1.全年一次性奖金——可不并入综合所得

　　居民个人取得全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发〔2005〕9号）规定的，在2021年12月31日前，可以选择不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）

　　2.央企负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励——可不并入综合所得

　　中央企业负责人取得年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励，符合《国家税务总局关于中央企业负责人年度绩效薪金延期兑现收入和任期奖励征收个人所得税问题的通知》（国税发〔2007〕118号）规定的，在2021年12月31日前，可以选择不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）

　　3.符合条件的上市公司股权激励——不并入综合所得

　　居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励（以下简称股权激励），符合《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）、《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕5号）、《财政部 国家税务总局关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2015〕116号）第四条、《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第四条第（一）项规定的相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝股权激励收入×适用税率－速算扣除数

　　居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按本通知第二条第（一）项规定计算纳税。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）

　　4.企业年金和职业年金——缴纳时和投资收益暂不交税

　　缴纳环节：企业和事业单位(以下统称单位)根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金(以下统称年金)单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

　投资收益环节：年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

　　领取环节：个人达到国家规定的退休年龄，领取的企业年金、职业年金，符合《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）规定的，不并入综合所得，全额单独计算应纳税款。其中按月领取的，适用月度税率表计算纳税；按季领取的，平均分摊计入各月，按每月领取额适用月度税率表计算纳税；按年领取的，适用综合所得税率表计算纳税。

　　个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）

　　《财政部 人力资源社会保障部 国家税务总局关于企业年金职业年金个人所得税有关问题的通知》（财税〔2013〕103号）

　　5.解除劳动关系取得的一次性经济补偿——3倍社平工资免税和不并入综合所得

　　个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）

　　6.提前退休取得一次性补贴收入——不并入综合所得

　　个人办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定离退休年龄之间实际年度数平均分摊，确定适用税率和速算扣除数，单独适用综合所得税率表，计算纳税。计算公式：

　　应纳税额={〔（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）－费用扣除标准〕×适用税率－速算扣除数}×办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）

　　7.办理内部退养取得的一次性补贴收入——并入工资薪金计税

　　个人办理内部退养手续而取得的一次性补贴收入，按照《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）规定计算纳税。

　　实行内部退养的个人在其办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

　　个人在办理内部退养手续后从原任职单位取得的一次性收人，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收人，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税。

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）

　　《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）

　　8.破产企业职工取得的一次性安置收入——免税

　　企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。

　　政策依据：

　《财政部 国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税[2001]157号）

　　9.取得单位低价售房的差价收入——不并入综合所得

　　单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，符合《财政部 国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕13号）第二条规定的，不并入当年综合所得，以差价收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率－速算扣除数

　　政策依据：

　　《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）

　　10.取得的工伤保险待遇——免税

　　对工伤职工及其近亲属按照《工伤保险条例》（国务院令第586号）规定取得的工伤保险待遇，免征个人所得税。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于工伤职工取得的工伤保险待遇有关个人所得税政策的通知》（财税[2012]40号）

　　11.生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴——免税

　　生育妇女按照县级以上人民政府根据国家有关规定制定的生育保险办法，取得的生育津贴、生育医疗费或其他属于生育保险性质的津贴、补贴，免征个人所得税。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于生育津贴和生育医疗费有关个人所得税政策的通知》（财税[2008]8号）

　　12.实际领取的“三险一金”——免税

　　个人实际领（支）取原提存的基本养老保险金、基本医疗保险金、失业保险金和住房公积金时，免征个人所得税。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》（财税[2006]10号）

限制性股票是上市公司股权激励中最常用的方式。在限制性股票的限售期内，上市公司可能会送转股，使得被激励对象持有的限制性股票数量增加，同时股价会因此做除权处理。那么，当上市公司发生送转股时，如何计算限制性股票个人所得税的应纳税所得额呢？

　　案例

　　被激励对象张某2017年7月1日获某上市公司授予限制性股票10万股，授予价格3元，股票登记日2017年8月1日，当日股票收盘价10元。在限售期内的2018年6月1日，上市公司实施“10转5送5”的利润分配方案。假设2019年7月1日，张某的限制性股票全部解禁，解禁日股票收盘价12元。由于在限售期内张某获得了上市公司的送转股，在计算张某限制性股应缴纳的个人所得税时，需要考虑送转股的因素吗？

　　什么是送转股

　　送股，一般是用公司的未分配利润、盈余公积转增股本，实际上可理解为公司先进行利润分配、后转增股本，只不过股东得到的不是由公司利润分配的现金，而是公司股票（即股票股利）。转股，一般是用公司的资本公积转增股本，又分为用股本溢价类资本公积转增股本和非股本溢价类资本公积转增股本。送转股在上市公司中比较常见，发生送转股时，股票价格会做相应的除权处理。如，某投资者持有1万股，股价在10元时，持股市值为10万元；此时上市公司10送转10，股价要除权，相应调整为原来的一半，即5元，投资者持有的股票数量增加一倍，为2万股，但投资者持有的总市值不变，仍为10万元。

　　实务中的困惑与争议

　　根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函〔2009〕461号，以下简称461号文）规定，对于员工获得上市公司的限制性股票，应该按照工资薪金所得缴纳个人所得税，纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。461号文第三条规定了限制性股票的应纳税所得额：“按照个人所得税法及其实施条例等有关规定，原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。”并列出了被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为：

　　应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

　　本案中，由于上市公司实施了“10转5送5”的利润分配方案，张某的持股数量由原来的10万股增加至除权后的20万股，但股票价格也相应做了除权处理，解禁时的12元相当于除权前的24元。但461号文并没有针对限制性股票发生送转股情形做出规定，如何准确计算张某限制性股应缴纳的个人所得税？在实务操作中存在无法直接套用该公式的困惑，因此，存在不同的处理观点。

　　一种观点是，不考虑送转股的影响，股票数量及价格按原来的计算。该观点参照了股票期权的政策规定，《财政部 国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）指出：员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。因此，该部分送转股在分红时就已经缴纳了个人所得税或免征个人所得税，与限制性股票的计税依据无关。按照此观点，股票登记日股票市价为10元，本批次解禁股票当日市价为12元，张某的限制性股票解禁时为10万股，所以张某的应纳税所得额为：（10+12）÷2×10-30×（10÷10）=80万元。

　　第二种观点是，461号文并未考虑送转股的影响，但由于张某的限制性股票数量增加，因此要做相应的调整。按照此观点，股票登记日股票市价为10元，本批次解禁股票当日市价为12元，张某的限制性股票解禁时为20万股，所以张某的应纳税所得额为：（10+12）÷2×20-30×（20÷20）=190万元。

　　第三种观点是，按照送转股原理，要考虑送转股的影响，相应调整股票价格及数量。按照此观点，股票登记日股票市价原为10元，现调整为5元，授予价格由3元调整为1.5元，张某的限制性股票解禁时的数量由10万股调整为20万股，本批次解禁股票当日市价为每股12元，所以张某的应纳税所得额为：（5+12）÷2×20-30×（20÷20）=140万元

　　可以看出，上述三种观点在计算张某的个人所得税应纳税所得额时，结果相差较大。

　　分析及建议

　　被激励对象获得的股权激励所得可视为上市公司对其奖励，是被激励对象由于职务活动所得到的工资薪金报酬。限制性股票所得，就是被激励对象的股票出售所得与其实际支付成本之间的差额。由于其实际支付成本是已经发生的，因此关键是准确计算出被激励对象的股票出售所得就可以确定其限制性股票所得。

　　在限制性股票授予日，被激励对象仅获取了被授予资格，但股票尚未到账，尚无所有权；在股票登记日，被激励对象的股票虽然到账但并不能出售；只有在股票解禁日，被激励对象的股票才可以出售变现。所以在计算被激励对象的股票出售所得时，税法并没有采用股票授予日或解禁日的实际价格，而是采用了股票登记日的市价与股票解禁当日市价的算术平均价作为被激励对象的股票出售所得。

　　前述三种观点中，前两种观点均不符合送转股的原理。因为，股票登记日股票市价10元系股价除权前的价格，而股票解禁当日市价12元为除权后的价格。第三种观点虽然处理思路正确，符合税法原理，但缺乏政策支撑。

　　在目前股权激励的相关文件中，并未提及送转股的处理问题，使得实务操作中税企双方可能就被激励对象应纳税所得额的计算问题产生分歧。笔者认为，限售性股票在限售期内孳生的送转股会增加限制性股票的数量，与此同时，股票价格会相应做除权处理，但被激励对象持有限售性股票的市值其实不会发生变化。上市公司一般在股权激励计划中会明确发生送转股时的处理。如，某上市公司发布的《关于对2017年股权激励计划第二期股票期权数量行权价格及限制性股票回购数量价格进行调整的公告》中就有如下表述：

　　“若限制性股票在授予后，公司发生资本公积转增股本、派送股票红利、股份拆细、配股或缩股等事项，公司应当按照调整后的数量对激励对象获授的尚未解除限售的限制性股票及基于此部分获得的股票进行回购。资本公积转增股本事项发生后，公司按下述公式调整限制性股票的回购价格：

　　P=P0/（1+n），其中：P0为调整前的行权价格；n为每股的资本公积转增股本、派送股票红利、股票拆细的比率（即每股股票经转增、送股或拆细后增加的股票数量）；P为调整后的行权价格。”

　　为了使被激励对象及税务机关能正确处理此项业务，笔者建议对461号文件中的计算公式作出补充规定：限制性股票在限售期内发生送转股的，应参照上市公司股权激励计划对“股票登记日股票市价”及“被激励对象获取的限制性股票总份数”相应做除权处理。

　　实际上，在限制性股票的限售期内，上市公司可能会有多次送转股。笔者认为，发生多次送转股的，均应考虑送转股对股票价格及数量的影响，分别予以调整。

　因为疫情的原因，最近“共享员工”一词走进了大家的视野。根据新闻报道，截止2月6号，包括云海肴、青年餐厅、蜀大侠在内的21个餐饮企业，1200余人加入盒马临时用工队伍。其实疫情目前还在防控之中，不少企业也在陆续复工之中，但是人员防控丝毫没有放松。那么对于复工企业来说，眼下复工之后人工能否到位也是一个问题。小到企业不同产线之间，各产品人员需要在现有情况下，进行重新组合调整排班，会涉及不同产线员工借调的问题。大到集团之间，不同地方疫情不一，有的地方复工了，有的地方没有复工，那么也会也涉及员工借调的问题。再大一点就如新闻报道的一样，不同的企业之间，借调员工的问题。在复工复产员工借调的问题里面，其实有个重要的问题，就是财税的问题。这里面有什么会计核算注意事项，税务存在风险点，以及如何规范风险，本文试做一个探讨。

