一、事情缘起：房地产一般计税项目增值税差额征税

营改增后房地产行业增值税出现一个很大的问题，就是土地没有进项税，最终税务机关给出的解决方案就是允许差额征税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）

第四条 房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

假定商品房销售全部价款为100万元，当期允许扣除的土地价款为20万元，那么增值税销售额应按照差额的80万计算，以现行9%税率计算结果为73.39万元，应缴增值税为6.6万元。

但是房地产差额征税并不影响发票的开具，对外销售商品房发票的开具依然是按照总价款100万元，税率9%，不含税价款为91.74万元，增值税税款为8.26万元。也就是说并不是按照实际应缴增值税而是按照正常计算的增值税全额作为发票开具的增值税额。这种特殊情况我们称之为“差额征税，全额开票”。

二、增值税差额征税的会计处理问题

目前看到关于差额征税会计处理的规定，只有《关于印发《增值税会计处理规定》的通知》（财会[2016]22号）做了明确规定：

按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，发生成本费用时，按应付或实际支付的金额，借记“主营业务成本”、 “存货”、“工程施工”等科目，贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，借记“应交税费——应交增值税（销项税额抵减）” 或“应交税费——简易计税”科目（小规模纳税人应借记“应交税费——应交增值税”科目），贷记“主营业务成本”、“存货”、“工程施工”等科目。

这里的核心是如何理解允许扣减销售额的相关成本费用对应的增值税，如果理解为收入，那么就应当增加当期收入；如果理解为特殊进项税，那么就应当冲减当期成本。很显然财政部的上述规定将土地对应扣减的这部分增值税理解为一种特殊进项税额，因此做了冲减“主营业务成本的处理”。就上述案例数据可以做出如下分录：

商品房销售收入确认时：

借：银行存款（预收账款）100万元

贷：主营业务收入91.74万元

应交税费—应交增值税8.26万元

差额征税时：

借：应交税费——应交增值税（销项税额抵减）1.66万元

      贷：主营业务成本-土地1.66万元

这么做的结果是，会计收入同发票开具收入中的不含税价款保持一致，都不考虑增值税差额征收问题，均为91.74万元；企业所得税收入也同会计收入和发票开具收入保持一致，均为91.74万元。

三、土地增值税清算收入的巨大争议

如前文所述，对于这部分因差额征税而少交的增值税，在会计处理和所得税处理上均做了主营业务成本的调减处理，不再有争议。但到了房地产企业土地增值税清算时，这部分少交的增值税有有问题了！实务中存在多种不同观点：

第一种观点：土增清算土地扣除应冲减对应差额增值税

如果和会计处理或者所得税处理保持一致的话，土地增值税清算中的 扣除项目计算，土地价款应将对应差额计算少交的增值税冲减再作为扣除项目清算，也就是说收入按照同会计收入一致的91.74万元，土地价款扣除按照18.34万元（20万-1.66万元）。

这种观点我个人并不能同意，而且非常明确土地增值税也并不要求这样做。

《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》（税总函[2016]309号）对于清算表格中土地价款扣除做了如下规定：

表第6栏“取得土地使用权所支付的金额”，按纳税人为取得该房地产开发项目所需要的土地使用权而实际支付（补交）的土地出让金（地价款）及按国家统一规定交纳的有关费用的数额填写。

很清楚这里允许扣除的土地价款为实际发生数额，不用考虑少交的那部分增值税。那么问题来了，既然没有在扣除中体现，是不是就要在收入中体现呢？

第二种观点：将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算

很多人提出了一种新的理解，认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税：

商品房销售总价款（含税）100万元

发票开具不含税收入91.74万元

会计收入和所得税收入91.74万元

土增清算收入应为91.74万元+1.66万元=93.4万元

这种说法到底对不对？我们先来看看税法相关规定：

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

土地增值税应税收入不含增值税销项税额，好像很明确，其实有一个理解上的问题，这里的销项税额究竟是发票上那个全额的销项税额还是企业实际缴纳的那个销项税额？也就是说，按照前面测算的数据，是8.26万元还是6.6万元？如果认为是8.26万元，清算收入就同发票上的不含税收入91.74一致，如果认为是6.6万元，清算收入就变成了93.4万元！究竟应当如何理解？

认为房企土增清算收入的确认应当包括这部分少交的增值税的专家通常从销售额和销项税两方面理解这个问题：

第一，房地产企业销售商品房的销售额应为减除土地价款后计算出来的销售额，依据为国家税务总局公告2016年第18号中的计算公式：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

