财政部、税务总局发布的《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）第三条规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　上述礼品包括企业向个人发放的网络红包，但不包括亲戚朋友之间互相赠送的网络红包。但是，上述礼品不包括企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品。

　　根据《个人所得税法》及其实施条例和74号公告的规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，以及在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，接受礼品的个人为“偶然所得”的纳税人，应按取得的礼品收入缴纳个人所得税，而发放单位为法定的扣缴义务人。

　　按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（税务总局公告2018年第61号发布）规定，支付偶然所得的扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。即，在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

　　实务中，单位在上述活动中向本单位以外的个人赠送礼品，尤其是现在，网络红包作为礼品的一种形式，企业自行或通过第三方网络平台发送“网络红包”开展促销业务已成为一种常见的营销方式，由于众所周知的原因，发放礼品的单位（扣缴义务人）基本无法知晓取得礼品的个人纳税人的有关信息。且，在很多促销业务中，单个“网络红包”金额小，但发送的“网络红包”数量多甚至是巨多，几乎已无可能像正常办理全员全额扣缴申报那样报送接受礼品个人的相关资料。

　　据此，笔者以为，在现在的情况下，参照“扣缴个人所得税稽查补录功能”，对于发放礼品的单位代扣的“偶然所得”个人所得税，允许扣缴义务人采取特殊申报方式，将每次（每期）扣缴的税款汇总后进行申报解缴，既能减轻扣缴义务人办税负担、又可减少征收机关征税成本，应为征缴双方双赢的可行方式。建议尽快予以明确，使之与现行全员全额扣缴申报相关涉税信息资料报送规定相协调。

　　附：金三个税系统“扣缴个人所得税稽查补录”功能

　　稽查局对企业进行稽查，发现少缴或漏缴个人所得税，开具“拟查补、退税款汇总表（二）”和“处理决定书”，企业根据稽查结果进行补缴税款。由于该表没有明细到自然人，企业在补缴税款后，自然人需要开具完税证明时，无法开具怎么办？

　　答：针对该种业务场景，金三个税系统增加了“扣缴个人所得税稽查补录”功能，菜单路径为“个人税收管理-申报-稽查补录”。主要应用场景为：在稽查后，企业根据稽查结果进行补缴税款并入库后，当自然人需要开具完税证明时，进行补录明细数据。

　　主要补录规则如下：

　　1.补录的税款所属期需在稽查的所属期间范围内；

　　2.补录的所得项目需在稽查的征收品目范围内；

　　3.补录的应补退税额合计值不能大于稽查的税额。

　　该说明由金三系统核心服务方于2017年9月发布

恰逢岁末年初，资管产品的增值税问题又成为大家关注的对象了。投资者关注的是自己从资管产品分配或者持有至到期的收益是否需要缴纳增值税？管理人考虑的是自身取得的管理费、业绩报酬是否需要缴纳增值税。还要考虑资管产品在运营环节产生的增值税应税收益是否以自己为纳税人来缴纳增值税。

　　有的同学在微信平台留言：资管产品管理人在资管产品运营中取得的收益，收益中包括按投资收益率支付给投资人的收益以及资管产品管理人的信托报酬，这两部分应如何缴纳增值税？

　　按照财税[2017]56号文第一条第一款规定：资管产品管理人（以下称管理人）运营资管产品过程中发生的增值税应税行为（以下称资管产品运营业务），暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。资管产品运营过程发生的增值税应税行为，取得的资管产品运营业务收入，无论是否支付给投资人或者管理人、托管人，首先都是资管产品运营环节取得的应税收入，都需要按照3%的征收率采用简易计税方法缴纳增值税。资管产品运营环节的增值税应税行为，以资管产品的管理人为纳税人。

　　有人将资管产品的增值税称为穿透征税，这个是不对的。资管产品的增值税不是穿透，而是采取分段式，将投资者投资于资管产品以及资管产品募集的资金再行投放出去分为两个相对独立的阶段考虑。如果真的搞穿透，就应该穿透资管产品直接根据底层资产的收益情况来对资管产品的委托人（投资人）征收增值税，这一点基本没有可操作性。

　　对于支付给投资人的投资收益，由投资人自行判断是否缴纳增值税。通常情况下投资人从资管产品取得的收益如果界定为非保本收入无需缴纳增值税。如果界定为保本收入，则需要按照贷款服务缴纳增值税。对于支付给资管产品管理人的信托报酬、管理费等，属于管理人提供服务取得的收入，按照直接收费金融服务缴纳增值税。对于支付给资金托管机构的托管费用，同样也按照直接收费金融服务缴纳增值税。

　　当然大家说了，资管产品取得的增值税应税收入，比如1000万，需要按照3%简易计税。对于管理人提取的管理费，本来也是来源于这些收益的一部分，如果在资管产品运营环节按照简易计税征收增值税了，后续被管理人提取后，管理人还要以自己的名义再按照6%缴纳一遍增值税，岂不是重复征税了？

　　这里确实存在重复征税的问题，因为在简易计税这个大框架下，管理人提取的管理费并不能在资管产品的运营环节得到抵扣，从而产生了重复征税。这一点还是需要在解放思想，寻找新的突破。笔者曾经就这个问题，将突破的思路与多方人士沟通，但是大家对财政部税政司和税务总局货劳司对财税[2016]140号文的解读稿的精神没有引起足够的重视，还没有形成统一的认识。

　一、取消增值税扣税凭证的认证确认等期限

　　自2020年3月1日起,对增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。

　　1、取得2017年1月1日及以后开具的。

　　不再需要在360日内认证确认等；此期间已经超期的，也可以自2020年3月1日后，通过本省增值税发票综合服务平台进行用途确认。即不需适用修改后的总局公告2011年第50号、78号的规定，等到3月1日后，直接在增票综服平台确认用途。

　　2、取得的2016年12月31日及以前开具的。

　　截至目前未申报抵扣的，肯定已超期，仍需按修改后的总局公告2011年第50号、78号的规定处理：经主管税务机关核实、逐级上报，由省税务局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许继续抵扣；要有列明的客观原因：不可抗力；司法、行政机关扣押、查封；税务机关系统、网络故障；办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续。

　　3、增票综服平台处理能力的提升和数字技术的应用，认证确认、稽核比对、申报抵扣期限等传统手段的限制已无意义。但是，以票控税的手段和方式并未放松或下降。购进方进行用途确认、申报抵扣后，与销售方申报数据的比对更快捷；申报抵扣的期限取消，“滞留票”的风险依然存在。

　　二、即征即退、留抵退税政策中纳税信用级别的适用

　　1、即征即退有纳税信用级别要求的，以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定。简而言之，应分期对应确定。

　　2、增值税留抵退税有纳税信用级别要求的，以提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。简而言之，以申请时点确定。

　　3、国家税务总局公告2014年第40号第二十三条规定，税务机关每年4月确定上一年度纳税信用评价结果，并为纳税人提供自我查询服务。

　　1）次年4月才知上年度评价结果，时间错位怎么办？45号公告所称的“以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定”，是指退税所属期已知的属于上年度的级别？还是未知的当属本年度的级别？严谨分析，表述并不明朗。

　　国家税务总局公告2014年第40号第二十五条规定，税务机关对纳税人的纳税信用级别实行动态调整。因税务检查等发现纳税人以前评价年度需扣减信用评价指标得分或者直接判级的，税务机关应按本办法第三章规定调整其以前年度纳税信用评价结果和记录。

　　国家税务总局公告2016年第9号第一条规定，因税务检查等发现纳税人以前评价年度存在直接判为D级情形的，主管税务机关应调整其相应评价年度纳税信用级别为D级，并记录动态调整信息，该D级评价不保留至下一年度。

　　2）纳税信用级别追溯调整。增值税即征即退、留抵退税，以及企业所得税优惠有信用级别要求的，都有因被追溯调整而不能享受相关政策的风险。

　　3）总局解读：以公布当月作为当期的信用级别来对应。

　　“例如：2020年4月，某纳税人纳税信用级别被评定为D级，而此前该纳税人纳税信用级别为A级。2020年6月，纳税人向税务机关提出即征即退申请，申请退还2019年12月至2020年5月间（6个月）资源综合利用项目的应退税款。按照规定，如纳税人符合其他相关条件，税务机关应为其办理2019年12月至2020年3月所属期的退税，而2020年4月至5月所属期对应的税款，不应给予退还。”

　　“例如：2020年4月，某纳税人纳税信用级别被评定为B级，而此前该纳税人纳税信用级别为M级。2020年5月，该纳税人向主管税务机关申请留抵退税并提交《退（抵）税申请表》时，已满足纳税信用级别为A级或者B级的条件，因此，如纳税人符合其他留抵退税条件，税务机关应按规定为其办理留抵退税。”

　　2020年4月，实际上公布的是上一年度的信用评价结果。总局解读的意思，是按4月公布为D级的，就从4月当月起对应即征即退的税款所属期、对应确认留抵退税申请时点。

　　但是，如果2021年8月，因税务检查发现纳税人2020评价年度存在直接判为D级情形的，而被调整为D级，如何处理？是按8月的调整月份还是按4月的公布月份来确认？

　　还是对应到整个D级的2020评价年度，该年度内所属期的即征即退、留抵退税均不得办理或办理已退的重新入库？

　　4）信用级别被调整，对企业所得税的影响。

　　财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部公告2019年第60号规定，自2019年1月1日起至2021年12月31日止，对符合条件的从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税。其中一个必备条件：具有良好的纳税信用，近三年内纳税信用等级未被评定为C级或D级。

　　如果2021年10月，因税务检查发现纳税人2019评价年度存在直接判为D级情形的，而被调整为D级。

　　则2019-2021年的减按15%的优惠，将被全部取消，并对2019年-2020年的年度汇缴作更正申报并补税。

　　三、留抵退税额中“进项构成比例”的计算

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　期间内，四票已抵扣进项税额、全部已抵扣进项税额，不因按规定转出进项税额而调整，在计算进项构成比例时保持不变。

　　四、跨境建筑服务分包收入“视同从境外取得收入”

　　境内分包方，为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，从境内工程总承包方取得的分包款收入，视同从境外取得收入，适用跨境服务免征增值税政策。

　　分包的工程项目必须在境外，而不论其是从境内还是境外取得分包收入，是对以前文件表述不严谨的一个补充。

　　五、动物诊疗机构提供动物诊疗服务免税政策的适用

　　动物诊疗机构提供的动物疾病预防、诊断、治疗和动物绝育手术等动物诊疗服务，适用财税〔2016〕36号附件3“家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”的免征增值税。