　　一：产线员工借调成本核算问题

　　其实所谓产线员工借调，平时也是生产企业普遍存在的问题，只是疫情下这个问题更加突显而已。狭义的产线员工借调只是不同产线人员重组组合，广义的产线员工借调，也是指公司间不同部门的员工借调问题，比如某口罩生产企业2月份把办公室全体人员都组织到生产线去了，那么成本核算时，这些人员的人工成本，也是口罩成本核算的一部分，而不能还是计入管理费用等费用。

　　因为企业复工各产线人员肯定需要重新组合，各产线借调员工的问题不仅是生产车间的问题，财务也必须跟上。比如张三等三十几人平常是归属于插件A产线的员工，但是目前复工A产线不急需保留部分人员维持生产，张三等三十几人转为生产急需供货的B产线。那么车间工时统计以及管理人员，就必须把相关情况记载清楚。企业财务也需要及时跟进了解情况。否则张三等三十几人按照平日成本规划为A产线成本，就会出现数据错误。有人肯定会说：“怎么会出现这个问题呢”，我按照“封村村长”喇叭里的话就是说“别太自信”，万事做好防备还是好的。那么不同企业因为管理模式不同，对于这个问题的处理和管控也是不一样的。

　　1：工时管理系统模式

　　如果企业有工时管理系统，员工数据采集(工单-任务-工时),使员工工作时间明细得以实时掌握;便于管理人员及时发现生产过程中各个环节出现的问题,如停工待料、加工组对调、机器维护等情况;能准确计算出每个工单、每个工序或任务等每个生产环节的人工成本;可以获取员工产出数据(包括数量、质量、完工状态等),从而可以计算、分析员工的工作效率。那么此时员工之间的产线之间的调拨，在工时管理系统下，可能会操作工条形码、生产设备条形码、工单条形码、工艺工序条形码等数据全部通过无线扫描终端扫描录入，方便准确快捷的录入数据；管理者通过客户端实时了解生产现场情况。如此就可以准确统计每个产线的具体数据。

　　2：人工统计模式

　　如果企业没有工时管理系统，而是人工统计模式。因为各产线人工调拨多较多，所以存在实考勤工时和实际工时存在差异，所以相关部门做好了人工调拨工时统计相关数据，成本核算时需要按照调拨的相关数据进行处理。

　　关于人员调拨问题，比如甲产线直接人工考勤工资为20万，乙产线直接人工考勤工资为30万。但是本月有10天，甲产线人员全体支援乙产线从事生产，那么月末成本会计计算直接人工时，就不能直接根据工资表上，把甲产线人员直接人工，全部放在甲产线产品直接人工，还需要把这个10天直接人工分摊到乙产线。

　　如果是甲产线几个员工，本月三五天，可能上午调拨三小时去乙产线，下午调拨两小时。本月没有固定时间，都是陆续发生。这种状态下，如果有工时管理系统的话，数据很容易被系统获取，成本会计也很好取得准确分摊依据。如果没有工时管理系统，则需要对此业务在人工管理上做加强，以便财务部门能够获得准确数据。如果企业不能获得准确数据，那么实务中的分摊就五花八门了，总之不管用什么分摊办法，最接近业务活动的，才是最合理的。

　　二：集团内（关联企业）员工借调会计和税务问题

　　集团内员工借调问题，也可以说是关联企业之间员工借调问题。对于这个问题，其实不仅是疫情下存在的问题，平时不少企业也存在员工借调的问题。但是每个企业的管控和操作都不一样，由此导致的税务风险也不一样。

　　疫情之下，比如总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因为深圳可能2-3个月业务量小，上海公司业务量剧增，需要支援，那么张三短则在上海公司工作几个月，长则工作较长时间，甚至可能长期驻扎上海。那么张三的社保、工资、个税怎么处理呢？

　　第一种情况：

　　总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因张三是深户，所以要求缴纳社保在深圳，然后集团派其至上海公司任职，上海公司负责支付并承担工资薪金、承担社保费用。

　　深圳集团做分录

　　借：其他应收款-社保，

　　贷：银行存款

　　上海公司做分录

　　承担工资薪金，及社保公积金公司承担部分

　　借：管理费用-工资薪金

　　管理费用-社保/公积金（公司承担部分）

　　贷：应付职工薪酬

　　支付集团社保/公积金

　　借：应付职工薪酬-社保

　　其他应收款-代交个人社保费-张三

　　贷：其他应付款-集团-社保

　　借：其他应付款-集团-社保

　　贷：银行存款

　　发放工资分录略

　　风险：在上海发公司，社保的集团缴纳，存在社保和工资不一致问题，引起税局检查注意。上海公司企业所得税的社保公积金和工资税前扣除依据问题，因为合同是和集团签署的，那么员工是集团的还是上海的？扣除凭证是啥？就靠几个分录就可以税前扣除吗？

　　第二种情况：

　　总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因张三是深户，所以要求缴纳社保在深圳，同时工资也是由深圳集团发放。然后集团派其至上海公司任职，上海公司负责支付并承担工资薪金、承担社保费用。

　　深圳集团做分录

　　借：其他应收款-社保-张三

　　其他应收款-工资薪金-张三

　　贷：银行存款

　　上海公司做分录

　　承担工资薪金，及社保公积金公司承担部分

　　借：管理费用-工资薪金

　　管理费用-社保/公积金（公司承担部分）

　　贷：应付职工薪酬

　　支付工资

　　借：应付职工薪酬-工资薪金

　　贷：其他应付款-集团-社保

　　借：其他应付款-集团-社保

　　贷：银行存款

　　支付集团社保/公积金

　　借：应付职工薪酬-社保

　　其他应收款-代交个人社保费-张三

　　贷：其他应付款-集团-社保

　　借：其他应付款-集团-社保

　　贷：银行存款

　　发放工资分录略

　　风险：此种情况风险同第一种情况，还有此种情况下，上海公司列支工资社保公积金等，深圳总部缴纳个税，这个也是存在混乱的问题。

　　第三种情况：

　　总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因张三是深户，所以要求缴纳社保在深圳，同时工资也是由深圳集团发放。然后集团派其至上海公司任职，上海公司不需要承担工资薪金、承担社保费用。只需要承担日常报销，山海公司额外发放的类似补贴。

　　风险：这种情况下的风险，主要是日常报销所得税扣除问题，以及上海公司发放的额外补贴以何种形式在企业所得税前扣除的问题，以何种形式?何种凭证税前列支?当然这里讲的是合规方式，什么两套账什么发票冲这些不在考虑范围。

　　可能的解决方案：

　　在以上各种情况下，或多或少都存在一些税务风险问题，其中这些风险又与工资个税、员工社保，所得税前扣除依据和扣除凭证相关系。似乎难有比较好的解决办法。实务中不少企业呢，涉及这块处理都比较任性，要不然就是没有注意到可能存在的风险，要不然就是自以为是的态度，认为反正大家都是这么做，税局也忙不过，检查到再说吧。

　　税务处理：

　　笔者在一个税务文件中，找到了可能应对的思路。国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知（国税发〔2008〕86号），这个所得税文件，重点谈了母子公司间提供服务支付费用的问题，那么是否意味着集团之间或者说关联企业之间，可以通过这种方式来构建税务上的关系呢？这种关系也就是关联企业之间，把员工借调的涉及，工资、社保、个税错配的问题，通过用市场上的公允服务，通过开具相关服务发票，达到税前扣除的依据和凭据呢？

　　总部在深圳的数豆职人公司，张三在深圳集团总部签订劳动合同，因张三是深户，所以要求缴纳社保在深圳，同时工资也是由深圳集团发放。然后集团派其至上海公司任职，上海公司需要承担工资薪金、承担社保费用。上海公司与深圳集团总部签订服务协议，集团收取服务费。

　　A:企业所得税方面

　　国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知（国税发〔2008〕86号）

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的有关规定，现就在中国境内，属于不同独立法人的母子公司之间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题通知如下：

　　一、母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。

　　二、母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。

　　三、母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式，即，由母公司与各子公司签订服务费用分摊合同或协议，以母公司为其子公司提供服务所发生的实际费用并附加一定比例利润作为向子公司收取的总服务费，在各服务受益子公司（包括盈利企业、亏损企业和享受减免税企业）之间按《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条第二款规定合理分摊。

　　四、母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。

　　五、子公司申报税前扣除向母公司支付的服务费用，应向主管税务机关提供与母公司签订的服务合同或者协议等与税前扣除该项费用相关的材料。不能提供相关材料的，支付的服务费用不得税前扣除。

　　风险注意：

　　在国税发〔2008〕86号文件里，我们知道，母公司为其子公司提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，母公司应作为营业收入申报纳税；子公司作为成本费用在税前扣除。

　　但是要注意的是，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。也就是一定要注意管理费这个问题，不管是母子公司签署合同或协议，或者开具相关发票，一定要注意是服务费，而不能是管理费。因为有人可能认为管理费和服务费差不多，这种理解是俗语的理解，我们税法必须严格区分两者。

　　B：增值税方面

　　在增值税方面有人可能第一个问题就是，你不是说算服务费吗，那么算什么服务？开什么服务发票？当然这里没有统一的一个标准，具体看企业实务来。根据36号文的销售服务注释规定，可在现代服务中找到对象的归属（现代服务，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务和其他现代服务）。集团公司和子公司均为一般纳税人，集团公司缴纳了增值税，向子公司提供增值税专用发票，子公司取得了进项抵扣，因此，整体上没有多缴增值税，没有啥影响。

　　会计处理：

　　集团做分录:

　　借：其他应收账款-服务费

　　贷：其他业务收入-服务费

　　应交税费-应交增值税-销项税额

　　上海公司做分录:

　　借：管理费用等-服务费

　　应交税费-应交增值税-进项税额

　　贷：其他应付账款—集团

　　有人说了：“不是说不能计入管理费吗，你怎么这里计入管理费了”，注意了这里是会计做账的管理费，和税法上的管理费或者服务费是两个概念，不可混淆。有人说：“我怕税局疑义，我计入销售费用，我计入制造费”，那么我对此也是表示无奈。税局和企业都不能太扣字眼，否则真的…..

