一、建筑企业自购建筑机械设备、周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额抵扣的稽查

　　1、税法依据分析

　　根据[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（一）项的规定,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。

　　特别要注意的是，本条规定涉及的固定资产、无形资产、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣的重要关键条件是“专用于”简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的进项税额才不得从销项税额中抵扣。换句话说，如果施工企业购买的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产既用于一般计税方法计征增值税的项目也用于简易计税方法计征增值税的项目，就不属于“专用于”的情形，就可以抵扣增值税进项税额。

　　2、结论

　　建筑企业自购建筑机械设备、周转材料既用于一般计税项目也用于简易计税项目的增值税进项税额完全可以抵扣

　　基于以上税收政策的分析，建筑企业自购塔吊、升降机等机械设备和手脚架、挡板等周转材料，既用于一般计税项目也用于简易计税项目的情况下，该自购机械设备和其他周转材料的增值税进项税额完全可以抵扣。

　　二、建筑企业工地上搭建的活动板房、指挥部等临时建筑物增值税进项税额抵扣的稽查

　　1、税法政策依据分析

　　根据财税[2016]36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（四）项第1款的规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。其中取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产。而且特别强调，在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

　　根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第五条的规定，自2019年4月1日起，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（四）项第1点、第二条第（一）项第1点停止执行，纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。

　　根据[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条第（一）项的规定,用于简易计税方法计税项目购进不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。其中涉及的不动产，仅指专用于简易计税方法的不动产。

　　基于以上三个税法文件的规定，建筑企业自2016年5月1日起，在施工现场修建的活动板房，工程指挥部用房等临时建筑物或不动产，如果仅仅用于简易计税项目，则其增值税进项税额不可以抵扣；如果用于一般计税项目，或既用于一般计税项目也用于简易计税项目，则其增值税进项税额可以抵扣，可以自取得之日起的当年全部一次性抵扣。

　　2、增值税进项税额抵扣的处理

　　基于以上税法政策分析，营改增后的建筑企业在施工地修建的临时建筑物的增值税进项税额的处理如下：

　　（1）如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择一般计税方法计征增值税的情况下，则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额在进项税额自取得之日起的当年全部一次性抵扣。

　　（2）如果建筑企业施工地从事施工的项目是选择简易计税方法计征增值税的情况下，则施工地上修建的临时建筑物的增值税进项税额不可以抵扣，也不可以在其他选择一般计税方法计征增值税的项目中销项税额抵扣。

　　肖太寿博士温馨提示：施工完毕，建筑企业工地上修建的临时建筑物拆除不属于非正常损失，临时建筑物已经抵扣过的增值税进项税额不进行增值税进项税额转出处理。

　　（三）一般计税和简易计税项目共同管理费用的增值税进项税额抵扣稽查

　　1、共同管理费用的增值税进项税额在简易计税和一般计税项目中分配

　　在企业经营管理中，如果建筑企业和房地产企业发生的一些共同管理费用，例如：水电费用、差旅费用、培训费用、咨询顾问费用、会议费用、办公楼的装修费用等，既服务于简易计税项目也服务于一般计税项目，则以上共同管理费用中的增值税进项税额必须要在一般计税项目和简易计税项目中，按照一定的分摊方法进行分摊，分摊给简易计税项目的管理费用中的增值税进项税额不可以抵扣，只有分摊给一般计税项目的管理费用中的增值税进项税额才可以抵扣。

　　2、分配方法

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二十九条的规定：适用一般计税方法的纳税人,兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

　　主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第18号)第十三条一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

　　3、增值税进项税额的抵扣处理

　　根据以上税法政策的规定，建筑和房地产企业通过以上分配计算分摊共同管理费用的增值税进项税额，一般计税项目分配的管理费用的增值税进项税额可以抵扣，简易计税项目分配的管理费用的增值税进项税额不可以抵扣。基于管理费用实际发生时不可能分别向一般计税项目和简易计税项目开具增值税专用发票，而开具增值税专用发票在增值税纳税申报时一次性享受抵扣增值税进项税额，只能在年底对于简易计税项目分配的已经抵扣的增值税进项税额进项转出处理。

　　（一）集中采购建筑材料费用的应对策略:分项目结算材料款，分项目开发票

　　实践中存在一般计税项目和简易计税项目所使用的建筑材料，由企业的采购部门集中统一采购的现象。如果存在集中采购的行为，则建筑和房地产企业往往签订一份集中采购的框架协议，分项目的进度分次供货到建筑工地。为了规避增值税进项税额抵扣的税务风险，采用的应对策略如下：

　　1、负责材料采购部门分一般计税项目和简易计税项目向材料供应商发出材料供应进度计划。

　　2、工程项目部材料员分一般计税项目和简易计税项目验收到施工场地的建筑材料，并按照一般计税项目和简易计税项目编制材料验收确认单。最后经材料供应商和工程项目部负责人签字确认。

　　3、分一般计税项目和简易计税项目进行建筑材料款结算，分一般计税项目和简易计税项目开具发票。其中要求材料供应商向简易计税项目开具增值税普通发票，向一般计税项目开具增值税专用发票。

　　（二）既用于一般计税项目也用于简易计税项目的周转材料、建筑机械设备增值税进项税额抵扣的税务稽查应对策略

　　鉴于既用于一般计税项目也用于简易计税项目的周转材料、建筑机械设备的增值税进项税额可以抵扣的税法规定，为了规避税务稽查风险，建议采用以下应对策略。

　　1、建筑企业在与设备、材料供应商签订采购合同时，必须在采购合同中约定“设备和材料用途”条款，该条款约定：“用于某某某一般计税项目使用”或“既用于某某某一般计税项目也用于某某某简易计税项目使用”的字样。

　　2、建筑企业加强对周转材料和建筑机械设备的领用管理，在实际经营中，建筑企业要分项目做好设备、周转材料领用登记手续。

　　3、建筑企业财务部要按照不同的项目分项目计提设备的累计折价费用和周转材料的摊销费用记录。

　　（三）一般计税和简易计税项目共同管理费用的增值税进项税抵扣稽查的应对策略

　　1、在一年中的会计年度内，如果一般计税和简易计税项目共同管理费用较少，例如，发生的培训费用，出差住宿费用，公司财务部出报销制度，规定每次1万元以内的培训费用，出差住宿费用索取增值税普通发票回来财务部报销。

　　2、如果索取一般计税和简易计税项目共同管理费用是增值税专用发票，则一定要先抵扣增值税进项税额，等到年底申报12月份的增值税时，要对一年中的一般计税项目和简易计税项目共同管理费用中已经抵扣过的总的增值税进项税额，依照税法的规定进行计税分摊，将简易计税项目分摊的不得抵扣的进项税额进行进项税额转出处理。

　根据《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于做好个人所得税改革有关保障工作的通知》（财库﹝2020﹞9号），代扣、代收扣缴义务人和代征人应于每年3月30日前，向税务机关提交上一年度“三代”税款手续费申请相关资料（今年因疫情影响依据《国家税务总局关于延长2019年度代扣代收代征税款手续费申报期限的通知》（税总函[2020]43号）申报日期由2020年3月30日延长至5月30日）。

　　既然又到了每年向税务机申请个人所得税手续费返还的时间，我们企业收到该笔手续费返还又该如何缴税做账？今天我们聊聊个税手续费返还的财税处理。

　　一、何为个人所得税手续费返还

　　《中华人民共和国个人所得税法》第九、十七条规定“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”、“对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费。”

　　个人所得税法明确企业是个人所得税的扣缴义务人。另外企业作为个人所得税扣缴义务人代扣代缴行为符合《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2019]11号)三代中“代扣代缴”定义即“代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。”可享受“第三条（一）法律、行政法规规定的代扣代缴税款，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付”。

　　简单理解企业代扣代缴员工个税因履行了扣缴义务人义务可以按2%比例从税务机关取得代扣缴个人所得税手续费返还。返还金额=代扣税款*2%（一般以70万为限，有另外解读可超70万情形这里不做展开）

　　二、涉税处理

　　（1）增值税

　　关于个税手续费返还是否征收增值税目前税法并未明确，各地执行口径不一。

　　例如青岛市地方税务局认为国家税务总局未对个税手续费返还出台具体规定，比照原营业税政策不征收增值税。具体可参考青岛市税务局发布的《营改增政策大辅导-金融业一般纳税人专项辅导》：“企业按照法定义务，代扣代缴个人所得税取得的手续费返还，是否需要缴纳增值税问题”，解答：“税务总局未有具体规定前，暂比照营业税相关政策不征收增值税”。

　　而深圳市税务局则认为应按“代理经纪服务”缴纳增值税。参照深圳市地方税务局发布的《全面推开“营改增”试点工作指引（之一）》“四、代扣代缴个人所得税的手续费返还，根据现行税收法规，代扣代缴个人所得税的手续费返还应按照‘商务辅助服务—代理经纪服务’缴纳增值税”。

　　结合国家税务总局12366纳税服务平台2017年01月17日答疑来看，“个人所得税手续费返还是按照目前营改增政策相关规定，纳税人代扣代缴个人所得税取得的手续费收入应属于增值税征税范围，应缴纳增值税。”可以看出总局口径是认为个税手续费返还属于增值税征税范围。

　　尽管国家税务总局和一些地方税局在答疑中明确手续费返还应征收增值税，但因未出台正式文件，答疑仅也限于回复层面，导致各地税局执行口径不一。建议企业实务中应加强同主管税务机关沟通，明确征税口径，避免税企矛盾。笔者也就该事项咨询了广州市税局，得到的口径是应按“商务辅助服务—经纪代理服务”，增值税一般纳税人适用6%税率，小规模纳税人适用3%征收率，申报缴纳增值税。

　　（2）企业所得税

　　根据《企业所得税法》第六条企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额”。个税手续费返还不属于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金等不征税收入，应并入纳税人年度收入总额计算缴纳企业所得税。

　　《企业所得税法实施条例》“第二十六条企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，……，向特定对象收取并纳入财政管理的费用……”《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定：“一、财政性资金（一）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”

　　企业收到这笔个税手续费返因不满足向特定对象收取且不具备财政专项用途的性质不属于不征税收入，故应计入企业收入总额。

　　（3）个人所得税

　　取得个税手续费返是否缴纳个税还存在争议。

　　目前明确提及个税手续费返还免征个税的有关政策如下：

　　（1）《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）（五）个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费的所得暂免征收个人所得税。

　　（2）《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发〔2001〕31号）第二条规定，储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税。

　　根据文件，目前明确提及个税手续费返还免征个税的有上述两条，第（2）条强调的事实主体为储蓄机构内的办税人员，不能类推至一般企业作为代扣代缴义务人奖励办税人员的情形。第（1）条目前限定的范围是个人办理，一般是指个人支付给他人劳务费等负有代扣代缴个人所得税义务帮其申报个税后取得的手续费收入返还明确可免征个人所得税。那么企业作为扣缴义务人，雇佣办税员办理代扣代缴是否属于第（1）条所说的“个人办理”则存在模糊争议。

　　另一方面，企业作为扣缴义务人取得个税手续费返还，实际不存在免个税这一说法，企业具备支配该笔资金的权力，有权决定如何分配该笔款项，如企业奖励办税人员提升办税能力，那么通过企业奖励给办税人员是否可以套用20号文中的“个人办理代扣”则未有明确规定。

　　目前部分地方税局的执行口径是认为已在税务登记系统办理实名制的企业办税员属于直接代办人员可免征个人所得税；而其他人员（含非办税员的财务人员），则应并入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