　　动物诊疗机构，是指依照《动物诊疗机构管理办法》规定，取得动物诊疗许可证，并在规定的诊疗活动范围内开展动物诊疗活动的机构。

　　看动物病免税：资格+范围；看人病免税：资格+价格+项目。

　　简而言之，在税收上，看病的，动物比人略优惠。

　　动物诊疗机构销售动物食品和用品，提供动物清洁、美容、代理看护等服务，应按照现行规定缴纳增值税。

　　动物清洁、美容、代理看护，现行规定不都是对人的嘛？是居民日常服务还是其他生活服务？

　　简而言之，在税收上，吃穿用的，动物与人一样。

　　六、修改2017年第55号第二条规定

　　原规定：（一）在中华人民共和国境内提供公路或内河货物运输服务，并办理了工商登记和税务登记。

　　现规定：（一）在中华人民共和国境内提供公路或内河货物运输服务，并办理了税务登记（包括临时税务登记）。

　　放宽条件，可以不办工商登记，随时办个临时税务登记就可以。

　　原规定：（二）提供公路货物运输服务的，取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《中华人民共和国水路运输经营许可证》和《中华人民共和国水路运输证》。

　　现规定：（二）提供公路货物运输服务的（以4.5吨及以下普通货运车辆从事普通道路货物运输经营的除外），取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《国内水路运输经营许可证》和《船舶营业运输证》。

　　不变：（三）在税务登记地主管税务机关按增值税小规模纳税人管理。

　　七、与销售收入或数量挂钩的财政补贴计征增值税

　　纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　地方财政补贴，有时很难分清是否与收入或数量挂钩，实务判断有点困难。总局解答中说明，修改的原因是销售额概念去掉“向购买方”收取。

　　以前争论的地方财政补贴是否比照中央财政补贴免征问题，按此推论：概念修改前，地补不应计征；修改后至2019年12月31日止，地补应计征。

　　八、欠税及滞纳金不再要求同时缴纳

　　欠税与滞纳金分离缴纳，对纳税人有利。应先缴清欠税，减少滞纳金的产生，而原欠缴的滞纳金是不需再加收滞纳金或利息的。

　　九、从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。

　　放宽办理临时税务登记的条件，随时都可充分享受月10万（季度30万）免征增值税的优惠。同时，也规范解决了前期其他个人按次纳税是否适用月10万免征的问题。

　　总局公告2018年28号第九条，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　其他个人办证后，就不应属于“从事小额零星经营业务的个人”，购进方不得以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　就应属于“已办理税务登记的增值税纳税人”，其发生的增值税应税项目，购进方要以发票作为税前扣除凭证。

　　十、非正常户认定、解除

　　认定：纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。

　　解除：已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。

　　十一、企业破产清算程序中的税收征管

　　1、税务机关申报税收债权：包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金、罚款，及特别纳税调整产生的利息。

　　2、税收债权计算截止日：企业欠缴税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

　　3、清偿顺序的变化：企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。

　　税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权。

　　企业破产法规定，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。

　　4、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通债权申报。法释〔2012〕9号，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，与其他普通债权处于同等地位，按照比例进行分配受偿。

　　5、破产企业注销前，税收义务不变。在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。

　　6、人民法院指定管理人的税收义务。1）从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照企业破产法第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。2）企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

　因个人取得一般劳务报酬所得时计算预扣预缴税款的税率与年终汇算清缴时的综合所得税率不一定相同，故平时需预扣预缴的劳务报酬税款不等于年终汇算清缴时实际应承担的税款。具体分析如下:

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综合所得（包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费）全年应纳税所得额计算公式＝全年综合所得收入额－60000－“三险一金”等专项扣除－子女教育等专项附加扣除－依法确定的其他扣除－捐赠

　　①当综合所得全年应纳税所得额≤0，则全年综合所得个税为0，平时被扣缴的劳务报酬所得个税必定是多缴，全年综合所得多缴税款的金额涉及其他综合所得预缴情况的影响，应根据汇算结果确认的全年多缴税款，向税务机关申请退税。这种情况下，相当于全年所有综合所得个税均免税。

　　举例：2019年，小王取得单位各月应发工资总收入48000元，年终奖12000元(计入综合所得)，全年各月工资预扣个税0元；取得一笔劳务，不含增值税收入18000元，缴纳附加税费27元，已扣缴劳务个税2874.6元。全年个人缴纳“三险一金”6000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额60000+劳务收入额18000(1－20%)－劳务附加税费27－三险一金6000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=-3627

　　全年应纳个税为0

　　平时预扣的劳务个税2874.6元全部为多缴税款，可向税务机关申请退还。

　　②当综合所得全年应纳税所得额&>0≤144000，则全年综合所得按3%至10%的税率计算全年应纳税额，就劳务报酬而言，平时按20%至40%税率计算被扣缴的个税（指全部劳务报酬均足额扣缴）一般会多缴，全年综合所得是否多缴税款涉及其他综合所得预缴情况等因素的影响，应根据汇算结果和相关规定申报退税或补税。

　　举例：2019年，小苏取得单位各月应发工资总收入48000元，年终奖12000(计入综合所得)，全年各月工资预扣个税0元；取得一笔劳务，不含增值税收入30000元，缴纳附加税费45元，已扣缴劳务个税5186.5元。全年个人缴纳“三险一金”6000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额60000+劳务收入额30000(1－20%)－劳务附加税费45－三险一金6000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=5955

　　全年应纳个税=5955*3%=178.7

　　平时预扣的劳务个税5186.5元，多缴个税5007.8元(小于劳务预扣个税)，可向税务机关申请退还。

　　③在劳务报酬所得未并入全年综合所得计算的情况下，如果其他综合所得减全年可扣除项目金额后的应纳税所得额>960000，则超960000部分的应纳税所得额税率达45%，劳务报酬所得并入综合所得计算后（必须并入），相当于劳务报酬所得的应纳税所得额需按45%的税率计算个税，就劳务报酬而言，平时按20%至40%税率计算被扣缴的个税必定会少缴，全年综合所得是否少缴税款涉及其他综合所得预缴情况等因素的影响，应根据汇算结果和相关规定申报退税或补税。

　　举例：2019年，小马取得单位各月应发工资总收入1200000元，年终奖单独计税(未计入综合所得)，全年各月工资预扣个税累计302280元；取得一笔劳务，不含增值税收入50000元，缴纳附加税费75元，已扣缴劳务个税9977.5元。全年个人缴纳“三险一金”52000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额1200000+劳务收入额50000(1－20%)－劳务附加税费75－三险一金52000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=1115925

　　全年应纳个税=1115925*45%－181920=320246.3

　　平时预扣工资个税302280元、劳务个税9977.5元，共预扣个税312257.5元，应补交税款7988.8元(相当于劳务按45%税率计税与按预扣税率计税的差额)。

每到年末时，我基本上都会收到这样的提问：增值税明细科目需要结转平吗？

　　我也非常清楚提问者心中所想：类似于“应交税费——应交增值税（进项税额）”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等明细科目，平时只有一方的发生额，科目余额累计越来越大，但是有无多少实际意义。

　　那么，能否将“应交税费——应交增值税”下的几个明细科目相互对冲结转呢？

　　——可是，好像所有的会计教科书以及财政部的《增值税会计处理规定》等又都没有说明。

　　于是乎，很多会计人员就犯难了，到底该不该结转呢？

　　结转吧，又没有规定，教科书上又没有案例；不结转吧，看着累计很大的数字，心里又不舒服。

　　今天，我就来说说到底该还是不该结转。

　　一、先看政策规定

　　《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号，以下简称22号文）规定：

　　增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

　　（一）增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。其中：

　　1．“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额；

　　2．“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

　　3．“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额；

　　4.“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额；

　　5．“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额；

　　6．“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

　　7．“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额；

　　8．“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额；

　　9．“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

　　（二）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

　　（三）“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　（四）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

　　（五）“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

　　（六）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

　　（七）“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

　　（八）“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

　　（九）“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

　　（十）“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

　　对上述规定，我们可以用图简单总结：

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二、其实网友问的是“专栏”余额是否需要结平？

　　注意啊，我这里用的“专栏”，而不是“三级科目”。另外，也要注意22号文用的也是“专栏”，而不是“明细科目”。

　　为什么会这样呢？“专栏”与“明细科目”有什么不同吗？

　　如果要解答这个问题，我们就需要了解一下增值税核算的历史。

　　增值税是在1993年正式在我国全面实施的，当时的会计核算基本上都还处于手工帐的时代。在当时，增值税核算是开天辟地第一回，又是手工帐的情况下，其难度是可想而知的。

　　因此，当时财政部给出的办法就是采用“多栏式明细账”进行核算，在传统的“借贷余”三栏式明细账的基础上增加了很多栏目。我记得非常清楚，当时所有的企业都是到当地财政局去领专门印制的《增值税明细账》账簿，比普通账本长了很多。

　　哈哈，不小心就暴露了年龄！

　　在“多栏式明细账”下，每月也结出“本月累计”和“本年累计”金额，并不进行结转。做增值税纳税申报表的时候，就从中取数。到了年底的时候，不需要做凭证，只需要在“专栏”之间相互进行相互冲抵，还有余额的栏目再“结转次年”，然后所有“专栏”就平啦。

　　在手工帐的情况下，所有的科目（包括一级科目和明细科目）都会在“结转次年”后而变平。

　　所以，在手工帐的情况下，“专栏”仅仅是“明细科目”的组成部分。如果把一个“明细科目”比喻成一个家庭的话，那么那些“专栏”就是其家庭成员。

　　而到了电脑账时代，手工帐的这些办法就不适用了。电脑比不上人脑的聪明，对会计核算认的是科目代码，而没有“专栏代码”之说。所以，我们为了适应电脑账，就把应交增值税的“专栏”变成了“三级明细科目”，并且给它们编上了代码。这样的话，就有点类似于，我们强行把人家一大家子给分家了，从一个大家庭变成了个个独门独户的小家子了，“应交增值税”就是家长，“专栏”就变成了“子女”。

　　由“专栏”转变来的“三级明细科目”，平时按照22号文就只有“贷方”或“借方”的发生额，然后余额就会自动累计出一个很大的数字，但是这个数字其实又并没有多大实际意义，比如“应交税费——应交增值税（销项税额）”的累计数，除开抵扣了“进项税额”等外，剩下的金额也是要交税的。

　　由于电脑账不能在账本上直接结转，必须要通过凭证来进行结转，因此对于“专栏”转变来的“三级明细科目”可以在年末关账前，在“三级科目”内相互冲抵结转，其最终结果并不会影响“应交税费——应交增值税”的余额。

日前，发改委、财政部、民政部、人社部、税务总局、残联联合印发《关于完善残疾人就业保障金制度更好促进残疾人就业的总体方案》（发改价格规〔2019〕2015号），自2020年1月1日起实施，为促进残疾人多元化就业起到推进作用。结合残保金征缴，新政主要完善了三个方面内容：

　　一、实行分档征收

　　新政规定：“将残保金由单一标准征收调整为分档征收，用人单位安排残疾人就业比例1%（含）以上但低于本省（区、市）规定比例的，三年内按应缴费额50%征收；1%以下的，三年内按应缴费额90%征收。”

　　根据财税[2015]72号规定，残保金是为保障残疾人权益，由未按规定安排残疾人就业的机关、团体、企业、事业单位和民办非企业单位（以下简称用人单位）缴纳的资金。各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区的实际情况，在“用人单位安排残疾人就业的比例不得低于本单位在职职工总数的1.5%”的最低标准基础上，确定本地比例。用人单位安排残疾人就业达不到其所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的（以下简称当地最低标准），应当缴纳保障金。