　　三：非关联企业员工借调财税问题

　　此处非关联企业员工借调问题，也就是文章开篇提到的共享员工问题。其实对于共享员工问题，不少法律人士已经对此进行了相关法律层面的分析。因为员工借调税务问题，其实第一要解决的就是法律上的关系，然后才能据法律关系，来对税务问题界定和分析。否则一上来就是税务分析，可能存在一些问题。

　　当然具体实务需要根据相关合同或协议来分析，当然此处我们以盒马鲜生为例子说明，因为无法看到相关合同或协议，从新闻报道中看到一个细节，除了西贝的统一安排以外，“共享员工”与用工企业盒马还专门签订了劳务合同，但是相应的劳务安排都是由原企业统一安排，并由原企业统一收取劳务费用，再分发给员工。

　　借鉴法律人士的意见，“这一次，餐饮企业与电商新零售平台签订临时合同的员工，属于企业经营性停产放假人员，这次合作实际上是劳务合作（当然并不是劳务派遣），并非餐饮企业员工单独与电商新零售平台直接发生劳动关系，劳动报酬结算依旧通过原餐饮企业发放。”

　　如果是以上分析的法律关系的话，税务上我们可以用劳务关系来分析，也就是西贝等借出员工一方给盒马等借入员工一方，开具相关增值税发票。盒马支付的相关费用，以此发票在所得税前扣除。那么增值税方面和所得税方面都不存在什么问题。

　　当然在此疫情下，还有其他非关联企业借调员工的模式。比如甲企业员工因为疫情无法开工，但是乙企业这个期间人手不够，甲企业老板了解后，告诉甲企业员工根据自愿，自行与乙公司联系。甲企业不参与此事。

　　增值税方面，这些个人按照增值税相关规定，需要缴纳增值税，所以个人可代开征收率为3%的增值税普票。

　　个人所得税方面，个人在法律界定是应该属于劳务关系，按照个税法规定，按照劳动报酬所得缴纳个税，借入公司一方，在支付劳务报酬时代扣代缴个人所得税。次年3-6月这些员工需要办理汇算清缴，把劳务报酬并入综合所得，计算最终需要缴纳的个税。

　前面谈了疫情下，“人”的借调（疫情之下员工借调财税探析）涉税问题，也谈了“财”的借贷问题（疫情之下企业间资金借贷涉税探析），此篇主要谈一下“物”的调拨问题。不管是人的借调、财的借贷、物的调拨，其实可以看作是空间上的移动，那么这些移动税务上如何处理呢？本文继续对“物”的移动会计和税务问题进行探讨。

　　一：固定资产调拨财税管理

（一）：资产调拨管理制度

　　固定资产调拨

　　1:固定资产在公司内部发生部门间调拨转移时，由资产调出部门固定资产管理员在资产管理系统起草调拨工单，依次提交资产调入部门、资产专业管理部门、财务部审核。

　　2:资产调入部门的固定资产管理员根据生效后的“固定资产调拨单”，与资产调出部门进行实物交接。

　　3:部门间转移造成固定资产坐落地点、责任人、使用状态变动，由资产调入部门固定资产管理员负责对资产管理系统信息进行变更。

　　4:财务部、固定资产专业管理部门、资产使用部门应密切配合，及时办理固定资产转移的有关审批手续。

（二）：固定资产调拨管理表单

　　1：一级管理部门管理权限内内部固定资产调配时，由一级管理部门开据《固定资产内部调配单》一式三份，调入、调出部门和财务部门各一份，据以登记固定资产台帐及作帐务处理。

　　2：调出二级管理部门于下月5日前将固定资产调配资料报与公司综合事务部归档管理。

　　3：固定资产调拨财税处理

　　（1）本公司各部门之间固定资产调拨

　　根据签批手续齐全的资料，做相关账务处理

　　借：固定资产——A部门

　　累计折旧——B部门

　　贷：固定资产——B部门

　　累计折旧——A部门

　　当然以上是公司部门之间，固定资产长期调拨的处理，如果固定资产临时或者季节性调拨，则在财务处理时可能每月涉及折旧时做相应处理。

　　（2）总分公司之间固定资产调拨

　　增值税：

　　《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售需视同销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。因此，不在同一县市的总分公司之间调拨商品用于销售应当在发货的当天开具专用发票，缴纳增值税。如果总分机构之间的商品调拨不是用于销售，则不需缴纳增值税。

　　解析“用于销售”：

　　A:《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）解释：所谓“用于销售”，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：（1）向购货方开具发票；（2）向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。

　　B:《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函[2002]802号）补充规定，纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取货款两种情形之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。

　　会计处理：

　　A:分公司不单独记账

　　总公司账务处理

　　借：固定资产——分公司

　　累计折旧——总公司

　　贷：固定资产——总公司

　　累计折旧——分公司

　　B:分公司单独记账

　　总公司：

　　借：其他应收款-分公司

　　贷：累计折旧

　　分公司：

　　借：成本费用

　　贷：其他应付款-总公司。

　　解析：如果由于总公司与分公司同属于一个法律主体，固定资产的所有权未发生变化，同时根据税法规定将货物从一个机构移送其他机构未用于销售，固定资产调拨只是用于分公司使用，不属于销售行为，则不属于增值税征收范围。

　　只有当不在同一县（含县级市、区）的总分支机构之间划拨后用于对外销售时，需视同销售缴纳增值税的，才需开具增值税发票。

　　如果总分公司不符合以上总分机构不视同缴纳增值税的，则需要缴纳增值税，具体处理见以下集团法人企业之间调拨财务处理。

　　（3）集团内法人企业之间资产调拨

　　1):法人企业正常资产调拨

　　本业务主要涉及固定资产在集团内跨法人单位调动情况；根据集团《资产管理规定》等相关流程，完成固定资产调拨的相关审批手续。根据调出固定资产增值税先期抵扣情况，进行对应处理。以下假设购入固定资产已按照13%抵扣进项税额，转出按照以下分录处理。

　　调出单位会计处理：

　　将资产账面价值转入清理科目

　　借：固定资产清理  50万

　　累计折旧  50万

　　贷：固定资产  100万（不含增值税）

　　开具销售发票：

　　借：固定资产清理  6.5万

　　贷：应交税费-应交增值税（销项税额）  6.5万

　　按资产净值的含税价与内部单位挂往来

　　借：其他应收款-内部往来  56.5万（50*1.13）

　　贷：固定资产清理  56.5万

　　调入单位会计分录：

　　收到设备及发票：

　　借：固定资产  50万

　　应交税费-应交增值税（进项税额）  6.5万

　　贷：其他应付款-内部往来  56.5万

　　2):固定资产划转

　　资产划转增值税：国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重组有关增值税问题公告如下：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　A:全资子公司向母公司划转资产/股权（未取得股权或者非股权支付）

　　西游股份公司持有玉兔公司100%股权，该项投资的计税基础及会计成本均为200万元；玉兔公司将一项固定资产（原值300万，累计折旧100万，减值准备50万）无偿划转给母公司。

　　会计处理：

　　西游股份公司会计处理：

　　借：固定资产  200万

　　贷：长期股权投资-玉兔公司  200万

　　玉兔公司会计处理：

　　借：实收资本/资本公积  150万

　　累计折旧  100万

　　固定资产减值准备  50万

　　贷：固定资产  300万

　　所得税分析：西游公司按收回投资处理，或者接受投资处理，玉兔公司按照冲减实收资本处理，母公司按照被划转资产原来计税基础200万，相应调减持有玉兔公司股权的计税基础。

　　B：子公司之间划转资产/股权（未取得股权或者非股权支付）

　　资产划转：西游公司持有玉兔公司100%股权，西游公司持有火焰山公司100%股权，现将火焰山一项固定资产（原值300万，累计折旧100万，减值准备50万）无偿划转给玉兔公司。

　　会计处理：

　　西游公司会计处理：

　　借：长期股权投资-玉兔公司  200万

　　贷：长期股权投资-火焰山公司  200万

　　玉兔公司会计处理：

　　借：固定资产  200万

　　贷：资本公积/实收资本  200万

　　火焰山公司会计处理：

　　借：实收资本/资本公积  150万

　　累计折旧  100万

　　固定资产减值准备  50万

　　贷：固定资产  300万

　　二：“商品”调拨财税管理

　　1：法人企业之间调拨

　　增值税：正常法人企业之间商品销售，按照增值税纳税进行处理，但是符合相关增值税不征增值税规定，则可以按照规定处理。

　　资产划转增值税：

　　国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告（国家税务总局公告2011年第13号）：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的有关规定，现将纳税人资产重组有关增值税问题公告如下：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　财税[2016]36号附件二：营业税改征增值税试点有关事项的规定（二）不征收增值税项目。资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

　　资产划转企业所得税：

　　一般货物销售，按照企业所得税销售进行处理。如果是符合资产划转，则按照资产划转进行税务处理。参照政策财税[2014]109号《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》。国家税务总局公告2015年第40号。具体可以参考本文此前文章：西游公司资本交易税事-资产划转。

　　2：非法人企业之间调拨

　　A:符合总分机构涉税政策

　　一般总分机构增值税：

　　根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）：“《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条视同销售货物行为的第（三）项所称的用于销售，是指受货机构发生以下情形之一的经营行为：一、向购货方开具发票；二、向购货方收取货款。受货机构的货物移送行为有上述两项情形之一的，应当向所在地税务机关缴纳增值税；未发生上述两项情形的，则应由总机构统一缴纳增值税。如果受货机构只就部分货物向购买方开具发票或收取货款，则应当区别不同情况计算并分别向总机构所在地或分支机构所在地缴纳税款。”

　　连锁经营企业增值税及企业所得税：

　　财政部 国家税务总局关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知（财税字[1997]97号）。

　　一、对跨地区经营的直营连锁企业，即连锁店的门店均由总部全资或控股开设，在总部领导下统一经营的连锁企业，凡按照国内贸易部《连锁店经营管理规范意见》(内贸政体法字[1997]第24号)的要求，采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，并符合以下条件的，可对总店和分店实行由总店向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税:

　　1.在直辖市范围内连锁经营的企业，报经直辖市国家税务局会同市财政局审批同意；

　　2.在计划单列市范围内连锁经营的企业，报经计划单列市国家税务局会同市财政局审批同意；

　　3.在省(自治区)范围内连锁经营的企业，报经省(自治区)国家税务局会同省财政厅审批同意；

　　4.在同一县(市)范围内连锁经营的企业，报经县(市)国家税务局会同县(市)财政局审批同意。

　　三、对自愿连锁企业，即连锁店的门店均为独立法人，各自的资产所有权不变的连锁企业和特许连锁企业，即连锁店的门店同总部签订合同，取得使用总部商标、商号、经营技术及销售总部开发商品的特许权的连锁企业，其纳税地点不变，仍由各独立核算门店分别向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。