　　但也有要征的情形如北京有关答复：“扣缴单位收到主管税务机关返还的手续费，将部分手续费奖励给财务人员或申报人员，是否合并被奖励人员当月工资、薪金所得？

　　答：根据《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》规定，“三代”单位取得手续费收入应单独核算并计入本单位收入，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。财务人员获得来自于任职单位的手续费奖励属于取得与任职受雇有关的收入，应合并当月工资、薪金所得申报缴纳个人所得税”。

　　个人所得税手续费返还企业奖励给办税员目前未有明确的法律文件指明是否征免个税，如企业实务上将返还手续费收入奖励给办税人员，则建议咨询当地税局，明确征免口径，避免税企纠纷。

　　三、会计处理

　　《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6号）“其他收益”项目，反映计入其他收益的政府补助，以及其他与日常活动相关且计入其他收益的项目。该项目应根据“其他收益”科目的发生额分析填列。企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的收益在该项目中填列。

　　按上述规定企业收到的个税扣缴税款手续费收入计入“其他收益”；

内部退养是什么？可能有些年轻人会觉得比较陌生，以前企业减员增效和行政、事业单位、社会团体在机构改革过程中，经常会采取这种办法。不是正式退休，但也不需要工作。个人离开的时候如果取得了一次性收入，该如何缴税呢？

　　因为现在内部退养的情况很少，总局在出台新旧个税政策衔接文件财税[2018]164号文的时候，估计也没怎么关注它，仅告诉大家按老规矩办。

　　老规矩是什么？是国税发[1999]58号：个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

　　上述政策规定我们分解一下是这样的：

　　1、补偿收入分月摊。计算距离法定退休的月份数，将一次性补偿收入按月平均。

　　2、收入相加定税率。用（平均的月收入+当月工资薪金-费用扣除标准）来找对应的月度税率表的适用税率。

　　3、汇总收入乘税率。用（一次性补偿总收入+当月工资薪金-费用扣除标准）×适用税率

　　举一个例子来说：

　　张三2019年5月份工资6000元，同月办理了内部退养手续，距离法定退休年龄还有25个月。取得了一次性补偿收入12万元。该如何缴个税呢？

　　收入平均：12万÷25=4800元

　　定税率：4800+6000-5000=5800元，适用月度税率表中10%的税率、210元的速算扣除数。

　　应纳税额=(120000+6000-5000)×10%-210=11890元。

　　这样的计算个人所得税的方法，在旧个税法下没有一点问题，但在新个税法下就不太妥当了。请注意，5月份的工资6000元，在正常的综合所得预扣预缴时候要缴税，在单独计算内退收入应缴个税的时候，又并入进去算了一次税，一笔收入算两次税，明显不合理啊。

　　这个问题一经发现，已有一些省市向总局请示该如何处理，于是，大家都在等待，等待一个明确的批复。

　　也许是这个问题太不起眼，不值得大动干戈发个补丁文件。于是总局默默地，在个人所得税官方答疑中，给大家展示了一个新的计算方法。

　　税务总局发布的《个人所得税综合所得年度汇算政策百问百答》第21个问题：

　　21.个人办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收入该如何计税？

　　答：个人办理内部退养手续从原任职单位取得一次性补贴收入，不需纳入综合所得进行年度汇算。

　　计税时，按照办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均后的商数，先与当月工资合并查找税率、计算税额，再减除当月工资收入应缴的税额，即为该项补贴收入应纳税额。

　　发放一次性补贴收入当月取得的工资收入，仍需要并入综合所得计算缴税。在年终汇算时，正常按照税法规定扣除基本减除费用。

　　举例：李海2019年每月取得工资7000元。2019年5月李海办理了内部退养手续，从单位取得了一次性内部退养收入10万元。李海离正式退休时间还有20个月，假定李海2019年度没有其他综合所得，可享受1名子女教育专项附加扣除，如何计算李海应缴纳的个人所得税？

　　1.李海离正式退休时间还有20个月，平均分摊一次性收入100000÷20=5000元；

　　2.5000元与当月工资7000元合并，减除当月费用扣除标准5000元，以其余额为基数确定使用税率和速算扣除数：(5000+7000)-5000=7000，应适用税率10%，速算扣除数210；

　　3.将当月工资7000元加上当月取得的一次性收入100000元，减去费用扣除标准5000元，计算税款(7000+100000-5000)×10%-210=9990元。

　　模拟计算单月工资应计算的税款：(7000-5000)×3%=60元

　　内部退养应缴纳的税款为9990-60=9930元

　　4.李海2019年度取得内部退养一次性收入不并入当月外，其他月份另行累计预扣预缴税款(7000×12-5000×12-1000×12)×3%=360元

　　5.李海2019年全年应缴纳个人所得税为9930+360=10290元

　　不得不说，这个计算方法还是挺新颖的，出现了一个模拟计算单月工资应计算的税款。我原先以为，总局新口径会直接把当月工资去掉，单独计算一次性内退补贴收入就好了，看来还是想得过于简单了。

　　不管计算是否复杂，现在终于有了一个正式的口径，解决了一个令人困惑、悬而未决的问题，尘埃落定，是一件好事。

　　在合作方项目中，盈余资金分配是项目运营过程中非常重要的一个环节，最近涉及好几个项目的营运资金分配，结合自己的思考，凝练如下几个要点：

　　1、分配的角度

　　对于项目盈余资金的分配，分为两块——归还股东借款、以及预分配利润。在合作协议中，对于盈余资金分配上一般都有相关的条款。

　　2、归还股东借款

　　合作项目操盘方一般需要做到应分尽分（大部分合作项目的资金是归集不到集团资金池的），对于归还股东借款上，有两个注意点，①在就是要盘点未来几个月的现金流，②保证分配后不需要股东再进行反投。

　　同时对于项目的实际操盘团队，如果股东计息的话，尽早分配是可以减少账面的财务费用，体现的操盘项目的账面报表更好看，也可以减少资本弱化带来的税收风险。

　　3、预分配利润

　　核心要把握就是合作方是否具有反投能力，以及反投是否有经过多方股东认可。对于合作项目，资金一般是不能允许操盘方归集至集团使用的。在资金的价值和投资风险中，要进行权衡。

　　可以分多少：一般按照账面利润（含操盘费），签约利润（按照签约面积计算的利润），现有资金（要考虑未来几月的现金流量），三者孰低。

　　同时兼顾考虑到，①剩余货值的估计（特别是重难点库存的估值，如商铺、车位），②未支付的费用情况（税费、工程款是否估足），未归还的融资情况等，③是否存在相同合作方投资多个项目，项目风险是否需由其他项目的收益进行风险补偿（也就是说，当合作方无法反投时，由其他项目公司的收益进行反投），④合作方的整体合作情况，是否及时等比例投入，是否当需要反投时有能力投入。

　　通过以上的考虑，综合把控是否可以预分配利润，是否可以超分配利润，平衡资金的时间价值和投资项目的风险。

　　不对之处，敬请斧正！

　根据《财政部 国家税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号，以下简称“94号公告”）和《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称“44号公告”）的规定居民个人在2019年1月1日至2020年12月31日取得的综合所得，年度汇算清缴补税金额不超过400元的，无需办理个人所得税综合所得年度汇算清缴。而国家税务总局2020年3月发布的《2019年度个人所得税综合所得年度汇算办税指引》（以下简称“汇算指引”）第一章中明确“综合所得年收入年度汇算补税金额不超过400元，且在取得所得时扣缴义务人已依法预扣预缴了个人所得税，无须办理综合所得年度汇算申报，也无须补缴税款”。

　　纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的是免予申报还是免予补缴？

　　一、免予申报与无需申报

　　《个人所得税法》（中华人民共和国主席令第九号）规定了取得综合所得需要办理汇算清缴；《个人所得税法实施条例》（国务院令第707号）列举了取得综合所得需要办理汇算清缴的四种情形，但均未规定无需办理汇算清缴的情形。为了切实维护纳税人合法权益，确保纳税人顺利完成新税制实施后首次个人所得税综合所得汇算清缴，94号公告和44号公告应当申报而免予申报的范围：（1）纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的；（2）纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的。而44号公告所规定的“纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的”则属于不需要办理汇算清缴申报的范围。

　　纳税人汇算清缴申报情况如下表：

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200415/1586935388682489.png" title="1586935388682489.png" alt="image.png" width="388" height="326"/>

　二、免予申报是否需要补缴税款

　　汇算指引在第一章中明确了“为进一步减轻纳税人负担，经国务院批准，如果您的综合所得年收入不超过12万元但需要年度汇算补税或者年度汇算补税金额不超过400元，且在取得所得时扣缴义务人已依法预扣预缴了个人所得税，那么您无须办理综合所得年度汇算申报，也无须补缴税款”。即在免除该纳税人年度汇缴申报义务的同时，还免除了其税款的补缴义务。

　　三、无需补缴税款的合法性分析

　　《个人所得税法》第四条明确了国务院可以规定其他免税所得，但必须报全国人民代表大会常务委员会备案。而根据《税收征收管理法》的规定，税收减税、免税、退税、补税,应依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。并无国务院可以授权所属部门制定减税、免税的权利。而无需补缴税款已经免除符合条件纳税人的纳税义务，属于减税、免税的范畴，而减免税需要由国务院决定，财政部、国家税务总局作为国务院的组成部门或直属机关，无权做出减免税的规定，一句轻描淡写的“经国务院批准”好像不足以作为减免税的依据。

新冠病毒疫情期间，财政部和国家税务总局连续推出部分行业免征增值税及小规模纳税人征收率减按1%征收等一系列优惠政策。然而，这些优惠政策在具体实施中，很多纳税人并没有正确领会，很多基层税务机关在政策执行时，也出现偏差。

　　笔者就防疫期间，纳税人应该如何合法享受税收减免优惠政策，做简单分析。

　　一、同一应税项目，纳税人享受税收优惠政策必须严格执行“全部免税”或者“全部征税”的原则，不得就不同的销售对象分别做免税和征税的选择。

　　案例：某纳税人从事住宿业经营，根据财政部 税务总局《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）第五条“对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税”的规定，疫情期间，可享受免征增值税优惠。

　　如果该纳税人选择享受免征优惠，则在享受优惠政策期间，必须就其取得的住宿收入全部开具税率为“免税”的增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。

　　法律依据：财政部 国家税务总局《增值税纳税人放弃免税权有关问题》（财税[2007]127号）规定：

　　“纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。”

　　纳税人一旦在享受免税优惠期间开具了增值税专用发票，则意味着自开具增值税专用票时所在的月份开始，就此应税项目，需全额计算缴纳增值税，直至36个月结束。

　　因此，同一应税项目，纳税人想享受优惠政策，就不得开具增值税专用发票。一旦产生混合，如果不能及时更正，意味着放弃了免税优惠。

　　二、同一纳税人，可就不同的应税项目，分别选择享受“免税”或者“征税”。

　　案例：某纳税人，同时从事餐饮和住宿，疫情期间，可享受免征增值税优惠。

　　餐饮服务和住宿服务属于不同的应税项目，因此，该纳税人可以视自身需要，分别选择“餐饮服务”免税，开具免税发票；“住宿服务”放弃免税，开具增值税专用发票。

　　三、疫情期间，小规模纳税人增值税阶段性减按1%征收。在此期间，纳税人自由选择按3%或者1%同时开具增值税普通发票及专用发票。

　　增值税减征政策，不属于税率（征收率）法定调整，因此原税率（征收率）依然属于有效税率（征收率）。

　　增值税减按1%征收，不属于免税政策，不适用财税[2007]127号的规定。因此意味着纳税人可自由选择其应税行为是否享受优惠。

　　同一应税行为，纳税人可自由选择减按优惠税率（征收率）开具发票或者按原税率（征收率）开具发票的情况早就存在，但从没有纳税人或者税务机关认为不合法。

　　国家税务总局《关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）规定：纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以自开或代开增值税专用发票。