第二，纳税申报表中主表中的销项税和附表一中的销项税，在差额征税的情况下，应为差额计算后的销项税：

第11栏“销项税额”：填写纳税人本期按一般计税方法计税的货物、劳务和服务、不动产、无形资产的销项税额。

营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，本栏应填写扣除之后的销项税额。

基于以上两点，这部分专家认为，应按照93.4万元作为土增清算收入，而不是91.74万。

第三种观点认为既不能将差额增值税部分计入土增清算收入统一计算，也不能在土增清算中，强行将土地扣除冲减对应差额增值税。

这一部分专家认为无论如何均应以发票上开具的销售额作为土增清算收入，我个人也是同意这一种观点，主要原因有以下几个：

1、增值税差额征税是房地产行业特殊的土地获取模式决定的，是无法抵扣进项情况下的无奈之举，不能因此将该部分土地对应的增值税强行挤入收入，对企业是不公平的；

2、如果强行这样计算，将导致会计收入、所得税收入和土地增值税收入的不一致，给企业和税务机关工作都带来矛盾，而且这种算法同不动产契税缴纳也出现不一致，显得非常牵强；

3、从下游来看，如果另一家企业取得该不动产，发票票面金额100万，其中不含税价款为91.74万，税款为8.26万元，正常可以按照8.26万元抵扣进项税。未来如果将该不动产再次出售，也是按照票面的91.74万作为扣除项目，而不是以上游房地产公司确认收入的93.4万元作为扣除项目，因此按照93.4万元确认房企土增收入，也将导致下游未来土增清算扣除项的混乱和不一致。

至于不能在土地扣除项目中中强行冲减对应的差额增值税，其原因在第一种观点下已经分析，此处不再赘述。

四、税务机关的两种态度

面对争议，税务机关也不能幸免，实务中出现了两种不同的看法，主要是针对第二种和第三种观点。

持有第二种观点的典型代表是广州：

《广州市地方税务局关于印发2016年土地增值税清算工作有关问题处理指引的通知》（穂地税函[2016]188号）

纳税人选用增值税一般计税方法计税的, 土地增值税预征收入按“含税销售收入/(1 11%)”确认； 土地增值税清算收入按“(含税销售收入 本项目土地价款×11%)/ (1＋11%)”确认, 即: 纳税人按规定允许以本项目土地价款扣减销售额而減少的销项税金, 应调增土地增值税清算收入。

持有第三种观点的典型代表是北京：

《北京市地方税务局关于发布《北京市地方税务局土地增值税清算管理规程》的公告》（北京市地方税务局公告2016年第7号）

土地增值税清算时，已全额开具发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

站在企业的角度，很显然北京代表的观点对企业更加有利。但在税务机关自身都存在争议的情况下，企业实务中如何应对的确非常困惑。我的个人建议是如果当地有规定，按照当地税务机关规定处理，如果当地无规定，争取按照北京税务机关所代表的的这一种意见处理。

很多财务人员在做账的时候遵循一个潜规则，就是对外开具多少发票，会计收入就做多少，所得税就申报多少。似乎觉得这样做就最为安全，因为始终保持所有的开票收入都同期申报缴纳了企业所得税。但实务中这样真的就安全吗？这就需要分析增值税纳税义务发生时间和企业所得税纳税义务发生时间的相关规定。

一、增值税与所得税纳税义务发生时间

1、增值税纳税义务发生时间规定

《中华人民共和国增值税法》

第十九条 增值税纳税义务发生时间：

（一）销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 

（二）进口货物，为报关进口的当天。

财税[2016]36号文中针对营改增行业也做了相应规定：

第四十五条 增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：

（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

两个地方规定的基本逻辑是一样的，基本关注三个要点：

第一，应税行为什么时候发生的？如果是货物就是销售行为，如果是服务就是服务提供，如果应税行为都没有发生，纳税义务通常也没有发生；

第二，是否已经收钱或到了合同约定的收钱时间？应税行为发生不是唯一判断，同时还要看款项是否收到，如果应税行为发生且合同约定收款时间已经到了，增值税纳税义务也发生；

第三，发票是否开具？正常情况下没有交易发生发票当然不能随意开具，实务中常见的是在交易过程中发票现行开具的情况，如果和交易发生只是一个短暂的时间差当然也是没有问题的，但增值税纳税义务就要求以发票开具作为时间节点。

2、企业所得税纳税义务发生时间

所得税收入确认标准主要是在《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）文件中做了规定，

不同业务行为确认标准稍有不同，以销售商品为例：

一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

（一）企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算

这个标准很清晰的表达了所得税“权责发生制”的基本原则，无论是否收款，只要实际交易发生，就应当确认所得税收入。

二、增值税和所得税收入确认哪里不一样？

其实从上面的政策分析可以看出，增值税和所得税确认收入的原则是有差异的，当然在大多数情况下，企业发生销售行为，增值税和所得税纳税义务是同时发生的，但还是要特别注意可能产生差异的地方。我尝试着将常见的差异列出供大家参考：

1、租赁行业收入差异

纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。比如房屋对外租赁，一次性收取租金的，增值税应马上缴纳，开具发票，而所得税应按照权责发生制逐步确认收入。

2、固定资产清理收入差异

企业机器设备固定资产清理，转让收入应全额开具增值税发票，而所会计处理只将转让收入与净值的差额转入损益即可，因此所得税收入确认也同会计一样只考虑差额。

3、采用售后回购方式销售商品

销售商品严格按照购进和销售两项业务来处理。按照售价确认增值税销项税额，回购商品按照购进商品确认增值税进项税额。

企业所得税根据业务实质分为两种情况，一般情况下，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。特殊情况下，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认利息费用。