　　财政部 国家税务总局关于连锁经营企业有关税收问题的通知（财税[2003]1号）

　　为贯彻落实《国务院办公厅转发国务院体改办、国家经贸委关于促进连锁经营发展若干意见的通知》（国办发〔2002〕49号）的精神，支持连锁经营的发展，现将连锁经营企业实行统一缴纳增值税、所得税的有关问题进一步明确如下：

　　一、在省、自治区、直辖市、计划单列市内跨区域经营的统一核算的连锁企业，需要实行由总机构向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税的，按照财政部、国家税务总局《关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》（财税字[1997]97号）的有关规定办理。

　　二、根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》的有关规定，对内资连锁企业省内跨区域设立的直营门店，凡在总部领导下统一经营、与总部微机联网、并由总部实行统一采购配送、统一核算、统一规范化管理，并且不设银行结算账户、不编制财务报表和账簿的，由总部向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。依照《中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法》和《中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法实施细则》的有关规定，对从事跨区域连锁经营的外商投资企业，由总机构向其所在地主管税务机关统一缴纳企业所得税。三、上述跨区域经营的连锁企业实行统一缴纳增值税、所得税后，各级财政部门要认真贯彻执行国办发〔2002〕49号文件的精神，及时制定统一纳税后所属地区间财政利益调整办法，妥善处理好各级财政利益分配关系，以确保连锁企业门店所在地的财政利益在纳税地点变化后不受影响，以利于连锁经营的发展。

　　解析：

　　按照《国内贸易部关于印发〈连锁店经营管理规范意见〉的通知》（内贸政体法字[1997]第24号）的要求，采取微机联网，实行统一采购配送商品，统一核算，统一规范化管理和经营，并符合《财政部 国家税务总局关于连锁经营企业增值税纳税地点问题的通知》（财税字[1997]97号）相关条件的，可对总店和分店实行由总店向其所在地主管税务机关统一申报缴纳增值税。

　　但对于自愿连锁企业、即连锁店的门店均为独立法人，各自的资产所有权不变的连锁企业和特许连锁企业，即连锁店的门店同总部签订合同，取得使用总部商标、商号、经营技术及销售总部开发商品的特许权的连锁企业，其纳税地点不变，仍由各独立核算门店分别向所在地主管税务机关申报缴纳增值税。

　　总分机构企业所得税：

　　总分机构是同一个法人，分支机构是总机构的一部分，分支机构的资产就是总机构的资产。因为资产的所有权没有转移，不符合收入确认的条件，因此不确认转让收入。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，将资产在总机构及其分支机构之间转移，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，属于内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

　　总分机构所得税汇总缴纳政策：跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法（国家税务总局公告2012年第57号）

　　B:不符合总分机构涉税政策

　　增值税：

　　所谓不符合总分机构涉税，主要是不符合增值税，《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发[1998]137号）规定。需要按照销售货物处理。

　　1.如果各机构实行独立核算，因为增值税属于非法人税，所以调拨行为属于销售行为。如果有偿调拨货物，则按照正常的销售行为计算缴纳增值税。

　　2.如果各机构实行统一核算，且不在同一(县)市，如果货物调入方将调拨的货物用于销售(已向购货方开具了发票或者收取了货款)，则货物调出方应当视同销售，计算缴纳增值税。

　　增值税汇总纳税：

　　总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税。但如果需要进行总分机构汇总纳税，则需要满足一定条件，主要涉税政策如下。

　　《增值税暂行条例》第二十二条第（一）项规定，固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

　　财政部 国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知（财税[2012]9号）

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条有关规定，现将固定业户总分支机构增值税汇总纳税政策通知如下：

　　固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。省（区、市）财政厅（局）、国家税务局应将审批同意的结果，上报财政部、国家税务总局备案。

　　企业所得税和印花税，只要是总分机构，不管是否符合增值税总分机构处理规定，在企业所得税和印花税上都是一样的。

前言：

　　疫情期间的政策中，纳税人颇为关心，咨询较多，但又一直没有明确的问题：在疫情期间免征增值税的政策中，纳税人开了专票的部分选择征税，其他部分选择征税，是否允许？

　　主要规定：

　　◆《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》

　　第三十六条纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

　　◆《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

　　第四十八条纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　◆《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）

　　一、生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

　　三、纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

　　◆纳税服务规范（3.0）

　　5.纳税人放弃减税、免税的，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案，自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税，36个月内不得再申请免税、减税。

　　6.纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税行为均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分应税行为放弃免税权。

　　总结以上，放弃减免税的主要规定如下：

　　1、放弃减免税，36个月内不得再申请减免税；

　　2、一经放弃免税权，全部增值税应税行为均应按照适用税率征税；

　　3、放弃减税，应当以书面形式提交放弃免税权声明。

　　分析：

　　某酒店2020年1月份已经开具了住宿业的专票和普票，为享受疫情期间免增值税政策，开具的专票需做冲红处理（包括先免税后冲红），但是接受服务方因开具红票其进项税不能抵扣，因此不同意开具红票，另还有联系比较困难等原因，导致开具红字专用发票以适用免增值税政策，基本不可行，故此部分开具专票业务放弃免税政策，正常申报纳税。其他开具普通发票部分，适用免增值税政策。

　　严格按照上述文件规定，该酒店可能会因专票无法冲红原因导致全部无法享受免税，但是这明显不符合疫情期间的政策精神。

　　个人建议：

　　在此疫情的特殊期间，应明确此问题，即：

　　疫情期间的免增值税政策，纳税人开具专票部分选择征税，其他部分选择免税，应予以允许。

　　以及，前期选择征税，后期选择免税，应予以允许。

自2018年8月20日，财税微波曾就农产品深加工增值税加计扣除的公式，写了一篇拙文《这个公式请注意》（点击标题阅读），文中提出购进农产，购进渠道不同，实际应用加计扣除进项税额计算公式时也有所不同。

　　前两天偶尔又翻出此文一读，却又想到了另外的问题。

　　一、农产品税率（扣除率）调整

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订时，将粮食等农产品、食用植物油、食用盐增值税税率由先前的13%降到11%，同时规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。

　　实际上，自2017年7月1日起，根据《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）规定，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。

　　营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。

　　2018年4月4日，《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，自2018年5月1日起，纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%。

　　《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。

　　二、农产品深加工进项税额加计扣除

　　虽然财税〔2017〕37号规定营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变，国家税务总局公告2017年第19号将《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）中的第8栏“其他”栏次调整为两栏，分别为“加计扣除农产品进项税额”和“其他”，但是，财税文件与税务总局公告却没有讲明如何计算加计扣除。

　　国家税务总局在对2017年第19号公告的解读中指出，加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按11%税率（扣除率）抵扣税额÷11%×（简并税率前的扣除率-11%）

　　随着财税〔2018〕32号、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号的发布，上述公式%中的税率（扣除率）已从11%变为10%、9%。

　　但是，国家税务总局公告2019年第19号规定，自2019年5月1日起《国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第19号）止。

　　那么，国家税务总局公告2017年第19号解读中有关加计扣除农产品进项税额的公式，还有效吗？

　　财税微波认为，应该是继续有效的。

　　三、加计扣除进项税额的时间

　　财税[2017]37号、财税[2018]32号、财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以及国家税务总局公告2017年第19号、2018年第17号、2019年第15号，均没有明确加计扣除的时间。

　　三份财税文件说的分别是，“营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变”。“纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%”。“纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额”。

　　从文件的表述来，似乎没有对扣除的时间有要求，购进用于深加工（高税率）货物的农产品，就可以加计扣除。

　　但是，在国家税务总局公告2017年第19号的解读中，是这样写的，纳税人购买的农产品（包括购买时取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票等情形）用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，于生产领用当期按简并税率前的扣除率与11%之间的差额计算当期可加计扣除的农产品进项税额，填入《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第8a栏“加计扣除农产品进项税额”“税额”栏。

　　问题是该份公告被2019年第15号公告废止，该解读内容是否还有效？

　　四、库存管理中的问题

　　与工业品相比较，农产品库存管理中最大的问题，是没有统一的规格与包装，条码管理成本高、难度大。不同批次采购进货，难于区分，对于生鲜农产品，更是难上加难。还有木材加工行业，收购树枝杈加工板材，收购的树枝在经济上没有编码的可行性。

　　同一种类的农产品收购中，供货渠道可能多样化，有农业生产者直接销售，也有小规模纳税人是中间商，还有一般纳税人的中间商。实务管理中，农产品加工企业不可能按不同类型的供货商划分仓库存放。

　　在会计核算上，对生产领用的农产品，核算出来生产领用农产品已按低税率（扣除率）抵扣税额，如果存多种供货渠道的情况，是不可能完成的任务。

　　五、解决建议

　　1、于用于生产或者委托加工13%税率货物的购进当期即加计扣除1%，如果有用于其他税率货/服务时，将相应加计扣除税额转出。但在转出时存在前述问题，不能准确计算应转出金额。

　　2、在会计账簿上分不同采购渠道（即供应不同发票类型）以明细账记录农产品库存，在领用时，顺序扣减库存。即每一采购渠道库存扣除完毕后，再扣除另一库存，但在实物管理上不作区分。

　　这种做法，可能需要和主管税务机关作沟通确认。

疫情爆发以来，中小微企业和个体工商户的生存和发展受到较大冲击，经营压力剧增。为帮助中小微企业（含个体工商户）渡过生产经营难关，保障其良好运转和健康发展，多个省市相继出台了租金减免措施，减免下辖的国有企业和承租国有物业在疫情期间的租金。

　　例如：广州市相关部门根据广州实际情况制定并出台了《关于支持中小微企业在打赢疫情防控阻击战中健康发展的十五条措施》。

　　从涉税风险角度考虑，上述免租行为相关房产税是否需要从价计征？

　　根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）：“二、关于出租房产免收租金期间房产税问题：对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税”规定，本次免租行为应当按照从价计征计税方法计算缴纳房产税。

