金融工具快速增长带来的合同现金流量测试实务分歧。

　　要点1：应聚焦于利息所补偿的风险或成本的性质(“基于什么获得补偿”)，而非补偿金额；

　　要点2：若与权益工具价值、商品价格、债务人的收入或利润挂钩，则不符合SPPI(仅为对本金和利息的支付)特征；

　　要点3：针对ESG(环境、社会和治理)等“或有特征”，首先判断是否与基本借贷风险直接相关(如随信用评级变动)；若不直接相关(如与碳减排目标挂钩)，则需评估在所有可能情景下，其现金流量与不含该特征的普通工具相比是否存在显著差异。无显著差异方可通过测试；

　　要点4：对受此类或有事项影响的金融工具，需按类别披露事项性质、现金流量可能变动范围及账面金额。

　　新旧衔接：首次执行本解释内容时，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》等有关规定进行追溯调整，累积影响数调整2026年1月1日留存收益及其他相关财务报表项目，无需调整前期比较财务报表数据。

　　五、关于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具的披露

　　此条规定主要为简化披露，与国际财务报告准则保持持续趋同。

　　要点1：将最低披露要求明确为至少按类别披露，取代可能被理解为“按每项”披露的要求，减轻披露负担；

　　要点2：需披露报告期末公允价值及期内变动，并区分披露与期内终止确认投资和期末持有投资相关的变动额；

　　要点3：披露终止确认时累计其他综合收益转出的情况；

　　要点4：“按类别”披露为最低要求，企业可根据重要性原则对重要项目作进一步详细披露。

　　总之，《解释第19号》聚焦企业合并、合并财务报表、金融工具等复杂领域，通过填补空白、澄清争议、简化披露，解答了并购重组相关业务的会计规范需求，回应了全球范围内数字经济与绿色经济发展的新形势下的新问题。实施过程中可联系相关准则，系统研判出台背景及相关细节规定，助力顺利实施。

　　本文解读基于《企业会计准则解释第19号》(财会〔2025〕32号)官方正文、征求意见稿起草说明及相关准则，仅供参考，具体会计处理请以财政部正式文件为准。

       作者简介

　　李琳教授，硕士研究生导师，上海财经大学管理学博士，财政部第四届和第五届企业会计准则咨询委员会委员，财政部国际化高端会计人才，入选财政部对外财经人才库和联合国审计人才库。

　　主要研究方向：企业会计准则与国际财务报告会计准则，数据资产、数字货币与数字资产，企业可持续披露准则与国际财务报告可持续准则、绿色低碳会计与ESG、宏观政策的微观财务效应、风险管理与内部控制等。

　　(供稿：上海国家会计学院 教研部)

　　千呼万唤，《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称实施条例)全文终于在2025年12月30日公布。回顾增值税法立法，一年前的12月，十四届全国人大常委会第十三次会议审议通过了《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)，自2026年1月1日起施行，同时废止1993年开始施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称暂行条例)，2025年8月11日至9月10日，《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)向社会公开征求意见。

　　如今增值税法和实施条例都已正式实施，但徒法不足以自行，后续还会有大量配套政策和征管操作政策陆续发布，笔者团队一直关注增值税法立法进程，建议广大增值税纳税人应提前学习和准备，以更好适应新法实施。以下重点分析增值税法和实施条例与老政策的重大差异之处。

　　一、一般纳税人生效时间重大变化

　　这个重大变化在征求意见稿公开时笔者团队曾做过重点提示，但并未引起较大关注，而2026年新法实施当天，国税总局发布的2026年第2号公告就涉及此问题，足见其重要性和紧迫性。作为为数不多已发布的配套政策，在此我们也作重点解读和提示。

　　实施条例第36条规定，除本条例另有规定外，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记，并自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税。

　　2026年1月1日起发布并施行的《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2026年第2号)则进一步明确，除本公告第十一条规定外，纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　对比老规定，刚被国家税务总局令第62号废止的《增值税一般纳税人登记管理办法》(国家税务总局令第43号)第九条规定，纳税人自一般纳税人生效之日起，按照增值税一般计税方法计算应纳税额，并可以按照规定领用增值税专用发票，财政部、国家税务总局另有规定的除外。本办法所称的生效之日，是指纳税人办理登记的当月1日或者次月1日，由纳税人在办理登记手续时自行选择。

　　因此，新老规定的重大差异在于，实施条例将一般纳税人生效之日从纳税人办理登记的当月1日或者次月1日起，改为超过小规模纳税人标准的当期1日。这一差异将重点影响以下两类纳税人：

　　一是正常经营但年应征增值税销售额超过规定标准的纳税人，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人F，2026年前三季度销售额合计400万元，2026年10月销售额为20万元，2026年11月销售额为100万元，2026年12月销售额为10万元，年应征增值税销售额在2026年11月超过规定标准。根据规定，F应在2026年12月申报期内办理一般纳税人登记，F一般纳税人生效之日为2026年11月1日。F应在2026年12月申报期内办理2026年11月税款所属期的一般纳税人申报，在2027年1月申报期内办理2026年10月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

　　另一种比较典型的情况是上市公司持股平台减持股票。假设按季申报小规模纳税人B持有上市公司股票，此前一直未减持，2025年12月一次性取得股票转让销售额1亿元，如按当时的增值税一般纳税人登记管理办法，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，B可以在2025年四季度小规模纳税人增值税申报表中一次性填报减持收入，且可以按小规模纳税人适用征收率减按1%计算缴纳增值税。但如减持时间在2026年1月，则B应当自超过小规模纳税人标准的当期起按照一般计税方法计算缴纳增值税，其一般纳税人生效之日为2026年1月1日，即1亿元需按转让金融商品一般纳税人适用税率6%计算缴纳增值税，税款差异极大。

　　因此，新增值税法施行后，有类似情况的小规模纳税人需提早安排和测算，特别是税率差异较大(比如小规模纳税人按1%，而一般纳税人按13%)的纳税人需格外重视，尽量在超过小规模纳税人标准的当期取得增值税扣税凭证，如未及时取得增值税扣税凭证的，可向上游销售方补充索取增值税扣税凭证。

　　二是纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额，年应征增值税销售额超过规定标准的，应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额，一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

　　如公告解读中的案例，按季申报的批发零售业小规模纳税人H，2027年7月16日自行更正2026年四季度申报表，增加销售额300万元，纳税义务发生时间为2026年10月，重新计算后，H在2026年10月年应征增值税销售额超过规定标准，一般纳税人生效之日为2026年10月1日。H应自2027年7月16日起10个工作日内追溯登记为一般纳税人，自2026年10月税款所属期起按月办理一般纳税人增值税申报。

　　2026年11月5日，税务机关稽查查补H在2025年一季度销售额600万元，重新计算后，H在2025年一季度年应征增值税销售额超过规定标准，应调整其一般纳税人生效之日为2026年1月1日。H应自2026年11月5日起10个工作日内追溯登记一般纳税人，2026年1月税款所属期至9月税款所属期已办理小规模纳税人增值税申报的，应按一般纳税人逐期更正申报。

　　以上案例说明对于发生在2026年1月1日前的自查或稽查调增销售额后如超过规定标准，一般纳税人生效之日并不是当期，而是2026年1月1日新法实施之日，如涉及补交增值税，也是以2026年1月1日区分，之前适用税率还是按小规模纳税人执行，2026年之后则按一般纳税人执行。

　　因此对存在少申报或故意隐瞒收入的小规模纳税人，以往被查后调增大额销售额还是按小规模纳税人减按1%征收率补缴增值税的情况在新法施行后期间将不复存在，更需要重视的是，追溯登记的一般纳税人，追溯登记期间已发生购进业务，往往都是未及时取得增值税扣税凭证的，即使后续向上游销售方补充索取增值税扣税凭证后，也只能在当期或以后期间认证抵扣，对于追溯登记期间需要缴纳增值税的情况，能否通过增值税留抵抵欠处理?

　　二、5%征收率取消

　　增值税法第11条明确，适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。

　　旧规定下，一般纳税人销售不动产、出租不动产及土地、转让土地使用权、不动产融资租赁、劳务派遣服务及安全保护服务、人力资源外包服务、通行费、房地产企业销售自行开发的房地产老项目、房地产企业出租自行开发的房地产老项目等应税行为可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税。该项政策是出于营改增时期的税制过渡需要，或考虑到部分行业较难取得进项税的特点而设计。增值税法及实施条例未再提及5%征收率。新法施行后原5%的征收率大概率不再保留，对于以往适用简易计税方法5%征收率的一般纳税人而言，以上情形后续是降为3%征收率执行，抑或是其他规定，还有待配套政策明确。

　　值得注意的是，去年底《财政部 税务总局关于个人销售住房增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第17号)明确，个人(不含个体工商户中的一般纳税人)将购买不足2年的住房对外销售的，按照3%的征收率全额缴纳增值税，征收率由原来的5%降为3%，这也是一个很好的导向。

　　三、明确购进贷款服务的利息支出对应进项税额暂不得从销项税额中抵扣

　　实施条例第21条明确：“纳税人购进贷款服务的利息支出，及其向贷款方支付的与该贷款服务直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用支出，对应的进项税额暂不得从销项税额中抵扣。”

　　以上规定与原增值税政策一致。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)(以下简称36号文)明确，购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务，进项税额不得从销项税额中抵扣。此外，纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　和征求意见稿不同的是，实施条例增加了第二款，“国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估购进贷款服务利息及相关费用支出对应的进项税额不得从销项税额中抵扣政策执行效果。”暂不得抵扣的说法以及执行效果评估的规定给以后相关进项税额可以抵扣留下了可能性。

　　2024年底增值税法公布后，其中第22条规定的不得抵扣进项税额的范围不包括贷款服务，因此不少业内人士认为法无禁止即自由，贷款利息等在增值税法施行后将可以作为进项抵扣，实施条例还是把这个猜测给彻底否定了。以上规定估计也说明了实施条例出台时考虑到了不同层面人士对此的不少建议，比如此前，福建省税务局在回复政协提案“探索将金融机构借贷利息纳入增值税进项税抵扣范围”时曾解释，目前在政策制定和执行层面主要有以下考虑：一是如果借款利息纳入进项抵扣范围，实质上相当于降低了贷款利率，需要统筹评估国家金融货币政策影响。二是借款利息纳入进项抵扣范围将对增值税收入产生较大的影响，需要统筹平衡财政收支压力。(注1)

　　由于相关配套政策尚未公布，预计其他涉及贷款服务或资金拆借的增值税政策也会延续，比如符合规定的统借统还业务免增值税。从企业角度可延续现有应对方式，比如涉及大额贷款利息的企业，可考虑成立集团公司，适用集团内统借统还开具免税利息发票等方式进行资金管理，避免因利息进项税额不得抵扣造成的各环节重复计算增值税的问题，需注意的是统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　四、无偿提供服务不再按视同销售处理

　　增值税法第5条正列举规定，有下列情形之一的，视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税：(一)单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；(二)单位和个体工商户无偿转让货物；(三)单位和个人无偿转让无形资产、不动产或者金融商品。

　　此外第19条还规定，发生本法第五条规定的视同应税交易以及销售额为非货币形式的，纳税人应当按照市场价格确定销售额。第28条规定，发生视同应税交易，纳税义务发生时间为完成视同应税交易的当日。

　　实施条例第40条规定，增值税法第二十八条第一款第二项所称完成视同应税交易的当日，是指货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产转让完成的当日。

　　增值税法对视同应税交易做了大幅度精简，与原增值税规定相比：对于货物，自产或委托加工货物用于集体福利或个人消费、无偿转让的情形属于视同应税交易。原货物视同销售的多个场景，如委托代销货物、销售代销货物、异地移送货物、货物用于投资或股东分配等，虽未明确列举但仍应作视同应税交易处理。

　　新规下最显著的变化在于无偿提供服务不再按视同销售处理。最典型的如无偿资金借贷、无偿租赁等。比如，根据《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，至2027年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。而不符合以上规定的单位间资金无偿借贷行为需作视同销售处理。比如《中国税务报》2025年09月12日发表的文章《向银行贷款5.2亿元后再借给4家企业且不收利息 这家企业如此“大方”为哪般?》就提到，A公司与C公司、D公司不属于同一集团，因此，其无偿向C公司、D公司借出款项，A公司需按照借款天数与当期利率标准确定应税收入，并计算缴纳增值税。

　　此外，根据《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号)文件第七条的规定：纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第十四条规定的视同销售服务。但若是完全的免租使用，原政策一般是要做视同销售处理的。

　　五、明确服务、无形资产在境内消费的情形

　　增值税法关于境内发生应税交易的判断标准发生了重大变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。

　　实施条例第4条规定，增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：

　　(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

　　(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

　　(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　以上第一点基本延续了老政策，比如以下案例：

　　境外A公司到境内向境内B公司提供工程勘察勘探服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的完全在中国境内发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让A公司在境内的连锁经营权，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境内使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　另外，以下情形属于未完全在境外，也属于在境内销售。