4、视同销售差异

增值税视同销售和所得税视同销售的规则不完全相同，比如企业外购物品用作对外无偿赠送（无论是在经营中还是促销中），增值税通常要求视同销售，而所得税并不要求视同销售，正常计入相关费用即可。

5、先开发票的情况

前面说过，如果先开发票增值税当然应当正常申报确认收入，但销售行为未发生的活着服务未提供的，所得税通常不确认收入。当然实务中还是建议确保开票和交易尽可能保持一致，避免出现风险。

三、某省的官方答疑

最后一部分以某省税务机关的官方答疑作为收尾吧：

纳税人问：我公司为燃气经营企业，部分业务属于营改增范围，根据《营业税改征增值税试点实施办法》，以开票、收款、收入确认三者先发生当期计缴增值税。所得税按照收入确认时点（收入确认依据会计准则及《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》【国税函[2008]875号】）。由此产生的增值税收入与所得税收入差异是否合理？年度申报增值税收入是否必须与所得税收入一致？有无相关法律条文？

陕西省12366纳税服务中心答复：

尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

增值税按纳税义务发生时间确认。

没有规定增值税收入必须与企业所得税收入一致。

结论：

1、增值税纳税义务发生时间确认同所得税并不完全一致，因此企业增值税纳税申报收入同所得税纳税申报收入不同非常正常，强行让二者保持一致反而可能引发风险；

2、实务中常见的二者差异有五个地方，财务人员在遇到这五种情况时应按照税法处理，各自申报；

在企业的日常经营中，小规模纳税人或者采取简易计税模式一般纳税人经常会有这样的困惑，采取简易计税收到专票后增值税进项无法抵扣，这些专票应如何处理呢？是认证转出呢？还是计税合计进成本呢？

一、计税方式

1、一般纳税人简易计税

部分行业的一般纳税人，因行业的特殊性，无法取得原材料或货物的增值税进项发票，所以按照进销项抵扣核算增值税应纳税额后税负过高，因此对特殊的行业采取按照简易征收率征收增值税。

2、小规模纳税人

小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。所以增值税对小规模纳税人采用简易征收办法，对小规模纳税人适用相应的征收率。

即上述两类纳税人，采取简易计税模式，按照原则来说应收到的是普通发票，增值税进项税额也无法抵扣，因此在收到专用发票时应如何处理呢？

二、收到专票如何进行处理及相关的税法依据

1、一般纳税人

一般纳税人采取简易计税模式时，收到的增值税专用发票进项无法抵扣，具体的处理方式如下：

（1）首先专用发票应在发票认证期限内360天进行认证，进行增值税抵扣。

（2）再进行增值税进项税额转出，进入相关业务的成本或计入费用中。

相关的税法依据：

财会[2016]22号文件第二条第2款规定：采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目。

2、小规模纳税人

按照目前的税法规定来说，小规模纳税人不应该取得也不允许确定专用发票。所以税法目前对小规模纳税人取得专票应如何处理暂时没有相关规定，且因小规模纳税人增值税在系统中也无法认证专票，申报表中也没有转出进项税额栏次，所以按照会计准则及日常的实务操作要求应按照视同取得普通发票处理，计税合计进入相关业务的成本费用科目。

三、收到专票后的会计处理

1、一般纳税人

（1）收到专票：

借：应交税费——待认证进项税额

贷：银行存款

（2）认证专票：

借：应交税费——应交增值税(进项税额)

贷：应交税费——待认证进项税额

借：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

贷：应交税费——应交增值税(进项税额)

（3）转出进项税额

借：相关成本费用或资产科目

   贷：应交税费——应交增值税(进项税额转出)

2、小规模纳税人

视同取得普通发票处理，价税合计

（1）购买材料

借：原材料（原材料+增值税） 

   贷：银行存款 

（3）计入成本、费用

借：管理费用

贷：银行存款 

四、小规模纳税人会形成滞留票吗？

经常有小规模纳税人收到专用发票，因为无法认账，担心会形成滞留票，滞留票是怎么回事呢？

“滞留票”是指销售方已开出，并抄税报税，而购货方没进行认证抵扣的增值税专用发票。小规模纳税人，不存在对增值税专用发票进行认证的功能。“滞留票”一说，专门指一般纳税人，与小规模纳税人无关。

因此，小规模纳税人取得的增值税专用发票，不会形成“滞留票”。

所以一般纳税人在取得不能抵扣的专用发票时，需要及时进行认证转出，进行处理，否则将在系统中形成滞留票，容易引起税务机关注意。

某房地产开发企业（母公司）以招拍挂方式，摘得一块住宅项目的土地地（300亩、老项目）,已整体完成了土地立项、土地出让合同签订、出让金发票开具以及契税缴纳，后因为融资、开发节奏的需要，通过发改委立项审批，将整体土地拆分成立了四块地,且分别单独取得土地证，其他资料未发生改变，其中三块地已基本开发完成（占整体土地开发投资总额的百分之二十五75%左右），剩余最后一块土地以商业为主,该公司计划将该块土地先投入到下属的一家全资子公司，之后通过股权转让方式出售给一家上市公司。