　　但如从价计征房产税，对于部分企业而言，从价计征房产税税负比从租计征方式更重，这将加剧企业的资金流转困难局势，亦会降低对目前防疫政策的支持力度。不过确实纳税困难企业，可根据《国家税务总局广东省税务局关于强化落实税务政策坚决打赢疫情防控阻击战的通知》（粤税发[2020]16号）文件第九条“对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免房产税、城镇土地使用税”规定，可向税务机关申请减免房产税，缓解企业资金困难局势。

　　我们专门针对上述问题向多个税务机关了解，执行的口径、观点与上述分析一致。为避免税务风险，建议向税务局了解当地税务口径。同时提醒纳税人注意，税务机关是否有配套房产税优惠政策出台，支持此免租行为。

　前言：

　　纳税人同时适用增值税加计抵减政策与防疫情免增值税政策，如何协调的问题，本文分析如下：

　　一、同时适用加计抵减和免增值税政策，顺序应该是先免税再加计抵减

　　案例一：

　　甲企业2020年适用于生活服务业增值税加计抵减政策。1月实现销售额150万元，其中生活服务业100万元，符合《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）规定的免征增值税政策，现代服务业销售额50万元。

　　当月共实现销项税额9万元，进项税共发生6万元，无法准确划分用于应税项目与免税项目。

　　分录：（单位：万元）

　　借：应收账款等  159

　　贷：主营业务收入  156（包括生活服务业的销项税额6万元）

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  3（现代服务业销项税额）

　　借：主营业务成本等  4

　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）  4

　　计算过程如下：

　　应转出的进项税额=6*100/（100+50）=4万元

　　当期增值税应纳税额=3-（6-4）=1万元

　　当期可抵扣进项税额为6-4=2万元，可加计抵减额为2*15%=0.3万元

　　加计抵减后增值税应纳税额=1-0.3=0.7万元

　　说明：

　　加计抵减政策中的可计算加计抵减的进项税额，必须是当期可以抵扣的进项税额，由于免税导致进项税不得抵扣的部分不能计算加计抵减额，因此，应先计算当期免税和进项税额不得抵扣的金额后，后续才能准确计算加计抵减额。

　　注：

　　加计抵减政策，符合条件后，所有的销项与进项均可适用加计抵减政策；

　　疫情免税政策，只有生活服务业的才可以免增值税。

　　二、放弃免税可能效果更好

　　案例2：甲企业2020年适用于现代服务业增值税加计抵减政策。捐赠用于防治疫情符合免税条件的口罩等物资，价值100万元，视同销售销项税额13万元，取得进项税为13万元，其他业务销项税20万元，其他业务进项税15万元。

　　方案一：选择免税政策

　　增值税应纳税额=0+20-15*1.1=3.5万元

　　方案二：放弃免税政策

　　增值税应纳税额=13-13+20-15*1.1-13*10%=2.2万元

　　分析：

　　两个方案差额=3.5-2.2=1.3万元，既是因免税导致进项税不得抵扣少加计抵减的额度：13*10%=1.3万元

　　注：

　　《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：营业税改征增值税试点实施办法

　　第四十八条纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　总结：

　　1、纳税人同时适用增值税加计抵减政策与防疫情免增值税政策，首先计算免税，再计算加计抵减额；

　　2、纳税人同时适用增值税加计抵减政策与防疫情免增值税政策，选择不免税政策或者免税政策可考量。

　一、促进融资优惠

　　（一）政策依据

　　1.根据财税[2017]77号文规定，自2017年12月l日至2019年12月31日，对金融机构向农户、小型企业、微型企业及个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

　　自2018年1月1日至2020年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。

　　2.根据《关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》（财税〔2018〕91号）规定，自2018年9月1日至2020年12月31日，对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。

　　1.小额贷款

　　小额贷款，是指单户授信小于1000万元（含本数）的小型企业、微型企业或个体工商户贷款；没有授信额度的，是指单户贷款合同金额且贷款余额在1000万元（含本数）以下的贷款。

　　2.小型企业、微型企业

　　根据《关于印发中小企业划型标准规定的通知》（工信部联企业〔2011〕300号）规定，中小企业划分为中型、小型、微型三种类型，具体标准根据企业从业人员、营业收入、资产总额等指标，结合行业特点制定。各行业划型标准为：……工业。从业人员1000人以下或营业收入40000万元以下的为中小微型企业。其中，从业人员300人及以上，且营业收入2000万元及以上的为中型企业；从业人员20人及以上，且营业收入300万元及以上的为小型企业；从业人员20人以下或营业收入300万元以下的为微型企业……

　　（二）实务应用

　　例1.某金融机构向甲小型企业发放一年期贷款1000万元，取得利息收入80万元。人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）的利息为75万元。

　　解析：该金融机构发放的单笔小额贷款取得的利息收入可以选择以下两种方法之一适用免税，一经选定，该会计年度内不得变更：

　　1.选择按“对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放的，利率水平不高于人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）的单笔小额贷款取得的利息收入，免征增值税；高于人民银行同期贷款基准利率150%的单笔小额贷款取得的利息收入，按照现行政策规定缴纳增值税”规定适用免税，类似于起征点优惠，则80万元全额按照现行政策规定缴纳增值税。

　　2.选择按“对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放单笔小额贷款取得的利息收入中，不高于该笔贷款按照人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）计算的利息收入部分，免征增值税；超过部分按照现行政策规定缴纳增值税”规定适用免税，类似于免征额优惠，则75万元免税，5万元按照现行政策规定缴纳增值税。

　　二、促进投资

　　（一）公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业（以下简称初创科技型企业）满2年（24个月，下同）的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　1.自2019年1月1日起，初创科技型企业，应同时符合以下条件，下同：

　　（1）在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业；

　　（2）接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%；资产总额和年销售收入均不超过5000万元；

　　（3）接受投资时设立时间不超过5年（60个月）；

　　（4）接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市；

　　（5）接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　2.对创业投资企业，应同时符合以下条件，下同：

　　（1）在中国境内（不含港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业或合伙创投企业，且不属于被投资初创科技型企业的发起人；

　　（2）符合《创业投资企业管理暂行办法》（发展改革委等10部门令第39号）规定或者《私募投资基金监督管理暂行办法》（证监会令第105号）关于创业投资基金的特别规定，按照上述规定完成备案且规范运作；

　　（3）投资后2年内，创业投资企业及其关联方持有被投资初创科技型企业的股权比例合计应低于50%。

　　例2：某公司制创投企业于2017年1月1日以100万元投资了初创科技型企业，该笔投资符合财税〔2018〕55号文件规定的条件。2019年度汇算清缴时，应纳税所得额(抵扣前)为50万元，可抵扣多少应纳税所得额？

　　解析：公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业满2年（24个月，下同）的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　因此，该企业应纳税所得额(抵扣前)为50万元，可抵扣的投资额为70万元（100万元×70%），当年实际抵扣应纳税所得额50万元，剩余20万元可结转2020年及以后年度抵扣。

　　（二）有限合伙制创业投资企业（以下简称合伙创投企业）采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创投企业的合伙人分别按以下方式处理：

　　1.法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创投企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　2.个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　例3：某合伙创投企业2019年1月1日投资于A初创科技型企业500万元，截至2021年1月1日，该投资符合投资抵扣税收优惠相关条件（假设无其他符合投资抵扣税收优惠的投资）。张某是该合伙创投企业的个人合伙人，2021年12月31日，张某对该合伙创投企业实缴出资300万元，占全部合伙人实缴出资比例的5%。该合伙创投企业2021年度实现经营所得200万元，对张某的分配比例为3%。张某2021年度实际抵扣投资额是多少？

　　解析：个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创投企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。张某对合伙创投企业的出资比例为5%，张某可抵扣投资额=500万元×70%×5%=17.5万元。2021年度张某自合伙创投企业分得的经营所得=200万元×3%=6万元＜17.5万元，因此，张某2021年实际抵扣投资额为6万元，还有11.5万元（17.5万元-6万元）结转以后年度抵扣。

　　（三）天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　对天使投资个人，应同时符合以下条件：

　　（1）不属于被投资初创科技型企业的发起人、雇员或其亲属（包括配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹，下同），且与被投资初创科技型企业不存在劳务派遣等关系；

　　（2）投资后2年内，本人及其亲属持有被投资初创科技型企业股权比例合计应低于50%。

　　案例4：王某是天使投资个人，2019年1月注资2000万元直接投资到初创型科技企业乙公司，成为乙公司的股东，2021年1月，王某以3500万元转让其持有的乙公司的股权，需要计算缴纳个人所得税。应缴纳多少个人所得税？

　　解析：假设王某不是天使投资个人，转让股权缴纳个税时，应纳税所得额=3500-2000=1500万元，交个人所得税1500×20%=300万元，但王某是天使投资个人，根据财税〔2018〕55号规定，在正常扣除股权投资成本外，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额，当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣，即应纳税所得额=3500-2000-2000×70%=100万元，只需要缴纳个人所得税100×20%=20万元。

　　依据：《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税〔2018〕55号）和财税〔2019〕13号

么情况下可以放弃增值税免税、减税？笔者探究一番，找到了出处。不看不知道，看了吓一跳！

　　一是销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税的规定

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十六条规定；纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

　　《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）作了具体规定如下：

　　（一）生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

　　（二）放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。

　　（三）纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。

　　（四）纳税人自税务机关受理纳税人放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。【注：已被《财政部 国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》（财税[2009]17号）废止。】

　　（五）纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。

　　二是发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税的规定

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十八条第一款规定：纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以放弃免税、减税，依照本办法的规定缴纳增值税。放弃免税、减税后，36个月内不得再申请免税、减税。

　　综上所述，纳税人销售货物或者应税劳务、发生应税行为，适用免税规定的，均可以放弃免税，并且受36个月内不得变更的限制。纳税人销售货物或者应税劳务适用减税规定的，并无是否可以放弃减税的有关规定，当然，也无限制其放弃减税且在36个月内不得变更的规定；而发生应税行为适用减税规定的，可以放弃减税，并且在36个月内不得变更，则是有据可查。

　　思考题：

　　如果说小规模纳税人在今年3至5月期间，湖北省的可以放弃免税，按照3%征收率申报纳税并开具专用发票，湖北省外地区的可放弃减税，按照3%征收率申报纳税并开具3%，那么，从2019年4月1日起将16%增值税率降至13%、交通运输和建筑等行业10%增值税率降至9%。纳税人是否可以选择继续按16%、10%的税率计算缴纳税款？

　　附：

　　国务院总理李克强2019年3月20日主持召开国务院常务会议，为落实《政府工作报告》更大规模减税的部署，围绕从4月1日起将制造业等行业16%增值税率降至13%、交通运输和建筑等行业10%增值税率降至9%的举措，……

　　国务院总理李克强2020年2月25日主持召开国务院常务会议。会议确定，一是自3月1日至5月底，免征湖北省境内小规模纳税人增值税，其他地区征收率由3%降至1%。

　　国家税务总局12366纳税服务平台发布的《防控疫情税收优惠政策热点问答（第七期）》：

　　9.我公司是湖北省武汉市一家制造业小企业，属于按季度申报的增值税小规模纳税人，季度销售额通常在100万左右，可以享受这次支持复工复业政策中对湖北省小规模纳税人免征增值税优惠政策。但是因为我们大多是给一些大企业做配套生产，下游企业因为抵扣的需求，会要求我们开具专用发票。请问，我们可不可以放弃免税，开具专用发票?