　　境外A公司与境内B公司签订咨询合同并向B公司提供咨询服务，就B公司开拓境内、境外市场进行市场调研并提出合理化管理建议，该服务同时在境内和境外发生，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售的未完全在境外发生的服务，属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术同时用于B公司境内和境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售未完全在境外使用的无形资产，属于在境内销售无形资产。

　　第二点为实施条例新增，但如何判断与境内的货物、不动产、自然资源直接相关，估计后续会产生较大争议，建议官方后续能以案例形式加以解读。

　　另外，与在境内消费的情形相对应的还有完全在境外消费的情形。36号文附件4规定，完全在境外消费，是指：(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　比如以下情形属于完全在境外：境内个人在出境旅游时的餐饮、住宿服务，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在中国境外发生的服务，不属于在境内销售服务；境外汽车租赁公司向赴境外旅游的中国居民出租小汽车供其在境外自驾游，为境外单位或者个人向境内单位或者个人出租的完全在中国境外使用的有形动产，不属于在境内销售服务；境外A公司向境内B公司转让一项专利技术，该技术仅用于B公司境外的生产线，为境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产，不属于在境内销售无形资产。(注2) 

六、明确一项应税交易涉及多个税率、征收率时的税率、征收率适用规则

增值税法第13条规定，纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。

　　实施条例第10条规定，增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：(一)包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　以上混合销售规定和目前政策差异较大，财税〔2016〕36 号规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　原规定对混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物，这两点必须是同时存在，如果一项销售行为只涉及销售服务，不涉及货物，这种行为就不是混合销售行为；反之，如果涉及销售服务和涉及货物的行为，不是存在一项销售行为之中，这种行为也不是混合销售行为。(注3)

　　实际操作中，如果是服务与服务、货物与货物等业务组合能否认定混合销售存在较大争议。比如部分地方回复，房地产开发企业销售住房赠送装修、家电，作为房地产开发企业的一种营销模式，其主要目的为销售住房。购房者统一支付对价，可参照混合销售的原则，按销售不动产适用税率申报缴纳增值税。也有部分观点认为，卖房送家电不符合混合销售要求即涉及服务又涉及货物，应视同销售家电征收增值税。

　　如按增值税法和实施条例的规定，判断卖房送家电是否属于混合销售就没有争议了，该业务同时符合实施条例两个条件，一是该应税交易中包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务，即卖房销售不动产9%增值税税率和销售家电13%税率，二是业务之间具有明显的主附关系，应按应税交易的主要业务即销售不动产适用9%税率。

　　根据以上规则，卖房送精装修服务、卖房送物业服务是否属于混合销售抑或是需单独视同销售也更容易判断，而不需纠结于是否属于货物和劳务的组合。

　　此外，增值税法实施后还有大量政策规定需清理统一，比如某些符合混合销售规定但不适用混合销售的例外情形：

　　一类主要针对活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物，根据《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条的规定，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于财税〔2016〕36 号文第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　另一类针对销售机器设备，根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2018年第42号)的规定，一般纳税人销售机器设备(含电梯)，同时提供安装服务，区分机器设备是自产和外购适用政策。销售自产的，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。销售外购的，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税，未分别核算的，适用混合销售一般规定。

　　七、明确不得抵扣非应税交易对应的进项税额不得从销项税额中抵扣

　　增值税法第6条规定，有下列情形之一的，不属于应税交易，不征收增值税：

　　(一)员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务；(二)收取行政事业性收费、政府性基金；(三)依照法律规定被征收、征用而取得补偿；(四)取得存款利息收入。

　　实施条例第22条明确：纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；(二)不属于增值税法第六条规定的情形。

　　而原增值税政策并未规定用于非应税交易的进项税额不得抵扣，不征税销售额对应的进项税额可以抵扣。新法施行后估计会产生较多争议的问题是，增值税法第6条正列举的四种情形外的其他情形如何判断是否属于不得抵扣非应税交易?比如，例如股息红利、不征收增值税的政府补贴、投融资款、收取未履行合同的违约金、无应税交易的赔偿款、取得的保险赔款等。

　　比如，现在很多PPP项目，施工时产生巨额进项税额，企业有大量的留抵退税需求，目前规定并没有不予退税或不能后续抵扣，而这类企业主要收入是从政府取得的，大多属于不征增值税收入即非应税交易，后续这块对应的进项税额将不得抵扣或申请留抵退税。

　　此外，原增值税政策规定，在企业重组过程中，企业通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给其他单位和个人，其中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为，符合规定的，不征收增值税。

　　比如，纳税人出租不动产，租赁合同中约定免租期的，不属于36号文第十四条规定的视同销售服务。

　　比如此前网络上有过争论的问题，公司车辆全损后拿到保险赔偿款再次购车，是否属于不得抵扣非应税交易?其对应的进项税额能否抵扣?

　　增值税法实施后，以上情形是否属于非应税交易?其对应进项税额是否还可以从销项税额中抵扣?或者申请留抵退税?这一块有可能会产生大量涉税争议。后续配套政策估计会对非应税交易具体概念和范围再细化和明确。

　　八、明确无法划分不得抵扣的进项税额需按全年汇总清算

　　实施条例进一步明确购进货物、服务对应进项税额的抵扣规则。第23条规定，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　36号文就已经引入年度清算的概念。对于纳税人而言，进项税额转出是按月进行的，但由于年度内取得进项税额的不均衡性，有可能会造成按月计算的进项转出与按年度计算的进项转出产生差异，主管税务机关可在年度终了对纳税人进项转出计算公式进行清算，可对相关差异进行调整(注4)。但实际执行中并没有年度清算的操作细则和申报表支持，很多纳税人处理类似问题时每月申报不做调整，而是到年底再统一转出，虽然操作上更简便了，但其实存在税务风险，被查后有可能补交税收滞纳金。

　　实施条例规定次年1月纳税申报期内进行全年汇总清算的制度，避免了按月逐期计算的销项和进项不平衡情况，比如某月简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占当期全部销售额比例很高，同时当期无法划分的全部进项税额也很大时，计算不得抵扣的进项税额也很大，但按年度来看简易计税方法计税项目、免征增值税项目销售额占比要低很多，则对纳税人而言计算不得抵扣的进项税额会更多，反之亦然，该制度更能贴近纳税人经营实际，达到税收公平。

　　不过如果纳税人存在销项和进项跨年度的不平衡，涉及金额较大时也会产生新的不平衡问题，这块估计制度上很难再做考虑，纳税人也需要统筹考虑。

　　九、明确长期资产、五类不允许抵扣项目的概念及对应进项税额的抵扣规则

　　实施条例第26条提出“长期资产”的概念，将固定资产、无形资产或者不动产统称为长期资产，还将简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费统称为五类不允许抵扣项目，并明确取得的长期资产对应的进项税额抵扣规则。既用于一般计税方法计税项目，又用于五类不允许抵扣项目的，属于用作混合用途的长期资产，对应的进项税额依照增值税法和下列规定处理：

　　(一)原值不超过500万元的单项长期资产，对应的进项税额可以全额从销项税额中抵扣；

　　(二)原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。

　　对比老政策，首先，以前只有四类不允许抵扣项目，实施条例新增了不得抵扣非应税交易，如前文所述，对于不得抵扣非应税交易具体概念和范围建议再细化和明确。

　　其次，老政策下长期资产对应进项税额不得抵扣，仅指专用于四类不允许抵扣项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产，也就是说除此以外的长期资产的进项税额可以全额抵扣，实施条例对混合用途单项长期资产新增了500万元的原值标准。即企业如果采购混合用途的原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间逐年调整。

　　第三，实施条例用“取得”长期资产替代36号文的“购进”，包括了租入的情形，因此租入长期资产也要遵循以上进项税额的抵扣规则。

　　十、转售餐饮、娱乐、居民日常服务符合条件允许抵扣进项税额

　　增值税法第22条规定，纳税人“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额” 不得从其销项税额中抵扣。

　　36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第27条第6项规定，“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(六)购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。”

　　新老规定相比较可以推论，纳税人购进并不是直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额可以从其销项税额中抵扣。比较典型的情况就是转售餐饮、娱乐、居民日常服务。比如2025年某个稽查局税务行政处罚决定书中披露，被查企业申辩，关于购进餐饮服务，企业属于价值链的中间环节，并非餐饮的最终消费者，购进的餐饮服务成本应当作为进项税额进行抵扣。而稽查局认为，关于购进餐饮服务，根据现行法律及政策规定，无论是否直接用于消费，购进餐饮服务的进项税额不得从销项税额中抵扣，故企业将购进餐饮服务的进项税额从销项税额中抵扣的行为，造成了少缴增值税及附加税费，应认定为偷税，对企业陈述申辩意见不予采纳。新法施行后，以上案例中企业主要从事婚庆业务，如发生转售餐饮、娱乐、居民日常服务符合条件可允许抵扣进项税额。

　　十一、明确免征增值税的医疗机构不包括营利性美容医疗机构

　　老政策下，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。2027年12月 31日前，医疗机构接受其他医疗机构委托，按照不高于地(市)级以上价格主管部门会同同级卫生主管部门及其他相关部门制定的医疗服务指导价格(包括政府指导价和按照规定由供需双方协商确定的价格等)，提供《全国医疗服务价格项目规范》所列的各项服务，可适用《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税〔2016〕36 号)第一条第(七)项规定的免征增值税政策。因此医美机构作为医疗机构的一种，提供符合条件的医疗服务可以适用免征增值税优惠政策。

　　实施条例第27条规定，增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。与征求意见稿相比，增加了营利性的限制。对于目前能享受增值税免税政策的美容医疗机构，需注意增值税法施行后的政策风险。

　　十二、新增一般反避税条款

　　增值税法第20条规定，销售额明显偏低或者偏高且无正当理由的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定核定销售额。实施条例第18条规定，纳税人发生增值税法第二十条规定情形的，税务机关可以按顺序依照下列方法核定销售额：……

　　实施条例第53条规定，纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者提前退税、多退税款的，税务机关可以依照《中华人民共和国税收征收管理法》和有关行政法规的规定予以调整。

　　2025年3月的《税收征管法(修订征求意见稿)》也有类似规定，具体表述为“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳税款，或者增加、提前退还税款的，税务机关有权进行合理调整。”可以看出增值税法实施条例基本是照抄相关表述。但后续具体实施还要考验主管税务机关的政策适用和执法水平，毕竟相关表述太过笼统，自由裁量权也过大，基层税务机关如何更好执行还需配套政策解释。

　　总结

　　根据增值税法实施条例和后续配套政策的制定思路，一是将现行规定中行之有效的制度措施纳入，不新增纳税人负担。二是既坚持增值税法确立的基本税制要素和政策界限，又为实际操作预留空间，授权国务院财政、税务主管部门制定有关配套措施，同时明确重要配套措施应报国务院批准后施行。根据条例规定，以下内容将制定专门配套政策：

　　1、国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。(第2条)

　　2、一般纳税人实行登记制度，具体登记办法由国务院税务主管部门制定。(第6条，国家税务总局公告2026年第2号已发布《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》)

　　3、长期资产进项税额抵扣的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第25条)

　　4、自然人发生符合规定的应税交易，支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第35条)

　　5、跨地级行政区(直辖市下辖县区)提供建筑服务。本条第一款规定的预缴税款的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第45条)

　　6、增值税出口退(免)税的具体操作办法，由国务院财政、税务主管部门制定。(第51条)

　　7、税务总局将制定配套征管公告，进一步明确具体征管操作事项。

　　最后，建议广大纳税人后续在税务顾问和律师的协助下，持续关注政策动态和后续实施条例、相关配套政策的出台，调整和完善业务模式，并结合自身业务特点做好政策差异分析和业务、财务、税务等应对，在合规框架下适应政策变化。

　　尾注：

　　1、《国家税务总局福建省税务局关于省政协十三届二次会议第20241194号提案的答复》(闽税函〔2024〕171号)

　　2、《【涨知识】境内销售如何界定?完全在境外如何分辨?一文来了解》(上海税务公众号)https://mp.weixin.qq.com/s/y5PwpT-BUyGKtIWIOmSQDg

　　3、《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(货物和劳务税司)

　　4、《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》(货物和劳务税司)

       作者简介

　　汪道平  上海兰迪律师事务所

　　wang@landinglawyer.com

2025年12月，在前期公开征求意见的基础上，财政部、生态环境部、外交部、国家发展改革委、工业和信息化部、商务部、中国人民银行、国务院国资委、金融监管总局等部委联合发布了《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(财会〔2025〕34号，以下简称“气候准则”)。