　　残保金的基本计算公式是：

　　保障金年缴纳额=（上年用人单位在职职工人数×所在地省、自治区、直辖市人民政府规定的安排残疾人就业比例-上年用人单位实际安排的残疾人就业人数）×上年用人单位在职职工年平均工资

　　但由于新政实施了分档制，笔者将征收的具体分档比例称之为“征收比例”。结合新政，具体分为：

　　1.用人单位当年安置残疾人就业比例达到当地最低标准的，征收比例为0。

　　2.用人单位当年安置残疾人就业比例达到1%，但低于当地最低标准的，三年内，征收比例为50%。

　　3.用人单位当年安置残疾人就业比例低于1%的，三年内，征收比例为90%。

　　需要注意分档征收新政中三年适用的期限，从新政表述看，超过三年的，征收比例为100%。因此，残保金具体计算可以表述为：

　　保障金年实际缴纳额=（上年用人单位在职职工人数×当地最低标准-上年用人单位实际安排的残疾人就业人数）×上年用人单位在职职工年平均工资×征收比例

　　同时，需要考虑小微企业暂免征收等减免情形，结合计算缴纳。

　　通俗地说，就是用人单位少安排残疾人就业的，仍需要承担一定的用于残疾人保障的工资费用。

　　二、暂免征收小微企业残保金

　　新政规定，“对在职职工总数30人（含）以下的企业，暂免征收残保金。”新政不再有财税〔2017〕18号的“自工商登记注册之日起3年内”的期限限制表述，是支持小微企业发展的利好政策。

　　三、明确社会平均工资口径

　　新政规定，“残保金征收标准上限仍按当地社会平均工资的2倍执行，社会平均工资的口径为城镇私营单位和非私营单位就业人员加权平均工资。”

　　根据财税[2018]39号规定，征收残保金需执行征收标准上限。具体是指：用人单位在职职工平均工资低于当地社会平均工资2倍（含）的，按实计征残保金；超过当地社会平均工资2倍的，按当地社会平均工资2倍计征残保金。即，最高不超过当地社会平均工资的2倍。

　　提醒符合条件的用人单位关注残疾人就业岗位补贴、保险补贴、设施设备购置改造补贴等补贴标准，及时办理补贴手续。

民法典堪称社会生活百科全书，其调整对象是民事主体间的人身关系和财产关系，而一国的税制设计不可能脱离本国的人身权和财产权体系。当前，增值税、土地增值税等几部重要实体税法的立法工作和税收征管法的修订工作正在进行，新亮相的民法典草案中的一些制度设计，非常值得关注、借鉴。

　　在2019年12月23日开幕的十三届全国人大常委会第十五次会议上，《民法典各分编（草案）》与2017年制定的民法总则“合体”，首次以完整版《中华人民共和国民法典（草案）》（以下简称民法典草案）的形式亮相。民法典草案共7编，依次为总则编、物权编、合同编、人格权编、婚姻家庭编、继承编、侵权责任编以及附则，共1260条。

　　民法典堪称社会生活百科全书，其调整的对象是民事主体间的人身关系和财产关系，而一国的税制设计不可能脱离本国的人身权和财产权体系。当前，增值税、土地增值税等几部重要实体税法的立法工作和税收征管法的修订工作正在进行，笔者认为，民法典草案中的一些制度设计，非常值得关注、借鉴。

　　协调好纳税主体与民事主体的关系

　　民法典是一部“权利法典”，民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。各税种纳税义务的产生条件基本上都与当前社会经济生活中出现的财产关系相关（也有例外，例如环境保护税）。民事主体是参加民事法律关系享受权利和承担义务的人，对某个特定主体的财产课税，就要解决好纳税主体与民事主体的关系。纳税主体不需要与民事主体完全一致，但是纳税主体制度应当充分考虑与民事主体制度的衔接。

　　例如，民法典草案拟明确“建设单位、物业服务企业或者其他管理人等利用业主的共有部分产生的收入，在扣除合理成本之后，属于业主共有。”那么，与这部分收入相关的税法就要有对应的制度设计，解决好由谁来纳税的问题。

　　再如，分公司是法人的分支机构，不是民事主体，无权利能力，但在增值税管理上它是单独的纳税主体，分公司将名下设备无偿提供给总公司使用，要不要做增值税处理，这类问题在增值税立法上也应考虑。

　　协调好课税对象与财产权类型的关系

　　民法典草案提出“居住权人有权按照合同约定，对他人的住宅享有占有、使用的用益物权，以满足生活居住的需要。”“居住权无偿设立，但是当事人另有约定的除外。设立居住权的，应当向登记机构申请居住权登记。居住权自登记时设立。”“居住权不得转让、继承。”从表述看，“居住权”是一种不动产用益物权，属于财产权，而且具有专属性。

　　围绕不动产设计的税种较多，新的不动产物权出现，就会带来新的立法课题。例如，如果居住权是有偿取得，合同各方是否应当课税？再如，与居住权相关的房产，是否存在房产税的问题。又如，如何防止利用居住权合同逃避纳税的情况？甚至还应当考虑到，如果该住宅房屋的所有权人欠税，税务机关强制执行会影响到居住权人的权利时，制度上如何平衡各方的利益。

　　协调好应税行为与财产变动方式关系

　　笔者注意到，前期公开征求意见的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》使用了“转移房地产”这一概念，《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》也提出“应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品”。

　　对财产利益变动方式，由税法自创概念进行税法意义上的类型化处理，非常必要。但这些概念的含义，不可能脱离当前社会经济生活，因此，还要与民事权利变动规则相协调。

　　民法典草案的物权编、合同编对财产权变动规则作了进一步完善。例如，民法典草案中新增了预约合同概念：当事人约定在将来一定期限内订立合同的认购书、订购书、预订书、意向书等，构成预约合同。那么，约定未来某一时间订立买卖房屋合同的预约合同，是否产生增值税、土地增值税以及契税纳税义务，这类问题在相关税法制定中也应关注。

　　协调好税收债权实现手段与债权制度的关系

　　税收债权作为一种公法之债，为保障其实现，在现行税收征管法中引入了一些民法中的债权制度。民法典草案拟对一些规定进行调整，势必会影响税务机关的征管活动。

　　例如，现行物权法规定，“抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”《纳税担保试行办法》规定，“抵押期间，经税务机关同意，纳税人可以转让已办理登记的抵押物，并告知受让人转让物已经抵押的情况。”民法典草案提出，“抵押财产转让的，抵押权不受影响。抵押权人能够证明抵押财产转让可能损害抵押权的，可以请求抵押人将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。”

　　如果民法典草案2020年最终审议通过，纳税担保制度就要有所调整。作为抵押权人，税务机关也要做好准备，如何在征管实践中证明“抵押财产转让可能损害抵押权”。

　　税务机关如何迎接民法典时代

　　按照工作安排，民法典草案将由全国人大常委会提请2020年3月召开的十三届全国人大三次会议审议。

　　民法典草案审议通过后，我们将迎来民法典时代。在民法典的指引、规范下，纳税人的经济活动和税务机关的征税行为都会受到影响。笔者认为，纳税人、税务人员都应当学习民法典，税务公职律师尤其需要认真研究。

近日，在十三届全国人大常委会第十五次会议首次整体亮相的民法典草案引发广泛关注，其通过将是我国立法史上具有划时代意义的事件。民法典规范的是最基本的民事关系，而税法所规范的税收征纳关系大多是建立在各类民事法律关系基础之上的，因此，税法与民法典有着千丝万缕的联系，二者在立法中应保持衔接与一致。

　　2019年12月23日，十三届全国人大常委会第十五次会议听取了《民法典各分编（草案）》修改情况和《中华人民共和国民法典（草案）》（以下简称民法典草案）编纂情况的汇报。民法典草案共7编，依次为总则编、物权编、合同编、人格权编、婚姻家庭编、继承编、侵权责任编，以及附则，共1260条。2020年，民法典的通过将是我国立法史上具有划时代意义的事件。

　　法治完善国家的基本标志就是有一部完善的民法典。民法典规范的是最基本的民事关系，而税法所规范的税收征纳关系大多是建立在各类民事法律关系基础之上的，因此，税法与民法典有着千丝万缕的联系，二者在立法中也应保持衔接与一致。

　　税法中的纳税人均是民事主体，必然受到民法典总则部分关于自然人、法人、非法人组织部分的规范。我国现行增值税法律法规中经常出现“个人”这一概念，其中主要包括个体工商户和其他个人。但目前的税法中并没有关于“个人”这一概念的明确界定。民法典草案中虽然规定了“个体工商户”，但并未规定“个人”，仅仅规定了“自然人”。税法中的“个人”与民法典草案中的“自然人”是什么关系，需要未来的税收立法予以明确。

　　物权是民法典草案中的第二编，其中明确规定了物权的种类以及物权的权利人。税法中的不少税种就是以物权及其变动为征税对象的，在判断物权是否发生变动以及相关物权的权利人时，应遵守民法典的相关规定。如房产税的纳税人为房产的所有人，契税的纳税人为取得不动产权利的权利人，在判断不动产的权利人时，税法应与民法典的相关规定保持一致。

　　合同是重要的民事制度，民法典草案第三编即为合同编，该编规定了19种典型合同。印花税的主要征税对象即是合同，但我国现行印花税暂行条例中规定的合同名称与民法典草案规定的合同名称存在较大差异。已经公布的《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》中规定的合同名称与民法典草案的规定是一致的，二者就实现了较好的衔接。由于印花税法不会对各类合同进行界定，因此，印花税法中的各类合同应按照未来民法典的规定进行界定与解释。

　　婚姻家庭是民法典草案的第五编，其中明确规定了“近亲属”的范围，即配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女和外孙子女。我国现行税法中的不少税收优惠政策都是以“近亲属”作为条件之一的。如近亲属之间赠与不动产可以免缴个人所得税、增值税及其附加。目前，税法中关于近亲属的认定与民法典草案的规定范围是一致的。

　　继承是民法典草案的第六编，其中规定了继承的两种方式：法定继承和遗嘱继承，遗赠作为一种特殊的继承方式与遗嘱继承是同类的。目前我国税法中法定继承人继承房产免纳契税，非法定继承人继承房产需要缴纳契税的规定与民法典草案的处理方式存在一定的差异，未来是否有必要进行统一，值得进一步研究。

　　关于继承中纳税义务的承担，民法典草案第1161条作出了明确规定：“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。”这里仅规定了“税款”，并未规定与之相关的“滞纳金”以及“罚款”应当如何处理，税法还有必要对此进行明确规定。民法典草案中直接涉税的条款还包括第1159条关于“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务”的规定、第1162条关于“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务”的规定、第1163条关于“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务”的规定以及第43条关于“失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付”的规定。