备注： 该地块原始取得价款8000万元，前期发生费用4000万左右，计划整体转让对价为3个亿，其中：土地价款2个亿（评估公允价值），股权转让溢价1个亿。

此方式，在实务中是否可以操作呢？

此操作存在的涉税问题有哪些？

此操作有节税的筹划空间吗？

城市管理办法关于25%的规定，对上述操作影响大吗？

实务中可以操作，依据相关税收政策，此操作模式主要涉及到增值税，土地增值税，企业所得税，契税四个方面。

一、增值税方面：

根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）、《营业税改征增值税试点实施办法》中销售服务、无形资产、不动产注释，转让土地使用权属于销售无形资产--自然资源使用权范围。转让方应按规定缴纳增值税、城建税及教育费附加、印花税、土地增值税，受让方应按规定缴纳印花税、契税。

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》财税[2016]36号第一条第（三）项第10点规定：房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号) 第三条规定，纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

根据以上规定，增值税是必须要交的，那么按城市管理办法关于25%的规定，如果达到25%的标准，需要按不动产转让来处理；如果达不到25%标准，就需要按转让土地使用权来处理。本案例中，该公司为房地产开发企业，实际目的并非投资而是出售土地，从出售土地层面讲，达不到城市管理办法25%的标准，应该按照转让土地使用权来处理，且该公司为老项目，应以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额并适用简易计税办法缴纳增值税。

二、土地增值税方面：

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令第138号）第二条 规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。     

根据《财政部  国家税务总局关于关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2018]57号 ）第三项规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

第四项规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

第五项规定，上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。

第九项规定，本通知执行期限为2018年1月1日至2020年12月31日。

综上所述，按税法规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。且改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。该公司为房地产开发企业，而且实际目的并非投资而是出售土地，并不适用该条款。企业分立方式也是一样，并且相关部门一般不会批准这类业务。目前该公司以土地投入全资子公司的方式进行操作是比较好的选择。需以土地转让收入2亿元减除相关扣除项目（原始地价、前期开发费用等）后的增值额缴纳土地增值税。 

三、契税方面

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第六项规定，资产划转同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。

根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2018]17号）第九项规定，公司在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

本通知自2018年1月1日起至2020年12月31日执行。

根据规定，契税方面，贵公司可以享受免征政策。

四、企业所得税方面

根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）第一项规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三项规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

综上所述，根据企业所得税相关政策，对于企业取得的财产转让收入，除另有特殊规定以外（如符合条件的债务重组等），均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。因此，该公司一方面在土地投入全资子公司时，土地转让收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。另一方面，待股权转让时，股权转让溢价收入需计入企业所得税应纳税所得额，缴纳企业所得税。

五、城市管理办法方面

答：根据《中华人民共和国城市房地产管理法》(2009年修正) 第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。

实务中，很多企业采取将土地投资全资子公司的方式进行变通处理，针对全资子公司，很多地方土地管理部门认定为同一控制人，在投资额未超过25%情况下也允许过户。需要重点注意的是，由于此类业务相关处理比较复杂，建议聘请专业的财税咨询公司协助相关工作的开展，来进行专业、精准的筹划，避免不必要风险和麻烦。

   由于资金等原因，很多房地产企业经常以开发的商品房抵偿建筑施工企业的工程款，一方面缓解了地产企业的销售压力，减少了资金占用，另一方面建筑施工企业取得抵账房，降低了工程款回收的风险。那么这种以房抵债，房地产企业如何操作呢？

一、以房抵债业务实质分析

    以房抵债，是指房地产开发企业与建筑施工企业签订《房屋抵债协议》，约定抵账房源、面积、价格、交付等事项，并确定房源的落户人，房地产企业与建筑施工企业所指定的房源落户人签定《商品房销售合同》，完成抵账房源的最终销售。

从业务实质上看，以房抵债对双方均可分为两笔业务：一是作为债务方的地产企业销售房地产，以销售所得偿还所欠建筑施工企业债务；二是作为债权方的建筑施工企业以工程款所得购买房地产。

二、房地产企业以房抵债涉及的主要税种

1、增值税

   根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

(一)将货物交付其他单位或者个人代销;

(二)销售代销货物;

(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

因此，房地产企业以房抵账，视同销售，正常缴纳增值税。这里需要关注的是以房抵债的价格是否公允，是否得到主管税务机关的认可。

2、企业所得税

国税发[2009]31号文第七条规定：企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：

　　（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

　　（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；

　　（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

房地产企业以房抵账，视同销售，以房屋所有权转移时按企业近期月份同类开发产品市场价格确定。

3、土地增值税

   国税发[2006]187号文件规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产， 其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