　　根据2015年90号公告，纳税人销售自己使用过的符合条件的固定资产，既可以适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策，也可以放弃优惠，依照3%征收率缴纳增值税。两种政策可以自由选择享受。

　　案例：某纳税人2020年2月份同时处置使用过的固定资产2件，均适用简易计税。则该纳税人可以就其中一件固定资产选择减按2%计算缴纳增值税，开具增值税普通发票；另一件固定资产依照3%计算缴纳增值税，可开具增值税专用发票。

　　处置固定资产，纳税人可以选择性享受或者放弃优惠政策。疫情期间，小规模纳税人增值税征收率阶段性减按1%征收，纳税人为什么不可以自由选择征收率？

　　光光哥认为：在小规模纳税人增值税征收率减按1%征收优惠期间，纳税人同样可以自由地选择按1%征收率或者3%征收率开具发票，计征增值税。

　　纳税人开具3%征收率发票，不需要提供任何证明材料；反而，纳税人开具1%征收率的发票，要准备好相关资料备查，证明应税行为发生在增值税优惠期间。

　　基层税务机关要求纳税人只能开具一种征收率的发票，属于没有真正理解政策要求，给纳税人添乱；税务总局没有针对基层税务机关错误执行法规给纳税人造成困惑的问题做明确指导，属于懒政，给纳税人添堵。

　　执法为民，不仅要挂在墙上，说在嘴上；更要记在心上，落在事上。

　有网友咨询：从拍卖行买了一幅字画回来，是否需要取得发票？怎么开票？税率多少？发票长什么样子？

　　随着“互联网+”经济的兴起，单位和个人在处置冗余资产、物品的流通过程中，越来越多地采取拍卖、寄售这样的一种形式进行，也越来越被广大群众所接受。从税收的角度看，拍卖、寄售不仅涉及增值税也涉及所得税，其中的税法规定还真的比较复杂。

　　拍卖、寄售一般有两种形式，一是取得拍卖品所有权后对外卖出；二是受拍品所有权人委托对外拍卖，收取手续费或佣金。在增值税制度中，按照拍品（或寄售物，以下简称拍品）是房产、旧货、其他货物或无形资产的不同，适用不用的增值税政策。对个人的拍卖行为，也需要按照拍品归属《个人所得税法》规定的财产或特许权的转让，按照不同的所得项目课税。

　　一、增值税

　　（一）取得拍品所有权或处置权对外拍卖

　　这种模式的拍卖，对于拍卖机构来说，取得拍品是购进资产、货物的行为，卖出拍品是销售资产、货物行为。

　　1.购进拍品时

　　由销售方（即原持有人）开具发票结算，其增值税由销售方按照现行增值税法的规定缴纳，如果销售方不是其他个人（即自然人）时，销售方可以依法开具或代开增值税专用发票。如果销售方是其他个人（自然人）时，除销售房产可以申请代开增值税专用发票外，其他的资产、货物，都不得开具专用发票，只能在税务机关申请代开增值税普通发票。

　　2.卖出拍品时

　　由拍卖机构对外拍卖的价款全额开具增值税发票（可以开具增值税专用发票或普通发票）结算，其增值税由拍卖机构按照增值税制度规定缴纳。

　　如果拍卖机构是一般纳税人且按照一般计税方法计税的，按照销售资产、物品的类型确定增值税率，计算销项税额，可开具增值税专用发票或普通发票。

　　如果拍卖机构是小规模纳税人，或虽是一般纳税人但适用简易计税方法计税的，按照销售额与增值税征收率计算并缴纳增值税。在征收率的确定上：销售房产按照5%的征收率，销售其他资产、货物的，按照3%的征收率。2020年3月至5月，小规模纳税人适用3%征收率的，调减为1%征收率。如果拍卖机构有二手车经营资质的，自2020年5月1日至2023年12月31日，销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。

　　拍卖机构是小规模纳税人，在2021年12月31日前，还可以享受小微企业免征增值税优惠。即发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

　　按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，拍卖机构拍卖向社会收购的古书和旧书，免征增值税。

　　（二）受托拍卖收取手续费或佣金

　　这种模式下，对于买受人来说，其拍得拍品的支出分为两个部分，一是手续费或佣金部分，由拍卖机构收取并开具发票；二是资产、货物的价款部分，由所有权人（或处置权人）收取价款并开具发票。

　　1.拍卖机构涉税

　　对于拍卖机构来说，其收取手续费或佣金，拍卖行对拍品不具备所有权（或处置权），其实质就是中介代理行为。《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）规定，拍卖行受托拍卖取得的手续费或佣金收入，按照“经纪代理服务”缴纳增值税。同时废止了《国家税务总局关于拍卖行取得的拍卖收入征收增值税、营业税有关问题的通知》（国税发〔1999〕40号）“对拍卖行受托拍卖增值税应税货物，向买方收取的全部价款和价外费用”全额按照征收率征收增值税的规定。

　　因此，对于受托拍卖收取手续费或佣金的行为，拍卖行应就其佣金部分作为销售额，依法计算并缴纳增值税，拍卖机构是一般纳税人的，按照6%的税率一般方法计税；是小规模纳税人的，按照3%的征收率（2020年3月至5月调减为1%）简易方法计税。在发票开具上，按照收取的手续费或佣金开具增值税专用发票或是普通发票。

　　2.拍品所有人（处置人）涉税

　　所有人是一般纳税人的，在收取拍品价款时，可依据税法规定选择适用一般计税方法或简易计税方法（如销售2016年5月1日前取得的旧房、旧货、二手车等）。在发票开具上，除销售旧货只能开具普通发票外，其他资产、货物可按照销售额、税率（或征收率）开具增值税专用发票或普通发票。

　　所有权人是非其他个人（自然人）的小规模纳税人的，在收取拍品价款时，按照销售额和增值税征收率开具增值税专用发票或普通发票。可享受按期纳税的增值税小规模纳税人免征增值税优惠和疫情期间的征收率优惠。

　　所有权人是其他个人（自然人）的，在收取拍品价款时，按照销售额和增值税征收率在税务机关代开增值税发票，销售房产的增值税征收率为5%，销售其他资产、货物的增值税征收率为3%。2020年新冠病毒疫情防控期间，适用3%征收率的部分减按1%执行。在发票开具上，除销售房产可代开增值税专用发票外，其他均只能代开增值税普通发票。按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，其他个人（自然人）销售自己使用过的物品免征增值税。

　　（三）拍品分类属性的识别

　　1.增值税计税规定

　　在拍卖（寄售）业务计税过程，无论是哪一种形式的拍卖，销售拍品增值税的计征还需要针对拍品的属性界定增值税的应税行为，分别按照房产、其他财产、旧货和无形资产等不同的类别征税。

　　拍品是房产的，其销售房产的行为按照《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）规定征收增值税。

　　拍品是其他财产的，其销售行为按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》有关销售货物的规定征收增值税。

　　拍品是自己使用过的旧货的，拍卖人是除其他个人以外的单位和个体工商户的，其销售行为《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。拍卖人是其他个人（自然人）的，按照《增值税暂行条例》及《增值税暂行条例实施细则》的规定，其他个人（自然人）销售自己使用过的物品免征增值税。

　　拍品是无形资产的，按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的规定征收增值税。

　　2.其他财产和旧货的识别

　　不同属性分类的拍品适用不同的增值税制度，其中对于“自己使用过的旧货”和其他财产、物品的政策差异较大，需要予以区别。

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）进一步明确，“使用过的固定资产”，是指纳税人使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产，并根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。

　　《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。

　　依照上述规定，我们可以看出：

　　旧货，是指单位和个人使用过的除房产以外的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产和物品，一般同时具备“具有使用价值”、“可重复使用”两个特点。对于不同时具备这两个特点的财产或物品，比如收藏的古董、字画、红酒等，它们要么不具备使用价值，要么不能重复使用，因此在拍卖寄售中都属于其他财产物品的范围。这不仅仅会涉及增值税的计税，对其他个人来说，也涉及个人所得税的计征。

　　二、个人所得税

　　拍卖寄售的企业所得税，是按照纳税年度核算并计税的，没有特别的规定。但是对于个人取得拍卖收入，依法需要计算并征收个人所得税。拍卖单位作为支付人，依法负有扣缴税款的责任。

　　按照《个人所得税法》《个人所得税法实施条例》和《国家税务总局关于加强和规范个人取得拍卖收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2007〕38号）等规定，个人通过拍卖市场拍卖各种财产（包括字画、瓷器、玉器、珠宝、邮品、钱币、古籍、古董等物品）的所得，需要按不同的所得项目计征个人所得税。

　　（一）按照特许权使用费所得计税

　　《国家税务总局关于印发征收个人所得税若干问题的规定的通知》（国税发〔1994〕089号），作者将自己的文字作品手稿原件或复印件拍卖取得的所得，按照“特许权使用费”所得项目缴纳个人所得税。2019年新《个人所得税法》施行后，居民个人取得特许权使用费所得需要并入综合所得，按年综合计税。扣缴义务人在支付“特许权使用费”时，需要依法预扣预缴个人所得税，以其转让收入额减除800元（转让收入额4000元以下）或者20%（转让收入额4000元以上）后的余额为应纳税所得额，按照20%预扣率预扣个人所得税。

　　居民个人取得上述所得，需要在次年3月1日至6月30日，并入综合所得进行年度汇算。

　　（二）按照财产转让所得计税

　　个人拍卖除文字作品原稿及复印件外的其他财产，应以其转让收入额减除财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按照“财产转让所得”项目适用20%税率缴纳个人所得税。

　　对个人财产拍卖所得征收个人所得税时，以该项财产最终拍卖成交价格为其转让收入额。纳税人凭合法有效凭证（税务机关监制的正式发票、相关境外交易单据或海关报关单据、完税证明等），从其转让收入额中减除相应的财产原值、拍卖财产过程中缴纳的税金及有关合理费用。

　　财产原值是指售出方个人取得该拍卖品的价格（以合法有效凭证为准），按以下规定确定：

　　1.通过商店、画廊等途径购买的，为购买该拍卖品时实际支付的价款；

　　2.通过拍卖行拍得的，为拍得该拍卖品实际支付的价款及交纳的相关税费；

　　3.通过祖传收藏的，为其收藏该拍卖品而发生的费用；

　　4.通过赠送取得的，为其受赠该拍卖品时发生的相关税费；

　　5.通过其他形式取得的，参照以上原则确定财产原值。

　　拍卖财产过程中缴纳的税金，是指在拍卖财产时纳税人实际缴纳的相关税金及附加。

　　有关合理费用，是指拍卖财产时纳税人按照规定实际支付的拍卖费（佣金）、鉴定费、评估费、图录费、证书费等费用。

　　纳税人如不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，不能正确计算财产原值的，按转让收入额的3%征收率计算缴纳个人所得税；拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税。纳税人的财产原值凭证内容填写不规范，或者一份财产原值凭证包括多件拍卖品且无法确认每件拍卖品一一对应的原值的，不得将其作为扣除财产原值的计算依据，应视为不能提供合法、完整、准确的财产原值凭证，按照3%或2%的征收率计算缴纳个人所得税。

企业经营过程中，对外支付的各项成本、费用支出，绝大部分情况都需要对方开具发票（对方是个人的，需要到税务机关代开）。如果对方发生的行为不属于增值税应税行为，是否就不需要对方开具发票了呢？

　　按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号公告，以下简称“28号公告”）的规定，企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　实务中，哪些支出不属于应税项目，但对方必须要开具发票呢？