　　气候准则是我国可持续披露准则体系的首个具体准则，是继2024年11月财政部等九部委联合印发《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(财会〔2024〕17号，以下简称“基本准则”)后，我国可持续披露准则体系稳步推进的重要进展。

　　应对气候变化是可持续发展的关键议题。透明、可比、可靠的企业气候信息披露制度，强化了支持绿色低碳发展的标准供给，将引导企业践行绿色低碳发展，促进资金和资源优化配置，为“双碳”目标从国家宏观战略向企业微观行动转化提供关键的政策工具与制度基础设施，推动经济、社会和环境可持续发展。

　　准则实施方面，将与准则制定分开，沿用基本准则的实施安排，不采取“一刀切”的强制实施要求。现阶段气候准则定位为试行文件，在实施范围和实施要求作出规定之前，由企业自愿实施。后续将采取区分重点、试点先行、循序渐进、分步推进的策略，从上市公司向非上市公司扩展，从大型企业向中小企业扩展，从定性要求向定量要求扩展，从自愿披露向强制披露扩展。

气候准则概览

　　以基本准则为基础

　　基本准则是规范企业可持续信息披露的基本概念、原则、方法、目标和一般共性要求，统驭具体准则和应用指南的制定。气候准则在制定目的、披露目标、体例结构、相关术语概念及基本技术要求上与基本准则保持了高度一致，对于信息质量、重要性原则、一般披露要求和相关术语概念等不再重复规定。在披露框架设计上，气候准则采用了“治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标”这四大核心支柱，同时特别融入了对气候相关影响信息的披露要求，构建了“四支柱+影响”的中国特色披露框架。

　　坚持国际趋同与中国特色相结合

　　一方面，以我为主、体现中国特色，在气候相关影响信息的披露、温室气体排放核算依据、碳排放权交易对财务报表的影响、企业应对气候变化创新措施、增加国家自主贡献的情景假设等方面充分考虑我国相关法规制度和企业实际。另一方面，积极借鉴国际准则的有益经验，在气候相关风险和机遇信息的披露方面与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(“IFRS S2”)总体保持衔接，倡导企业走低碳绿色发展之路。

　　兼顾行业特点及应用需要

　　气候准则主要对各行业气候相关信息披露的通用共性要求作出规定，未对不同行业设置差异化条款。考虑到气候准则在不同行业应用存在诸多差异，电力、钢铁、煤炭、石油、化肥、铝、氢、水泥、汽车等行业应用指南的制定工作已着手开展，将在气候准则出台后适时发布，为不同行业应用气候准则提供指引，形成“基本准则+具体准则+行业应用指南”的全链条行业应用体系。

气候准则结构和主要内容

气候准则要点解读

　　气候相关风险、机遇

　　气候准则与IFRS S2趋同，要求披露重要的气候相关风险和机遇信息。为满足可持续信息基本使用者的信息需求，企业应当按照准则第二章至第五章的要求(即围绕治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四方面)，披露重要的气候相关风险和机遇的信息。

　　气候相关影响

　　为满足可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。企业披露的气候相关影响信息，如有按照要求在环境信息依法披露等渠道同时披露的，气候相关影响信息应当保持一致。

　　企业披露的气候相关影响信息不应掩盖或者模糊其披露的气候相关风险和机遇信息，两者应当可区分。

       德勤观察

　　关于信息使用者、基本使用者在基本准则中进行了定义：可持续信息使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和其他利益相关方，其中，投资者、债权人为可持续信息的基本使用者。气候相关风险、机遇信息主要是为满足信息基本使用者的信息需求，而为满足更广泛的可持续信息使用者对气候相关信息的需求，企业还应当披露上述未涵盖的重要的气候相关影响信息。

　　与IFRS S2相比，气候准则终稿与此前的征求意见稿一致，引入了气候相关影响信息的披露要求，在征求意见稿要求气候相关影响信息不应掩盖或者模糊气候相关风险和机遇信息的基础上，终稿更进一步提出两者应当可区分。

       治理

　　对治理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致，要求治理层以及管理层相关的信息。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序。

　　- 披露要求

　　企业应当披露:

　　(一)负责监督气候相关风险和机遇的治理机构(包括董事会及其下设委员会或者其他类似机构)或者人员的情况：

　　· 职责

　　· 胜任能力

　　· 获悉气候风险和机遇的方式和频率

　　· 如何考虑气候相关风险和机遇

　　· 如何监督目标的设定并监控进展，是否以及如何将相关绩效指标纳入薪酬政策

　　(二)管理层在管理和监督气候相关风险和机遇所用的治理架构、控制措施和程序中的作用的信息：

　　· 特定岗位或部门被赋予的职责情况

　　· 管理层采用的控制措施和程序

      战略

　　对战略方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，但考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，包括其对企业的业务模式和价值链的当期和预期影响，以及其可合理预期影响企业发展前景的时间范围；

　　(二)气候相关风险和机遇如何影响企业的战略和决策，包括业务模式当期和预期的变化、当前和计划采取的减缓和适应措施、企业已有的气候转型计划、资源配置及进展情况；

　　(三)气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息；

　　(四)企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。

　　德勤建议关注要点：

　　· 财务影响

　　气候准则要求企业应当披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响，包括定量和定性信息：

　　(一)气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响；

　　(二)识别出的可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值存在重大调整风险的气候相关风险和机遇；

　　(三)基于管理气候相关风险和机遇的战略、制定的投资和处置计划，以及实施战略所计划的资金来源，说明短期、中期和长期财务状况、经营成果和现金流量的预期变化。

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　· 气候韧性分析

　　气候韧性分析和披露的目的是为使可持续信息基本使用者了解企业的战略和业务模式对气候相关变化、发展和不确定性的韧性。对于气候韧性分析，气候准则要求企业考虑已识别的气候相关风险和机遇，使用气候相关情景分析进行评估，并披露下列信息：

　　(一)报告日气候韧性评估的内容

　　(二)进行气候相关情景分析时使用的输入值信息

　　(三)进行气候相关情景分析时运用的关键假设

　　(四)进行气候相关情景分析的报告期间

　　企业提供定量信息时，可以披露单个数值或者区间数值。

　　德勤观察

　　除上述财务影响、气候韧性分析等复杂程度较高、挑战较大的披露要求，我们也提示企业关注如下要求，这些要求从多个方面体现了我国气候信息披露要求与我国气候相关战略、政策和举措的关联。

　　第十四条，企业应当披露在生产经营过程中开展的有助于减缓和适应气候变化的创新措施和效果，以及为此支付的成本。

　　第十五条，企业发生碳排放权交易、购买绿色电力证书、开发温室气体自愿减排项目、出售和购买减排量、签订可再生能源合同等交易或者事项的，则应当披露报告期间与这些交易或者事项相关的资本化成本、费用化支出以及收益或者损失，并披露这些交易或者事项对企业下一年度报告期间相关财务报表的影响。

　　第十二条，关于气候相关风险和机遇对企业战略和决策影响应披露减缓和适应气候变化的措施，包括节能产品认证、碳标识认证等举措。该信息披露要求体现了与我国碳标识、碳标签等相关体系建设工作的关联。

　　第十七条，关于对气候情景分析输入值的披露，体现与最新气候变化国际协议和国家战略规划、国家自主贡献的关联。

　　风险和机遇管理

　　对风险和机遇管理方面相关信息的披露要求，与IFRS S2基本一致。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程(包括这些流程是否以及如何融入企业的整体风险管理流程)。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)识别、评估、排序和监控气候相关风险的流程和相关政策，包括方法、关键假设、输入值、参数等具体信息；

　　(二)用于识别、评估、排序和监控气候相关机遇的流程；

　　(三)用于识别、评估、排序和监控气候风险和机遇的流程在多大程度上以及如何融入企业的整体风险管理流程。

　　指标和目标

　　对指标和目标方面相关信息的披露要求，与IFRS S2总体保持衔接，同时考虑我国法律法规和企业实际提出了相应的要求。

　　- 披露目标

　　使可持续信息基本使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效, 包括企业自身设定的目标的进展和国家法律法规、战略规划要求企业实现的目标的进展。

　　- 披露要求

　　企业应当披露：

　　(一)与行业通用指标相关的信息；

　　· 温室气体排放

　　· 气候相关物理风险

　　· 气候相关转型风险

　　· 气候相关机遇

　　· 资本配置

　　· 内部碳定价

　　· 薪酬

　　(二)与特定业务模式、活动或者表明企业所处行业的其他共同特征相关的行业特定指标。企业在确定披露的行业特定指标时，应当充分考虑相关法律法规及政策的要求(如行业应用指南)，以及行业内其他企业的披露惯例。

　　(三)为监控实现战略目标的进展而设定的定量和定性气候目标，以及国家法律法规、战略规划要求其实现的气候目标，包括温室气体排放目标。

　　对每项目标提出了具体的披露要求，包括指标、目的、范围、时间、基准期间、阶段性目标、如何参考最新气候变化国际协议及其产生的国家或地区承诺；

　　如企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量，以实现温室气体净排放量目标的，应披露计划使用的减排量相关具体信息。

　　德勤建议关注要点：

　　· 温室气体排放

　　气候准则要求企业应当按照范围一、范围二和范围三温室气体排放，分类披露报告期内产生的温室气体绝对排放总量(以吨二氧化碳当量表示)。

　　范围一温室气体排放：指由企业拥有或者控制的排放源所产生的直接温室气体排放；

　　范围二温室气体排放：指企业所消耗的外购电力、蒸汽、供暖或者制冷产生的间接温室气体排放；

　　范围三温室气体排放：指企业价值链中发生的间接温室气体排放(不包括在范围二温室气体排放中)，包括上游和下游排放。如《温室气体核算体系：企业价值链(范围三)核算和报告标准》所述，包含十五类活动所产生的温室气体排放。

　　对于范围一和范围二温室气体排放量，企业应当分别披露合并企业(母公司和其子公司形成的企业集团)和其他被投资企业(包括联营企业、合营企业和未合并子公司)的排放量。

　　关于范围三温室气体排放总量，企业应当基于其价值链以及范围三温室气体排放的类别，确定并披露其范围三温室气体排放计量中所包含的类别。

　　范围三温室气体排放的计量包括直接计量和估计。气候准则对范围三的计量和估计提出了如下具体要求，并要求在同等情况下，优先使用直接计量。

· 融资排放

　　根据气候准则第三十四条、三十五条，企业可以将其范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内。企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。

　　· 对使用外购减排量的信息披露要求

　　气候准则第四十五条，对企业计划使用外购减排量作为补充手段抵销其温室气体排放量的，提出了一系列具体披露要求，以使信息基本使用者了解企业使用的减排量的可信度和完整性。

　　相称性方法和缓释条款

　　气候准则在第三条中总结了相称性方法适用的内容，在部分披露内容上允许企业采用无须付出过度成本或努力即可获取的合理且有依据的信息，部分披露内容采用与自身技能、能力和资源相称的方法。

　　下列情况中，应当使用报告日合理且有依据的信息(该信息无须付出过度成本或者努力即可获得)：

　　(一)识别可合理预期会影响企业发展前景的气候相关风险、机遇，以及识别气候相关影响；

　　(二)编制气候相关风险或者机遇预期财务影响以及气候相关影响的信息；

　　(三)确定用于气候相关情景分析的适当方法、选择气候相关情景分析的输入值，以及就如何进行气候相关情景分析作出分析性选择；

　　(四)选择用于核算范围三温室气体排放的方法、输入值和假设；

　　(五)披露易受气候相关物理风险、转型风险影响的资产或者业务活动的金额和百分比，以及与气候相关机遇有关的资产或者业务活动的金额和百分比。

　　上述(二)和(三)中，企业还应当采用与其技能、能力和资源相称的方法。

　　此外，对于财务影响的定量信息、气候相关情景分析、范围三温室气体排放，气候准则提供了缓释条款，缓解企业面临的困难和挑战。

　　· 财务影响定量信息

　　对于财务影响定量信息，企业无法单独识别气候相关风险或者机遇的当期或者预期财务影响，或者估计这些财务影响所涉及的计量不确定性很可能导致产生的定量信息没有价值的，则无须提供有关当期或者预期财务影响的定量信息。企业不具备提供气候相关风险或者机遇定量信息的技能、能力或者资源的，则无须提供预期财务影响的定量信息，但企业应进行解释，并提供替代性信息。

　　· 气候情景分析

　　企业应当结合其面临的气候相关风险和机遇以及进行情景分析可用的技能、能力和资源，确定其使用的气候相关情景分析方法。企业目前不具备进行气候情景定量分析的技能、能力或者资源，但又面临较高的气候相关风险的，初期可以使用定性情景叙述等简单的方法进行气候相关情景分析，待具备相关的技能、能力或者资源后，则应当使用科学的定量方法进行气候相关情景分析。企业面临较高气候相关风险和机遇且具备必要的技能、能力和资源的，则应当使用科学的定量方法。