　　2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

    房地产企业以房抵债，视同销售，土地增值税清算收入按上述方法确定，如果以房抵债价格低于本企业同期同类房地产的平均价格，会被税务机关重新评估核定。

三、房地产企业以房抵债涉及的会计处理

      （1）借：应付账款---应付工程款

          贷：预收账款

（2）借：预收账款

          贷：主营业务收入

           应交税费---应交增值税（销项税）

四、房地产企业以房抵债业务操作的着重关注点

1、资金流问题：

正常情况下，以房抵债的房产如果落户到该建筑施工企业，以房抵债的房款冲销应付建筑施工企业工程款即可。

但在很多情况下，为了减少二次交易环节及产生的有关税费，房产是最终落户到建筑施工企业指定的落户人头上，房地产企业是将房产销售给最终落户方。那么资金流是由落户方将房款支付给房地产企业，房地产企业再将工程款支付给建筑施工企业。

在实务中，如果房地产公司以房抵债的金额与房地产公司与建筑施工企业指定的落户人签订的《商品房销售合同》上的销售金额一致的情况下，也可由三方签订抵债协议，将债权债务关系归究于房地产和最终落户人两方身上，资金流直接由最终落户人支付给房地产公司即可。

2、价格问题：

在房地产公司以房抵债业务中，价格问题是大家处理的难点，这里需要注意，以房抵债的金额必须与房地产公司和指定落户人签定的房屋销售价格保持一致。如果三方抵债协议金额不一致时，那么不论是对于房地产公司还是最终落户人，房屋销售价格的确定都存在无法解决的问题。

以房抵债，站在房地产公司角度，抵债的金额就是房屋的销售价格。其他高于或低于以房抵债的金额，由建筑施工企业和指定的落户人双方自行协商解决，不影响房地产公司抵债的销售价格是这里的关键。在实务处理过程中务必谨慎，避免给自己带来不必要的麻烦和涉税风险。

业务招待费超标扣除是每个企业都会面临的问题，也是所得税汇算时涉及调整最多的成本费用项目。对其不能税前扣除的部分直接增加应纳税所得额，也就直接增加了企业的税收负担。因此，对于业务招待费的列支，应引起企业财务人员的高度重视，特别是一些与餐费相关的支出，如何区分显得尤为重要。在日常工作中，应注意仔细分析经济业务发生的实质，避免将不属于业务招待费的内容列入业务招待费核算。

但在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是税法都未给予准确的界定。面对一些业务招待费的财务与税务处理问题，很多财务人员却无所适从。那究竟应该如何来把握，才能够税前扣除呢？

一、做好业务招待费的税前扣除的管理。

（一）应能够提供证明真实性的足够的有效凭证或资料，凭证资料具体包括发票、被取消的支票、收据、销售帐单、会计帐目、纳税人或其他方面的证词。如：费用金额、费用发生时间、地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等等。

（二）必须符合税前扣除的条件和原则：

企业开支的业务招待费必须是正常和必须且要数额合理；业务招待费支出要与与经营活动“直接相关”；必须有足够的有效凭证证明其相关性；

二、把握好两个涉税边界。

（一）企业经营行为和个人行为混合支出的边界把握。

混合支出是指：由于营利及个人原因所发生的费用，这些支出应分为商业招待及个人消费部分，并按照各自适用的规定进行扣除。此外，某些特定类型的混合性支出（如个人爱好／度假住房）等费用，还要正确运用特殊的规定，享受税收优惠，使这类费用达到全部或部分的税前扣除。

（二）正常性、必要性及数额合理性的边界把握。

正常的费用是指在取得某一所得活动中正常发生的；该费用是普遍的，可以接收的费用。必要的费用是指对纳税人取得所得的活动来说，是适当和有帮助的费用。大多数情况下，法侓倾向于接受纳税人对支出，在经营上的必要性的判断。数额合理性是指一项费用要想得以扣除，还要在数量上具有合理性，而公平市场价格是其中很重要的因素。

三、做好费用的严格管理与准确分类。

（一）差旅费与交际应酬费的划分

　　面对业务人员出差报销的大量票据：出差短短几天，餐票却有好几千元，还有大额的购物发票，这么大的餐费、购物支出，财务人员该如何处理？

　　1、账务处理：

　　财务人员首先分清费用的实际支付名目，即这些费用哪些是出差人员的正常餐费支出，哪些是招待客户的支出，哪些是为客户购买礼品的支出。一般情况下，企业对于出差人员的餐费支出都是一定标准的。然后，按照分好的费用，将属于个人正常差旅餐费支出计入“管理费用——差旅费”等科目，将招待客户的餐费及赠送客户礼品计入“营销费用——业务招待费”等科目。

　　2、税务处理：

　　（1）增值税：员工出差取得的飞机票、高铁票，手机票和酒店餐票不可以抵扣增值税进项税，但是住宿费如果取得增值税专用发票，是可以抵扣进项税的。

（2）企业所得税：

计入差旅费的支出，属于正常的经营支出，可以在税前全额扣除。但如果税务机关需要提供证明材料的，需提供证明材料。差旅费的证明材料应包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