　　按照《国家税务总局关于增值税发票管理若干事项的公告》（国家税务总局公告2017年第45号，以下简称“45号公告”）及总局的规定，不属于增值税应税项目，但需要开具发票的，包括以下13种情形：

　　1、预付卡销售和充值（注：实务常见的各类购物卡就属于此类，但在具体税前列支时，各地一般都要求企业还需取得购物卡的消费明细）；

　　2、销售自行开发的房地产项目预收款；

　　3、已申报缴纳营业税未开票补开票；

　　4、代收印花税；

　　5、代收车船使用税；

　　6、融资性售后回租承租方出售资产；

　　7、资产重组涉及的不动产；

　　8、资产重组涉及的土地使用权；

　　9、代理进口免税货物货款；

　　10、有奖发票奖金支付；

　　11、不征税自来水；

　　12、建筑服务预收款；

　　13、代收民航发展基金。

　　除了上述情形外，企业在日常经营中发生的其他不在增值税征税范围内的支出，不需对方开具发票。按照28号公告的规定，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　实务中最常见的情形如卖方公司违约向买方公司（仅履行合同的付款义务，下同）支付违约金，买方公司收到违约金的行为就不属于增值税征税范围（因为买方仅履行合同的付款义务，未向卖方提供任何服务或销售商品），且不属于45号公告所列举的非应税项目需要开具发票的情形，在这种情况下，买方收到违约金只需向卖方开具收据即可。按照28号公告的规定，卖方可以将该收据作为违约金税前列支的扣除凭证。

　企业进行权益性投资，趣事多多，同时分回收益所面临的涉税风险也多多。

　　《企业所得税法》第二十六条规定：

　　符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收入。

　　《企业所得税法实施条例》第八十三条规定：

　　符合条件，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　这熟练背诵的内容，您是否认真思考，认真领悟过呢？今天税喵就与您分享企业购买“股票”，取得股息红利的涉税风险问题。

　　问题一：如何判定从上市公司（在深市、沪市交易的股票）取得的股息红利是否属于免税收入？

　　案例：

　　A企业2018年5月1日购买B上市公司股票10万股，

　　2019年3月1日B公司股东大会作出利润分配方案，每股派发股息0.1元。

　　2019年3月16日A企业取得股息1万元。

　　至2019年汇算清缴时A企业仍持有上述股票。

　　请问2019年企业所得税如何处理？

　　观点一：A企业持有B上市公司股票,持有时间应从取得即2018年5月1日至B公司股东大会作出利润分配方案的日期，即2019年3月1日，累计持有时间仅有10个月，不足12个月，因此取得的股息不符合免税条件，属于应税收入。

　　观点二：A企业持有B上市公司股票,持有时间应从取得即2018年5月1日至2018年汇算清缴期结束前，即2019年5月31日计算，累计持有时间为13个月，超过12个月，因此取得的股息符合免税条件，属于免税收入。

　　观点三：A企业持有B上市公司股票，持有时间应从取得即2018年5月1日至B公司股东大会作出利润分配方案的日期，即2019年3月1日，累计持有时间仅有10个月，不足12个月，但至2019年12月31日累计持有时间已经超过12个月，因此取得的股息符合免税条件，属于免税收入。

　　您更支持哪种观点？

　　在实务中，税喵发现，针对上述问题，各地税务机关执行的口径并不一样，如某地区在2019年末出台《企业所得税实务操作政策指引》，在指引中即有如下表述：

　　问：上市公司分配股息红利时，企业持有上市公司股票未满12个月取得的股息红利不能享受免税，但持有满12个月后，之前的股息红利能否享受免税？

　　答：《实施条例》第八十三条规定，免税的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。在股息红利免税条件中，之所以对持有时间进行限制主要是为了鼓励企业进行投资而不是投机，避免企业短期炒作的投机行为。鉴于此政策的出台背景，只要企业持有上市公司股票满12个月，无论是不足12个月取得的股息、红利还是持满12个月取得的股息红利均可以作为免税的股息红利。

　　该地区的问答就与观点三相似。税喵认为，该地区已明确的处理方法显然有利于纳税人，但在实际工作中不易操作。如前面举例中A企业2019年将取得的股息通过会计上计入“投资收益”科目而增加了利润总额，进而增加了当年的应纳税所得额。2020年由于持有时间超过12个月，可以享受免税收入，如何申报呢？调整2019年申报表还是2020年汇算调整？如果调整2019年申报表，那就是更正申报，更正申报是建立是2019年申报有误的基础上，可是2019年申报时无法判断所持有的股票是否持有时间能够超过12个月，因而2019年申报并没有错误，所以这种申报方法走不通；2020年汇算调整是否可行呢？同样也存在问题：2020年调整只能按免税收入调减，而免税收入调减，通常情况，应该是对已计入利润总额的收入进行调减，因此在2020年汇算时调整也不太可行。所以税喵观点，虽然对该地区税务机关明确的处理方法有利于纳税人，但无法进行实际操作，所以税喵并不认同上述观点。

　　税喵认为观点一虽然苛刻，但符合现行税收政策。《企业所得税法实施条例》规定：免税收入，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。如何判断取得的投资收益是否为持有股票时间超过12个月而取得的，是判断可否享受免税待遇的关键。是以从取得股票时起至取得投资收益的时间是否超过12个月来判断？还是以从取得股票至转让股票的时间是否超过12个月来判断？税喵认为，在企业所得税没有文件明确规定的前提下，应遵从企业所得税关于股息红利确认收入时间的规定。依照国税函[2010]79号规定，股息红利应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。因此，判断取得的投资收益是否为持有股票时间超过12个月，应对从取得股票至取得投资收益的时间是否超过12个月来判断，也就是被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期。对于购买上市公司股票取得股息的涉税处理，税喵提醒您注意以下风险：

　　一是企业购买上市公司股票，享受免税待遇，应依照税务总局2018年第23号公告规定，应注意留存在证券交易市场购买上市公司股票获得股权的相关记账凭证、本公司持股比例以及持股时间超过12个月情况说明等资料。

　　二是个人购买上市公司股票，依照财税[2015]101号规定，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。这里的持股期限，是指个人从公开发行和转让市场取得上市公司股票之日至转让交割该股票之日前一日的持有时间。而企业所得税没有类似规定，所以提醒企业注意关注当地政策规定并就细节问题与主管税局进行有效沟通。

　　三是企业购买上市公司股票，取得股息红利，应正确进行税会差异的调整及享受优惠政策的调整。

　　问题二：企业购买“新三板”股票如何进行所得税处理？

　　新三板挂牌的公司属非上市公众公司，新三板股票通过中小企业股份转让系统进行交易，因此企业购买“新三板”股票，并不是购买传统意义的上市公司股票（在深市、沪市交易的股票）。那么，请问企业持有新三板股票取得的投资收益享受免税待遇，是否受持股时间是否超过12个月的限制呢？

　　税喵观点：不应该受“12个月”的限制。企业持有新三板股票取得投资收益，属于符合条件的居民企业之间的股息红利，可以享受免税待遇。

　　税喵提醒您：

　　1.个人购买“新三板”股票取得股息红利依照财政部 税务总局证监会公告2019年第78号规定，自2019年7月1日起至2024年6月30日，适用股息红利差别化个人所得税政策。该政策与个人持有上市公司股票取得股息红利适用政策相同。但对于企业持有新三板股票和上市公司股票取得股息红利，两者适用的税收政策不同。

　　2.转让“新三板”股票应否缴纳增值税问题。自2016年5月1日全面营改增后，转让“新三板”股票应否缴纳增值税问题一直是个有争议问题，税喵观点：不应缴纳。因为“新三板”企业属于非上市公众公司，因此“新三板”股票不属于金融商品，不属于增值税征税范围。

　　问题三：企业持有在香港联交所上市的股票（H股）取得的股息红利如何进行所得税处理？

　　案例：甲公司2019年2月份，通过深港通购买中国工商银行在香港联交所上市的股票（H股）1万股，2019年4月份分得股息5000元，2019年应如何进行所得税处理？

　　税喵帮您分析：其一，中国工商银行属于我国境内居民企业，因此甲公司与中国工商银行属于居民企业之间的投资；其二，判断甲公司2019年分得股息是否属于符合条件的居民企业之间的股息红利？这个问题关键看中国工商银行H股是否属于居民企业公开发行并上市流通的股票，如果属于，那就要依据持有时间是否超过12个月来确定可否享受免税待遇。

　　财税[2016]127号：对内地企业投资者通过深港通投资香港联交所上市股票取得的股息红利所得，计入其收入总额，依法计征企业所得税。其中，内地居民企业连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，依法免征企业所得税。

　　财税[2014]81号：对内地企业投资者通过沪港通投资香港联交所上市股票取得的股息红利所得，计入其收入总额，依法计征企业所得税。其中，内地居民企业连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，依法免征企业所得税。

　　以上两个文件可以概括：内地企业投资者无论通过深港通还是沪港通投资香港联交所上市股票取得的股息红利所得，连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，依法免税。从上述两个文件可以看出，企业所得税法实施条例所称“居民企业公开发行并上市流通的股票”，并非一定指在境内的深市、沪市上市。

　　依照文件规定，上述案例中，甲公司2019年因持股时间未满12个月，所以不能享受免税待遇。

　2020年1月10日，《中国税务报》刊发了一篇名为《享受有机肥增值税免税优惠：无须备案，只需报送一种资料》的文章。文章见报后，不少企业纳税人前来咨询，是不是享受其他增值税免税优惠，都不需要办理备案，也无须报送资料了呢？从笔者梳理的情况来看，目前，纳税人享受大部分增值税免税优惠，已无须办理备案，也无须报送相关资料。不过，由于一些项目比较特殊，虽然无须备案，但还须报送相应材料。对此，笔者进行了梳理，供读者参考。

　　特殊情形一：上海期货保税交割

　　根据纳服规范3.0版和《财政部 国家税务总局关于上海期货交易所开展期货保税交割业务有关增值税问题的通知》（财税[2010]108号）的规定，纳税人享受上海期货保税交割免征增值税优惠（减免性质代码：01081503），在向主管税务机关申报纳税时，应报送当期期货保税交割的书面说明，和上海期货交易所交割单、保税仓单等资料。

　　特殊情形二：原油和铁矿石期货保税交割业务

　　根据纳服规范3.0版和《财政部 国家税务总局关于原油和铁矿石期货保税交割业务增值税政策的通知》（财税[2015]35号）规定，上海国际能源交易中心股份有限公司的会员和客户，通过上海国际能源交易中心股份有限公司交易的原油期货保税交割业务；大连商品交易所的会员和客户，通过大连商品交易所交易的铁矿石期货保税交割业务，暂免征收增值税。

　　纳税人享受原油和铁矿石期货保税交割业务免征增值税优惠（减免性质代码：01081506），期货保税交割的销售方，在向主管税务机关申报纳税时，应报送当期期货保税交割的书面说明，上海国际能源交易中心股份有限公司或大连商品交易所的交割结算单、保税仓单等资料。

　　特殊情形三：熊猫普制金币

　　根据纳服规范3.0版和《财政部 国家税务总局关于熊猫普制金币免征增值税政策的通知》（财税[2012]97号）的规定，自2012年1月1日起，对符合条件的纳税人销售的熊猫普制金币，免征增值税。

　　目前，纳税人享受熊猫普制金币免征增值税优惠（减免性质代码：01083907），不再需要进行免税备案，而是应区分纳税人类型，分别报送相应资料。具体来说，属于“中国熊猫普制金币授权经销商”的纳税人，应该报送“中国熊猫普制金币授权经销商”相关资格证书复印件、《中国熊猫普制金币经销协议》复印件；金融机构则应报送中国银行业监督管理委员会批准其开办个人黄金买卖业务的相关批件材料复印件。