　　· 范围三温室气体排放

　　对于范围三温室气体排放，在极少数情况下，企业尽所有合理努力后仍然无法估计范围三温室气体排放的，应当披露其对范围三温室气体排放的管理方式。

　　气候相关信息内部审计与鉴证

　　气候准则在治理章节，明确提出鼓励企业利用内部审计部门、法律部门或者其他负有监督职责的部门对气候相关风险和机遇进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

气候准则终稿较征求意见稿的主要变化

　　温室气体核算标准

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要增加“在国家相关部门制定的企业碳排放核算标准发布以前，企业可以参照《温室气体核算体系》[1]进行核算”的要求。与征求意见稿相同，气候准则终稿要求企业应当依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放，并披露核算依据。在此基础上，气候准则终稿增加了“在国家相关部门尚未发布企业碳排放核算标准的领域，企业进行温室气体排放核算时，可以参照《温室气体核算体系》作为核算依据。”

　　融资排放

　　在此前征求意见稿的征求意见问题中，提出了是否有必要将融资排放的条款放到气候准则相关行业应用指南中规范。气候准则终稿中，保留了“企业业务涉及资产管理、商业银行或者保险业务的，应当披露与其融资排放相关的信息。”的要求，删除了原征求意见稿中对三类业务融资排放的披露规范细则。

　　德勤观察

　　尽管气候准则终稿删除了原征求意见稿中资产管理、商业银行或者保险业务三类业务的披露细则，但我们相信，财政部等相关部门很可能会对此发布进一步的行业应用指南。而IFRS S2对此则有具体的披露要求。我们提示相关金融机构，充分关注融资排放的披露要求、较为公认的融资排放核算方法和所需数据，开展数据收集、管理能力建设。

　　温室气体排放具体披露要求的修订

　　国际准则方面，2025年12月，国际可持续准则理事会(ISSB)，正式发布了对IFRS S2在温室气体排放披露要求方面的针对性修订，共4项修订建议，其中包括：对于范围三类别15投资相关的碳排放，允许企业仅披露融资排放量，与衍生品以及投资银行业务、保险和再保险承保业务等金融活动相关的温室气体排放可不予披露。此外，修订还涉及在披露融资排放使用的行业分类标准、特定条件下豁免使用《温室气体核算体系》、使用的全球变暖潜力值[2]方面的要求。具体请见IFRS基金会网站[3]。

　　气候准则终稿对温室气体排放具体披露要求进行了一定调整，考虑了上述IFRS S2近期的修订，主要包括：

　　· 明确企业可以将范围三第十五类“投资”的温室气体排放的计量限定在融资排放范围内；

　　· 对于全球变暖潜力值，将原征求意见稿中的“应当根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”，修改为“企业应当使用国家相关部门要求的全球变暖潜力值，也可以参考根据报告日可获取的联合国政府间气候变化专门委员会最新评估”。

　　此外，关于范围二温室气体排放总量，在要求企业应当披露其基于位置的排放总量基础上，气候准则终稿增加了“企业也可以披露其基于市场的范围二温室气体排放总量”。

德勤的总结和建议

　　可持续的影响力正从资本市场拓展到市场经济，可持续创造价值的理念逐渐深入，利益相关方对企业可持续的关注度日渐提高。企业需要以动态视角、全局思维，找到可持续发展与经济增长的共赢之道。

　　我们建议企业立足自身业务、着眼价值链，深入评估气候和可持续发展因素对战略和业务模式的影响，并从战略和业务模式上采取应对措施，以信息披露准则为指引，构建兼具合规性与价值创造力的可持续发展路径。

　　我们建议企业参考如下行动计划

　　- 建立并完善可持续相关治理

　　确定可持续相关事项的治理机构，建立监督可持续相关事项的胜任能力，明确可持续治理机构的角色、责任、具体履职方式和原则。

　　- 将可持续融入企业战略与商业模式

　　将可持续融入公司战略，识别可持续相关风险和机遇，评估其对企业战略和商业模式的影响，制定应对可持续相关风险和机遇的战略，提升应对不确定性的能力。

　　- 制定可持续信息披露路线图

　　建立内外部利益相关方参与机制，对比披露要求，评估现状，明确差距，制定可持续披露路线图，并调配相应的资源，培养和储备可持续相关人才。

　　- 建立数据收集、管理与核查相关的内部控制以及必要的系统

　　深入了解可持续信息所需要的数据的类型、范围以及数据颗粒度等，建立必要的内部控制和信息系统，提高数据质量。

　　- 持续管理，不断提升信息披露能力

　　关注行业领先实践，不断完善可持续管理和信息披露质量，并保持与利益相关方沟通，持续提高可持续信息管理数字化水平，为可持续信息鉴证做准备。

　　注：

　　[1]指由世界资源研究所和世界可持续发展工商理事会(WRI/WBCSD)制定的《温室气体核算体系：企业核算和报告标准》(GHG Protocol)。

　　[2]全球变暖潜力值指每单位特定温室气体相对于每单位二氧化碳的辐射强度影响(对大气的危害程度)的系数。

　　[3]https://www.ifrs.org/news-and-events/news/2025/12/issb-issues-targeted-amendments-ifrs-s2/

　　可持续披露准则解读，敬请联络：

　　杨梁

　　德勤中国

　　专业技术合伙人、金融业专业实务主管合伙人

　　电话：+86 21 6141 2938

　　邮箱：caroyang@deloittecn.com.cn

　　牛楠楠

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　　专业技术高级经理

　　电话：+86 10 8512 5019

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　　可持续发展服务，敬请联络：

　　谈亮

　　德勤中国

　　可持续发展服务主管合伙人

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　　胡建宇

　　德勤中国

　　可持续发展与新兴鉴证业务主管合伙人

　　电话：+86 10 8520 7138

　　邮箱：mhu@deloittecn.com.cn

　　为深入贯彻党的二十大和二十届历次全会精神，推动经济、社会和环境可持续发展，稳步构建我国可持续披露准则体系，规范企业可持续发展信息披露行为，财政部等九部门联合印发的《企业可持续披露准则第1号——气候(试行)》(以下简称《气候准则(试行)》)于今日正式发布。

　　作为我国可持续信息披露体系建设的一项重要进展，《气候准则(试行)》在充分吸纳前期征求意见阶段行业反馈的基础上，首次为企业提供了系统化、标准化、可操作的气候相关信息披露指引，填补了我国该领域标准化规范的空白，引导我国企业气候相关信息披露迈入统一标准引领和规范落地的新阶段。

　　一、《气候准则(试行)》主要内容和特色

　　1、准则主要内容

　　本次发布的《气候准则(试行)》包含六章和附录，共设47条具体细则，以治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四大要素为核心，构建气候相关信息披露框架。

　　第一章 总则

　　包含4条细则，阐述了《气候准则(试行)》的制定意义和依据，明确企业气候相关信息披露目标和整体框架，并强调了企业在披露气候相关信息时，应当使用“无须付出过度成本或者努力即可获得”的合理且有依据的信息，并应“采用与其技能、能力和资源相称的方法”，以更灵活地适配不同规模企业的可持续信息披露能力，提高落地实操性。

　　第二章 治理

　　包含5条细则，明确治理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理和监督气候相关风险和机遇所采用的治理架构、控制措施和程序;对需要披露的治理机构及人员信息，管理层在所采用的治理架构、控制措施和程序中的作用，治理信息整合披露等事项作出规定;鼓励企业利用内部审计部门等负有监督职责的部门进行监督，并聘请独立第三方机构对气候相关信息进行鉴证。

　　第三章 战略

　　包含11条细则，明确战略方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业管理气候相关风险和机遇所制定的战略和可能结果;披露合理预期影响企业发展前景的气候相关风险和机遇，及其对企业的战略和决策、当期和预期财务的影响，以及使用气候相关情景分析评估气候韧性等披露事项;该章节还包含了对碳排放权交易、购买绿色电力证书等事项的财务影响披露要求，为企业的实务操作提供更细致的指引。

　　第四章 风险和机遇管理

　　包含5条细则，明确风险和机遇管理方面的披露目标旨在使可持续信息基本使用者了解企业识别、评估、排序和监控气候相关风险和机遇的流程;阐述了如何披露气候相关风险和机遇的管理流程及政策，并对其融入企业整体风险管理流程的程度和整合披露作出规定。

　　第五章 指标和目标

　　包含气候相关指标和气候相关目标两小节，共计21条细则，明确了指标和目标方面的披露目标旨在让可持续信息使用者了解企业在气候相关风险和机遇方面的绩效及目标实现进展;规定了企业应当披露的行业通用指标、披露温室气体排放的价值链范围、使用的碳排放核算标准、核算温室气体排放的方法等信息;以及设定的定量和定性气候目标、设定和复核每项目标和监控目标进展的方法、气候目标实现情况的绩效信息、以及对行业特定指标适用性的考虑等。

　　第六章 附则

　　包含1条细则，明确了《气候准则(试行)》的解释权。

　　《气候准则(试行)》附录对气候相关风险、机遇、影响和范围一、二、三温室气体排放等多个专业术语进行了详细注解，帮助使用者更好地理解前述准则规定。

　　2、准则主要特色

　　统一气候相关信息披露标尺：

　　《气候准则(试行)》根据《企业可持续披露准则——基本准则(试行)》(以下简称《基本准则(试行)》)制定，在相关术语概念及基本要求上与《基本准则(试行)》保持一致，对于一般披露要求、信息质量、重要性等不再重复规定。在此基础上，该准则延续《基本准则(试行)》的核心精神，聚焦气候相关信息披露领域建立专项标准，将此前各行业、各市场分散的气候相关信息披露要求进行规范统一，提升不同市场主体气候相关信息披露的透明度与可比性，为可持续信息披露提供权威合规的行动指引。

　　兼具国际趋同与中国特色：

　　《气候准则(试行)》的制定兼顾国际接轨与本土适用，其在治理、战略、风险和机遇管理、指标和目标四要素披露框架上与《国际财务报告可持续披露准则第2号——气候相关披露》(IFRS S2)保持总体趋同，确保了可持续信息披露的国际可比性。同时，《气候准则(试行)》充分考虑了中国国情与行业实践，例如规定企业优先依据国家相关部门制定的企业碳排放核算标准核算温室气体排放;考虑碳排放权交易、购买绿色电力证书等市场机制对财务报表的影响等，紧密对接国内现行法规政策，体现了鲜明的中国特色。

　　提升规则的适配性和可操作性：

　　《气候准则(试行)》的制定充分考量了企业的实际披露能力与准则落地实施的可行性。在实施原则上，强调采用与企业技能、能力和资源相称的方法，使用无须付出过度成本或者努力即可获得的信息;在实施细节上，针对范围三温室气体排放、情景分析等披露难点提供了较为清晰的披露指引，帮助企业理解并逐步构建相关披露能力;在实施安排上，与《基本准则(试行)》保持同步，明确在实施范围及实施要求作出规定之前，由企业自愿实施，为各类企业(特别是中小型企业)留出了宝贵的准备期和学习期。这些举措增强了企业气候相关信息披露的适配性和可操作性，避免给企业带来过重的合规成本负担，确保准则落地实施的有效性。

　　二、政策的主要影响

　　《气候准则(试行)》的出台具有多层面的重要意义，是我国深化可持续治理、践行绿色发展的关键举措。

　　1、响应国家“双碳”目标 引导绿色发展

　　《气候准则(试行)》是服务国家“双碳”战略目标的重要支撑，其将宏观的国家减排承诺，转化为对企业气候治理、战略规划、风险和机遇管理、绩效指标的规范性披露要求，使“双碳”进程变得可测量、可报告、可核查。不仅有助于引导资本与生产要素向低碳领域有序配置，也可以通过企业的透明披露，向社会传递明确的绿色转型信号，塑造社会责任价值观，提升公众对气候议题的科学认知，形成全社会共同推进绿色发展的良性互动。

　　2、接轨国际 提升企业的国际市场竞争力

　　在全球可持续信息披露趋同的背景下，中国企业日益深入参与国际经贸合作与资本市场竞争，《气候准则(试行)》的出台，既科学借鉴国际前沿的可持续信息披露主流框架，又紧密立足于我国经济发展阶段与产业发展实际，这种制度设计在保障我国企业气候相关信息披露的实操性和适配性的同时，有效增强了我国企业气候相关信息披露与国际投资者、评级机构及监管要求的互认度，有助于降低中国企业在跨境融资、贸易合作中的合规成本与信息壁垒。与此同时，《气候准则(试行)》的落地实施也提升了我国在全球气候治理与绿色金融标准制定中的话语权与影响力，为中国企业参与国际市场竞争提供了坚实支撑。