　　计入业务招待费的部分，需要按照《企业所得税法》的规定做相应的纳税调整处理。

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条规定： “企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰”。

　（二）会议费与业务招待费的区分

　　一些企业特别是一些大型企业，在全国各地设有办事机构或分子公司，为了及时掌握各地情况及部署下一步工作，会定期或不定期在公司总部召开会议。各办事机构或分子公司的人员在开会期间的住宿费、餐费、会议费等应如何处理呢？

　　实际工作中，有的企业为方便省事或公司没有大型的会议厅，而租用综合性酒店，即住宿、就餐、会议均在一个酒店，会议结束由酒店统一开具会议费发票；有的企业有自己的会议厅，开会在本企业进行，与会人员的住宿与餐费由宾馆承担或由宾馆与饭店分别承担，会议结束，宾馆开具住宿费发票，饭店开具餐费发票；也有的企业的会议室、职工住宿、职工就餐分不同地点，分别取得会议费、住宿费、餐费发票。

　　1、账务处理：

　　根据企业准则对会计信息质量“实质重于形式原则”的要求，企业无论是否取得发票，发票的开具内容是否为会议费，只要是与此次会议费有关的支出，均应按其费用实质，作为“管理费用——会议费”或“营销费用——会议费”核算。

　　2、税务处理：

　　企业所得税：企业为经营而发生的会议费允许税前扣除。但需提供相关的证明文件。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》国家税务总局公告2018年第28号文件规定：

第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

　　差旅费的证明资料包括：出差人员姓名、地点、时间、任务、支付凭证等。

　  会议费证明资料包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。需要注意的是在综合性酒店召开会议，最好要求酒店开具内容为“会议费”的发票，凭相关证明可以税前列支，如果分别开具“餐费、住宿费”，因存在税企分歧，就不能按会议费税前扣除，特别是餐费，应作为招待费，按税法进行纳税调增。

    （三）业务宣传费与业务招待费的区分

　　为了宣传本企业的产品，订制如广告衫、印制宣传语的小礼品等。在订货会或商品展销会结束后作为礼物无偿赠送给客户。发生的这样的费用是作为业务宣传费核算还是业务招待费核算呢？

　　业务宣传费是企业开展业务宣传活动所支付的费用，主要是指未通过媒体的广告性支出，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品等；

　　1、账务处理：从上述对业务宣传费的定义来看，企业赠送的客户的礼品应作为业务宣传费处理。借记“销售费用——业务宣传费”贷记相关资产类科目。

　　2、税务处理

　　增值税：应将无偿赠送给客户的礼品视同销售处理，交纳增值税。

　　企业所得税：应将此费用作为业务宣传费处理。《企业所得税法实施条例》规定：第四十四条 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。  

（四）职工福利费与业务招待费的区分

　　公司没有自己的食堂，为解决职工的午餐问题，统一由某餐厅供餐，由公司统一结算，结算时餐厅开具的餐费发票，对于取得餐费发票如何处理呢？

　　1、账务处理

　　此项费用属于在生产产品或提供劳务活动中所发生的间接人工费用，是企业为获得职工提供的服务而给予其他相关支出，是人工成本的一部分。应做为“应付职工薪酬——职工福利费”核算，而不能作为业务招待费核算。在账务处理中，应在摘要栏内注明是职工的午餐费，同时将就餐的职工姓名及天数和标准详细列明，以避免在税务稽查时，被认定为招待性质的支出。

　　2、税务处理

　　企业所得税：对于账务处理上列入的职工福利费部分的职工午餐费，税法是认可的，在不超过税规定的比例时，允许税前扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令2007年第512号）规定： “第四十条 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。”

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　（一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

掌握好以上几点，企业财务人员在日常的工作中就不会见到餐费发票就作为业务招待费处理，在平时费用发生时就做好正确划分和记录，归入不同的费用项目。从而降低企业业务招待费的账面金额，减少企业所得税纳税调整金额，从而为企业节约税负。

在实践中，某些企业可能因为业务发展需要，会根据工作需要聘用一些退休人员。而随着2019年社保交由税务机关统一征管，征管力度会逐步加大、严管。企业到底要不要给这部分退休人员缴纳社保？实务中存在着截然不同的观点。

一种观点是，企业应缴纳聘用退休人员的养老保险

我们先看看法律规定：

1、《中华人民共和国社会保险法》（国家主席令第35号）规定：

第十二条 用人单位应当按照国家规定的本单位职工工资总额的比例缴纳基本养老保险费，记入基本养老保险统筹基金。职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费，记入个人账户。