　　答：《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税。享受免征增值税优惠的，不能开具专用发票，只能开具普通发票。《增值税暂行条例实施细则》《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以按照规定放弃免税、减税，缴纳增值税。放弃免税、减税后，可以按适用税率或者征收率开具专用发票。

　　因此，你公司可以按照支持复工复业政策享受免税优惠;也可以放弃免税，按照3%征收率申报纳税并开具专用发票。

　　10.我公司是江苏省摩托车配件生产企业，属于按月申报的增值税小规模纳税人，月销售额通常在20万左右，可以享受这次支持复工复业政策中减征增值税优惠政策。但由于我企业与客户签订的是长期合同，合同中约定提供3%专用发票供购方抵扣税款。我们可不可以放弃减税，仍按3%征收率开具专用发票?

　　答：《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。《增值税暂行条例实施细则》《营业税改征增值税试点实施办法》规定，纳税人发生应税行为适用免税、减税规定的，可以按照规定放弃免税、减税，缴纳增值税。放弃免税、减税后，可以按适用税率或者征收率开具专用发票。

　　因此，你公司取得适用3%征收率的应税销售收入，可以按照支持复工复业政策，享受减按1%征收率征收增值税优惠，并按1%征收率开具专用发票;也可以放弃减税，按照3%征收率申报纳税并开具3%。

问题来了

　　2020年2月，上海X公司的外籍技术人员决定4月份回国，不再回中国境内工作。由于该外籍人员在2019年满足居民个人条件，因此，2010年1月，该外籍个人仍然按照居民个人进行了申报，决定4月离境回国，因此，该外籍个人2020年度不再满足居民个人条件，应适用非居民个人申报。

　　那么，1月份已经按居民个人进行的申报如何处理？

　　对于这个问题的处理，以前是比较模糊的。2019年财政部 税务总局发布了35号公告，对这个问题进行了统一规范。其第五条专门规定了无住所个人预计境内居住时间该如何缴税问题。

　　1、基本规则：预估天数进行申报

　　对于境内无住所个人，其在一个纳税年度内首次申报时，应当根据合同约定等情况预计本年度内境内居住天数（如果有协定，则预计协定规定的期间内境内停留天数），按照预计情况适用居民或者非居民身份计算缴纳税款。

　　2、非居民变为居民：不调整申报，汇算清缴

　　如果根据工作合同等情况，预先判定为非居民个人，并按非居民个人进行了申报，但是由于延长居住天数而达到居民个人条件的，也就是说纳税人身份由非居民个人转为居民个人。

　　这种情况下，在本纳税年度内税款扣缴方法保持不变，仍然按照非居民方式进行申报缴税，在年度终了后按照居民个人有关规定办理汇算清缴。但如果该个人在当年离境且预计年度内不再入境的，可以选择在离境之前办理汇算清缴。

　　3、居民变为非居民：更正申报，补缴税款

　　如果根据工作合同等情况，预先判定为居民个人，并按居民个人进行了申报，但由于缩短居住天数，而不能达到居民个人条件的，也就是说纳税人身份由居民个人转为非居民个人。

　　在这种情况下，应在不能达到条件之日起至年度终了15天内，向主管税务机关报告，按照非居民个人重新计算应纳税额，进行更正申报，补缴税款，不加收滞纳金。

　　4、预计不超90天，实际超过：重新计算，补缴税款

　　如果无住所个人预计本纳税年度境内居住天数累计不超过90天，但实际超过90天的（按照税收协定为183天），应在达到90天（或者183天）的月度终了后15天内，应当向主管税务机关报告，就以前月份工资薪金所得重新计算应纳税款，进行更正申报，并补缴税款，不加收滞纳金。

　　5、简单总结

　　根据工作合同预先判定适用居民个人还是非居民个人；

　　如果非居民转居民，不调整申报，汇算清缴；

　　如果居民转非居民，更正申报，补缴税款，不加收滞纳金；

　　如果预计不超90（183）实际超过，则更正申报，补缴税款，不加收滞纳金。

　　问题分析

　　回到对本案例的分析，该外籍个人按照居民个人进行了申报，4月离境并且不再回来工作，那么不满足居民个人的条件，应按照非居民计算个人所得税。扣缴单位应在不满足条件之日，也就是离境之日，至本年度终了后15日内，报告税务机关，重新按照非居民计算应纳税额，进行更正申报补缴税款，不加收滞纳金。

按照财税2020年第13号公告的规定，对于增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，分别调整为免征增值税（湖北省内）和减按1%征收率。这里强调的是“适用3%征收率的应税销售收入”而不是对于增值税小规模纳税人的全部销售收入。

　　按照增值税政策的规定，小规模纳税人除了3%征收率以外，在销售不动产、出租不动产、提供劳务派遣和安全保护服务等业务时会涉及到5%的征收率。这些适用5%征收率销售收入，并不属于13号公告中适用免税或1%征收率的业务范围。

　　小规模纳税人适用5%征收率的业务列举如下：

　　1.小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　2.小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　3.房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

　　4.其他个人销售其取得（不含自建）的不动产（不含其购买的住房），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。

　　5.小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人出租与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。

　　6.其他个人出租其取得的不动产（不含住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。

　　7.个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。

　　8.小规模纳税人提供劳务派遣服务，可以按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）的有关规定，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法依3%的征收率计算缴纳增值税；也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　9.小规模纳税人提供安全保护服务，也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给外派员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。

　　10.纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

非货币性资产投资递延纳税期间，部分转让股权如何处理？

　　案例：A房地产公司2015年1月以土地使用权出资，成立了全资子公司B，由于A公司是使用非货币性资产出资，符合财税[2014]116号规定的递延五年纳税条件，因此A公司向主管税局备案，并享受了该递延纳税政策。

　　A公司取得土地使用权的成本为1亿元，作价2亿元出资，非货币性资产投资涉及的应纳税所得额为1亿元，所得税2500万，分五年缴纳。2015年纳税500万，2016年纳税500万，2017年3月，C公司找到A公司，拟收购B公司，进行房地产开发。

　　C公司出价3亿元收购B公司，A公司管理层经商讨后，决定只出售部分股权给C公司，由AC共同持股，合并开发，以减轻资金压力，收回土地成本，同时也不失去对B公司所开发项目的利润并表和获取现金流分红的权利。

　　A公司与C公司经过洽商，达成一致意见，由C公司收购A公司持有的33%B公司的股权，支付股权款1亿元，刚好收回前期土地成本。

　　2017年5月，AC公司签订股权转让协议，并完成工商登记变更。

　　问：（1）2017年，原递延的非货币性资产投资收益如何纳税？

　　（2）本次股权转让所得如何纳税？

　　答：（1）2017年应缴纳非货币性资产投资收益所得税1500万。

　　（2）本次股权转让所得=1亿-2亿*30%=4000万，应纳所得税=4000*25%=1000万。

　　【实操指南】（1）根据财税[2014]116号文第四条，企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税.

　　分析政策表述，存在一定争议。

　　第一个争议是调整时点，如果只转让了部分，是转让部分就要调整还是转让完所有后调整？但这个争议实践中基本不存在，转让部分后很可能剩余部分不再转让，那么如果企业转让99.99%，剩下的0.01%到五年期满后再转让，就可以规避停止递延。但这明显不符合立法者意图。因此，应当是转让部分就要调整，哪怕是转让0.01%。

　　第二个争议是，如果转让部分股权，是仅停止执行转让部分的所得税还是全部停止执行？这个争议在实践中也的确存在。

　　如果不整个停止执行，对税务机关来说，很难计算税款，也难以后续管控，特别是在企业分多次转让股权的情形下。如本例中，2015-2016年已经缴纳了1000万税款，本次转让的30%对应的税款是2500*0.3=750万。如果仅对本次转让股权停止执行递延政策的话，那么原来已经缴纳的1000万，实际上已经超过了本次应交的750万，是否不需要补税？如果按比例抵减，即2015-2016缴纳的1000万税款中，只有300万属于本次转让的30%部分，那么本次应补的税款是750-300=450万？虽然后面一种看起来更为合理，但后续管控较为困难，且税务总局也未明确规定计算口径，各地执行时会产生无据可依的问题。

　　但整个停止执行也存在不合理之处，财税[2014]116号出台的目的主要是促进非货币性资产投资，因为非货币性资产投资虽然视同销售了，但并未取得现金，趴在账上的长投无法带来现金流入，如本例中，一次缴纳2500万，但却无任何现金流入，对于企业来说是极大的负担。如果股权部分转让时，就全部停止执行，则不符合文件的初衷，特别是只转让少数股权的时候。

　　在确定性政策出台前，笔者倾向于实际执行采用第一种口径，即只要在递延期间内发生股权转让或收回投资行为（即使只是转让部分），递延政策整个停止执行，尚未确认的非货币资产转让所得，一次性计算缴纳企业所得税，计税基础也一并调整到位。

　　希望总局层面也能尽快制定规则，避免执行口径不一的问题。

　　（2）财税[2014]116号文“四、……企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位”。

　　根据此条，本次转让的股权计税基础建立在以前次非货币性资产投资的税款已完税的基础上，无论采用前述哪种口径，30%部分均视为已经完税，按投资时作价的金额，即2亿*30%，作为股权转让的成本。

　　【关联问题】（1）如果本例改为，A房地产公司2015年1月以土地使用权向已成立的全资子公司B出资，是否符合财税[2014]116号规定的递延五年纳税条件？

　　符合。财税[2014]116号只要求是以非货币性资产投资，未规定是新设还是现存，不受限制。

　　（2）如果本例改为，A房地产公司2015年1月与B公司签订投资协议，约定以土地使用权向已成立的全资子公司B出资，2月完成股权变更手续，从何时开始计算递延五年纳税？