　　特殊情形四：无偿援助项目

　　根据纳服规范3.0版和《财政部 国家税务总局 外经贸部关于外国政府和国际组织无偿援助项目在华采购物资免征增值税问题的通知》（财税[2002]2号）的规定，纳税人享受无偿援助项目免征增值税优惠（减免性质代码：01124302），应报送《外国政府和国际组织无偿援助项目在华采购货物明细表》、销售合同复印件。如果是委托他人进行采购的，还要报送委托协议，以及包括购货方的单位名称、地址、联系人及联系电话等在内的实际购货方情况。

据《人民日报》数据，截至北京时间4月12日16时，新冠肺炎疫情已蔓延至211个国家和地区。随着全球疫情的扩散蔓延，国际经济贸易受到严重影响，全球经济发展面临诸多新的挑战。不少跨国企业现行转让定价政策也因疫情受到冲击。笔者认为，跨国企业应当妥善做好转让定价安排——这不仅有助于企业顺利渡过此次难关，而且有可能转“危”为“机”，实现可持续发展。

　　要点一：准确判定亏损情况

　　存在关联交易的情形下，企业发生的实际损益，经常与其应当承担的损益并不一致。如果企业的利润，是根据其实际承担的功能和风险进行合理分配的，其承担损失时，应将相关损失的成因考虑在内，并正确地将这些损失归属于相应的功能和风险。因此，跨国企业应准确判断疫情造成的损失主要归属于哪一个实体。

　　在进行功能风险分析的基础上，企业应合理判定亏损应由一方承担，还是由关联方共同承担。这不仅涉及每一实体的利润水平与税负，而且涉及企业存续经营和持续发展的更高层次需求。在这种情况下，跨国企业可以考虑采用以商业流程分析为基础的“利润／亏损分割”验证方法，对企业进行全方位审视，同时探索补偿机制的可行性。

　　具体来说，补偿机制可能包括是否改变关联企业间有形资产交易的定价政策，调整向外国总部支付的特许权使用费，与关联企业开展资金融通交易，以及安排成本分摊或特别利润补偿等。

　　要点二：重新审阅基准分析

　　受疫情影响的跨国企业，应对既往的基准分析进行重新审阅，判断其适用性及合理性。

　　在这方面，跨国企业需要关注可比公司的选择。尤其是对于运用利润率法衡量常规生产或分销回报的企业来说，可比公司如何选择是一个难题。这主要是因为，由于行业特性不同，不同企业间，受此次新冠肺炎疫情的影响程度可能存在明显差异。某些行业受到的冲击，要比其他行业更加严重，例如零售业、服务业及房地产业等。因此，企业可通过选择特定的可比公司，反映出疫情对企业经营产生的影响。

　　值得关注的是，如果可比公司处于不同的经济环境，或处于不同的经济周期，那么数据的差异将会影响基准分析的可靠性。因此，跨国企业可考虑使用可比公司历史相似时期的数据作为佐证。

　　在可比公司选择中，侧重功能可比还是行业可比，将决定目标公司与基准数据的系统性差异。功能可比性保证了企业功能的相似，这使得处于不同发展阶段的企业也能保持可比性。当企业选择功能可比，需要考虑是否针对行业差异进行调整，以及如何调整等问题。反之，行业可比能够通过关注特定行业的可比公司，衡量疫情对不同行业的不同经济影响。如果选择行业可比，则需要通过销量下降程度等定量筛选，选择最相关的公司进行比较。

　　尤其需要注意的是，当前疫情正在全球不同经济体间蔓延，由于各国采取的应对措施不同，疫情对经济的影响也有明显差异，因此，企业应尽量选择本地公司进行基准分析。这种方法更有助于比较分析受测方与可比公司受疫情影响的程度。

　　要点三：考虑特殊因素分析

　　特殊因素分析是针对企业盈利能力衰减而进行的解释说明。如果企业并非由于不合理的关联交易而发生了亏损，那么，企业应该分析和记录合理的商业理由，为其转让定价的具体安排和结果进行验证和解释。

　　举例来说，A公司是一家汽车销售企业，主要从关联方B公司处购进汽车并对外销售。受地震影响，某个汽车关键部件无法按时供应，导致B公司的供应链出现严重问题，进而影响了A公司的销售。这种情况下，对受测方A公司来说，若能够证明与位于其他地方的可比公司相比，A公司所受到的影响有其地域特殊性，那么，其产生的损失就很可能与转让定价安排无关。

　　要想证明跨国企业的亏损与其转让定价政策无关，就需要证明企业经历同样的困境。在新冠肺炎疫情影响下，跨国企业可针对当前的行业销售状况、价格趋势和成本构成等项目进行说明。

目前，全国许多地方政府为了把税源留在当地，都强行要求外来的施工企业在工程所在地注册成立子公司或分公司，结果无意中增加了外来施工企业的管理成本，限制了施工企业的公平竞争，严重扰乱了建筑市场的健康发展。为了给建筑企业营造更加开放、公平的市场环境，支持民营建筑企业的健康发展，国家多部门三令五申发文件，禁止强行要求外来施工企业在中标所在地成立分支机构，否则是违法行为。

　　（一）法律依据分析

　1、《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》（建市[2013]38号）的规定

《住房城乡建设部关于做好建筑企业跨省承揽业务监督管理工作的通知》（建市[2013]38号）第一条规定：“各级住房城乡建设行政主管部门应当严格执行国家相关法律、法规，给予外地建筑企业与本地建筑企业同等待遇，严禁设置地方壁垒。不得对外地企业设立审批性备案和借用备案名义收取费用；不得强制要求外地企业在本地注册独立子公司、分公司；不得强行扣押外地备案企业和人员的相关证照资料；不得要求企业注册所在地住房城乡建设主管部门或其上级主管部门出具相关证明等。”

　　2、《关于建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）的规定

　　财政部、国家税务总局和住房和城乡建设部三部委联合发文《关于建筑行业营改增试点工作的意见》（税总发[2017]99号）第二条第（七）项明确规定：“坚决打破区域市场准入壁垒，任何地区和单位不得违法限制或排斥本地区以外的建筑企业参加工程项目投标，严禁强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司。”

　　国家发展改革委、财政部、商务部、国家工商行政管理总局、国务院法制办会同有关部门研究制定关于印发《公平竞争审查制度实施细则（暂行）》的通知（发改价监[2017]1849号）第十五条规定：不得排斥或限制外地经营者参加本地招标投标活动；不得排斥、限制或者强制外地经营者在本地投资或者设立分支机构；

　　3、《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》（建办市[2019]8号）的规定

　　《住房和城乡建设部办公厅关于支持民营建筑企业发展的通知》（建办市〔2019〕8号）第二条规定：“地方各级住房和城乡建设主管部门要给予外地民营建筑企业与本地建筑企业同等待遇，不得擅自设置任何审批和备案事项，不得要求民营建筑企业在本地区注册设立独立子公司或分公司。”

　　根据该以上政策文件的规定，地方政府强行设置市场进入壁垒，强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司，争夺税源，是一种违法行为。情节严重者，是破坏社会主义经济秩序的行为，是政府的一种不作为的行为，如何发现，施工企业可以向上一级的城乡建设厅（局）举报,情节严重者，将被视为黑社会势力的保护伞，坚决予以打击。

　　4、《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》（建市规[2019]1号）的规定

　　根据建市规[2019]1号第二条和第八条第（一）项的规定，从事房屋建筑和市政基础设施工程及其附属设施和与其配套的线路、管道、设备安装工程的承包单位将其承包的全部工程转给其他单位（包括母公司承接建筑工程后将所承接工程交由具有独立法人资格的子公司施工的情形）或个人施工的，是违法转包行为。

　　（二）跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理

　　为了解决许多建筑企业母公司中标、子（孙）公司施工或总公司中标分公司施工的问题，国家税务总局颁发《关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）文件，该文件第二条规定：“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”

　　《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》（国税函[2010]56号）第三条规定：“建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。”

　　根据财税[2017]58号文件和国家税务总局2016年公告第17号文件第五条的规定，跨省或跨地级行政区的建筑企业，在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税。基于此税收文件的规定，跨省或跨地级行政区域承接工程的涉税处理如下

　　1、建筑企业母公司中标、子（孙）公司施工或总公司中标分公司施工的税收问题的解决之策

　　对于现有的具有总分公司体制和母子（孙）公司体制的建筑企业，基于建筑市场中标资质管理的要求以及为了考虑子公司（孙公司）或分公司有业绩，有活干，允许总（母）公司中标，分（子、孙）公司施工，可以根据国家税务总局公告2017年第11号第二条的规定，采用以下两步法进行操作。

　　第一步，在招投标环节，总公司或母公司与发包方或业主进行招投标。

　　第二步，在合同签订环节，如果中标后，则总公司或母公司与发包方或业主先签订总承包合同，然后，总公司、分公司与发包方或业主或母公司、子公司（孙公司）与发包方或业主签订三方协议，协议明确以下三点：

　　一是总公司授权分公司或者母公司授权子公司（孙公司）为发包方提供建筑服务。或者总公司与分公司，母公司与子公司（孙公司）签订授权协议，授权集团内分公司或子公司（孙公司）为发包方提供建筑服务。

　　二是分公司或子公司（孙公司）直接与发包方结算工程款。

　　三是分公司或子公司缴纳增值税并向发包方或业主开具增值税发票。

　　符合以上合同签订技巧，则与发包方签订建筑合同的总公司或母公司不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的分公司或子公司开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　2、对于没有设置总分公司体制和母子（孙）公司体制的建筑企业，即只有一个具有建筑资质的建筑企业，在工程所在地中标的项目，根据税总发[2017]99号的规定，当地政府不能强制或变相要求外地建筑企业在本地设立分公司或子公司，将税源留在施工所在地。该中标的施工企业，采用“总公司+项目部”或“总公司+区域公司+项目部”的管理模式，只要在工程所在地国税局按照工程结算价预交2%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税，和向工程所在地地税局按照工程结算价预交0.2%的企业所得税，剩下的增值税和企业所得税向建筑企业机构所在地缴纳。

实务中，企业总会面临很多不规范的情况，尤其是在对外支付价款时有时候难以取得对应的发票，实务中非常常见：

　　——建筑企业采购砂石料无法取得发票

　　——企业向个人支付服务价款难以取得发票

　　——某企业3月采购口罩机未取得发票

　　——企业众多零星采购难以取得发票

　　从税法要求来讲，不应该出现这些情况，如果对方是企业，应由对方自行开具发票，如果对方是自然人，应由对方到税务机关代开发票。也就是说在税法层面这些问题都是有解决方案的，但实务中总会出现特殊原因导致的无票入账：

　　第一种情况是支付给个人的价款，尤其是服务价款，增值税征收率3%，但问题出在个税上，按照税法逻辑这里个人应按照劳务报酬缴纳个税，那就意味着支付方需要按照20%——40%预扣并代扣代缴个税，实务中难以实现；

　　第二种情况是购买中的卖方垄断问题，比如砂石料通常形成了地域性垄断，口罩机在疫情期间形成了一机难求的实质垄断，这种情况下，供应商可能强行拒绝提供发票，企业为了生存发展被迫答应；

　　第三种情况是管理中出现的问题，业务部门员工可能因为不懂财税导致贪便宜，或者因为内部沟通流程不畅，导致在零星采购中难以取得正规发票。

　　遇到这些情况，仅仅照搬税法没有意义，能否找到一个合法合理的解决方案呢？个人认为个体工商户可能是一个可行的思路。

　　以采购为例，可以考虑设立一个个体工商户作为零星采购的采购主体，企业不再从零散主体分别采购，而是从个体工商户统一采购，个体工商户从市场上采购后加价转售给企业，并向企业提供增值税发票。