　　税法与民法均涉及期间制度，民法典草案总则编第十章对期间进行了明确规定。目前，税法中有关期间的规定与民法典草案的规定基本一致，但民法典草案对期间的规定更加详细，可供税法借鉴，如第203条第二款规定：“期间的最后一日的截止时间为二十四时；有业务时间的，停止业务活动的时间为截止时间。”税法中不少税款缴纳的截止时间为次月15日，对于需要到银行现场缴纳的纳税人而言，这里的15日截止时间为银行下班时间，而对于网上申报与扣缴税款的纳税人而言，这里的15日截止时间就可以延长到15日的二十四时。

　　为实现税法的统一及其与其他法律制度的协调，建议在未来条件成熟时，也仿照民法典制定一部具有中国特色的税法典。

一、发票查验时信息不符的发票

　　对新系统开具的增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票、二手车销售统一发票和增值税电子普通发票的发票信息，取得增值税发票的单位和个人可登陆全国增值税发票查验平台（https://inv-veri.chinatax.gov.cn），进行查验。

　　对于不是通过新系统开具的发票，如通用机打发票，目前尚未纳入全国增值税发票查验平台，仍需根据各省的情况，通过官网等渠道进行查验。

　　对于查验不通过的发票，需要联系开具方核实情况并处理。比如：纸质发票的票号和查询系统中的票号不一致的，需要换票。

　　二、未正确填开购货方全称的发票

　　付款方全称应当与企业营业执照上的名称一致，不能用简称代替，如果企业名称确实太长，超过了税控机可以显示的字数，可以向当地主管税务机关申请备案规范的简称。

　　三、专用发票压线错格，票面信息项目不全或者不清晰

　　发票上所有的项目都应当在开具时一次性如实填写，如果有填写不全或者填写不清楚的情形，企业有权拒收并要求对方重新开具发票。专票有不得压线错格的规定，普票并没有，专票不得压线错格的规定是跟当时扫描认证的要求相关。实务操作中，建议不要太过教条，如果只是挨住了边框，票面信息清晰完整，建议不必换票。

　　政策依据

　　《增值税专用发票使用规定》（国税发[2006]156号）第十一条规定，专用发票应按下列要求开具：

　　（一）项目齐全，与实际交易相符；

　　（二）字迹清楚，不得压线、错格；

　　……

　　对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。

　　四、机打发票采用手工开具的

　　开票方以开票机故障为由，直接手工开具发票，这种方式是不可取的，如果确实存在开票机故障的情形，可以尽快修好后再开具。

　　五、涂改票面信息发票

　　比如付款方名称中一个字填写错误，开票方提出可以在此处修正并加盖发票专用章，这种方式是不可取的。税务机关代开的发票票面信息错误，在错误处手工修改并加盖业务专用章，这种操作也是错误的。如果发票项目在填写过程中出现填开错误的情形，应当作废并重新开具发票，不得手工涂改发票信息，存在此情形的，受票方有权拒收并要求对方重新开具发票。

　　政策依据

　　《会计基础工作规范》（财政部令第98号2019年修订）第四十九条规定，原始凭证不得涂改、挖补。发现原始凭证有错误的，应当由开出单位重开或者更正，更正处应当加盖开出单位的公章。

　　六、未按规定填写纳税人识别号

　　取得增值税专用发票，发票左上角购买方信息的中“名称”“纳税人识别号”“地址、电话”“开户行及账号”必须填写齐全；取得增值税普通发票，自2017年7月1日起，购买方为企业的，发票左上角购买方信息必须填写“名称”“纳税人识别号”，否则不得作为税收凭证用于办理涉税业务，如计税、退税、抵免等。

　　政策依据

　　国家税务总局公告2017年第16号规定，自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。本公告所称企业，包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。

　　税总发[2016]75号规定，个人消费者购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税普通发票时，不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。

　　国家税务总局公告2016年第59号明确代开发票可不填纳税人识别号的情形：国税代开增值税普通发票的，购买方为自然人或符合下列4项条件之一的单位（机构），纳税人识别号可不填写：

　　（1）我国在境外设立的组织机构；

　　（2）非常设组织机构；

　　（3）组织机构的内设机构；

　　（4）军队、武警部队的序列单位等。

　　七、变更品名和金额等虚开发票

　　发票要求据实开具。就算超出营业执照的经营范围也必须如实开具，否则就属于虚开。也就是说，发票中的各栏（包括品名栏）要如实开具，什么是如实开具呢？就是买的是什么，就开什么。比如，买的煤炭不能开具棉花的发票。发票上最多可以打印8行，如果买的东西不超过8行，可就直接开具，如果买的东西多，就需要使用销货清单。

　　政策依据

　　《发票管理办法》第二十二条规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

　　（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

　　（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

　　（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　八、销货清单不规范的发票

　　专用发票的销货清单必须通过税控系统开具并加盖发票专用章。普通发票的销货清单没有这样的要求。如果购买的商品种类较多，销售方可以汇总开具增值税普通发票。购买方可凭汇总开具的增值税普通发票以及购物清单或小票作为税收凭证。

　　政策依据

　　国税发[2006]156号规定，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章（注：自2011年2月1日起，只能盖发票专用章，不得再加盖财务专用章）或者发票专用章。

　　国家税务总局办公厅2017年07月06日发布的国家税务总局货物和劳务税司有关负责人就增值税发票开具有关问题答问：如果购买的商品种类较多能否汇总开具增值税普通发票？如果购买的商品种类较多，销售方可以汇总开具增值税普通发票。购买方可凭汇总开具的增值税普通发票以及购物清单或小票作为税收凭证。

　　九、备注栏应填未填，或者填写的内容不规范

　　详细内容见《发票“备注栏”及“左上角”的政策梳理及总结》一文。

　　十、跨地区开具发票

　　企业在一处领取发票，却到外地的经营机构开具是不可以的。除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，任何单位和个人不得跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票。如果和山西省某企业签订合同取得却是河北省的发票，销售方使用的不是其所在省的专用发票，就算存在真实交易，出现问题时，也不会被认定为善意取得，风险很高，建议进行换票处理。

　　政策依据

　　《发票管理办法》第二十五条规定，除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。省、自治区、直辖市税务机关可以规定跨市、县开具发票的办法。第二十六条规定，除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，任何单位和个人不得跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票。禁止携带、邮寄或者运输空白发票出入境。

　　《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

　　十一、发票专用章不合规发票

　　开具发票后要盖章，不仅要看章的种类是否正确，还要看发票监制章的式样是否正确。

　　自开的发票，自2011年2月1日起，所有的发票必须加盖发票专用章，不得再加盖财务专用章。

　　代开的发票：

　　1.专用发票：纳税人发票专用章（为其他个人代开的特殊情况除外）

　　2.普通发票：税务机关代开专用章

　　3.为其他个人代开专票：税务机关代开专用章

　　《国家税务总局关于发票专用章式样有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第7号）对发票专用章的样式进行了统一，不得再加盖其他样式的发票专用章。

　　十二、未按规定填写税收分类编码或税收分类编码和商品名称不匹配的发票

　　自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面上。票面的税收分类编码和商品名称应当匹配。例如：纳税人销售黄金项链，在开具增值税发票时输入的商品名称为“黄金项链”，选择的商品和服务税收分类编码为“金银珠宝首饰”。该分类编码对应的简称为“珠宝首饰”，则增值税发票票面上会显示并打印“*珠宝首饰*黄金项链”。如果纳税人错误选择其他分类编码，发票票面上将会出现类似“*钢材*黄金项链”或“*电子计算机*黄金项链”的明显错误。

　　国家税务总局公告2017年第45号是对纳税人开具发票的要求，税务机关代开发票时，并没有必须打印商品和服务税收分类编码的要求，所以税务机关代开的发票，没有填写商品和服务税收分类编码的也是合规的。

　　政策依据

　　国家税务总局公告2017年第45号规定，自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票（包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票）时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。

　　十三、商品编码未选到最末一级

　　《全面推开营改增业务操作指引》明确，目前只有电信服务及国家税务总局明确的其他服务，开具发票时可以选择上级节点开票，具体要求：开具专用发票时，项目名称可按照“基础电信服务”“增值税电信服务”汇总项开具；开具普通发票时，可以按照“电信服务”汇总项开具。除此而外，其他纳税人均不允许按上一级代码开具发票。

　　十四、发票监制章过期的发票、已作废版本继续开具的发票

　　2018年6月15日，全国各省级国税局、地税局合并组建成的新税务机构进行统一挂牌。在国、地税合并之后，新挂牌的税务机关名称为“国家税务总局**税务局”。税务机关的名称改变了，“**国家税务局”这样的名称已经不复存在。为了避免浪费，国家税务总局公告2018年第32号规定，挂牌前已由各省税务机关统一印制的税收票证在2018年12月31日前可以继续使用。发票名称、发票监制章包含“**国家税务局”字样的发票，2019年1月1日起不能使用了。

　　政策依据

　　国家税务总局公告2018年第32号第六条规定，新税务机构挂牌后，启用新的税收票证式样和发票监制章。挂牌前已由各省税务机关统一印制的税收票证和原各省国税机关已监制的发票在2018年12月31日前可以继续使用，由国家税务总局统一印制的税收票证在2018年12月31日后继续使用。

　一、所得税法

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》：第二十三条个人所得税法第八条第二款规定的利息，应当按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算，自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，利息加收至补缴税款之日。

　　二、特别纳税调整

　　《特别纳税调整实施办法（试行）》国税发[2009]2号：第一百零七条税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。

　　（二）利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。

　　（三）企业按照本办法规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合本办法第十五条的规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。

　　《关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》国家税务总局公告2014年第54号：三、纳税人在特别纳税调整监控管理阶段按照上述规定提供同期资料等有关资料的，根据企业所得税法实施条例第一百二十二条第二款的规定，其自行补税按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息，不再另加收5个百分点。

　　《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》国家税务总局公告2016年第42号：二十五、企业依照有关规定进行关联申报、提供同期资料及有关资料的，税务机关实施特别纳税调查补征税款时，可以依据企业所得税法实施条例第一百二十二条的规定，按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息。

　　《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》国家税务总局公告2017年第6号：第四十四条税务机关对企业实施特别纳税调整的，应当根据企业所得税法及其实施条例的有关规定对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税按日加收利息。

　　（二）利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称基准利率）加5个百分点计算，并按照一年365天折算日利息率；

　　（三）企业按照有关规定提供同期资料及有关资料的，或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按照基准利率加收利息。

　　三、企业所得税税前扣除

　　《财政部 国家税务总局关于中小企业融资(信用)担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》财税〔2017〕22号：四、本通知所称符合条件的中小企业融资(信用)担保机构，必须同时满足以下条件：（三）中小企业融资担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%；

　　四、增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号：附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条（二十四）同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税：2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。【财税〔2017〕90号：自2018年1月1日起停止执行。享受免税政策在2017年底前未满3年的，享受至3年期满】

　　《财政部 税务总局关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》财税〔2018〕91号：一、（一）对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放的，利率水平不高于人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）的单笔小额贷款取得的利息收入，免征增值税；高于人民银行同期贷款基准利率150%的单笔小额贷款取得的利息收入，按照现行政策规定缴纳增值税。