　　根据116号文件第二条第二款规定，“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　因此，A公司应自2015年2月起确认非货币性资产收入的实现，即2015年缴纳500*11/12万元税款，2016、2017、2018、2019年分别缴纳500万税款，2020年缴纳500*1/12万元税款。

　　（3）如果本例改为，A房地产公司2015年1月与B公司签订投资协议，约定以土地使用权向已成立的全资子公司B出资，2016年2月完成股权变更手续，从何时开始计算递延五年纳税？

　　AB公司属于关联企业，根据国家税务总局办公厅关于《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》的解读：“三、关联企业间非货币性资产投资何时确认收入？关联企业之间非货币性资产投资行为，自投资协议生效后最长12个月内应完成股权变更登记手续。如果投资协议生效后12个月内仍未完成股权变更登记手续，则于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　因此，此种情况下，A公司应自2015年1月确认收入实现，即2015、2016、2017、2018、2019年分别缴纳500万税款。

　　（4）如果本例改为，A房地产公司2015年1月与B公司签订投资协议，约定以土地使用权向B出资，2016年2月完成股权变更手续，从何时开始计算递延五年纳税？AB不存在关联关系。

　　AB公司不属于关联企业，因此，此种情况下，A公司应自2016年2月确认收入实现，即2016年缴纳500*11/12万元税款，2017、2018、2019、2020年分别缴纳500万税款，2021年缴纳500*1/12万元税款。

　财政部 税务总局公告2020年第2号（以下简称2020年第2号）自2020年1月20日发布实施以来，引起了各界关注，其间，也出现了一些讨论，有人说2020年2号公告关于出口退税政策的改变就是“取消了出口退税申报期限”，但却又不得不承认通篇找不出这样的字眼，若高层果真是想表达这个意思，为何话到嘴边却不道破？下面就容笔者通过分析，试着为诸君解开谜底。

　　首先我们来看一下文件标题和公文类型。《关于明确国有农用地出租等增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第2号）的文体为较为常见的“公告”，为财政部和国家税务总局联合行文。何为“公告”，根据国务院关于发布《国家行政机关公文处理办法》的通知（国发〔2000〕23号）第二章第九条第（三）项的规定，“公告”适用于向国内外宣布重要事项或者法定事项。

　　接着，看一下公告正文中宣布了哪些跟出口退税有关的事项。公告第四条、纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税；未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的，在收汇或者办理不能收汇手续后，即可申报办理退(免)税。

　　《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第六条第（一）项第3点、第七条第（一）项第6点“出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销”及第九条第（二）项第2点的规定相应停止执行。

　　第七条、本公告自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。（笔者注：发布之日为2020年1月20日）

　　我们必须注意以下五个关键点：

　　一、公告中第四条分为两款，第一款“纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，未在规定期限内申报出口退(免)税或者开具《代理出口货物证明》的，在收齐退(免)税凭证及相关电子信息后，即可申报办理出口退(免)税；未在规定期限内收汇或者办理不能收汇手续的，在收汇或者办理不能收汇手续后，即可申报办理退(免)税。”正面指出了本次政策调整包含了两个方面，中间用一分号“；”隔开，按照国家标准化委员会关于标点符号用法的使用规范（国家标准GB/T 15834-2011），分号用于（1）复句内部并列分句之间的停顿，（2）非并列关系(如转折关系、因果关系等)的多重复句，第一层的前后两部分之间，（3）分行列举的各项之间等三个场景，第2号公告第四条中的这个分号显然是属于第（1）种场景，分号后的描述是对分号前描述的一种补充，这是理解公告的关键之一。如果人为割裂第四条完整文义，将产生重大曲解，直接得出“取消出口退税申报期限”这样一个似是而非的结论，正确方式应按文法将第四条分号前后的文义结合起来理解，方得“真经”。

　　二、公告第四条第一款若没有分号后的描述，容易给人一个感觉：出口退税没有期限限制了，可以无限期申报了。有了分号及后面的描述，是对分号前的描述进行了一个的限定，这个限定不可或缺，是完整体现高层的意志的保证，理由如下：我们开展出口贸易，除了赚取销售利润外，还有一个重要的作用就是通过开展贸易活动及结汇实现国家层面外汇储备的战略性目的，任何时候，不会单方面强调出口即退税，必定要联系上出口收汇管理，实现企业利益与国家利益的最佳契合，而国家税务总局公告2013年第30号（以下简称2013年第30号公告）恰恰是现行出口退税与出口收汇挂钩的一个重要文件。为了领会2020年2号公告，必须对仍属有效的2013年第30号公告进行一个联线：除相关企业在申报出口退免税时必须提供收汇凭证外，绝大部分出口企业在申报退（免）税时是不必提供收汇凭证的，但这不代表官方对收汇问题不闻不问，出口退（免）税申报仍应遵循两个原则，要么在申报期限内完成足额合规收汇，要么在申报期限内填报《出口货物不能收汇申报表》及证明材料经主管税务机关审核确认后，视同收汇处理。如果既未在申报期内收汇也未在申报期内获得税务机关对自己报送不能收汇情况的认可，仍应当按照2013年第30号公告适用免税政策，这一规定的执行不受2020年2号公告实施的影响。但是，因上述原因进行了免税申报的出口企业，是否意味着永久失去申报退（免）税的权利了呢？答案是否定的，2020年2号公告第四条第一款分号后的部分正好解决了这一问题，只要出口企业积极按国家相关规定开展并合规完成足额收汇工作，便又使本已按照未收汇（含不能收汇申请未通过的情形）进行过免税申报的出口业务重新取得了申报退（免）税的权利，这对出口企业不能不说是一个重大利好，充分体现了高层对出口企业所作收汇努力的尊重和认可。

　　三、公告第四条第一款在规定出口企业可以逾越原有文件明确规定的申报期限后进行申报退税的同时，并未废除出口退（免）税申报期限这个概念，看似矛盾，其实大有玄机。假设采取简单粗暴的方式取消出口退（免）税申报期限这一规定，将会带来一系列的连锁反应，最明显莫过于使原有的出口退税与收汇管理挂钩的形式失去价值，申报期限都没有了，还何谈收汇管理挂钩。2号公告没有废除出口退（免）税申报期限这一概念，以公告形式规定出口企业可以在一定条件下逾越申报期限这条鸿沟申报出口退（免）税的做法，既让企业享受到红利，又避免了收汇管理上的被动，可谓一举两得，有理有节。

　　四、公告第四条第二款“《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第六条第（一）项第3点、第七条第（一）项第6点“出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销”及第九条第（二）项第2点的规定相应停止执行。”是对因2020年2号公告第四条第一款实施而引起相关联文件有关条款效力的及时说明，体现了公告的严谨性。

　　五、公告第七条，“此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。”的规定，事实上形成了一定程度上的溯及力，也是从有利于纳税人的角度考量。

　　综上，2020年2号公告绝非“取消出口退免税申报期”那么简单，实质上是“附带前提条件的对出口退（免）税申报期的宽限”，为出口企业带来的实际利好可概括为：废止了原来出口业务必须在次年4月征期结束前申报上年退（免）税的硬杠杠，实现了在保证外汇收入前提下给予出口企业申报期更大弹性的软着陆，改变了企业原来因未在申报期限内申报退（免）税而转为免税甚至征税的待遇，同时又避免了放松收汇管控可能对外汇储备战略产生负面冲击，立意不谓不深远。若将2020年2号公告传递的深刻含义简单理解成“取消出口退税申报期限”，是对公告的曲解，与立意相悖，反为不美。

　　掩卷长思，高层的文件为避免朝令夕改往往立意深远、逻辑严密、语言简练，用字斟句酌来形容毫不为过。基层税务机关拿到文件，须先通读数遍，再实现精读——对遣词造句、标点、段落等细节均不能放过，对相关联的文件准备一旁，随时翻阅对照，力求领会高层意志，准确无误实施，切忌泛泛一读、大而化之，与诸君共勉之。

　2020年2月底，为支持个体工商户复工复业，财政部和国家税务总局先后颁布了：财政部 税务总局公告2020年第13号：财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告  国家税务总局公告2020年第5号：国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告

　　针对网友关注的几个问题，回复如下：

　　1.是否所有小规模纳税人都适用1%的征收率？

　　答：虽然文件标题是“支持个体工商户复工复业”，而文件内容是针对小规模纳税人的。我理解：3月1日至5月31日，湖北省所有小规模纳税人都适用免税政策；而湖北省以外省市所有小规模纳税人都适用3%税率减按1%政策。

　　2.预缴增值税环节能否适用1%？

　　答：原按照3%预缴增值税的，改按1%预缴增值税。

　　3.以前的款项能否按照1%缴税开发票？

　　答：凡是纳税义务时间在3月1日之前的，不论什么时间收款开发票，都应该按照原征收率3%缴税开票。

　　4.能否放弃1%的优惠政策继续按照3%缴税开发票？

　　答：目前政策中没有规定可以放弃这个优惠政策按3%缴税开票。按照目前政策，享受此优惠的小规模纳税人可以按照1%缴税并开具专票或普票。

　　5.销售额的计算与账务处理怎么做？

　　答：销售额=含税销售额÷（1+1%），直接按照减免税后应交税金做账。

　　6.申报表如何填列？如何体现1%的征收率？

　　答：申报表需要体现减免税额。通过“销售额×3%-销售额×2%”反映应纳税额。

　　7.月销售额不超过10万元的，是否还免税？

　　答：全国范围内，小规模纳税人月销售额不超过10万元的，依然是免增值税的。

　　8.征收率下调是否意味企业利润增加？

　　答：增值税是价外税，减免增值税受益的是终端消费者，中间生产商受益有限。

　　9.对交易价格会不会影响？

　　答：客户会因为税率下降而要求降低交易价格。

近日来，党中央、国务院及其有关部门加大扶持包括个体工商户在内的增值税小规模纳税人的力度，帮助缓解疫情影响纾困解难。其中不乏增值税方面的扶持政策。

　　一会议决定与仨文件一脉相承

　　降至1%

　　2月25日，国务院总理李克强主持召开国务院常务会议。会议确定，自3月1日至5月底，免征湖北省境内小规模纳税人增值税，其他地区征收率由3%降至1%。

　　降为1%

　　2月28日，市场监管总局、发展改革委、财政部、人力资源社会保障部、商务部和人民银行发布的《关于应对疫情影响加大对个体工商户扶持力度的指导意见》（国市监注〔2020〕38号）规定，自2020年3月1日至5月31日，免征湖北省境内增值税小规模纳税人（含个体工商户和小微企业，下同）增值税，其他地区小规模纳税人征收率由3%降为1%。