　　3、助力构建统一、规范的气候治理监督体系

　　《气候准则(试行)》的出台衔接《基本准则(试行)》，填补了国内统一、权威的气候相关信息披露标准的空白，为建立层次清晰、衔接有序的可持续信息披露体系奠定基础。该准则明确了披露的核心目标和主要内容，兼具适配企业实际能力的实操性与渐进性，增强了不同企业、行业间气候相关信息的可比性与可靠性。该项统一标准的建立，为监管机构提供了标准化、清晰化的执法依据，有助于构建规范化的气候治理监管体系，提升监管效能。与此同时，投资者、债权人等市场参与主体也能够基于更充分、高质量的气候相关信息进行理性决策，从而发挥市场的监督机制，完善绿色金融市场生态。

　　4、引领企业绿色转型 开拓增长新机遇

　　《气候准则(试行)》的出台，推动企业将气候因素全面纳入公司治理、战略规划与风险管理全流程。一方面要求企业治理层与管理层提升对气候相关风险与机遇的理解、识别、评估与管理能力;另一方面推动企业搭建系统规范的气候相关信息管理与配套内部控制体系。这一转型过程不仅增强了企业对气候相关变化、发展和不确定性的战略韧性和运营韧性，也引导企业主动识别低碳技术、绿色产品与服务带来的新增长机遇，助力企业获取绿色金融资源支持、优化供应链管理，进而在整个价值链上构建面向未来的绿色竞争优势。

　　三、企业的应对行动

　　如前文所述，《气候准则(试行)》的出台虽为企业气候相关信息披露带来合规层面的挑战，但如果企业能将准则要求融入并适配自身的治理、战略及风险管理全流程，不仅能高质量、高效率地完成合规披露，更能在绿色低碳转型浪潮中提前识别并应对潜在风险、精准把握新的增长机遇，实现合规成本向长期竞争优势的转化。因此，企业可结合准则具体要求及所在行业的可持续发展战略，从多维度着手，积极应对政策落地带来的机遇与挑战。

　　1、将气候因素纳入公司治理、战略与风险管理体系

　　企业需将气候因素系统性地整合至企业整体治理架构、战略规划和风险管理流程，将其融入业务管理与日常运营，从整体层面提升对气候议题的重视程度，引导内部共识与行动方向的一致性。

　　例如，从治理和管理维度，在董事会层面明确对气候相关风险与机遇的治理机构(如“可持续发展委员会”)和监督职责;在管理层面组建跨部门常设工作组(如“气候相关信息披露工作组”)，统筹协调财务、战略、运营及投资者关系等部门，确保气候议题获得持续的资源投入与推进，并将其从单纯的社会责任项目转变为影响管理层绩效考核的重要事项之一。

　　从风险管理维度，建立贯穿业务全流程的气候相关风险和机遇的识别、评估与管理机制，设置关键环节控制，确保相关制度有效执行。与此同时，将风险评估结果作为业务决策导向，例如在投资决策中考虑低碳成本、在供应链管理中评估供应商气候韧性、在研发计划中侧重绿色创新等，系统性增强企业对气候风险的应对能力与战略主动性。

　　2、搭建系统规范的气候数据管理与配套内部控制体系

　　高质量气候相关信息披露的基础在于获取具备可靠性、可比性、连续性和相关性的气候数据与信息，这也是部分企业在披露实践中可能面临的难点之一。

　　对此，企业可以着手搭建气候数据信息收集、管理、分析和汇报的全流程体系。例如，整合采购、生产、物流等业务流程，建立覆盖企业所需价值链范围的温室气体排放数据收集与管理系统。与此同时，建立配套政策与内部控制，明确气候相关数据信息的责任部门，制定数据质量管理政策，明确数据监测、记录、验证、报告的标准化流程，并完整留存控制文档与证据链，为内部核查和外部鉴证提供充分依据。

　　3、精细化核算气候相关风险和机遇的财务影响

　　鉴于《气候准则(试行)》要求企业披露气候相关风险和机遇的当期和预期财务影响。企业需培养和提升对可持续信息披露事项的精细化财务核算能力，以按照披露需求，恰当量化气候相关风险和机遇对企业报告期间的财务状况、经营成果和现金流量的影响，有效识别可能对下一年度报告期间相关财务报表的资产和负债账面价值产生重大调整风险的气候相关风险和机遇等。

　　为此，企业需明确气候相关财务影响核算的责任主体，划定与气候相关财务影响核算的具体范畴。同时，通过完善流程设计与内控措施，防范重要财务信息错报或漏报。此外，还可以通过将部分气候相关信息转化为可落地的财务指标预测，为企业可持续发展战略的动态调整提供决策依据。

　　综上，《气候准则(试行)》的出台，标志着我国将逐步构建起完善的气候相关信息披露体系，既为引导企业绿色转型、实现高质量发展提供明确指引，也为经济、社会与环境的协同可持续发展注入新动力。

　　来源：

　　天职国际会计师事务所

　　可持续发展研究与服务中心

　　作者：

　　李颜华

　　免责声明：

　　本文是为提供一般信息的用途所撰写，并非旨在成为可依赖的会计、审计、税务、法律或其他专业意见，更不可用于任何商业用途。阅读者应区分具体情形，合理运用执业判断进行分析。本所及相关编写人员不对依据本资料采取或不采取行动的任何损失承担责任。

《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号，以下简称“国税15号文”)作为国家规范平台经济税收征管的重要法律法规，不仅通过数据透明化落实税收应收尽收原则，更有助于及时发现平台“内卷式”竞争、虚假“刷单”骗取流量等不当经营行为，是跨境电商从野蛮生长迈向规范提质的必然趋势。该政策落地实施以来，税务部门依托大数据监管体系归集的涉税信息与跨境电商企业申报的收入之间的差异，已成为行业合规痛点。

　　近期，多地跨境电商企业陆续收到税务机关出具的《税收风险提示函》，被要求就涉税事项开展自查。跨境电商出口业务需同步对接海关、税务、外汇等多部门监管规则，且业务模式特殊、政策适用复杂，从实务反馈来看，不少企业在自查与问题整改中面临诸多实操困惑。基于此，本文结合实务中跨境电商企业常见的税务风险与当下热议的9810模式进行讨论，为跨境电商企业合规发展提供参考。

　　01平台涉税信息报送制度

　　近年来，我国平台经济迅速发展，在优化资源配置、推动产业升级、拓展市场空间等方面发挥了积极作用。为适应平台经济发展新形势，强化税收征管效能，2024年12月20日，国家税务总局会同国家市场监管总局研究起草《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》并公开征求意见。经广泛吸纳各方建议并修改完善，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号，以下简称“《规定》”)于2025年6月20日正式实施，明确要求互联网平台企业向税务机关报送平台内经营者和从业人员的身份信息、收入信息等涉税数据。

　　为进一步细化《规定》执行标准，国家税务总局于2025年6月26日发布国税15号文，对报送主体、报送内容、报送方式及时限作出具体要求。《规定》以及国税15号文确立了互联网平台对平台内经营者和从业人员收入和交易订单数量双维度的报送机制，其核心目的在于规范平台企业涉税信息报送行为，提升税收服务与管理效能，保护纳税人合法权益，营造公平统一的税收环境，推动平台经济在法治轨道上实现规范健康发展。

　　根据上述政策规定，互联网平台需定期报送平台内的经营者和从业人员在上一季度有关销售货物、服务、无形资产取得的收入总额、退款金额、收入净额，同时还需要报送交易订单数量，首次报送工作已在2025年10月1日至31日期间完成。

　　自2025年11月以来，已有不少企业向我们反映已收到税务部门出具的《税收风险提示函》，称经税收大数据分析，税务部门发现有关企业存在少报收入的涉税风险，要求企业进行自查，如自查认为确实存在问题，企业自行调整账务处理，办理更正纳税申报、补缴税款;如自查认为不存在问题，企业需要说明情况并举证，根据自查情况填写《纳税情况自查报告表》。

　　从法律责任而言，依据《税收征收管理法》第六十三条、第六十四条、第六十八条等规定，纳税人因各种原因不缴或者少缴应纳税款的，税务机关除追缴不缴或者少缴的税款、滞纳金外，还可处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;如果构成偷税行为，还可能触及刑事责任。

　　面对上述监管要求，企业在自查、举证环节普遍面临实操疑问，平台报送数据与企业申报数据的差异成因，已成为当前跨境电商行业关注的核心问题，也凸显了合规的重要性。

　　02平台报送的收入数据和企业申报数据的核心差异

　　1. 报送收入的确认时点不同

　　平台报送的收入与企业申报报送的收入存在差异的原因之一，是两者在统计上的确认时点存在差异。根据国税15号文，平台内的经营者收入的确认时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日。

　　不难看出，国税15号文对于平台内经营者收入的确认时间参照了《中华人民共和国增值税暂行条例》和2026年1月1日即将生效的《中华人民共和国增值税法》对于增值税纳税义务发生的时间截点。而《增值税暂行条例实施细则》针对直接收款、赊销、预收货款等不同销售结算方式，对 “收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天” 作出了差异化界定。

　　实践中，关于电商销售货物的增值税纳税义务发生时间存在不同认定观点。一种观点认为电商销售货物属于直接收款，增值税纳税义务发生的时间截点为“不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天”。以某知名购物平台为例，依据该平台的《卖家服务协议》，买家支付的款项需先进入支付机构账户处于待结算状态，仅当平台根据订单交易情况识别或判断买家已确认收到全部或者部分商品并推进交易状态至终态(交易成功/交易关闭)时，资金才能实际结算。换言之，一般认为在买家确认收货或者期满自动收货，交易成功时，经营者取得销售款，增值税纳税义务发生。实践中，不同电商平台对于资金实际结算到最终能够到账企业账户还存在着时间差，不乏企业选择最终结算到企业账户的时间截点来确认收入，此处暂不展开论述。另一种观点则认为，电商销售货物属于预收货款方式，增值税纳税义务发生的时间截点为货物发出的当天。但在该模式下，企业需在尚未实际收到销售款项时履行纳税义务，叠加电商行业普遍推行的 “7 天无理由退货” 政策，若后续发生退货，容易出现收入虚高的情况，因此实务中仅有少部分企业采用该模式。

　　总而言之，在电商销售货物场景下，如何认定“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天”时，本身就存在多种理解与实操差异。

　　与此同时，企业所得税与会计准则对收入确认时点的规定也与国税15号文存在差异。《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定的企业应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付均作为当期的收入和费用，反之则不作为当期收入费用。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875 号)进一步细化规定，销售货物收入确认需要同时满足商品所有权相关风险报酬转移、企业不再保留商品的所有权和管理权、收入的金额能够可靠计量、成本能够可靠核算四项条件。而《企业会计准则第14号——收入》(财会[2017]22号)则以“控制权转移”为标准，规定企业在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　实务中，尽管存在企业所得税与会计准则项下电商行业主流的收入确认方式，不乏有企业会结合自身业务模式与对财税政策的理解，选择发货、签收、确认收货、结算、提现等不同节点作为收入确认依据，进而导致特定时间范围内企业申报收入与平台报送收入出现不一致。

　　2. 收入统计口径的范围差异

　　除确认时点外，收入统计口径的差异也是导致数据不一致的重要原因。依据国税15号文，报送的收入总额是指平台内的经营者当期取得的与之相关的销售款项(全部价款和增值税税额的合计)，不扣除取得平台企业、政府机关、支付机构等实际补贴金额以及向平台企业支付的佣金、服务费等其他费用。但在实务操作中，部分企业习惯采用“净额法”进行收入申报，即将补贴、佣金、服务费等成本费用直接从收入总额中扣除，以扣除后的差额作为申报收入，这种申报方式与平台的统计口径存在区别，导致双方数据出现差异。

　　例如，甲平台由A、B、C、D企业共同运营，其中A企业持有增值电信业务经营许可证。李某在甲平台注册店铺，7月至9月成交总额为20万元，甲平台于9月30日与李某结算，根据约定，由B企业按成交额的一定比例收取基础软件服务费，C企业收取广告、推广服务费，D企业收取店铺参与促销活动的报名费，甲平台按约定将店铺成交额向B、C、D企业分配1万元后，向李某支付19万元。按照15号文要求，A企业作为平台相关责任主体，需在10月报送期内报送李某店铺7月至9月的收入总额20万元，而若李某以实际收到的19万元作为收入申报，就会与平台报送数据产生1万元的差异，此类情况在行业中具有一定普遍性。

　　3. “零申报”的跨境电商出口模式

　　在国税15号文引发的行业合规震荡中，跨境电商出口企业的“零申报”问题尤为突出。实践中有大量的跨境电商出口企业的店铺注册主体、出口主体、实际经营主体三者分离，导致大量店铺注册主体长期处于“零申报”状态，税务风险在大数据监管时代全面暴露。实践中，“0110一般贸易+香港公司”是此类模式的典型代表，其通过多主体分工实现操作效率提升，但也为合规埋下隐患。“0110一般贸易+香港公司”模式如下图：