019年12月23日契税法草案的亮点：契税申报与税款缴纳这两个动作合二为一

　　2019年12月23日，十三届全国人大常委会第十五次会议在京召开。《中华人民共和国契税法（草案）》初次提请全国人大常委会审议。据新华社报道，契税法草案将暂行条例分开设置的契税申报、缴纳税款两个环节，合并为申报缴纳一个环节，并将纳税申报、缴纳税款期限，由暂行条例规定的“纳税人应当在纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款”修改为“纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。”

　　中国财税浪子提示，按照暂行条例第八条规定，契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。但是并不是说达到纳税义务发生时间马上就要完成纳税申报。暂行条例第九条接着规定：纳税人应当纳税义务发生之日起10日内，向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报，并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

　　请注意，暂行条例第九条实际上是将契税申报和缴纳税款“分而治之”，纳税义务发生起10内，必须要完成契税申报，包括应税申报、免税申报等。申报后多长时间缴纳税款暂行条例不作统一规定，由契税征收机关核定。具体有哪一级契税征收机关核定，契税暂行条例也没有做出统一规定。

　　我们以目前可以看到的最新的一个相关文件《国家税务总局安徽省税务局关于明确财产和行为税若干税收政策的公告》（2019年第10号 2019-10-22）为例，这个文件第十五条“关于契税缴纳期限问题”明确规定：“我省核定契税缴纳期限为30日。”这里的我省就是安徽省。该项规定的受权依据就是暂行条例第九条。

　　我们再以河南省为例，该省最初规定的纳税期限是完成申报20日内。后来，2013年12月2日发布的《河南省地方税务局关于调整契税纳税期限的公告》做出调整：自2014年1月1日起，我省契税纳税期限由纳税人完成纳税申报20日内缴纳税款调整为纳税人依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续之日前。但是需要注意的是，河南省税务机关可以根据暂行条例第九条的授权，自主确定契税的税款缴纳期限，但是其却无权将契税暂行条例规定的契税申报和税款缴纳两个动作予以合并。在暂行条例时代，只有国务院才有权通过修改条例将其予以合并。

　　这一次合并的时机终于成熟了。提交全国人大常委会审议的契税法草案将契税申报、缴纳税款两个环节合并，主要是为了合理降低纳税人的纳税遵从成本，避免纳税人多次往返税务机关，最大限度防止由于合同不确定性导致的退税、补税等问题。同时，也有利于促进不同部门间的业务协同和办事流程优化。(税收法定第007讲骏哥)

　　【思考题】按照我国现行契税暂行条例规定，契税的纳税义务发生时间是( ).

　　A签订土地、房屋权属转移合同的当天

　　B签订土地、房屋权属转移合同的当天起7日内

　　C签订土地、房屋权属转移合同的当天起10日内

　　D签订土地、房屋权属转移合同的当天至依法办理权属登记手续

　　答案：A

案例：甲公司2015年发生一项工程支出，金额100万元，款项已支付，但发票于2019年12月份取得，该笔支出在2015年税前列支，当年汇算清缴未做纳税调增，2019年取得发票后企业装入2015年记账凭证。问：如果后续被税务机关检查发现，有无加收滞纳金的风险？

　　笔者认为无加收滞纳金风险，理由如下：

　　1、国家税务总局2018年第28号公告规定，发生年度未取得发票的相应支出可以在取得发票时追补至发生年度税前扣除，但追补年限不得超过5年。笔者认为既然5年内取得发票可以追补扣除，那么已经扣除的且后续在5年内已主动取得发票的，等同于先纳税调增再追溯补扣，实质上未造成税款损失，且纳税人在申报系统中未发生补缴税款的行为，不应视作未按规定缴纳税款加收滞纳金。

　　2、《征管法》第三十二条明确的滞纳金加收对象是未按规定期限缴纳税款的纳税人或扣缴义务人，加收滞纳金的期限是从税款滞纳之日起至实际缴纳时止。如果对上述案例加收滞纳金，那么该滞纳金的起止时点如何确定？难道是从2016年6月1日起至2019年12月取得发票时止吗，那请问，如果发票开具日期是2015年，当时由于会计疏忽未及时入账，直到2019年12月才发现这张发票，那么该种情况是不是也应做2015年的追补扣除，滞纳金又该如何加收呢？

　　3、按照部分人理解，如果在发生年度未取得发票，则相应支出不得税前扣除，待实际取得发票时做追补扣除申请退税或抵税，此举增加了纳税人和税务机关的工作负担，笔者认为与当前“放管服”的政府管理理念不相符。建议对于纳税人能确定取得发票的，可由纳税人作出5年内取得发票的承诺，在发生年度先给予税前扣除，如若纳税人到期未兑现承诺的，税务机关按逃避缴纳税款处理。即采用便利性+严惩性相结合的原则，倡导纳税人合规、守信，既不合规又不守信的纳税人需承担从严惩处成本，从而切实减轻纳税人和税务机关的负担，且有利于营造诚信纳税的良好氛围。

营改增后，劳务报酬、财产租赁、财产转让均为增值税的征税范围。个税扣缴客户端对“财产租赁、财产转让”的“收入”栏填报口径提示为“含税”，对“保险营销员、证券经纪人佣金特殊劳务报酬”的“收入”栏填报口径提示为“不含增值税”（与财税[2018]164号规定一致），对“一般劳务报酬”的“收入”栏填报口径未提示是否含增值税，只提示“纳税人取得劳务报酬收入的总额”，单从字面“收入的总额”看，可以理解为“含增值税收入”，但也容易产生歧义。因此，纳税人取得各类收入同样含增值税的情况下，个税申报时，“收入”栏填报时是否含增值税是不一致的，不能以“增值税属于价外税”来判断一般劳务报酬等各类所得的“收入”栏填报时是否含增值税，一般劳务报酬的“收入”栏是否含增值税需税务总局进一步明确。“收入”栏是否含增值税直接影响“减除费用”的计算结果，最终影响应纳税额。如果税务总局未进一步明确，纳税人选择“含增值税收入”或“不含增值税收入”，税务机关都不应该追究扣缴义务人的责任。按“含增值税收入”填报时，“允许扣除的税费”应填报“增值税和附加税费”；按“不含增值税收入”填报时，“允许扣除的税费”只能填报“附加税费”。笔者倾向于一般劳务报酬“收入”栏按“含增值税收入”填报，理由如下：

　　虽然保险营销员、证券经纪人（自然人）佣金特殊劳务报酬的“收入”填报“不含增值税收入”，表面上看，比用“含税收入”计算对应的“减除费用”会小，但大部分的保险营销员、证券经纪人月收入未超10万元都免增值税和附加税费，相当于大部分保险营销员、证券经纪人的佣金“减除费用”都是按“含税收入”计算的。而同样是自然人取得的“一般劳务报酬”只能享受按次500元以内的免征增值税优惠。为了劳务报酬课税的相对公平，建议税务总局对“一般劳务报酬”的“收入”栏明确为“含增值税收入”，对应的“允许扣除的税费”栏填写包括增值税和附加税费。

笔者认为，在立法层面明确“让税法不确定性的利得归纳税人所有”，让纳税人“法无禁止即可为”，让征税人“法无授权不可为”，可促进立法者提高立法的完善性、准确性，并及时修订完善税法，从而提升税法的确定性。

　　笔者来加拿大访学近5个多月间，接触到的法官、教授在讲授税法时几乎都会引用到“公爵案”（Duke ofWestminster's Case），其对加拿大税务管理的影响之大可见一斑。

　　何为“公爵案”

　　1936年，英国威斯敏斯特公爵(Duke ofWestminster)以契约的形式将支付给园丁的工资转换成年金，依据当时的税法，年金允许税前扣除但工资不行，当时的加拿大税务局认为公爵的安排等同于避税，不允许他扣除。公爵不服，遂将当时的税务局长告上法庭。由于初审结果和上诉结果不一致，官司一直打到当时的最高法院上议院，上议院多数法官判定公爵胜诉。其中的一位法官汤姆林勋爵（Lord Tomlin）写了一段最著名的判词：

　　“在可能的情况下，每个人都有权利安排自己的事务，并依据相应的法律减少自己所负担的税款。如果他成功地实现这一结果，不管是税务局长还是其他纳税人，无论多么不认同，也不能强迫其缴纳另外的税款。”

　　“公爵案”对加拿大税务管理的影响

　　“公爵案”对包括加拿大在内的英联邦国家产生了深远的影响，笔者访学的指导老师加拿大约克大学李金艳教授认为，其影响至少包括3个方面：其一；纳税义务必须清晰界定；其二，当立法措辞含糊时，怀疑（漏洞）的好处将归纳税人所有；其三，纳税人有权将纳税义务最小化。

　　“公爵案”打开了税收筹划的大门，并创造了税务顾问行业，税务顾问们寻找法律的漏洞，巧用或妙用税法文字上的缺陷，通过各种法律工具（如公司、信托、合同）的使用，将同样的商业目的用不同的法律工具实现，从而达到避税的目的。“公爵案”同时也推动立法者制定更详细明确的法律，以减少法律的漏洞。

　　为防止税收避税的滥用，1982年，英国法院在Ramsay案中引入了一个反避税原则（被称为Ramsay principle,拉姆齐原则）：如果一项交易安排了人为的步骤，且除了节税外没有其他商业目的，正确的方法是对整体的交易结果征税。Ramsay案中，Ramsay公司通过购买股票、贷款、出售债权凭证、收回贷款、出售股票等一系列交易，最终实现了避税的目的。从法律角度看，每一项交易都是独立、合法的法律行为；但从结果看，这一系列交易整体上没有除节税外的任何商业目的。法官没有分步来认定每一项交易，而是从整体上否定了这一系列交易在税收上的合法性。

　　加拿大国会也于1988年出台了一般反避税规则（General Anti-Avoidance Rule，GAAR)来区分合法的税收筹划和滥用税法的避税交易。2005年，加拿大最高法院在加拿大信托案中明确GAAR的适用需要三步：其一，纳税人的一项或者一系列交易是否产生税收受益（Tax Benefit,可理解为税负减少）？如果纳税人能举证他的交易不带来税负减少，则不适用GAAR。其二，产生税收受益的交易是否属避税交易？如果实现税负减少是进行一项或者一系列交易中的某个环节的主要目的，那该交易就是避税交易。如果纳税人能举证他交易的目的不是税收原因而是商业目的，则不适用GAAR。其三，产生税收受益的避税交易是否滥用税法的规定？如果避税交易的结果与其税法规定的目的、精神不一致，即可认定有滥用，GAAR即适用，否定税收受益。前两步的举证责任在纳税人，第三步的举证责任在税务局。

　　“公爵案”对我国税收立法的借鉴意义

　　通过对“公爵案”的学习和研究，结合8年多来本人在湖南省三个市州、市县两级税务机关工作的经历感受，也通过请示上级税务机关多件案例观察，建议在征管法修订等立法层明确“让税法不确定性的利得归纳税人所有”，理由如下：

　　其一，增强税法确定性的需要。“让税法不确定性的利得归纳税人所有”会促使立法者及时修订法律的不完善之处，制定出台更为清晰明确的法律。此外，为防止纳税人滥用“让税法不确定性的利得归纳税人所有”条款，可以在立法层面设立反避税条款，这同样也是增强税法确定性的题中应有之意。