2、《社会保险费征缴暂行条例 》（国务院令第259号 ）规定：

第十二条　缴费单位和缴费个人应当以货币形式全额缴纳社会保险费。缴费个人应当缴纳的社会保险费，由所在单位从其本人工资中代扣代缴。社会保险费不得减免。

3、《工资总额组成的规定》（国家统计局令第1号）规定：

第三条　工资总额是指各单位在一定时期内直接支付给本单位全部职工的劳动报酬总额。工资总额的计算应以直接支付给职工的全部劳动报酬为根据。

第四条 工资总额由下列六个部分组成：（一）计时工资；（二）计件工资；（三）奖金；（四）津贴和补贴；（五）加班加点工资；（六）特殊情况下支付的工资。

第十一条 下列各项不列入工资总额的范围：（一）根据国务院发布的有关规定颁发的发明创造奖、自然科学奖、科学技术进步奖和支付的合理化建议和技术改进奖以及支付给运动员、教练员的奖金；（二）有关劳动保险和职工福利方面的各项费用；（三）有关离休、退休、退职人员待遇的各项支出；（四）劳动保护的各项支出；（五）稿费、讲课费及其他专门工作报酬；（六）出差伙食补助费、误餐补助、调动工作的旅费和安家费；（七）对自带工具、牲畜来企业工作职工所支付的工具、牲畜等的补偿费用；（八）实行租赁经营单位的承租人的风险性补偿收入；（九）对购买本企业股票和债券的职工所支付的股息（包括股金分红）和利息；（十）劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费等；（十一）因录用临时工而在工资以外向提供劳动力单位支付的手续费或管理费；（十二）支付给家庭工人的加工费和按加工订货办法支付给承包单位的发包费用；（十三）支付给参加企业劳动的在校学生的补贴；（十四）计划生育独生子女补贴。

4、《关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函[2006]60号）规定：

  一、关于缴费基数的核定依据：凡是国家统计局有关文件没有明确规定不作为工资收入统计的项目，均应作为社会保险缴费基数。

  二、关于工资总额的计算口径：劳动报酬总额包括：在岗职工工资总额；不在岗职工生活费；聘用、留用的离退休人员的劳动报酬；外籍及港澳台方人员劳动报酬以及聘用其他从业人员的劳动报酬。

根据以上法律规定，企业返聘退休员工支付的报酬应计入单位工资总额，作为单位应缴费基数。应缴纳企业承担的20%的养老保险。退休人员个人则不再缴纳个人承担部分。

另一种观点，是退休返聘人员无需再缴纳养老保险：

主要法律依据有：

1、《劳动合同法》第38条规定，“用人单位未依法为劳动者缴纳社会保险费的，劳动者可以解除劳动合同”;第44条第二项规定：“劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的，劳动合同终止。”

根据以上规定，因退休而终止的劳动合同意味着劳动权利能力与行为能力的终止，否则无需强行终止期限未届满的劳动合同，但其前提是劳动者退休时能够享受基本养老保险待遇。

2、《劳动部关于实行劳动合同制度若干问题的通知》中也明确：“离退休人员若已享受养老保险待遇，被再次聘用时，应与用人单位签订书面协议，明确聘用期内的工作内容、报酬、医疗、劳保待遇等权利和义务。”

退休人员作为特殊性质的群体，其已完全享受国家关于退休人员的基本保障权利，对于退休返聘人员无需缴纳社会保险。

3、最高人民法院《关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释（三）》法释[2010]12号

第七条　用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或领取退休金的人员发生用工争议，向人民法院提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。

根据《劳动合同法》第四十四条规定，劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的，劳动合同终止。

因退休而终止的劳动合同意味着劳动权利能力与行为能力的终止，否则无需强行终止期限未届满的劳动合同，但其前提是劳动者退休时能够享受基本养老保险待遇。退休人员作为特殊性质的群体，其已完全享受国家关于退休人员的基本保障权利，根据以上法律规定，公司与退休人员签订的合同不属于劳动合同，属于劳务合同。所以企业聘用退休人员，双方属于劳务关系，企业不需要给退休人员缴纳养老保险。

但是，实践中在社保征管中，有地方政府会要求企业缴纳退休人员的企业部分的养老保险,所以我们期待社保统筹政策更明晰，使企业规范执行政策，征管部门更规范执法。

国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告

国家税务总局公告2020年第5号    

    为统筹推进新冠肺炎疫情防控和经济社会发展工作，支持个体工商户复工复业，贯彻落实相关税收政策，现就有关税收征收管理事项公告如下：

     李舟解读：虽然政策标题是支持个体工商户复工复业，但实质政策内容大部分是在谈小规模纳税人优惠，个体工商户基本都是小规模纳税人，但小规模纳税人不一定都是个体工商户，这一点在整个文件立意上有一点矛盾，但无伤大局，也就是说小规模纳税人都可以享受这个政策，并不仅仅是个体工商户。

   　一、增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。

    李舟解读：这一条解决了很多人疑惑的问题，因为以前从未有过1%的征收率，究竟应该按照3%开票还是1%开票是个争议点。以前曾经有个有点类似的政策就是企业处置09年以前购进的固定资产可选择3%减按2%征收增值税，那个时候的发票开具依然是3%，不过是在纳税申报时少交了1%而已，为什么两种情况处理不同？我的理解是这次优惠政策是直接将征收率从3%降为1%，而固定资产清理那个政策征收率依然是3%，只是减按2%征收，并不是将征收率直接降到2%，因此按照征收率开票才是正确的选择。