该模式的典型运作架构表现为多主体分工协作：

　　店铺公司：在境内设立大量有限责任公司作为店铺主体，依托自然人身份证及企业营业执照在境外电商平台完成店铺注册，作为名义上的平台经营者;

　　运营公司：由另一境内主体承担店铺的运营、客服、推广等核心业务，通过签订《服务外包协议》《账户使用协议》等文件，实际掌控店铺运营权;

　　贸易公司：作为货物出口的核心主体，统一负责采购、仓储及报关出口，通过与香港公司签订货物销售协议，以0110一般贸易方式完成通关;

　　香港公司：香港公司与境外电商平台对接完成款项结算，汇集各店铺公司的销售资金后，再向境内贸易公司支付对应货款。实践中，常见用《店铺租赁协议》和《信息授权协议》等约定店铺账号的控制权和收益权全部归香港公司，这样店铺公司的收入及利润在会计上不体现，在税务上零申报，由出口公司和香港公司承担纳税义务。

　　该模式虽能通过集中运作减少单证数量，提高报关和财务处理效率，贸易公司作为出口方可凭借一张报关单办理退(免)税申报，无需逐单申报，但在税务合规层面存在多重风险。

　　其一为店铺公司的“零申报”违法风险。根据《中华人民共和国企业所得税法》规定，居民企业需就其境内外全部所得缴纳企业所得税。尽管店铺公司未直接参与采购、定价与结算，但其作为平台注册的经营者，在法律层面仍是销售收入的归属主体。国税15号文实施前，因平台数据未直连税务机关，税务部门难以掌握店铺实际销售额，“零申报”得以长期存续;而国税15号文要求境外平台向税务机关报送店铺公司的收入信息后，平台报送数据与企业“零申报”数据的巨大差异将直接触发风险预警，税务机关可依据《税收征收管理法》认定其存在隐瞒收入行为，追缴税款、滞纳金，并处罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　其二为贸易公司的转让定价调整风险。在此模式下，商品在境内采购后以内部交易价格卖给香港公司，后再零售给终端客户，贸易公司与香港公司作为关联方，其内部交易价格往往低于最终对终端客户的销售价格。《中华人民共和国企业所得税法》明确规定，企业与关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。如果出口价格远低于最终销售价格而出口公司留存利润很少，并且与出口企业自身功能、风险并不匹配，税务机关可基于上述规定进行转让定价调整，要求出口企业调整价格并补税。

　　其三为香港公司的“居民企业”认定或常设机构风险。依据《中华人民共和国企业所得税法》及《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，若香港公司的实际管理机构位于中国境内，可能被认定为“中国居民企业”，需就其全球所得按25%税率缴纳企业所得税;或其核心商业活动通过境内人员完成，可能被认定为在中国境内形成常设机构，需就其归属于境内常设机构的所得按25%税率缴纳企业所得税。实践中，不少香港公司仅为资金结算壳公司，核心运营与决策均由境内企业掌控，这一“空壳化”运作特征容易触发上述税务风险。

　　正是由于0110模式在申报主体层面的合规性存疑，且上述风险在国税15号文的监管背景下已进入高发期，越来越多跨境电商企业开始将目光投向9810跨境电商出口海外仓模式，寻求更为稳定的合规解决方案。

03 9810海关出口模式

　　1. 9810模式的核心规则与配套规定

　　根据《海关总署关于开展跨境电子商务企业对企业出口监管试点的公告》(海关总署公告2020年第75号)，海关增列监管方式“9810”，境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者(以下简称“跨境电商出口海外仓”)，并根据海关要求传输相关电子数据的，按照公告接受海关监管。

　　在企业管理方面，9810模式要求跨境电商企业、跨境电商平台企业、物流企业依据海关报关单位注册登记管理有关规定，向所在地海关办理注册登记。海关总署公告2020年第75号出台时要求开展出口海外仓业务的跨境电商企业应当开展出口海外仓业务模式备案，该备案要求已于2024年12月15日起取消[1]，进一步简化了企业的准入流程。

　　在通关管理方面，相关企业可通过国际贸易“单一窗口”或“互联网+海关”向海关提交申报数据、传输电子信息。虽然出口海外仓业务模式备案已取消，但企业在申报环节仍需向海关传输订舱单电子数据，并对真实性负责。

　　在外汇管理方面，《国家外汇管理局关于支持贸易新业态发展的通知》(汇发[2020〕11号)规定跨境电商出口企业实施轧差结算，按规定办理实际收付数据和还原数据申报。跨境电商企业出口至海外仓销售的货物，汇回的实际销售收入可与相应货物的出口报关金额不一致。这一政策充分考虑了9810模式结算周期错配与收汇差额的行业特点，为企业外汇操作提供了便利。

　　在出口退(免)税方面，9810模式具备突出的政策优势。2025年1月27日实施的《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)确立“离境即退税、销售再核算”的规则。纳税人以出口海外仓方式出口的货物，在货物报关离境后，即可申报办理出口退(免)税。纳税人在办理出口退(免)税申报时，货物尚未实现销售的，按照“离境即退税、销售再核算”方式申报办理出口退(免)税，即：在货物报关离境后，即可预先申报办理出口退(免)税(即出口预退税)，后续再根据货物销售情况进行税款核算。在单证管理方面，对于无法取得出口合同的，纳税人可选择使用海外仓订仓单、自营海外仓所有权文件、租赁海外仓租赁协议或其他可佐证海外仓使用的相关资料等进行单证备案。同时要求纳税人应将销售记账凭证、销售明细账等可以佐证货物已实现销售的资料，作为出口退(免)税备案单证。

　　2. 企业实操的三大核心障碍

　　尽管9810模式在政策层面具有诸多优势，但跨境电商企业在实际选择通关方式时，往往需要综合考量海关、税务、外汇等多方面政策要求，这也使得不少企业对9810模式持谨慎态度，实践中面临的操作障碍主要集中在三个方面。

　　(1)与电商企业店群模式适配度较低

　　早在2012年财政部和国家税务总局出台的《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》中，对于适用增值税退(免)税政策的出口货物劳务，是由出口企业通过自营或委托出口向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，即出口主体和货物销售主体为同一主体，国家税务总局公告2025年第3号也同样沿用了这个监管逻辑。

　　但在实际业务中，考虑到电商平台合规、商业策略等因素，跨境电商卖家往往会选择多个公司运营多个店铺。而如果要应用9810模式报关出口，每个在境外电商平台注册账号的店铺公司都需要单独办理出口退(免)税的备案手续，这无疑会大幅增加企业的人力资源和管理成本。

　　(2)销售佐证资料的获取和管理难度较大

　　国家税务总局公告2025年第3号要求根据货物销售情况进行税款核算，纳税人需要提供具体销售佐证资料，这对企业的ERP系统提出了较高的要求。在实际运营中，跨境电商企业普遍存在多平台、多账户运营特点，订单数量庞大且打款批次分散，需要对境外库存和销售货物进行精细化管理，才能确保销售数据的准确性和完整性，这对于部分中小跨境电商企业而言存在一定操作难度。

　　同时，尽管货物离境后可办理出口预退税，但企业需在次年4月30日前完成出口预退税核算，若核算时货物仍未实现销售，纳税人需确认“需要调整申报”并全额缴回出口预退税后，才能办结核算手续。对于销售周期较长或货物存在滞销风险的企业而言，这一规定增加企业的财务管理压力和资金规划难度。

　　(3)9810无票免税政策尚未出台

　　2018年10月1日实施的《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》对综试区内跨境电商出口企业出口未取得有效进货凭证的货物实行增值税、消费税免税政策，但该规定限定于跨境电商零售出口货物。9810模式作为跨境电商企业对企业出口的适用模式，无法享受上述无票免税政策。尽管业内已有关于9810模式适用无票免税政策的传闻，但截至目前尚未见到相关公开政策文件，政策不确定性也影响了企业对9810模式的选择意愿。

　　04合规建议

　　国税15号文实现平台数据与税务监管直连后，跨境电商合规要求已进入全新阶段。结合国税15号文监管要求、9810模式政策规则及行业实践，对跨境电商企业合规建议如下：

　　1. 尽快开展纳税情况自查，了解收入差异

　　收到税务自查通知后，企业应尽快开展纳税情况自查，梳理业务流程，重点关注收入确认时点、收入计算口径等角度，并对差异原因进行合理分析。必要时可聘请专业的法律、税务专业人士协助梳理。

　　2. 强化香港公司实质经营

　　为降低香港企业被认定为“空壳公司”的风险，香港企业需尽快落实实质经营要求，包括在港雇佣员工、租赁办公场所、业务决策在香港进行等。

　　3. 依托9810阳光通关，升级财务管理水平

　　为依托9810模式阳光通关，企业需细化内部关务、税务、外汇管理机制，进行单证流、资金流、货物流区分监管，尤其提升销售订单数据管理水平。

　　结语

　　随着跨境电商出口经济的不断成熟，行业早期“店群零申报”等生长模式引发的合规问题，已在国税15号文大数据监管模式下全面暴露。而9810出口模式的落地痛点也成为企业开展合规申报的现实阻碍。面对国税15号文构建的全链条监管新生态，9810模式的价值释放绝非企业单方面的任务，而需政府与企业双向发力。监管部门可针对实操堵点，进一步优化适配规则，企业则应主动以合规为导向，通过架构优化、ERP升级等举措对接政策要求。

　　*本文对任何提及“香港”的表述应解释为“中华人民共和国香港特别行政区”。

　　脚注：

　　[1] 详见《海关总署关于进一步促进跨境电商出口发展的公告》(海关总署公告2024年第167号)

部分公司因经营不善等原因停止经营后“人去楼空”，导致债权人债权难以实现，严重破坏市场交易秩序与债权利益。针对此类情形，债权人可依据《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》(以下简称《公司法司法解释(二)》)第18条第2款之规定，追究股东的清偿责任。本文结合新旧《公司法》适用规则、法律条文释义及实务操作要点，对该追偿路径展开分析。

　　一、新旧《公司法》的适用衔接

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>时间效力的若干规定》第六条规定：“应当进行清算的法律事实发生在公司法施行前，因清算责任发生争议的，适用当时的法律、司法解释的规定。应当清算的法律事实发生在公司法施行前，但至公司法施行日未满十五日的，适用公司法第二百三十二条的规定，清算义务人履行清算义务的期限自公司法施行日重新起算。”该条规定明确了新旧《公司法》在清算责任纠纷中的适用规则，解决了法律实施衔接阶段的清算责任认定冲突，确保法律适用的统一性与公正性。

　　二、新旧《公司法》关于清算义务人的规定差异

　　旧《公司法》第一百八十三条规定：“公司因本法第一百八十条第(一)项、第(二)项、第(四)项、第(五)项规定而解散的，应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。人民法院应当受理该申请，并及时组织清算组进行清算。”

　　新《公司法》第二百三十二条规定：“公司因本法第二百二十九条第一款第一项、第二项、第四项、第五项规定而解散的，应当清算。董事为公司清算义务人，应当在解散事由出现之日起十五日内组成清算组进行清算。清算组由董事组成，但是公司章程另有规定或者股东会决议另选他人的除外。清算义务人未及时履行清算义务，给公司或者债权人造成损失的，应当承担赔偿责任。”

　　因新旧《公司法》规定清算义务人存在差别，本文仅讨论清算义务人为股东之情形。

　　三、对《公司法司法解释(二)》第18条第2款的理解

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>若干问题的规定(二)》第18条第2款规定：“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东因怠于履行义务，导致公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算，债权人主张其对公司债务承担连带清偿责任的，人民法院应依法予以支持。”

　　首先，法定清算事由是什么?根据《公司法》规定，当公司出现(一)公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现;(二)依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销等情形的，即可认定公司存在法定清算事由。近年来市场主体数量在大幅增长的同时，大量“僵尸企业”“失联主体”的存在也严重威胁市场交易安全。部分市场主体在停止生产经营活动后对清算及办理注销登记置之不理，如该类公司出现营业期限届满或被吊销营业执照，乃至被市场监督管理局依职权注销等情形的，均属于公司存在法定清算事由。

　　其次，“怠于履行义务”是指有限责任公司的股东在法定清算事由出现后，在能够履行清算义务的情况下，故意拖延、拒绝履行清算义务;或者因过失导致无法进行清算的消极行为。《全国法院民商事审判工作会议纪要》第14条对此予以明确论述。

　　最后，该规定所明确的“无法进行清算”，是一种消极的客观事实状态。该款的适用不以必须履行清算程序为前提，只要债权人能够提供证据证明清算义务人怠于履行义务导致无法清算，法院即可认定“无法进行清算”，详见(2018)最高法民申5325号判决书观点。也就是说，现有证据能够证明公司主要财产、账册及重要文件资料灭失，即可认定公司无法清算的事实成立。