　　其二，保障纳税人权益的需要。2014年，李克强总理在十二届全国人大二次会议闭幕后的中外记者见面会上提出，让市场“法无禁止即可为”，让政府“法无授权不可为”。“法无禁止皆可为”，决定执法者无权按照法律法条之外的释义，来否定纳税人为了最小化纳税义务所做的安排。如果税法有不确定性，存在漏洞，则漏洞的利得应归纳税人所有，立法者能做的只能是修订完善法律。

　　其三，降低税务机关执法风险的需要。笔者在以往的工作实践中发现，如果适用涉税事项的税法不明确：对纳税人说“不”，纳税人可能有意见，地方政府可能也有意见，认为不利于营商环境的优化；对纳税人说“行”，税务干部可能有执法风险；向上级税务机关请示，时效性和回复率都不能及时保障，不利于降低执法风险。

　　其四，减少税务干部廉政风险的需要。税法的不确定性，可能会产生权力寻租空间。特别是面对一些税法不清晰不明确的涉税事项，税务机关可以依据“法无禁止皆可为”认可纳税人的涉税安排，也可以依据“实质重于形式”否定纳税人的涉税安排时，便形成了税务机关的自由裁量权，从而产生了寻租空间。“让税法不确定性的利得归纳税人所有”，让税法不明确性的利得明确，会减少这一寻租空间。

　　总之，笔者认为，如果税法有不确定性，存在漏洞，纳税人有权依法趋利避害，法律应认可纳税人为最小化税负所做的安排，如果想不再认可，只有修订完善法律。如此运转，我国的立法会更为科学，执法会减少自由裁量权，司法会有更清晰的尺度，纳税人、征税人、税务中介都将会有更为明晰的税收业务边界，从而促进我国税收法治的良性健康发展。

在理解“善意取得专用发票”这个概念之前，我们先来介绍刑法“虚开专用发票”概念。根据《最高法关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》法发〔1996〕30号规定了虚开专票三种行为：

　　（1）没有货物、应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；

　　（2）有货物或应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；

　　（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。

　　上世纪末21世纪初，虚开增值税专用发票泛滥，严重侵蚀了增值税税基。为加大对虚开犯罪的打击力度，国家税务总局连续颁发《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[1997]134号）、《国家税务总局关于&<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知&>的补充通知》（国税发[2000]182号）文件，对虚开行为进行严肃处理。

　　但是两文件在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)是销售方虚开的情况下，“一刀切”式的机械处理，引起了严重的税企对立，因此税务总局借鉴民法善意第三人的理念，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）文件，创新提出了“善意取得增值税专用发票”概念。该文件规定：符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”：

　　一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。如果同时符合四个条件，对购货方不以偷税或骗税不处罚，但不予抵扣、不予退税；已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

　　税务机关在执法时，如果受票单位确有真实货物购进，且对上游企业虚开不知情，往往首先套用187号文件定性为“善意取得”，反之称之为“恶意取得”，也就是非善即恶。但是随着2012年33号公告的出台，在实际执行过程中，大家对于虚开专票的理解和定性上存在新的误区。

　　187号文件是在2000年出台的，当时的情况是防伪税控系统并未普及，还主要是以手工发票为主。那么187号文件针对的是什么情形呢？举个例子：甲公司属于增值税一般纳税人，可以开具专票。纳税人乙公司属于小规模纳税人，无法提供专票。丙公司属于增值税一般纳税人，从乙处购进货物，乙提供的发票上的确注明了“乙公司”的名称与印章等内容与实际相符。在手工发票情况下，上述案例是常见的情况。即买空白发票和用别人的发票，由于2000年时尚没有交叉稽核系统，很难被发现。在现行发票管理条件下，拿别人的发票填写自己公司的名称与印章让对方抵扣，几乎不可能。因此187号文件的应用范围已经非常狭小。但这并不意味着，善意取得专票的现实基础已经不复存在。

　　案例：甲企业属于机械制造业，属于增值税一般纳税人，急需A品牌零配件，但是本地市场难以寻觅。2017年，甲企业销售人员在某电商平台B商家寻找到所需零件。该商家为个体工商户，属于增值税小规模纳税人。为招揽生意，B商家自称属于经营零配件的C企业，可以开具专票，于是双方达成购买意向。甲企业支付1万元货款到电商平台托管，B店店主找到本地经营零配件的C企业，让其直接向甲企业开具1张专票，自己将库存商品A品牌零配件通过物流配送至甲企业所在地。甲企业收货后，认证抵扣了这张专票，并通过电商平台确认付款。事后，C企业走逃失联，他开具给甲企业的专票被判定为异常凭证。外地稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往受票企业甲企业所在地税务机关依法处理。按照规定，如果销货方税务局出具《已证实虚开通知单》，则按国税发[1997]134号、国税发[2000]182号、国税发[2000]187号、国税函[2007]1240号文区分是否善意分别处理。

　　甲企业所在地税务稽查部门部分同志认为，甲企业不可能在核实对方身份的情况下，轻易与对方交易购买货物，如果不确认对方身份与之交易，如果发生质量问题等纠纷如何善后，明显违反实际商业经营常规，认为不符合国税发[2000]187号善意取得条款，但是找不到适用国税发[1997]134号文件恶意接受虚开的证据。于是，直接引用2012年33号公告规定：

　　“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”

　　税务机关认为，应当按照这条规定要求受票企业补缴增值税，并加滞纳金。

　　其实这里的33号公告是基于为了解决虚开公司接受虚开进项到底是否交税的问题。因为《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函发[1995]415号）规定，对纳税人代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款。那么就开票方而言，虚开发票的销售收入如果已在当期全额进行了抄报税，并申报缴纳了税款，192号文件和415号文件所述的“全额征补税款”是否意味对其虚开的税额进行二次征收的问题”而发的，其重心并不在“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。”换句话说，在防伪税控系统时代，由于虚开公司已经就虚开发票的税额纳税，因此无需再次纳税，对开具发票没有征税的要征收税款，只存在与远古的手工票时代。这当然也是33号公告出台背景的题中之义，甲企业所在地税务机关对于33号公告割裂上下文语境，而直接选取只言片语强行作为执法依据，扭曲了税法本意。

　　其实，受票方与开票方开展正常经营活动，受票方只能判断187号文件规定的销售方使用的是否是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容是否与实际相符。至于专用发票是否虚开，企业是没有能力去核实的，也不应该是企业的责任。企业之间存在真实的购销关系，实际货物入库记录，账务反映增值税专用发票金额和货款与实际货物形成票、货、款相符的状态，同时没有其他相关证据证明甲公司接受增值税专用发票时，明知其属于虚开的增值税专用发票。在此种情况下，应当认定甲企业属于善意取得发票。

　今天朋友给我打电话，说他们公司要付给专家一笔咨询费。发票公司帮忙代开，约定税后报酬是3万元。

　　于是老板对他说：支付税后3万元，咱们公司到底该出多少钱？代缴多少税费？

　　朋友第一次遇到这类事情，发了半天呆，拿起计算器猛按了半天，个人所得税，增值税，城市维护建设税……噢，卖糕的，好头疼！

　　苦思冥想半天，想到了我。

　　我说，好吧，平时好事也想不起我，总是有这些费脑筋的事情会想起我。我再给你当一次帮工吧！这个事情分两个步骤考虑：

　　一、税后报酬换算成税前报酬

　　一笔税后3万元的劳动报酬，换算成税前是多少钱呢？税法书中是给过公式的，但这些公式太过繁琐，记起来很费劲。作为都接受过九年全日制义务教育的我们来说，用列方程式的方法来计算，其实是最简便不过的。

　　设税前收入为X，根据预扣率表，用30%这个预扣率

　X-X*(1-20%)*30%-2000=30000

　　X=36842.11元。

　　将此数字带回去重新计算，36842.11*(1-20%)*30%-2000=6842.11元。

　　税后收入36842.11-6842.11=30000元。重新验证正确。

　　【特别提示】使用方程式这种算法，用“税收后入-费用扣除标准”视为应纳税所得额来找相应的级距。计算出税前收入后，必须重新验证一遍。因为可能会遇到一些数字跨档，试算时的税率不一定正确。验证如果不正确，应选用下一级税率重新计算。

　　二、用税前收入计算出发票金额

　　计算个人所得税的收入，是不含增值税的收入。你公司支付的金额，除了不含税的金额，还有增值税税额。

　　本业务中，专家是自然人，属于小规模纳税人，征税率是3%，而且是没有办理税务登记证的个人，不能享受按期纳税每月10万元的免税额。

　　专家应该给你公司开一张咨询费发票，

　　票上价款是36842.11，税款是36842.11×3%=1105.26元。

　　价税合计是36842.11+1105.26=37947.37元。

　　另外，还需要考虑附加税费，如果当地城市维护建设税是7%，教育费附加是3%，地方教育附加是2%，2019年之后减半征收。

　　该咨询费应缴纳附加税费：1105.26×（7%+3%+2%）×50%=66.32元。

　　上述66.32元如果约定由你公司承担，会计上可以列支，但需要注意，因为该笔税款显示的纳税人不是本公司，不能税前扣除，年终汇算清缴时要调增应纳税所得额66.32元，按25%的税率计算可能会多缴企业所得税16.58元。不过这只是估算，如果你公司是小型微利企业，那就更少了。或者万一你公司亏损了呢，也可能就不用补缴税款了。

　　所以，目前你公司需要支付的金额是37947.37+66.32=38013.69元。

　　朋友想了半天说，个人所得税的劳务报酬应该缴纳的城建税和两个附加，在计算个人所得税的时候不能扣除吗？

　　我说：这个问题在实践中有争议，我见过北京12366答复可以扣除。但是根据目前国家明确颁布的文件，计算劳务报酬个人所得税，除了保险证券营销员外，其他人额外扣除城市维护建设税及附加是没有政策依据的。

　　国家税务总局2018年61号公告规定是这样的：

　　第八条扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得时，应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款：

　　劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

　　减除费用：预扣预缴税款时，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

　　可以看出，公告中并没有任何规定允许扣除附加税费。劳务报酬所得超过四千元，减除费用只能按照收入的百分之二十计算。实际上这个20%相当于是对劳务报酬取得时所支付的合理支出，包括税费做了一个统一的匡算并扣除。

　　也有的朋友会说，有没有政策依据不归我考虑，不过我们当地税务机关既然同意扣除，那我就扣除呗。

　　我的意见是：如果是约定的是税前收入，没有问题。扣除附加税费后，再扣减除费用，用预扣率计算，扣多扣少其实影响都不大，最终个人所得税是需要汇算清缴的。

　　如果类似本文约定的是税后收入，若想倒算一个税前劳务报酬，而且要把城建税、教育费附加、地方教育附加都考虑到扣除项目中，难度真的挺大的。税法书中给定的倒算公式肯定不能用，而凭我目前残余的初中数学水平，我居然连方程都列不出来。由此，我更坚定认为总局的政策是不允许额外扣除附加税费的，他要照顾我们这些数学水平差的人，真不会倒算税款~~

　眼看马上就要到春节了，很多企业就要发年终奖了。很多人就在想：听说年终奖可以不并入综合所得时优惠政策，我的年终奖要不要并入呢?听说，还有年终奖“陷阱”，多发一元奖金，会多扣上千元的税金，我的年终奖会有“陷阱”吗?