　　但个体工商户自己如何缴税？理论上也应当取得采购发票作为成本，对外开票作为收入，但实务中依然拿不到发票！对于个体户这类特殊主体的不规范，税务机关在税收征管中其实是允许有一定空间的，各地税务机关对于个体户一定范围内的业务量允许进行个人所得税核定征收，也就是说即使拿不到成本票，个体户只需要按照对外开票额的一定比例核定征收个人所得税即可，这里的个税征收比例各地有差异，也可能随着业务量大小有不同档次税率，但总体而言，对于下游企业来讲，合理合法的解决了零星采购的发票问题。

　　当然我们仍然要强调的一点就是：真实性是所有涉税设计的底线和基础，所有的发票背后一定是真实业务的发生，只不过利用税务机关的核定政策，将难以规范的一些小额业务统一规范，正常入账，规避风险。

国家税务总局于2018年6月6日出台了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号，以下称“《办法》”）。《办法》在专业术语的使用方面存在瑕疵，但瑕不掩瑜，《办法》对出台背景、出台意义、出台依据、适用范围、税前扣除凭证种类、税前扣除凭证与相关资料的关系等方面都作了较为明确的规定和解释，统一了税前扣除凭证的执行口径。实务中应将《办法》与企业所得税法及其实施条例、《增值税发票开具指南》的有关规定相衔接。

　　一、关于增值税发票开具时间的规定

　　《增值税发票开具指南》第二章第一节“纳税人开具发票基本规定”第四条规定：“纳税人应在发生增值税纳税义务时开具发票。”增值税纳税义务发生时间按照《增值税暂行条例》第十九条、《增值税暂行条例实施细则》第三十八条、《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条的规定执行。

　　企业在汇算清缴期满前允许扣除的金额“应取得而未取得发票”的，不得在税前扣除。“应取得而未取得发票”应理解为该项支出属于发票开具的范围，且开票时间（对方增值税纳税义务发生时间）在本企业汇缴期满前。如果对方增值税纳税义务发生时间在本企业汇缴期满后，则无需取得发票。

　　二、关于税前扣除金额及时间的规定

　　税前扣除凭证是企业计算企业所得税应纳税所得额时，扣除相关支出的依据。企业支出的税前扣除范围和标准，应当按照企业所得税法及其实施条例等相关规定执行。

　　关于税前扣除的时间，《企业所得税法实施条例》第九条规定：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”该文明确指出，除财政部、国家税务总局另有规定（正列举）外，计算应纳税所得额以权责发生制为原则。特殊情况例如，基于反避税的需要，防止企业通过虚提工资不发放之手段加大税前扣除金额，《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定，允许扣除的工资必须实际发放。考虑到房地产开发项目建设期较长、提前预售、集中交付等特点，为了保证税款的均衡入库，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）规定，房地产企业的预售房款必须在收到当期按照主管税务机关规定的计税毛利率计算应税所得，未来结转营业收入、营业成本时，作纳税调减处理。

　　《办法》第十三条规定：“企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。”这里的“支出真实且已实际发生”中的“支出”是指“列支”，“支出真实”是指“会计确认的经济业务真实”，“实际发生”并非“实际支付”，而是指因固定资产已经使用、货物已经销售、劳务已经提供、租赁期已经开始、资金已经占用等实际发生的经济业务应归属于当期的成本（损益类）、期间费用、税金（指记入损益的税金）、损失等。

　　三、未按规定取得税前扣除凭证的税务处理

　　根据《办法》第十三条至第十七条关于应取得未取得税前扣除凭证（符合规定的发票及其他外部凭证，下同）的有关规定，实务中应针对下列三种情形分别处理：

　　1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整。

　　企业在汇算清缴期间（次年1月1日-5月31日）发现纳税年度允许扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的，应当要求对方补开、换开税前扣除凭证，如果能够在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证，允许扣除，不作纳税调整。

　　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭《办法》第十四条要求提供的资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除。

　　若未能在汇缴期满前取得补开、换开的税前扣除凭证，或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证又不能提供《办法》第十四条规定的能够证实支出真实性资料的，暂不允许税前扣除，作纳税调增处理。

　　2.企业在汇缴期满后五年内自行取得补开或换开税前扣除凭证的，允许追补扣除。

　　企业以前年度应当取得而未取得税前扣除凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得补开、换开的税前扣除凭证或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证但能够提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。追补期五年是指从支出发生年度的次年起连续计算的五年。

　　3.汇缴期满之后税务机关发现企业应取得未取得税前扣除凭证并告知企业限期补开、换开期限届满仍未取得的，不得在税前扣除。

　　企业汇算清缴结束后，被税务机关发现纳税年度已作税前扣除的金额应取得未取得税前扣除凭证的，由税务机关书面告知企业60日内补开、换开税前扣除凭证，企业补开、换开期限届满仍未取得税前扣除凭证，或者属于特殊原因无法补开、换开税前扣除凭证自被告知之日起60日内未能提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性相关资料的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　值得注意的是，一经税务机关告知限期补开、换开税前扣除凭证仍未取得被纳税调整的，不再适用追补期五年的规定。

　　此外，凡是应取得而未取得税前扣除凭证，未作纳税调整而减少了应纳税所得额，并且导致支出年度少缴企业所得税的，即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证，应从税款滞纳之日起加收滞纳金。

　　四、案例分析

　　（一）基本资料

　　甲公司与乙公司签订借款协议用作补充流动资金，借款本金1000万元，借款期限三年，自公历2018年1月1日起至2020年12月31日止，年利率10%（未超过同期同类金融企业贷款利率标准），借款期满一次性还本付息1300万元。

　　本例中，乙公司利息销售额增值税纳税义务发生时间为2020年12月31日，根据《增值税发票开具指南》关于发票开具时间的规定，增值税发票应于2020年12月开具，因此，无论2020年12月31日是否收到利息，乙公司均需于2020年12月向甲公司一次性开具利息发票300万元。

　　（二）问题

　　1.甲公司办理2018年、2019年企业所得税汇缴时，财务费用中列支的100万元利息，既没有支付，也没有取得发票，能否在税前扣除呢？

　　2.如果2021年5月31日前仍未取得发票，乙公司应如何进行税务处理？

　　3.如果2021年5月31日前仍未取得发票，乙公司2018年、2019年、2020年利息支出已自行申报扣除，税务机关检查发现应如何进行税务处理？

　　（三）解析

　　1.甲公司2018年、2019年汇缴时的税务处理

　　（1）根据《企业所得税法实施条例》第九条规定的权责发生制原则，允许扣除的利息无需实际支付。

　　（2）利息支出属于发票开具的范围，但发票开具的时间（2020年12月）在2018年、2019年汇缴期满后，因此2018年、2019年财务费用科目列支的利息，不属于“应取得发票”的情形。

　　综上，甲公司2018年、2019年度发生的利息支出允许税前扣除，不作纳税调整。甲公司的借款合同、收款凭据、利息计算清单等利息支出真实性的合法凭据应当留存备查。

　　2.如果甲公司2021年5月31日之前仍未取得发票，则2018年、2019年、2020年各年度利息支出均不得在税前扣除，甲公司除需对2020年度利息支出100万元作纳税调增外，还需对2018年、2019年度的利息支出作追补调增。追补调增后，若能够在税款追补期限内取得补开发票，准予追补至该项目发生年度计算扣除。

　　《办法》第十七条规定的追补期是指该项支出发生年度的次年起连续五年，即2018年度、2019年、2020年利息支出扣除的追补期分别是2019-2023年、2020-2024年、2021-2025年，因此，如果2023年12月31日前能够取得补开发票，2018年度利息允许追补扣除，此后即便取得补开发票，也不得追补扣除。2019年、2020年的税务处理依此类推。

　　3.如果甲公司2021年5月31日之前未取得发票，税务管理或稽查部门发现甲公司办理2018年、2019年、2020年度企业所得税汇算清缴时已自行申报扣除未作纳税调增处理，应当书面通知甲公司60日内补开发票，若能够在60日内取得补开发票，不作纳税调增；反之，若被告知之日起60日内仍未取得补开发票，2018年、2019年、2020年均需追溯调增，追溯调增后，即便是在五年追补期内取得补开发票，也不得追补扣除。

案列一

2019年12月份，公司（一般纳税人企业）将自产的食品作为节日福利发放给公司员工，成本为100万元，对外销售的不含税价值为200万。

会计上处理：

借：应付职工薪酬——非货币性福利  226万元

贷：主营业务收入       200万元

     应交税费——应交增值税(销项税额) 26万元

同时结转相关成本：

借：主营业务成本   100万元

贷：库存商品         100万元

注意：

增值税上应做未开票收入，计提13%销项税额。

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参考：

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》：

第四条　单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

(1)将货物交付其他单位或者个人代销；

(2)销售代销货物；

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；

(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

(6)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

(7)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人

案列二

我公司2019年度收到个税手续费2120元，一般纳税人按“商务辅助服务—经纪代理服务”缴纳6%的增值税。

借：银行存款  2120

贷：其他收益  2000

应交税费—应交增值税（销项税额）120

用于相关人员的奖励：免征项目，暂免征收个人所得税：

借：应付职工薪酬—工资薪金 1000

贷：银行存款              1000

注意：

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）：经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。

因此，企业代税务部门代扣代缴个人所得税属于有偿代理服务，应按照“商务辅助服务——经纪代理服务”缴纳增值税。

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案列三

我公司从事网上电商业务，主要是销售儿童鞋等，属于一般纳税人，2019年度含税销售收入339万元，没有开具发票，全部属于未开票收入。

借：银行存款  339万元

贷：主营业务收入  300万元

应交税费—应交增值税（销项税额） 39万元

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建议

对于企业发生的营业收入，虽然客户没有索取发票，但是提醒大家，应依法开具发票。

1.《中华人民共和国增值税暂行条例》，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票。

2.《国务院关于修改&<中华人民共和国发票管理办法&>的决定》（国务院令2010年第587号）

第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

3.《国务院关于修改&<中华人民共和国发票管理办法&>的决定》（国务院令第587号）第三十五条的规定，纳税人应当开具而未开具发票的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款；有违法所得的予以没收。

建筑工程新老项目判断标准的法理分析

  《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“建筑工程老项目，是指：（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。”基于此税法的规定，判断新老项目的关键是要理解谁是办理《建筑工程施工许可征》的主体？哪些建筑工程不需要办理《建筑工程施工许可征》？建筑工程承包合同的内涵是什么？具体分析如下:

一、办理《建筑工程施工许可征》的主体是建设单位或业主（甲方）

  《中华人民共和国建筑法实施细则》（2019年修订版）第七条建筑工程开工前，建设单位应当按照国家有关规定向工程所在地县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证；但是，国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程除外。

  《建筑工程施工许可管理办法》(中华人民共和国住房和城乡建设部令第18号)第二条在中华人民共和国境内从事各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装，以及城镇市政基础设施工程的施工，建设单位在开工前应当依照本办法的规定，向工程所在地的县级以上地方人民政府住房城乡建设主管部门（以下简称发证机关）申请领取施工许可证。第五条，建筑工程在施工过程中，建设单位或者施工单位发生变更的，应当重新申请领取施工许可证。

  基于以上法律规定，办理《建筑工程施工许可征》的主体是建设单位或业主，在建筑工程在施工过程中，如果建设单位或者施工单位发生变更的，建设单位或业主应当重新申请领取施工许可证。