　　四、公司债权人追究股东清偿责任的操作路径

　　(一)明确法律依据：债权人主张股东承担责任的核心法律依据是《公司法司法解释(二)》第18条第2款，同时需结合《最高人民法院关于适用<中华人民共和国公司法>时间效力的若干规定》相关条款，根据法定清算事由发生时间及案件具体情形，精准选择新旧《公司法》的适用规则，构建完整、合法的请求权基础体系。

　　(二)实地调查取证：债权人应积极向行政审批局或市场监督管理局调取债务人企业档案，查阅债务人公司成立事项、营业期限、吊销时间、注销时间等;向公安部门调取股东身份信息;实地调查取证，落实公司停产、无营业地址等情况。

　　(三)强调事实基础：公司股东有责任也有义务在公司出现难以继续经营等清算情况时，及时对公司进行清算，即使未能及时清算也应保持公司主要财产、账册、重要文件完好，以备公司可以随时清算，进而保证公司债权人的利益不被侵犯。公司股东未提供证据证明其曾积极努力履行过清算义务;亦未举证证明公司的主要财产、账册、重要文件被其他主体控制，其无法行使清算权利;也未举证证明公司不能清算与公司主要财产、账册、重要文件灭失无关，直至诉讼庭审仍未能举证证明及推进进行清算程序，应认定其怠于履行清算义务，故股东应承担连带清偿责任。

(五)清算必要性替代论证：该类案件中，借款股东最常见的抗辩往往是：“公司能不能清算，需要清算之后才能认定，在一案中无法同时解决外部关系和内部股东承担责任关系，是否能清算非本案审查范围。”但是，人民法院在此情形下进行直接裁判符合法律规定及基本事实，有利于一揽子解决纠纷。“无法清算”属客观状态，无需以实际启动清算程序为前提，彻底阻断股东拖延战术。

　　(六)寻找类案体系化支撑：最高院审核并收录于《人民法院案例库》入库编号为2023-08-2-277-005号的参考案例、最高院(2019)最高法民申6099号、太原市中级人民法院(2024)晋01民终2399号、北京市高级人民法院(2019)京民申3584号、广东省广州市中级人民法院(2021)粤01民终12542号、北京市三中院(2023)京03民终5387号、山西省高级人民法院(2025)晋民终152号裁判文书均为此观点。

　　五、结语

　　以上实务建议仅系笔者根据自身代理相关案件总结，案案不同，是否能够顺利向股东追偿，还需判断“怠于履行义务”的消极不作为与“公司主要财产、账册、重要文件等灭失，无法进行清算”的结果是否存在因果关系、诉讼时效及债务人公司财务会计账簿情况等因素，建议债权人结合个案情况审慎推进。

国家发展改革委(下称“国家发改委”)于2024年7月6日发布，同年8月1日实施的《国家发展改革委关于全面推动基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目常态化发行的通知》(下称“1014号文”)奠定了基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)项目(下称“公募REITs”)常态化发行的基调，并以附件的形式明确规定了公募REITs的项目申报要求。

　　时隔一年有余，国家发改委于2025年8月29日发布并实施了《国家发展改革委办公厅关于进一步做好基础设施领域不动产投资信托基金(REITs)常态化申报推荐工作的通知》的文件(下称“782号文”)。在1014号文实施后的一年时间里，公开发行的公募REITs项目已经增加了33个，增加的项目中包含10个园区基础设施项目、6个仓储物流基础设施项目、5个消费基础设施项目、3个租赁住房项目、3个交通基础设施项目、2个能源基础设施项目、2个新型基础设施项目、1个水利设施项目、1个市政基础设施项目。因此，我们认为，782号文的发布和实施系随着市场运行和公募REITs实践的深入，针对其发行标准和规范流程做了进一步更加清晰的规范。然而，由于部分制度设计仍不够明晰，一些项目类型在发行公募REITs上仍面临着复杂的问题与阻碍。

　　作为对既有制度的细化，782号文在1014号文已明确的工作事项基础上，为公募REITs市场的扩容与优化提供了更具操作性的路径。

　　本文在将围绕准入资产类型、民营资本支持、扩募机制、回收资金安排、申报流程五个方面，对两份文件进行系统比较，以揭示其核心法律差异及对实务的潜在影响。

　　一、 重点支持的准入资产类型

　　在1014号文附件项目申报要求中，对于申报的基础资产类型大而全的以行业范围列举的形式，涵盖了交通、能源、市政、仓储物流、园区等十三类基础设施行业。这一设计旨在通过开放性的覆盖范围，为不同类型的基础设施资产进入公募REITs市场提供制度依据。随着公募REITs项目的申报和发行工作陆续展开以及发行工作的常态化，如何平衡不同行业范围的项目显得尤为重要。因此，782号文在继承上述框架的基础上引入了对资产类型的分类阐述。782号文按照成熟度与市场化经验将资产类型区分为加快对“成熟资产类型项目”(收费公路、清洁能源、仓储物流、保障性租赁住房等)的常态化申报;进一步加大“潜在发行空间较大资产类型项目”(供热、水利、数据中心等)的组织力度;积极研究探索“尚无推荐发行案例的新资产类型项目”(铁路、港口、特高压输电、通信铁塔、市场化租赁住房、文化旅游、专业市场、养老设施等)的发行路径。

　　这一差异反映了监管思路的变化，从1014号文及之前强调确定合法性的边界，到782号文则通过分层次的导向功能强化政策工具属性，企业在申报项目时不再仅需判断“是否在范围内”，更需考虑“所在层级”的差异，这可能直接关系到项目获批和推荐的概率。

　　二、 强调民营资本支持

　　1014号文在制度层面并未对不同所有制主体作区分，故未涉及民营资本的特殊性。换言之，民营企业可以申报REITs项目，但缺乏针对性的政策支持。

　　782号文则首次提出“建立民间投资项目发行REITs专项协调服务机制”，并明确“靠前服务、主动协调、申报单列”。这与目前已经发行的67单项目中仅有17单为民营资本脱不开干系，也与国家近两年的引导民营资本的导向完全一致。这意味着，民营项目不仅获得了独立通道，还在实务操作层面被赋予了程序上的便利。

　　这一变化实质上在申报规则中对民营资本加强了支持，提供了更高的制度确定性和预期稳定性。实践中，民营企业可凭借该机制提高申报效率和通过率，从而改善其在REITs市场的竞争地位。

　　三、 扩募规则的细化

　　在扩募机制方面，1014号文在附件申报条件第二条“项目基本要求”(四)中提出了原则性要求。包括具备“较强扩募能力”，以控股或相对控股方式持有，扩募资产规模原则上不少于首次发行的两倍。当然同时也给出了放宽性的要求。但该文件并未给出扩募的时间窗口、适用范围等具体操作规则。

　　782号文则在此基础上作出细化：一方面，将扩募的最短时间要求限定为“首次发行上市满六个月”;另一方面，允许扩募范围突破传统的同类资产，扩展至具有关联性的跨行业、跨区域资产。此举在保持监管把关的同时，提高了REITs产品的灵活性与市场化程度。亦是针对目前市场中水利设施项目、能源基础设施项目、市政基础设施项目等很多项目确实缺乏符合条件的同类资产所做出的扩大或解释。

　　这一差异对于实务而言，发起人和基金管理人可以在一个较短的周期内完成资金再投入，并通过跨行业整合提高资产组合效应。但与此同时，对资产筛选、尽职调查与信息披露的合规要求可能也会随之提高。

　　四、 回收资金的激励机制

　　1014号文对回收资金的要求主要体现在“规范使用”，即资金应当用于新项目投资、偿还债务或补充资本金，以防止资金被挪用。这种规定更多体现的是合规底线，强调合法使用与财务透明。

　　782号文在此基础上则是引入了激励性条款，提出“鼓励提高净回收资金规模”，并且“对于净回收资金占发售基金总额比例较高的项目”将被优先推荐。这不仅是合规要求，更形成了差异化的激励机制，即资金回收效率直接影响项目能否获得推荐资格。

　　该规定将合规性标准转化为竞争性标准，资金回收由“合格门槛”演变为“排序依据”。这使得回收效率不再仅仅是内部合规指标，而成为项目能否成功入库和发行的评价标准之一。

　　五、 申报流程的优化

　　1014号文的申报流程仍主要依赖传统的线下方式，信息披露和进度透明度不足。

　　782号文则引入了全国性的“基础设施REITs项目信息系统”，强调全流程的信息化管理，要求申报进度可查询、可追溯。同时，文件提出对项目储备数量多、质量高的地区予以“通报表扬”，形成激励机制。

　　这一变化不仅提升了监管的透明度，也通过激励机制推动地方政府更加积极地组织和推荐项目。对于市场主体而言，这意味着申报过程中的材料规范性将成为核心要求，同时与地方政府的合作关系也更加紧密。

　　通过对1014号文与782号文的对比分析，可以发现针对公募REITs的政策导向呈现出从原则性规范走向操作化细则、从合规要求走向激励机制、从统一标准走向重点支持的演进趋势。现如今，基础设施REITs项目在我国仍处于深化发展阶段。如何在确保风险可控的前提下，进一步扩大资产覆盖范围，平衡公募REITs项目各主体间的利益关系，并推动市场在流动性、透明度与稳定性上的优化。782号文的发布为此奠定了制度基础，其效果如何仍需待实践中持续检验。

《酒店业统一会计制度》(Uniform System of Accounts for the Lodging Industry)，简称“USALI”或“统一会计制度”，又译作《住宿业统一会计制度》，是世界范围内被普遍认可和采用的、专为酒店行业设计的会计标准与指南。自1926年问世以来，USALI已成为酒店财务管理和报告的基石。USALI通过标准化的财务报告制度，使不同地区、不同运营方管理的酒店经营数据之间具有可比性，帮助业主及资产管理者、运营方更好地了解酒店的经营业绩以及衡量酒店运营的市场表现。

　　USALI也出现在酒店管理合同中，绝大部分的国际品牌的酒店管理合同均规定酒店的财务记录应实质符合USALI的运营报表格式及术语要求。酒店业主最为关心的诸如经营毛利润(GOP，Gross Operating Profit)、每间可售房收入(RevPAR，Revenue per Available Room)等均是USALI所采纳的术语，这些术语也在酒店管理合同业绩考核等条款中发挥重要的作用。同时，在酒店管理合同谈判的过程中，业主与运营方之间往往也会对总收入(Gross Operating Revenue)、经营成本(Operating Expenses)等定义进行深入和细致的磋商，以求平衡双方的利益 。

　　本文解读即将生效的USALI第12版的主要修订要点，以期帮助读者快速了解USALI此次修订内容及其意义。

　　一、USALI的演变与革新

　　USALI首次出版于1926年，名为Uniform System of Accounts for Hotels，由纽约市酒店协会发行。1961年，美国酒店与住宿协会(American Hotel and Lodging Association，简称“AHLA”)委托美国会计师协会(National Association of Accountants)为小型酒店和汽车旅馆开发了一套统一的会计制度，即《小型酒店、旅馆和汽车旅馆统一会计和费用词典系统》(Uniform System of Accounts and Expense Dictionary for Small Hotels, Motels and Motor Hotels)。1996年，AHLA决定将两套统一会计制度合并，形成了《酒店业统一会计制度》。2018年，Hospitality Financial and Technology Professionals(简称“HFTP”)从纽约市酒店协会取得了USALI的著作权。

　　自首次出版后，USALI一直随着实践的变化而不断发展，以反映酒店行业的最新变化。目前有效的是自2015年1月1日起实施的USALI第11版。经过近十年的发展，HFTP今年发布了业界翘首以盼的USALI第12版，这一最新版本将于2026年1月1日生效。

　　USALI第12版旨在提升财务报告透明度，为酒店业主、资产管理者、运营方提供更有效的管理和战略决策的工具，并与当代的行业实践保持一致。最新版本增加多处内容对成本核算进行了澄清，帮助酒店业主更好地了解忠诚计划的成本、品牌和运营方的成本;新增全包式酒店的财务报告指南，为全包式酒店的财务核算制定了统一标准;并通过新增衡量劳动效率的指标以帮助酒店业主、资产管理者及运营方衡量各部门的工时。

　　二、USALI第12版的结构变化与全景概览

　　USALI第12版包含六章，与第11版的五章相对比，主要区别在于新增了第二章“全包式酒店”的财务报告制度，以及第三章“其他财务报告指引”新增了决策流程图以辅助财务报告的编制及收支记录。这六个章节既独立聚焦特定主题，又相互衔接形成了完整的体系。