　　其实啊，很多人可能被媒体或专家们给误导了，经过笔者测算：其实，绝大多数人的年终奖还是并入为好!

　　一、扣除不充分，并入可以继续扣除而少税

　　如果你每月甚至年度汇算，扣除项目都没有扣除充分的，无论怎么算，都是并入后交税最少。

　　扣除不充分的情况下，并入综合所得后还可以继续扣除，所以肯定是并入交税少。

　　不多说，不信的话，自己随便举例测试，不管年终奖是几万还是几十万甚至成百上千万都是这样的。

　　二、扣除充分，但是刚好不交税，并入后可以适用较大的“速算扣除数”而少交税

　　扣除充分，但是刚好不交税，意味着在不并入年终奖时，应税所得额为0。

　　大家也许注意到了，《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税﹝2018﹞164号)选择不并入的话，需要适用的税率表是按月换算后的综合所得税率表(以下简称月度税率表)，适用月度税率表中税率和速算扣除数。

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200421/1587447561396784.png" title="1587447561396784.png" alt="image.png" width="311" height="173"/>

被遮挡的内容为“181920”

　通过比较月度税率表和年度税率表，你可以发现，月度税率表只是“速算扣除数”变小了，其余的跟年度税率表是一样的。

　　举个例子，加入年终奖是10万元，假设不并入前扣除充分且刚好不交税。

　　如果选择不并入的话，需要先除以12，用得到的商数去找税率和速算扣除数。

　　100000.00/12=8333.33元，找到的税率是10%，速算扣除数是210。

　　按照财税﹝2018﹞164号给出计税公式：

　　应纳税额=全年一次性奖金收入×适用税率-速算扣除数=100000*10%-210=9790元。

　　如果选择并入呢?

　　应纳税额=100000*10%-2520=7480元，少交税款=9790元-7478元=2310元=210*11。

　　看明白了吗?没看明白，我给你解释一下为什么会这样：

　　在选择并入时，找税率时除以了12，速算扣除数也同时除以了12;但是，在计税时，奖金又没有除以12，实际就回到了跟年税率表一样的各档次了，但是相比年度税率表的速算扣除数就少了11个月度税率对应的速算扣除数。

　　因此，我们可以得出一个结论，当年终奖大于3.6万元时，如果并入前没有交过税或汇算后也刚好不交税的，选择并入会少交税。

　　三、扣除充分且已交税或汇算后应交税的

　　说实话，在这种情况下，确实有点复杂，我也也不能简单的用一句话来总结，但是我可以用Excel表格来建立一个模板，然后只要输入年终奖的数字，自动给我判断出是否应该并入。我就在税率表的基础上，建立了一个这样的模板：

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200421/1587447605128932.png" title="1587447605128932.png" alt="image.png" width="383" height="168"/>

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200421/1587447625251431.png" title="1587447625251431.png" alt="image.png" width="375" height="69"/>

　经过不断的输入各种数字去测试，你最后会惊奇的发现：

　　平时交税越多的，越有可能需要选择“不并入”;而平时交税少甚至不交税的，你甚至就不用比较了，直接并入对你可能反而有利。

　　原来，不并入是高收入人群需要玩的数字游戏，其实好像跟你没有多大的关系!

编者按：1993年12月，国务院颁布了《中华人民共和国消费税暂行条例》（以下简称《条例》），规定自1994年1月1日起，选择烟、酒、汽柴油等部分消费品开征消费税。2008年11月，根据消费税历次政策调整和改革情况，国务院对《条例》进行了修订，并于2009年1月1日起实施。1994年至2018年，累计征收国内消费税105,176亿元，其中2018年征收10,632亿元，消费税的征收一方面有效地调节了消费，另一方面也充足了财政收入。为了促进税收立法，2019年12月，财政部、国家税务总局公布《消费税法》（征求意见稿），向公众广泛征集意见。本文将结合国家税务总局公布的《消费税法》（征求意见稿）及其说明，针对征求意见稿发表一些个人看法。

　　一、制定消费税法的总体考虑

　　（一）延续消费税基本制度框架，保持制度稳定

　　消费税自1994年开征以来，经历了几次重大的制度调整，包括2006年消费税制度改革，2008年成品油税费改革，2014年以来新一轮消费税改革等。经过逐步改革和完善，税制框架基本成熟，税制要素基本合理，运行也基本平稳，因此，《征求意见稿》保持了现行税制框架和税负水平总体不变。

　　（二）将已实施的消费税改革和政策调整内容体现在法律草案中

　　为了充分体现改革成果，结合现行政策和征管实践，对不适应经济社会发展和改革要求的内容，作出适当调整和完善，将《条例》上升为法律。主要根据征收环节变化，统一调整纳税人范围表述；结合改革成果，补充和完善税目税率表。

　　（三）根据消费税调控特点，授权国务院调整税率

　　消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。国务院需要根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整。因此，《征求意见稿》设置了对消费税税率的授权条款。

　　（四）根据消费税改革需要，在消费税法中设置衔接性条款

　　按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，后移消费税部分消费品征收环节等消费税改革工作一直在推进中。考虑到这些工作在消费税立法后仍将持续，需要依法授权国务院组织开展相关试点。

　　二、《征求意见稿》的主要内容及解读

　　第一条在中华人民共和国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本法规定缴纳消费税。

　　【解读】《条例》中规定的消费税纳税环节包括生产、委托加工和进口环节，但是此表述并不准确，因为随着消费税改革的推进，某些消费品在批发或者零售环节征收消费税，例如卷烟和金银首饰等。考虑到生产、批发、零售都会发生销售行为，《征求意见稿》对相关概念进行了整合，统一表述为在我国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。这里虽然将“生产”改为了“销售”，但是并没有改变原《条例》关于消费税征收范围的规定，也没有改变原《条例》规定的纳税人范围。

　　第二条消费税的税目、税率和征收环节，依照本法所附《消费税税目税率表》执行。

　　根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　【解读】《条例》中规定消费税税目、税率的调整由国务院决定，《征求意见稿》则对授权国务院的权力范围予以了限定，国务院仅有权根据宏观调控的需要对消费税的税率进行调整，并且需要报全国人大常委会备案。

　　第三条纳税人在生产、批发或者零售环节销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税。

　　纳税人自用未对外销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税。

　　【解读】该条第一款与第一条相呼应，第一条所指“销售”是指生产、批发或者零售环节的销售行为。该条第二款将纳税人自用消费品情形予以单独列示，纳税人自用应税消费品也应依法纳税。

　　第四条消费税实行从价计税、从量计税，或者从价和从量复合计税（以下简称复合计税）的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式：

　　实行从价计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率

　　实行从量计税办法计算的应纳税额=销售数量×定额税率

　　实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率＋销售数量×定额税率

　　【解读】《条例》中对消费税应纳税额的计算表述为从价定率、从量定额，为了避免专业名词产生歧义，《征求意见稿》则统一表述为从价计税和从量计税。由于消费税的征收有从价、从量以及从价兼从量复合征收三种形式，此次统一称为计税，不再有定率与定额之分。

　　第五条纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

　　【解读】该条款是关于兼营销售行为的规定，与《条例》第三条的规定基本一致。在这里明确一下混合销售和兼营区别：混合销售的本质是一项纳税行为；而兼营行为的本质是多项应税行为。混合销售税务处理原则是按企业的主营项目的性质划分消费税税目；而兼营应当分别核算适用不同计税方式应税行为的销售额或销售数量，从而计算相应的消费税应缴税额。

　　第六条销售额，是指纳税人销售应税消费品取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益。

　　纳税人销售的应税消费品，以人民币计算销售额。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

　　【解读】该条款明确的销售额的概念，《条例》第六条将之表述为，纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。《征求意见稿》采用了“对价”的概念，此类表述实则是援用了“应税交易”理论，这里的对价也即有偿。

　　另外，“对价”这一表述更加科学、规范，可以囊括纳税人取得“经济利益”的任何形式，更加有利于法律的稳定。

　　第七条纳税人自用未对外销售的应税消费品，按照纳税人销售的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本＋利润）÷（1-比例税率）

　　实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（成本＋利润＋自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

　　第八条委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

　　实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本＋加工费）÷（1-比例税率）

　　实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

　　第九条进口的应税消费品，按照组成计税价格计算纳税。

　　实行从价计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（关税计税价格＋关税）÷（1-消费税比例税率）

　　实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（关税计税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）

　　【解读】以上条款的规定与《条例》基本保持一致，变动不大。《征求意见稿》延续了《条例》对自用应税消费品、委托加工应税消费品、进口应税消费品等计税价格的规定，并规定了具体的计算公式。为保持前后概念统一，将《条例》中“自产自用”和“生产”的表述调整为“自用”和“销售”。

　　第十条纳税人申报的应税消费品的计税价格和数量明显偏低且不具有合理商业目的的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量。

　　【解读】该条款将《条例》中的“无正当理由”改为“不具有合理商业目的”，并增加了海关的核定权。“合理商业目的”原是所得税中首先引入的概念，我国流转税中并无此说法。在我国现行的税收法律体系中，《企业所得税法》第四十七条首先引入了“不具有合理商业目的的安排”的概念。《企业所得税法实施条例》第一百二十条对此进行了定义，即以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。判定是否属于不合理商业安排需要同时考虑结果和动机两个方面。关税的征收的主体是国家，《海关法》明确将征收减税的权力授予海关，由海关代表国家行使征收关税的职能，因此该条款明确海关的核定权也是应有之意。

　　第十一条委托加工收回的应税消费品，委托方用于连续生产应税消费品的，所纳消费税税款准予按规定抵扣。

　　【解读】《征求意见稿》延续了《条例》中关于委托加工收回应税消费品抵扣政策。关于委托加工收回应税消费品抵扣政策的规定《条例》规定于第四条，《征求意见稿》在表述上存在一定的差异，显得更加精炼，将受托方（除个人外）代收代缴的规定移至第十六条。

　　第十二条外购的应税消费品用于连续生产应税消费品的，符合下列情形的所纳消费税税款准予按规定抵扣：

　　（一）烟丝生产卷烟的；

　　（二）鞭炮、焰火生产鞭炮、焰火的；

　　（三）杆头、杆身和握把生产高尔夫球杆的；

　　（四）木制一次性筷子生产木制一次性筷子的；

　　（五）实木地板生产实木地板的；

　　（六）石脑油、燃料油生产成品油的；

　　（七）汽油、柴油、润滑油分别生产汽油、柴油、润滑油的；

　　（八）集团内部企业间用啤酒液生产啤酒的；

　　（九）葡萄酒生产葡萄酒的；

　　（十）高档化妆品生产高档化妆品的。

　　除第（六）、（七）、（八）项外，上述准予抵扣的情形仅限于进口或从同税目纳税人购进的应税消费品。

　　【解读】该条款在《条例》中没有规定，为新增条款，之前关于抵扣的规定都是散见于国家税务总局规定的税收规范性文件之中。该条第二款还确立了限制性规定，“除第（六）、（七）、（八）项外，上述准予抵扣的情形仅限于进口或从同税目纳税人购进的应税消费品。”也就是说，除外情形之外的七种情形中，只有在进口或从同税目纳税人购进的应税消费品才能准予抵扣。例如，一个葡萄酒生产企业购进葡萄酒连续生产葡萄酒，如果销售方不是葡萄酒税目下的纳税人则不允许抵扣。该条款的设立一方面可以规避纳税人非法抵扣消费税税款行为，但这种做法也势必会在条款未来实施的过程中引起税务争议。