二、不需要办理施工许可证的6种情形。

   第一种情形：除各类房屋建筑及其附属设施的建造、装修装饰和与其配套的线路、管道、设备的安装工程，以及城镇市政基础设施工程外的建筑工程

   例如：管道工程、交通水利工程、电网工程、煤矿建设工程、石油化工煤气建设工程、绿化工程、拆迁工程、家庭室内装修工程等，不需要办理建设工程许可证。

   第二种情形:国务院建设行政主管部门确定的限额以下的小型工程。

   《建筑工程施工许可管理办法》第2条，所谓的限额以下的小型工程指的是：工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程。同时，该《办法》也进一步作出了说明，省、自治区、直辖市人民政府建设行政主管部门可以根据当地的实际情况，对限额进行调整，并报国务院建设行政主管部门备案。

   第三种情形：作为文物保护的建筑工程

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第83条规定。依法核定作为文物保护的纪念建筑物和古建筑等的修缮，依照文物保护的有关法律规定执行。

  第四种情形：抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第83条规定，抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动，不适用于本。

   第五种情形：按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程

   《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第2条规定，按照国务院规定的权限和程序批准开工报告的建筑工程，不再领取施工许可证。

   第六种情形：军用房屋建筑

   《建筑工程施工许可管理办法》第18条和《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第29号）第84条的规定，军用房屋建筑工程建筑活动的具体管理办法，由国务院、中央军事委员会依据本法制定。军事房屋建筑工程施工许可的管理，按国务院、中央军事委员会制定的办法执行。

三、建筑工程承包合同的书面形式和其他形式

   根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》（建市规[2019]1号）第19条的规定，施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位；专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位；承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位。基于此规定，建筑工程承包合同体现为以下三种书面形式的合同：

   一种是施工总承包单位与建设单位或业主签订的施工总承包合同。

   二是专业承包单位与建设单位或业主签订的施工专业承包合同；

   三是专业分包单位与施工总承包单位或专业承包单位签订的专业分包合同

另外，《中华人民共和国民法典》第一百三十五条　民事法律行为可以采用书面形式、口头形式或者其他形式；法律、行政法规规定或者当事人约定采用特定形式的，应当采用特定形式。第一百三十六条　民事法律行为自成立时生效，但是法律另有规定或者当事人另有约定的除外。

   基于此法律规定，建设单位与施工企业没有签订建筑施工合同，但是有建设单位签字的交给施工企业的开工令或者建筑施工企业向建设单位提交并经建设单位签字同意的进场开工报告，也是建设单位于施工双方之间的民事法律行为，属于民事法律行为中可以采用的“其他形式”，受法律保护。

四、“开工日期”的法律界定

   《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释[2018]20号 ）第五条 当事人对建设工程开工日期有争议的，人民法院应当分别按照以下情形予以认定：

   1、开工日期为发包人或者监理人发出的开工通知载明的开工日期；开工通知发出后，尚不具备开工条件的，以开工条件具备的时间为开工日期；因承包人原因导致开工时间推迟的，以开工通知载明的时间为开工日期。

   2、承包人经发包人同意已经实际进场施工的，以实际进场施工时间为开工日期。

   3、发包人或者监理人未发出开工通知，亦无相关证据证明实际开工日期的，应当综合考虑开工报告、合同、施工许可证、竣工验收报告或者竣工验收备案表等载明的时间，并结合是否具备开工条件的事实，认定开工日期。

  基于此法律规定，开工日期认定标准归纳为以下5种情形：

   1、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令，则以发包人或者监理人发出的开工通知令载明的开工日期为开工日期；  

   2、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令后，但尚不具备开工条件的，则以开工条件具备的时间为开工日期；  

   3、如果发包人或者监理人向施工企业发出开工通知令后，因承包人原因导致开工时间推迟的，则以开工通知载明的时间为开工日期。

  4、承包人经发包人同意已经实际进场施工的，以实际进场施工时间为开工日期。

   5、发包人或者监理人未发出开工通知，亦无相关证据证明实际开工日期的，应当综合考虑开工报告、合同、施工许可证、竣工验收报告或者竣工验收备案表等载明的时间，并结合是否具备开工条件的事实，认定开工日期。

五、建筑工程新老项目的判断标准

   基于以上法理分析，建筑企业营改增过度期新老项目税法的判断标准有以下四点：

   第一、《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的合同开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

   第二、未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目 。

   第三、未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的，也就是实践中的“先上车，后买票”的项目（先施工，后补办立项、规划、签合同手续的项目），建筑企业进驻工地施工报告上的报告日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的报告日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

   第四、未取得《建筑工程施工许可证》并未签订建筑工程承包合同的，也就是实践中的“先上车，后买票”的项目（先施工，后补办立项、规划、签合同手续的项目），以业主或发包方下达的开工令（开工通知）上的开工日期在2016年4月30 日前的建筑工程项目为老项目，注明的开工日期在2016年5月1 日后的建筑工程项目为新项目。

建筑工程老项目营改增后发生分包业务的新老项目界定

应界定为老项目而不是新项目

一、建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施工许可证》为判断依据。

   除了依法规定的6种不需要办理工程施工许可证的建筑工程之外，在三种书面形式的建筑工程承包合同中，建筑工程承包合同与《建筑工程施工许可证》之间的关系如下；

   第一，如果建设单位或业主(甲方)将本工程项目中的所有分部分项工程发包给具有各项工程施工资质范围的施工总承包单位，并与施工总承包单位签订施工总承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上只填写施工总承包单位的名称。

   第二，如果建设单位或业主(甲方)分别与不同的专业承包单位签订施工专业承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上分别注明各专业承包单位的名称。

   第三，如果建设单位或业主(甲方)先与一家土建施工总承包单位签订土建系列施工总承包合同，则由建设单位到工程施工所在地建委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上注明该土建施工总承包单位的名称。在土建工程建设过程中，建设单位分别确定本建设项目中的安装、装修、消防等专业承包单位后，建设单位应依法到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上分别注明各专业承包单位的名称，但实际操作过程中，建设单位没有到工程施工所在地建委给这些专业承包单位办理《建筑工程施工许可证》。

   第四，如果建设单位或业主(甲方)与一家施工总承包单位签订施工总承包合同的同时，施工总承包单位与施工专业分包单位签订专业分包合同发，则由建设单位到工程施工所在地建设委办理《建筑工程施工许可证》，该施工许可证上的“施工单位”栏上只填写施工总承包单位的名称，不填写专业分包单位的名称。换句话说，《建筑工程施工许可证》上不填写施工专业分包单位的名称。

   基于以上《建筑工程施工许可证》与建筑工程承包合同的四种关系，可以发现，《建筑工程施工许可证》上不填写建筑专业分包方的名称，即建筑工程老项目营改增后发生的分包业务不能以《建筑工程施工许可证》为判断依据。能否以建筑工程承包合同为新老项目的判断依据呢？还必须从工程计价的规则进行分析。

二、一般计税和简易计税的工程计价规则

《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条的规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。

另外，《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）规定：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第一条的规定，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号) 规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。随着建筑企业的增值税税率降为9%之后，工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。基于以上法律依据，建筑工程一般计税和简易计税的工程计价规则是不一样，具体分析如下。

1、一般计税方法的工程计价原则：价税分离原则

根据以上工程计价的政策规定，在营改增后的建筑工程，实施一般计税方法计征增值税时，必须按照“价税份离”的原则进行工程计价。

2、一般计税方法的工程计价规则

建筑工程的工程造价在2018年4月30日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+11%）”作为计价依据；在自2018年5月1日至2019年3月31日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+10%）”作为计价依据。在2019年4月1日之后，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+9%）”作为计价依据。

3、简易计税方法的工程计价规则

在国家层面而言，对于简易计税方法的工程计价规则没有明确的文件规定，只是《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第三条规定：“有关地区和部门可根据计价依据管理的实际情况，采取满足增值税下工程计价要求的其他调整方法。”即在国家层面而言，允许各省根据实际情况制定各省行政区域范围内适应的工程计价调整规定。

例如，河南省、广东省、山西省、江苏省、浙江省和山东省都有营改增后的工程计价文件规定，这些省的工程计价调整文件中都明确规定：“选择简易计税方法的建筑工程老项目（符合财税[2016]36号文件规定的老项目标准）、甲供工程业务、清包工工程业务”的工程计价参照营改增前的计价规则规定，但是城建税、教育附加及地方教育附加列为管理费用。

因此，选择简易计税方法的建筑工程老项目的工程计价规则是参照营改增前的计价规则，即建筑安装工程税前造价由各项组成费用包含可抵扣增值进项税额（即人工、材料、机械单价及各项费用中“含增值税税金”的含税金额）计算，税金以营业的纳税额（工程造价×税率）及附加税费计算的计价规则。用公式表述如下：

营业税下的工程计价或选择简易计税方法的建筑工程老项目的工程计价=（含增值税的人工费+含增值税的材料费+含增值税的施工机具使用费+含增值税的企业管理费+含增值税的规费+利润）×（1+3%）”作为计价依据。

基于以上工程造价规则，对于营改增前的老项目，由于总承包方与业主或建设方签订的总承包合同造价里含有建筑企业各类成本中不能抵扣的增值税进项税和工程造价的3%税率的营业税，或者说，营改增前签订总承包合同的合同造价，是总承包方与业主或建设方基于营业税体制下的工程造价规定而签订的总承包合同造价，所以根据增值税计税方法的选择必须与工程造价的计算相匹配的原则，建筑工程老项目营改增后发生的分包业务只能选择简易计税计征增值税而不能选择一般计税计征增值税。因此，建筑工程老项目营改增后发生的分包工程是营改增前总承包工程的一部分，归属于总承包老项目。

三、地方各省税务局的规定：界定为建筑工程老项目

笔者通过实践调研显示：河北省、北京市、天津市、湖北省、山东省、四川省、上海市、福建省和宁夏等国税局都规定：凡是在工程服务老项目基础上进行的工程服务分包按老项目认定。纳税人提供的建筑分包服务，在判断是否是老项目时，以总包合同为准，如果总包合同属于老项目，分包合同也属于老项目。

建筑总承包方发生的分包业务分为两种情况：

一是营改增前发生的总承包业务，总承包方已经开工，营改增后发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）；

二是营改增后发生的总承包业务，总承包方已经开工，然后总承包方发生专业分包业务（指分包方包工包料的业务）。

这两种分包业务中，第二种情况的总分包业务，分包方的项目一定是新项目，分包方必须选择一般计税方法，根据现有的增值税税率的规定，分包方向总承包方开具9%的增值税专用发票。第一种情况的总分包业务，对分包方而言，根据前面关于“建筑工程老项目营改增后发生分包业务是老项目而不是新项目”的分析，建筑工程老项目营改增后发生分包业务是老项目。

财税[2016]36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）项第3款规定：“一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。” 基于此税法规定和，建筑工程老项目营改增后发生分包业务可以选择简易计税方法计税。

一、建筑企业差额征税调减“工程施工”的会计核算依据分析

1、简易计税使用的会计核算科目：简易计税。

根据财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）的规定，二级科目“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。因此，选择简易计税的建筑企业发生分包业务时，其扣除分包额差额征收增值税，应缴纳的增值税额在 “简易计税”会计科目核算。

2、建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理。

根据财会[2016]22号的规定，按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）”或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。二级科目“预交增值税”科目：核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