　　第一章“运营报表(Part I Operating Statements)”规定了酒店经营活动的财务报表的统一格式，包括总运营报表(Summary Operating Statements)及其附表以及酒店内各部门报表。需注意的是，这些运营报表并非按照美国公认会计准则(GAAP)要求编制，其主要目的在于精准呈现酒店经营成果，报表中使用的经营毛利润(Gross Operating Profit)等术语，并非公认会计准则的术语，但在行业内被广泛应用。

　　第二章“全包式酒店(Part II All-inclusive Hotels)”为USALI首次引入，专门针对全包式酒店(如一价全包度假村)制定了财务报表格式及术语定义，内容涵盖总运营报表及其附表、损益表、关键指标和比率等，填补了此前对全包式酒店的财务核算规范的空白，顺应了全包式经营模式的行业发展以及对统一财务规范的需求。

　　第三章“其他财务报告指引(Part III Other Reporting Guidance)”是对第一章及第二章的财务报表编制进行的补充及指引，包括提供决策流程图为财务报告编制提供指引，对总额及净额财务报告规则进行了解释，以及对附加费、服务费、小费等处理方式进行明确。

　　第四章“财务报表(Part IV Financial Statements)”聚焦对外财务报表，主要是为了满足酒店的外部贷款方、股东方的需求而提供的财务报表格式，包括资产负债表、利润表、所有者权益变动表、现金流量表等。这些报表的格式符合美国公认会计准则的要求。

　　第五章“指标、比率及可选附表(Part V Metrics, Ratios and Optional Schedules)”为分析第一、二、四章的运营报表和财务报表的关键指标提供支持，有助于酒店业主、资产管理者、运营方评估酒店经营绩效、财务状况，进行行业对标，以辅助经营决策。

　　第六章“收入与费用指南(Part VI Revenue and Expense Guide)”对酒店经营中常见的收入和支出项目进行分类，较为全面地统一了行业内收入、费用相关术语，为收入和费用记录在适当的部门和科目提供了详细指引。

　　三、USALI第12版之主要修订

　　(一)全包式酒店的专属财务报告体系

　　近年来，全包式酒店(All-inclusive Hotels)在全球范围内不断扩张，国际酒店集团也越来越多地运营全包式酒店，或提供全包式服务套餐供客人选择。例如万豪集团于2019年建立了全包式酒店平台，以满足假日期间日益增长的需求，并与多家酒店业主达成了运营全包式度假村的管理协议。凯悦旗下全包式度假酒店品牌Inclusive Collection今年9月发布的报告显示，该品牌旗下已有140多家酒店，通过提供全包式的服务以提升酒店客人的旅行质量，减少客人制定计划的不便。

　　何谓全包式酒店?与仅提供客房服务，餐饮及其他服务可由客人单独选择购买的常规的酒店模式不同，全包式酒店采用套餐定价模式，将客房、餐饮及娱乐服务等以固定费率打包销售。

　　USALI第12版为全包式酒店新设了一章，首次专门针对全包式酒店出具了专属的财务报告格式，包括总运营报表及附表、损益表、关键指标与比率等。应采用全包式酒店财务报表的情形包括：按三年的滚动平均数据计算，全包式套餐收入占营业总收入的比例超过50%的酒店，或者预测的全包式套餐收入占营业总收入的比例预计超过50%的新开业酒店。对于未达到前述标准的酒店，仍应继续适用USALI第一章及其他章节关于常规酒店的财务报表格式及指引。

　　与USALI第一章的总运营报表类似，USALI也为全包式酒店的总运营报表提供了两份报表格式，一份是运营方版本、一份是业主版本。两份报表在EBITDA(息税折旧摊销前利润)之前的科目完全一致，运营方版本中，EBITDA之后的项目为重置准备金(replacement reserve)，而业主版本中，EBITDA之后的项目为利息、折旧和摊销及所得税。

　　USALI第二章的总运营报表制定了专属于全包式酒店的经营收入(Operating Revenue)和经营费用(Operating Expenses)的定义。经营收入包含三大收入类别，即套餐收入(Package Revenue)、非套餐收入(Non-package Revenue)和杂项收入(Miscellaneous Income)。具体而言，套餐收入是将房费收入、餐饮收入及娱乐服务收入作为套餐收入整体入账，不再按照各部分收入进行拆分;非套餐收入为未包含在套餐价格内或未计入套餐收入的商品与服务所产生的收入，包括餐饮服务(例如：销售套餐未涵盖的高端品牌酒水或商品)、婚宴服务、水疗服务、高尔夫球场等;杂项收入包括场地租金、联营收入、利息等，财务核算口径与常规酒店保持一致。

　　经营费用分为四大类别的费用，包括客房、餐饮、娱乐以及非套餐的费用。在总运营报表的附表中，经营费用细分为销售成本、其他收入成本、人工成本及相关费用和其他费用。

　　经营费用的科目设置、分类方式与常规酒店大体相同，但USALI也根据全包式酒店的运营场景设置了专属科目，比如在娱乐部门的人工成本及相关费用中设置的专属子目：娱乐总监(记录娱乐总监的人工成本)、娱乐人员及表演者(记录提供全包式套餐所含音乐与娱乐服务人员的人工成本，例如演艺人员、杂技演员、魔术师等)。

　　在业绩指标方面，基于全包式酒店独特的业务模式(以一价全包的套餐收入、而非客房收入作为主要收入来源)，USALI也为全包式酒店设置了专属业绩指标，如反映每间已售客房的平均套餐价格的Package Average Daily Rate(套餐平均房价)、反映每间可售客房的平均套餐价格Package RevPAR(每间可售房套餐收入)、基于在店客人总数计算人均套餐收益的Package Revenue per Guest(人均套餐收入)等。

　　由此可见，USALI第12版为全包式酒店制定的财务报告体系既贴合了全包式酒店的经营特点，也保持了与常规酒店财务报告体系的协调，其为各地区、各酒店集团的全包式酒店提供了统一的财务核算标准，促使不同的全包式酒店之间的财务数据可进行横向比较与公平对标，有助于酒店业主、资产管理者、运营方更清晰地了解全包式酒店的财务状况及经营成果并进而作出更明智的经营决策。

　　(二)行政酒廊的精细化成本追踪与管理

　　酒店行政酒廊(Executive Lounge)通常供行政楼层的客人以及酒店集团忠诚计划(Loyalty Program)中达到一定级别的会员使用。随着各酒店集团忠诚计划的发展，享有行政酒廊权益的会员数量不断增加，对于收入或支出规模较大的高端及奢华酒店而言，由于使用行政酒廊的客人逐渐增多，行政酒廊的成本不容小觑。

　　为便于酒店业主、资产管理者追踪行政酒廊的成本、费用，USALI第12版专门设置了行政酒廊的附表(Executive Lounge Subschedule 1-1)以便于衡量其运营效益。

　　适用附表1-1的标准为重大性原则，若行政酒廊的费用达到重大水平，则须使用本附表对行政酒廊的费用进行单独列支;若未达到重大水平，则行政酒廊费用应计入客房部项下的“忠诚计划会员权益”(Loyalty Program Member Benefits)科目。USALI未对何为重大进行明确界定，行业内有观点认为若行政酒廊费用的金额占部门总成本达到5%以上或费用的绝对值重大的，则达到前述标准。

　　附表1-1所列的行政酒廊费用主要包括人工成本及相关费用、食品成本、饮品成本等。人工成本及相关费用包括雇佣员工、劳务外包等用工形式所涉及的薪资、服务费用等支出;食品成本涵盖行政酒廊向客人提供的食品及咖啡等非酒精饮品的成本;饮品成本指向客人提供的酒精饮品成本。

　　附表1-1列支的是行政酒廊的费用，对于行政酒廊的收入(如有)，则根据具体场景区分，如客人购买酒廊权益的加价部分，计入“客房其他收入-行政酒廊”，酒廊内的酒水销售或会议室出租，则按实际业务类型分别记入餐饮部或宴会部。

　　USALI第12版首次为行政酒廊设置了专门的附表，使得酒店业主、资产管理者可以对行政酒廊的各项成本进行更精细化的追踪与评估，并支持运营方作出更精准、有的放矢的运营调整，以提升酒店整体经营业绩和财务表现。

　　(三)FTE附表下的劳动效率度量与管理

　　酒店人工成本一直是酒店经营成本中的重要支出，往往占到总经营成本的三成以上。此前的各版本USALI通常只是按部门、岗位记录员工的薪资、福利，缺少衡量劳动效率的指标。

　　USALI第12版在运营报表中新增了“薪酬全职等效员工”(Payroll Full-Time Equivalent)的附表15，用于记录酒店整体及各部门的“全职等效员工”(FTE)数量。FTE计算方式为总的已工作小时数 ÷ 工作期间对应的标准工作周的小时数，用于衡量酒店的员工(包括兼职员工)总的实际工作小时数相当于全职员工的数量。

　　该附表要求填写酒店总的全职等效员工数，以及按照客房部、餐饮部、行政部、信息与通信部、物业运营与维护部等运营部门填写各部门的全职等效员工数。在填报口径上，各部门分别按照管理岗与非管理岗记录相应的全职等效员工数据。该附表要求同时填报当年实际数据、去年同期数据、当年预算的同期数据，便于计算预算的差异与同比增减。

　　这一附表增加了劳动力成本和效率的透明度，使得酒店资产管理者、运营方得以更精确地了解各部门劳动效率。酒店亦得以衡量对比不同时期的数据，以及与目标值的差异，帮助酒店资产管理者、经营方明确酒店在劳动效率方面的优势和劣势，找到提升空间和改进措施。

　　(四)品牌及运营方成本的整合与结构化呈现

　　近年来，随着品牌及运营方为酒店提供了品牌许可、会员体系、营销宣传、预订服务、信息技术、培训等各项服务，品牌及运营方收取的费用也相应提高。在此前版本的USALI，品牌及运营方收取的管理费、营销费、系统使用费等费用被分散在总运营报表及附表的各项科目中，ULSALI第12版新增了附表16“年度强制性品牌及运营方成本”(Annual Mandatory Brand and Operator Costs)，将酒店的品牌及运营方每年度收取的各项费用汇总至一份表格中，以体现该等费用的全貌。

　　该附表将品牌和运营方的费用分为四大板块，包括客房，销售与市场，信息与科技，项目、系统与服务，每个板块下设具体费用科目。客房费用主要包含预订费用，如中央预订系统的费用。销售与市场费用包括特许使用费、收益管理服务费、忠诚计划费用、电子商务与数字营销费用等。信息与科技费用主要包括中央信息系统及其他信息技术费用。项目、系统与服务费用涵盖人力资源系统、采购系统费用、基本管理费、奖励管理费、会计服务费等。

　　USALI同时提示，由于不同的品牌及运营方的强制性收费项目、系统及服务的费用可能不具备可比性，不同酒店之间的该附表金额不具有直接可比性。该附表每年度进行编制，且相关信息作为参考，不作为酒店之间对标分析的依据。

　　通过这一附表可以将品牌和运营方收取的费用整合至一份全面的表格中，使得相关成本更加透明化，有助于酒店业主及资产管理者更好地洞察及审核品牌和运营方提供服务相关的成本。

　　(五)能源、水与废弃物的指标细化与升级

　　USALI第12版将原附表9“公用事业费”(Utilities)升级为“能源、水与废弃物”(Energy, Water, and Waste)，配套全新的EWW指标体系，可以更有效地监控和对比酒店在能源、水、废弃物上的花费与用量。

　　该附表主要包括四大费用类别：能源费用(包括电力，燃料、气体和区域能源，可再生能源，汽车燃料);水与污水(包括市政用水、其他用水、污水);废弃物(包括填埋或焚烧、可回收废弃物、堆肥废弃物等);外包服务(包括从事能源审计、能耗检测、减少能耗等检测及合规服务的费用)。

　　附表9的升级进一步细化了各项费用的科目和指标，顺应了可持续发展的趋势，有助于酒店资产管理者、运营方监测酒店的能源消耗、水资源消耗、废弃物产出、碳排放等数据，为“环境、社会与公司治理”(ESG)披露打下基础。

　　四、总结

　　USALI第12版的上述主要修订内容不仅填补了行业空白，推动了酒店行业财务报告的标准化，亦有助于行业应对可持续发展挑战。这一版本提供了品牌及运营方费用、行政酒廊成本、能源消耗等成本显性化，酒店劳动效率量化等财务工具，顺应了行业在收入管理、成本控制及可持续发展等方面的最新实践，为酒店业主、资产管理者及运营方提供了数据赋能、精准决策的依据，有助于提升酒店运营效率及构建长期竞争优势。

　　从酒店管理合同的履行的角度看，USALI第12版通过提升财务报告的透明度，对酒店收入、成本、运营方费用等关键财务指标进行更明确和精细化的界定和分类，有助于业主行使管理合同所赋予的知情权与监督权，一定程度上也降低了业主与运营方因规则不明确，从而理解不一致造成争议的潜在风险。