     当然，这样开出的发票征收率一栏内填写的也就是1%，而不是3%。

　 　二、增值税小规模纳税人按照《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（2020年第13号，以下简称“13号公告”）有关规定，减按1%征收率征收增值税的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额/（1+1%）

     李舟解读：既然征收率降到了1%，增值税含税价款和不含税价款的计算公式自然是按照1%计算，尤其是对缴税额的计算，而不是先按照3%计算，再将优惠的2%减掉，而是直接计算。

　 三、增值税小规模纳税人在办理增值税纳税申报时，按照13号公告有关规定，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及《增值税减免税申报明细表》免税项目相应栏次；减按1%征收率征收增值税的销售额应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“应征增值税不含税销售额（3%征收率）”相应栏次，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

     《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》第8栏“不含税销售额”计算公式调整为：第8栏=第7栏÷（1+征收率)。

      李舟解读：先来说是1% 征收率填表问题，纳税申报表的填写和1%的征收率规定似乎出现了矛盾，如果要完全统一，当然是应该在小规模纳税人增值税纳税申报表中增加1%这种征收率，但由于是疫期阶段性政策，不可能对于纳税申报表做大的改动，因此在纳税申报时采取了特殊的变通填报方法，这一点是特别需要注意的，变通基本逻辑是：

     1、由于没有1%征收率，仍然将上调计算出来的不含税销售额填在3%征收率那一栏；这样计算出来的应缴增值税必然是按照3%计算出来的，怎么解决？

     2、变通方法依然是作为一种减免税处理，在减免税申报表中上半部分减税项目中填入当期发生额，同时在纳税申报表填入本期减征额，将多算的哪个2%税减除。

     再来说说湖北的免征怎么填写，这里的免征同小规模纳税人每个月10万以内的免征性质不同，因此填报方法也有所差异：

     1、纳税申报表填写都是填在第四类免税项目，但这里既不是小微企业免税，又不是起征点免税，只能填在12行其他免税销售额；

     2、每月10万以内的小微企业免税不需要填写增值税减免税申报表，而这里的免征增值税必须填写减免税申报表下半部分免税项目。

     这其实带来了一个更深层次的问题，1%征收率直接开具的是1%发票，免征增值税如何开具发票？企业如何进行会计处理？我的个人看法是这个不同于每个月10万的特殊免税，这里的免税应在发票系统直接开具免税发票，并在会计处理时候不需要进行价税分离。这个尤其需要注意！！关于免税收入更多问题，可以参考我的文章《增值税免税收入如何核算？》。

     四、增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，已按3%征收率开具增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照3%征收率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，应按照3%征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

李舟解读：这个是既有套路，红字发票必须和蓝字发票相对应，在增值税税率发生变化的2019和2018我们都经历过，不再多说。

  五、自2020年3月1日至5月31日，对湖北省境内的个体工商户、个人独资企业和合伙企业，代开货物运输服务增值税发票时，暂不预征个人所得税；对其他地区的上述纳税人统一按代开发票金额的0.5%预征个人所得税。

   李舟解读：关于这三类主体代开货物运输发票如何预征个税，早在《国家税务总局关于代开货物运输业发票个人所得税预征率问题的公告》（国家税务总局公告2011年第44号）文件就有规定：对《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》（国税发[2004]88号）第四条规定的代开货运发票的个人所得税纳税人，统一按开票金额的1.5%预征个人所得税。

这里的优惠政策针对的也正是这个预征，湖北预征直接停止，其他地区预征降低到0.5%，但需要注意，既然是预征，个税并未完全完成纳税义务，未来可能会有两种可能：

     一种可能是个体户、个人独资企业等采用查账征收，那就应当正常申报，但预征税款可以减除；

     另一种是个体户和个人独资企业采用核定征收，也应当正常申报，但按照2011年44号公告规定不可以从核定税款中扣除。

对于第一种查账征收而言，预征降低并无太大意义，但对于核定征收而言，预征降低就是直接降税。

　　六、已放弃适用出口退（免）税政策未满36个月的纳税人，在出口货物劳务的增值税税率或出口退税率发生变化后，可以向主管税务机关声明，对其自发生变化之日起的全部出口货物劳务，恢复适用出口退（免）税政策。

　　出口货物劳务的增值税税率或出口退税率在本公告施行之日前发生变化的，已放弃适用出口退（免）税政策的纳税人，无论是否已恢复退（免）税，均可以向主管税务机关声明，对其自2019年4月1日起的全部出口货物劳务，恢复适用出口退（免）税政策。

　　符合上述规定的纳税人，可在增值税税率或出口退税率发生变化之日起［自2019年4月1日起恢复适用出口退（免）税政策的，自本公告施行之日起］的任意增值税纳税申报期内，按照现行规定申报出口退（免）税，同时一并提交《恢复适用出口退（免）税政策声明》（详见附件）。

　　七、本公告自2020年3月1日起施行。

特此公告。

附件：恢复适用出口退（免）税政策声明

国家税务总局

2020年2月29日