　　第十三条纳税人应凭合法有效凭证抵扣消费税。

　　【解读】该条款承继上以条款，进一步规范消费税的抵扣凭证管理问题。消费税的扣税凭证主要包括增值税专用发票以及海关进口消费税专用缴款书等。为了纳税人能够正常的抵扣消费税税款，纳税人抵扣消费税时应确保抵扣凭证的合法有效，以避免不必要的税务纠纷。

　　第十四条纳税人出口应税消费品，免征消费税；国务院另有规定的除外。

　　根据国民经济和社会发展需要，国务院可以规定免征或减征消费税，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　【解读】该条款基本延续了《条例》中第十一条关于免税的规定，并明确授权国务院院可以规定免征或减征消费税。

　　第十五条消费税由税务机关征收，进口的应税消费品的消费税由税务机关委托海关代征。

　　海关应当将受托代征消费税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关。

　　个人携带或者邮寄进境的应税消费品的消费税计征办法由国务院制定。

　　【解读】该条款延续了《条例》对消费税征收主体的表述，同时明确海关应当将受托代征消费税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关。

　　第十六条消费税纳税义务发生时间，按以下规定确定：

　　（一）纳税人销售应税消费品，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　（二）委托加工应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款，纳税义务发生时间为受托方向委托方交货的当天。

　　（三）未对外销售，自用应税消费品纳税义务发生时间为移送货物的当天。

　　（四）进口应税消费品，纳税义务发生时间为进入关境的当天。

　　【解读】更加系统的阐述了消费税纳税义务的发生时间，在章节安排上显得更加合理。结合税收征管实践，《征求意见稿》对《条例》中“纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税”进行了细化规定，即“纳税人销售应税消费品，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。补充和完善了关于委托加工应税消费品、自用应税消费品、进口应税消费品等相关纳税义务发生时间的规定。

　　第十七条消费税纳税地点，按以下规定确定：

　　（一）纳税人销售应税消费品的，以及自用应税消费品的，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。

　　（二）委托加工应税消费品的，除受托方为个人外，由受托方向机构所在地的主管税务机关解缴消费税税款。

　　（三）进口应税消费品的，应当向报关地海关申报纳税。

　　第十八条消费税的计税期间分别为十日、十五日、一个月、一个季度或者半年。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按照固定计税期间纳税的，可以按次纳税。

　　纳税人以一个月、一个季度或者半年为一个计税期间的，自期满之日起十五日内申报纳税；以十日或者十五日为一个计税期间的，自期满之日起五日内预缴税款，于次月一日起十五日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　扣缴义务人解缴税款的计税期间和申报纳税期限，依照前两款规定执行。

　　纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起十五日内缴纳税款。

　　第十九条消费税的征收管理，依照本法和《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。

　　【解读】《征求意见稿》延续了《条例》关于纳税地点、税收征收管理的相关规定。为落实深化“放管服”改革精神，进一步减少纳税人办税频次，减轻纳税人申报负担，《征求意见稿》取消“一日、三日和五日”等三个计税期间，新增“半年”的计税期间。

　　第二十条国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　【解读】为落实党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，《征求意见稿》增加了实施消费税改革试点的表述，并授权国务院规定具体实施办法。该条款赋予了国务院调整税目、税率和征收环节的权力，在一定程度上来说是对税收立法的一种削弱。

　　第二十一条税务机关与发展改革、工业和信息化、公安、生态环境、交通运输、商务、应急管理、海关、市场监管等相关部门应当建立消费税信息共享和工作配合机制，加强消费税征收管理。

　　【解读】《征求意见稿》增加了消费税共治条款，明确相关部门需要配合税务机关消费税管理活动，加强消费税征收管理，有利于维护健康公平的消费税法制环境，也有利于后续消费税改革的顺利实施。与增值税法草案保持基本一致。

　　第二十二条国务院根据本法制定实施条例。

　　第二十三条本法自20××年×月×日起施行。1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国消费税暂行条例》同时废止。

　个人对教育、扶贫、济困等公益慈善事业的符合规定的捐赠支出,可以在计算个人所得税时在应纳税所得额中依法扣除。从扣除方式上看，个人所得税公益慈善捐赠的扣除主要有两种形式,一是限额内据实扣除，二是全额扣除。

　　近日，财政部、税务总局印发《关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第99号），明确个人所得税改革后，个人公益慈善事业捐赠扣除的相关政策、计算口径和征管规定。

　　个人所得税公益慈善事业捐赠该如何扣除，请和凡人一起学习99号公告吧！

　　之一：捐赠扣除计算基础的确定

　　除国务院规定的全额税前扣除的事项外,个人捐赠的扣除限额，按照纳税人申报的应纳税所得额30%确认。基本公式为:

　　扣除限额=应纳税所得额×30%

　　其中应纳税所得额,是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。对于不同的个人所得税纳税人、个人所得税应税项目，其应纳税所得额各不相同,扣除限额的计算基础也各不相同。

　　（一）居民个人取得综合所得

　　1.按年综合征税

　　年度综合所得扣除限额=（综合所得收入额-60000-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×30%

　　2.按次单独计税

　　居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，其扣除限额按应纳税所得额计算。其中每次单独计税应纳税所得额，按照《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）文件规定计算。

　　每次单独计税扣除限额=每次单独计税应纳税所得额×30%

　　（二）非居民个人取得四项劳动所得

　　每月工资薪金所得扣除限额=（月工资薪金收入合计-5000）×30%

　　每次劳务报酬所得扣除限额=每次劳务报酬收入×（1-20%）×30%

　　每次稿酬所得扣除限额=每次稿酬收入×（1-20%）×70%×30%

　　每次特许权使用费所得扣除限额=每次特许权使用费所得×（1-20%）×30%

　　（三）财产转让所得

　　《个人所得税法实施条例》规定，财产转让所得，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算纳税。

　　扣除限额=（转让收入-财产原值-合理费用）×30%

　　（四）财产租赁所得

　　《个人所得税法实施条例》规定，财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。

　　每次所得减除税费后收入≤4000元:

　　扣除限额=（收入-税费-租金-修缮费-800）×30%

　　每次所得减除税费后收入&>4000元:

　　扣除限额=（收入-税费-租金-修缮费）×（1-20%）×30%

　　（五）利息、股息、红利所得和偶然所得

　　《个人所得税法实施条例》规定，利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次；偶然所得，以每次取得该项收入为一次。

　　每次扣除限额=应纳税所得额×30%

　　（六）经营所得

　　1.纳税人是居民个人，且有综合所得的

　　扣除限额=（收入-成本-费用-税金-损失）×30%

　　2.纳税人无综合所得的

　　扣除限额=（收入一成本-费用-税金-损失-60000-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除）×30%

　　3.合伙企业和个人独资企业捐赠

　　按照“先分后税”的原则，按照捐赠年度个人投资者的分配比例，配比计算归属于每一个人投资者的公益捐赠支出，与本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并，在其经营所得中扣除。

　　待扣除捐赠支出总额=企业（合伙企业、个人独资企业）配比计算的捐赠支出+个人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出

　　扣除限额=【企业（合伙企业、个人独资企业）配比计算的经营所得+本人登记的其他个体工商户（非核定征收）经营所得+本人在其他合伙企业（个人独资企业）配比计算的经营所得+本人的其他经营所得】×30%

前言：直接挂钩的理解+财政补贴来源对增值税的影响

　　只有发生了增值税应税行为，构成增值税销售额组成部分的财政补贴，才属于增值税征税范围，新政前，中央和地方补贴征收增值税待遇有所不同，而现在中央政府补贴不征收增值税的文件已作废，后续如何执行财政补贴的增值税事宜，现行文分析如下。

　　新文件

　　《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号，以下简称45号公告）第七条，

　　“纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　本公告实施前，纳税人取得的中央财政补贴继续按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（2013年第3号）执行；已经申报缴纳增值税的，可以按现行红字发票管理规定，开具红字增值税发票将取得的中央财政补贴从销售额中扣减”。

　　案例

　　甲企业是运输公司，政府对其进行了各种补贴，包括省市两级的购车补贴，部级的新能源补贴，市级政府的运营补贴，市级的园区补贴等。

　　分析

　　1、直接挂钩的理解：与销售互动密切相关，且构成对价。

　　个人认为，45号公告所述的“收入或者数量直接挂钩”，不仅指按照收入、数量计算的补贴收入，还应与纳税人的销售活动密切相关，且构成了销售行为对价的补贴收入，才属于增值税的销售额范围。

　　以上的各种补贴，其中市级政府的运营补贴是根据甲企业的运输工作量计算，与甲企业的销售活动密切相关，且是对其服务收入的补贴，该补贴应认为与甲企业销售运输服务的收入、数量直接挂钩，应按照增值税销售额来计算。其他的政府补贴，不符合上述条件，没有构成增值税销售额。

　　2、45号公告之后，无需考虑财政补贴来源对于增值税的影响。

　　在45号公告之前，《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（2013年第3号，2020年1月1日失效）规定，“按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税”，当时的政策，中央财政补贴即使构成了增值税销售额，但根据3号公告，也不征收增值税，现3号公告已经失效，之后则无需考虑财政补贴来源对于增值税的影响。

　　3、增值税所述的全部价款和价外费用，包括政府的财政补贴

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（2017年11月19日修改）第六条，

　　“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。

　　此处的“全部价款和价外费用”，包括各种来源，也包括政府给予的财政补贴，也可能构成增值税销售的组成部分。常见的误区是，政府给予的财政补贴不需要计算增值税销售额。

　　老的增值税暂行条例第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用”，2017年修改的增值税暂行条例，将“向购买方”的表述删除，也即意味着增值税销售额包括各种来源，不仅仅只包括从购买方处收取。

　　4、准则对于政府补助和收入关系的阐述。

　　《关于印发修订&<企业会计准则第16号——政府补助&>的通知》（财会〔2017〕15号）第五条规定，

　　“下列各项适用其他相关会计准则：

　　（一）企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关会计准则”。

　　准则对于财政补贴与收入的关系，与税法基本类似。

　　总结

　　1、无论是中央财政补贴，还是地方各级政府补贴，只要是与增值税收入或者数量直接挂钩的，与销售活动密切相关，且构成了销售对价的，应按规定计算缴纳增值税。反之则不需要计算缴纳增值税。

　　2、45号公告后，无需考虑财政补贴来源对增值税的影响。