企业预缴增值税时：

借：应交税费—预交增值税

贷：银行存款

月末企业将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科目

借：应交税费—未交增值税

贷：应交税费—预缴增值税

   基于以上会计核算规定，建筑企业差额征税调减“工程施工”的账务处理为：

借：应缴税费——简易计税

贷：工程施工——合同成本

案例分析建筑企业总分包差额征税业务的财税处理

1、案情介绍

   山东的甲公司承包了山西一个合同值为1000万元(含增值税）的工程项目，并把其中300万元(含增值税）的部分项目分包给具有相应资质的分包人乙公司，工程完工后，该工程项目最终结算值为 1000万元(含增值税） 。假设该项目属于老项目，甲乙公司均采取简易计税。甲公司完成工程累计发生合同成本500万元.请分析甲公司如何进行会计核算？

2、总包方甲公司的会计核算（单位为：万元）

  （1）完成合同成本时：

 借：工程施工—合同成本　 500

   贷：原材料等 　500

  （2） 收到总承包款：

 借：银行存款　 100

    贷：工程结算　917.43

应交税费—简易计税   82.57

  （3）分包工程结算时：

  借：工程施工——合同成本　 300

    贷：应付账款——乙公司　 300

（4）全额支付分包工程款并取得分包方开具的增值税普通发票时

 借：应付账款——乙公司　 300

    贷：银行存款        300

(5)甲公司差额征税调减“工程施工”成本的账务处理

借：应交税费—简易计税  8.74

   贷：工程施工——合同成本  8.74

  （6）甲公司确认该项目收入与费用：

  借：主营业务成本　791.26

    工程施工——合同毛利　126.17

    贷：主营业务收入　 917.43

 （7）工程结算与工程施工对冲结平：

  借：工程结算　 917.43

    贷：工程施工——合同成本　 791.26

     ——合同毛利 　126.17

  （8）向项目所在地山西国税局预缴税款=（1000-300）÷（1+3%）×3%）=20.38（万元）的账务处理：

   借：应交税费——预缴增值税　20.38

    贷：银行存款　　20.38

 借：应交税费——未交增值税　20.38

    贷：应交税费——预缴增值税　20.38

   3、税务处理：全额开票，差额计税

    发票备注栏要注明建筑服务发生地所在县（市、区）及项目名称。简易计税的情况下，一般预缴税款等于向机构所在地主管税务机关纳税申报的税额。甲纳税申报按差额计算税额：（1000-300）÷（1+3%）×3%=20.38（万元）。

  建筑施工采用简易计税方法时，发票开具采用差额计税但全额开票，这与销售不动产、劳务派遣、人力资源外包服务、旅游服务等差额开票不同，甲公司可全额开具增值税专用发票。发票上填写：税额为29.12万元[1000÷（1+3%）×3%]；销售金额为：970.88万元（1000-29.12）。

购房需求的激增让房地产市场的房价一直飙升，很多购房者开始考虑二手房交易，其中有一类特殊的房源“法拍房”开始走进人们的视野。由于“法拍房”的购房方式大众比较生疏，但远远低于市场价的优势让很多购房者止步观望。因此，本文将为大家详细介绍其中的涉税问题，希望对大家的购房选择提供帮助。

一、什么是“法拍房”？

“法拍房”是指司法拍卖，具体内容是人民法院将查封、扣押、冻结的被执行人财产，在被执行人逾期不履行义务时，依法以公开竞价的方式售予出价最高的竞买人，并用所得金额清偿债务的执行行为，是人民法院执行中的一种强制处分措施。

二、法院拍卖房产主要流程

1.拍卖的鉴定与估价

对拍卖房产进行鉴定和估价是拍卖前的第一项准备工作，核定房产评估必须由房地产评估师进行，并对评估结果承担相应责任。

2.确定拍卖房产底价

指拍卖成交应达到的最低价格基数，底价过高会导致拍卖失败，过低又会使委托人受经济损失。底价确定后，当事各方应保守秘密。

3.发布拍卖公告

拍卖是一种公开竞买活动，必然发拍卖公告，主要反映拍卖房产的内容、拍卖时期、拍卖地点及其它必要事项。

4.审查竞买人资格

参加房产拍卖的竞买人应是具有民事权利与相应民事行为能力的自然人或法人，拍卖主持单位提供相应的证明文件。

5.审查竞买人资格并缴付保证金

在拍卖程序中，缴付保证金是成为竞买人的必要条件之一。竞买人竞价成功，其保证金可转为价金，竞买未成功，保证金如数退还。

6.拍卖品的权属移交

房产一旦成交，拍定人交付拍卖款和佣金，签署拍卖成交确认书，即完成了拍卖房产的权属转移。买受人从拍卖行或执行法院领取房产权利转移证明后，就取得了该房产的所有权或使用权。

三、法院拍卖房产过户税费如何缴纳？

由于被执行方没有支付相关税费的能力，法院往往会在拍卖公告中声明，标的物所有权转移过程中本应由被执行方承担的相关税费，由买受方承担。因此，这种约定无形中增加了买受方的交易成本。拍卖的房产除了过户的手续与普通的房产交易有所差别以外，税费方面都是一样的。

1．房屋原持有者（被执行方）为个人：

（1）增值税及附加税

结合《国家税务总局公告2016年第14号 国家税务总局关于发布&<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法&>的公告》以及财税[2016]36号《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定：

“第五条 个人转让其购买的住房，按照以下规定缴纳增值税：

（一）个人转让其购买的住房，按照有关规定全额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

（二）个人转让其购买的住房，按照有关规定差额缴纳增值税的，以取得的全部价款和价外费用扣除购买住房价款后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。”

    这里需要注意一下购房年限的问题，针对北京市、上海市、广州市和深圳市地区来说，按照以下基准来判断：

①　个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；

②　个人将购买2年以上（含2年）的非普通住房对外销售的，以销售收入减去购买住房价款后的差额按照5%的征收率缴纳增值税；

③　个人将购买2年以上（含2年）的普通住房对外销售的，免征增值税。

对于“北上广深”以外的地区来说，基准如下：

①　个人将购买不足2年的住房对外销售的，按照5%的征收率全额缴纳增值税；

②　个人将购买2年以上（含2年）的住房对外销售的，免征增值税。

附加税金综合比例约为12%。

（2）个人所得税

个人转让自用达5年以上、并且是唯一的家庭生活用房取得的所得，享受暂免征收个人所得税。

另外，财税[2010]94号《财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》指出：“对出售自有住房并在1年内重新购房的纳税人不再减免个人所得税。”

实务当中，同时存在核定征收的情况，核定税率为1%。

（3）土地增值税

参照财税[2008]137号《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策》的规定：对个人销售住房暂免征收土地增值税。

（4）印花税

参照财税[2008]137号《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策》的规定：

对个人销售或购买住房暂免征收印花税。

（5）契税

参照财税[2010]94号《财政部、国家税务总局、住房和城乡建设部关于调整房地产交易环节契税个人所得税优惠政策的通知》规定：

“对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女）唯一住房的，减半征收契税。

对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1%税率征收契税。”

2．房屋原持有者（被执行方）为企业：

（1）增值税及附加税

自2019年4月1日起，一般纳税人适用一般计税方法，转让不动产适用的税率为9%；

一般纳税人适用简易计税方法和小规模纳税人（含其他个人）转让不动产，征收率为5%。

附加税金综合比例约为12%。    

（2）企业所得税

企业针对出售房屋收益部分需要并入企业利润总额按企业所得税法的规定计算交纳企业所得税，适用税率25%。 

当被执行方企业出售房屋处置价低于房屋采购价，不存在溢价部分，这种情况下不涉及企业所得税。

（3）土地增值税

 参照《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，针对增值额部分判定适用的超率累进税率计算缴纳。

（4）印花税

企业出售房屋根据“产权转移书据”项目按合同所载金额的万分之五计算缴纳。

（5）房产税

     企业作为受买方，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》的规定：

“第三条 房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。

　　第四条 房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率的1.2％；

......

　　第七条 房产税按年征收、分期缴纳。”

房产税的纳税义务发生时间为自办理房屋权属转移，登记机关签发房屋权属证书之次月起。

（6）契税

     本文主要讨论买受方为个人的情况，对个人购买普通住房，且该住房属于家庭（成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女）唯一住房的，减半征收契税。

对个人购买90平方米及以下普通住房，且该住房属于家庭唯一住房的，减按1%税率征收契税。

特别说明：

1.上述的情况单指出售房屋的一方只有一套房产和买家没有其他房产的情况；

2.其他的费用还包括房屋交易费、房屋评估费、转让登记费以及相关部门所收的房产没有缴纳的生活费用，费用标准参照当地具体标价。

常常有企业的财务人员咨询，我公司将使用过的车辆转让，交不交增值税？如果交税怎么缴？发票怎么开具？

下面我们区分不同的纳税人进行分析：

一、企业销售自用二手车如何缴纳增值税？

（一）政策规定：

1、《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]106号），自2013年8月1日起，纳税人购买自用的小汽车不属于以上不得抵扣情形的，可以凭合法有效机动车销售统一发票按规定申报抵扣。

2、《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》( 国家税务总局公告2012年第1号）

3、国家税务总局公告2014年第36号 《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》将《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号）中“可按简易办法依4%征收率减半征收增值税”，修改为“可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税”。

4、《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号  ） 。  

（二）根据以上政策，自2013年8月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（汽车），应区分不同情形征收增值税：

 1、一般纳税人销售自己使用过的2013年8月1日以后购进的固定资产，按照适用税率征收增值税。

因此，一般纳税人销售已使用过的车辆，并且已经抵扣了17%或16%的增值税进项税额，目前应根据2019年5月1日起执行的新税率，按照13%的税率缴纳增值税。

2、一般纳税人销售自己使用过的2013年8月1日以前购进的固定资产，按照3%征收率减按2%征收增值税。或放弃减税转政策按照3%征收率征收增值税。

3、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产可以享受增值税3%征收率减按2%征收。

（三）简易计税如何计算应纳增值税额？

  不含税销售额=含税销售额/（1+3%）  

应纳税额=含税销售额/（1+3%）*2%

二、如何开具发票？

1、执行简易计税3%政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。

2、增值税一般纳税人销售二手车，按照适用税率征收增值税，可开具增值税专用发票。

3、开具发票的程序：

按照商建办便[2018]1830号《二手车流通管理办法》（征求意见稿）

第十九条交易发票  二手车所有人不通过经销公司将车辆直接出售给买方的，应当由税务机关或二手车交易市场按规定向买方开具税务机关监制统一发票。

在实务中开具发票应注意的事项：

（1）增值税一般纳税人和小规模纳税人，自行开具发票。

（2）二手车交易市场核对企业自行开具的增值税发票记账联原件、发票联复印件及相关过户资料，开具《二手车销售统一发票》，将转移登记联交付纳税人。企业将转移登记联转交给购买方，在交管部门办理过户手续。

另外企业还应将自开的专用发票的发票联和抵扣联（如果开具的是普通发票，只交付发票联）交给购买方作为增值税抵扣认证和入账的凭据。

三、如何申报税？

纳税人在转让车辆的次月，自行申报纳税。

1、增值税一般纳税人购入车辆时没有抵扣进项税额的，在增值税申报表附表一中将车辆销售额填入按3%简易征收的栏次计算销项税额，在主表中按3%计算销项税额，在应纳税额减征额填写1%的那一部分税额。在减免税申报明细表减税性质代码及名称选择对应的已使用固定资产减征增值税财税政策，并填写减税发生额。

2、增值税一般纳税人购入车辆时如果已抵扣过进项，则附表一中按照13%填写销项税额，同时主表中同样按照13%计算销项税额。

四、账务处理：

（1）处置资产时

借：固定资产清理

累计折旧

贷：固定资产

（2）收到转让车辆款项

借：银行存款

贷：固定资产清理

应交税费--应交增值税（销项税额）

（3）结转处置资产损失或收益

借：固定资产清理

贷：营业外收入

或借：营业外支出

贷：固定资产清理