　　减按1%

　　同日，《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号，以下简称“13号公告”）规定，自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　翌日，《国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号，以下简称“5号公告”）规定明确，增值税小规模纳税人按照13号公告有关规定，减按1%征收率征收增值税的，销售额的计算公式为销售额=含税销售额/（1+1%）。

　　小规模纳税人增值税征收率由3%降至1%、降为1%、减按1%，是什么含义？

　　笔者认为，降至1%与降为1%的含义是相同的，但与减按1%的不同。

　　今年3月1日至5月31日期间，湖北省以外的其他地区小规模纳税人增值税征收率由3%降至（或称为“降为”）1%，其增值税征收率有且只有一种，那就是1%。只能开1征1，也就是说增值税专用发票或普通增值税发票上的征收率只能开1%，应缴税款也按1%的征税率计算。在此期间，不可能开3征3或开3征1。无法按3%的征收率开具增值税发票，即使想按3%的征收率计算缴税也是不允许的。

　　如果小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收增值税，那就是说其法定征收率还是3%，实务中按照优惠后的1%征收，优惠了两个百分点，其销售额的计算公式为销售额=含税销售额/（1+3%），请注意，其分母是“1+3%”，而不是“1+1%”。按照现行政策规定，这种情形是不能开增值税专用发票。但是，此时小规模纳税人有一种权力：可以放弃享受优惠政策，按3%征收率开具增值税专用发票并纳税。

　　根据5号公告的计算公式可知，13号公告和5号公告所称的“减按”，实质上是“降至”的意思。与以往政策中的“减按”含义并不相同，请勿再拘泥于此。

　　不会填写减免税表莫要怕

　　由此产生的《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次填写问题，不必过分在意。因为金三系统会自动采集数据计算填写，其填写目的与去年4月1日增值税税率由16%降至13%的一样，是为了量化减税成效。至于怎么填写、为什么要如此这般填写，小规模纳税人懂不懂、会不会，都不成问题。不需作账务处理，不需将减税额转入其营业收入或营业外收入，也不需调增其应纳税所得额。

　　另外，需要注意的是：符合条件的小规模纳税人增值税免税的政策《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）和《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）依然有效，需做好政策衔接。

　　一点小建议

　　目前，小规模纳税人普遍选择按季办理增值税纳税申报，而新政策规定3~5月期间给予的税收优惠，是跨季优惠，选择按季纳税申报的小规模纳税人如果享受跨季税收优惠，操作起来有难度；再加上3月份全国大部分地区的大多数小规模纳税人的销售或多或少继续受疫情影响，突破免税界限的普遍比以前少，新税收优惠政策不如整体上延后一个月施行，在4~6月期间给予优惠，这样既简便又实惠，效果更佳。

小规模纳税人在减按1%期间，有开具3%专票的需求，是否可以？

　　文件即没有明确，实务中似也无此必要，建议予以允许。

　　按照1%换算不含税销售额，并不一定意味着其是新增的征收率

　　案例：

　　甲企业（湖北省外）是小规模纳税人，2020年3月份一次性收取1年的费用。可以减按1%征收率计征增值税，并按1%征税率开具专用发票。但采购方进项税额减少，成本增加，因此采购方希望降低价格，但是双方合同已经签订，而且修改合同手续繁琐，经双方协商，由甲企业开具3%的专用发票。

　　分析：

　　文件中无法得出在3-5月份，只能开具1%征收率发票的明确说法。

　　5号公告：“纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票”。

　　适用1%的，按照1%开具发票，其他情况，似乎并没有明确不可以开具3%发票。

　　1%是临时性优惠征收率，还是新增的征收率？

　　如果1%征收率只是临时性的优惠政策，那么在此期间可以开具3%征收率发票；如果1%是增加的一个征收率，那么在此期间可能必须要开具1%的发票。

　　个人更倾向于第一种说法，是临时性的优惠政策。

　　按照1%换算不含税销售额，并不一定意味着其是新增的征收率。

　　很多观点认为1%是新增征收率的原因，是本次不含税销售额按照1%换算。

　　实际上，如果按照3%换算不含税销售额，纳税人想适用1%的征收率，要么就票面开3%税额，采购方抵扣3%，销售方在申报表上做减免税款申报，但这样会导致征抵不符；要么就规定1%不得开具专票，但不得抵扣对采购方不利。

　　按照1%征收率换算不含税销售额，可以避免上述情况，但并不一定意味着其是新增的征收率。

　　减按1%与增值税税率变化不同

　　例如，16%税率降到了13%，发生在2019年4月之后的纳税义务，16%已经不复存在，因此只能开具13%税率，但是1%的征收率过后，3%的征收率仍然会继续存在。

　　跨期纳税义务的问题

　　还可能存在一种风险，甲企业开具的是1年的服务费，5月之后的服务，其适用征收率为3%，现在一次性开具1%，是否有风险？

　　总结：

　　笔者认为，此事无对错，只是希望尽早明确，否则因发票征收率不符合规定，又是进项税不得抵扣，又是不属于合规企业所得税税前扣除凭证，很吓人。

　　同时，不允许在此期间开具3%的发票，带来不必要的麻烦，也无此必要。

　　当然，如果总局明确不允许开具，纳税人绝对遵从。

　　文件依据：

　　《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号）

　　自2020年3月1日至5月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　《国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号）

　　一、增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。

　财政部 税务总局2020年第13号公告和国家税务总局2020年5号公告相继发布后，“自2020年3月1日至5月31日，......除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税”这项新政已基本明朗。但仍有不少网友提出一些问题，就此，笔者简单梳理归纳如下。

　　中心思想：为解决纳税人因新冠肺炎疫情造成的经营困难，在已出台的对生活服务业等行业企业免征增值税等税收优惠政策的基础上，对纳税人数量占比甚高、抵御风险能力相对较弱的小规模纳税人这个群体，予以精准减税，在2020年3月1日至5月31日期间，将湖北省以外的小规模纳税人原适用的3%的增值税征收率降至1%（湖北省的小规模纳税人免税）。

　　适用对象：所有原适用3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人。包括：非一般纳税人的单位、个体工商户；自然人个人。

　　属期确定及发票开具：增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，适用3%征收率征收增值税的，按照3%征收率开具增值税发票；纳税义务发生时间在2020年3月1日至5月31日，适用减按1%征收率征收增值税的，按照1%征收率开具增值税发票。

　　红字发票开具：增值税小规模纳税人取得应税销售收入，纳税义务发生时间在2020年2月底以前，已按3%征收率开具增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照3%征收率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，应按照3%征收率开具红字发票，再重新开具正确的蓝字发票。

　　销售额计算：销售额=含税销售额/（1+1%）

　　销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额，纳税人采用销售额和应纳税额合并定价方法的，本项政策有效期内按照上列公式计算销售额。

　　应纳税额计算：应纳税额=销售额×1%

　　纳税申报：增值税小规模纳税人在办理增值税纳税申报时，按照13号公告有关规定，免征增值税的销售额等项目应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》及《增值税减免税申报明细表》免税项目相应栏次；

　　减按1%征收率征收增值税的销售额应当填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“应征增值税不含税销售额（3%征收率）”相应栏次，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次。

　　《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）附列资料》第8栏“不含税销售额”计算公式调整为：第8栏=第7栏÷（1+征收率)。

　　相关个人所得税：自2020年3月1日至5月31日，对湖北省境内的个体工商户、个人独资企业和合伙企业，代开货物运输服务增值税发票时，暂不预征个人所得税；对其他地区的上述纳税人统一按代开发票金额的0.5%预征个人所得税。

　企业所得税法及实施条例规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免征企业所得税，这个问题看似简单，细挖之下可以商榷的问题不少。

　　案例一：税会差异对股息红利免税的影响

　　A公司为B公司100%控股子公司，两者皆为居民企业，适用企业所得税税率皆为25%。A公司2019年会计利润总额500万元，其中存货跌价计提资产减值损失100万元，假设除此外无其他纳税调整事项，则A公司2019年汇算清缴企业所得税应税所得额=500+100=600万元，应交企业所得税=600*25%=150万元，A公司税后利润=500-150=350万元，上述350万元股息红利可享受免税待遇。

　　上述案例引申的问题有二：

　　1、问题一：为啥当期缴纳了150万元所得税，可享受的免税股息红利不是=150/25%*75%=450万元，而是350万元，一般来讲这只是个暂时性的税会差异，貌似没有享受免税待遇的股息红利（450-350=100万元）可以在后续年度得到弥补，举个例子：2020年A公司会计利润总额400万元，其中存货跌价计提资产减值损失本年转回100万元，假设除此外无其他纳税调整事项，则A公司2020年汇算清缴企业所得税应纳税所得额=400-100=300万元，应交企业所得税=300*25%=75万元，A公司税后利润=400-75=325万元，325万元股息红利可享受免税待遇。打通2019年及2020年来看缴纳企业所得税=150+75=225万元，两年合计免税股息红利=350+325=675万元，两者比例=1：3，与税率25%相匹配。

　　2、问题二：假设A公司2019年没有按照会计准则确认100万元存货跌价资产减值损失100万元，即会计利润总额600万元，则A公司2019年汇算清缴企业所得税应纳税所得额600万元，应交企业所得税=600*25%=150万元，A公司税后利润=600-150=450万元，假设A公司将上述450万元股息红利全部分配给B公司，问B公司是否需要就上述100万元股息红利补税？如果不补税，似乎和会计准则不相符，如果补税，怎么解释交了150万元所得税的问题，再加上资产减值损失这种涉及到大量会计估计的事项，争议会很大。

　　案例二：预缴企业所得税对股息红利免税的影响

　　A公司2019年1-2季度会计利润总额200万元，足额预缴企业所得税50万元，上半年税后利润=200-50=150万元，A公司在2019年7月将上述150万元股息红利做出决议并实际分配给B公司，B公司在3季度预缴企业所得税时按免税收入申报。假设A公司3-4季度计利润总额0万元，下半年未预缴企业所得税，2019年度汇算清缴由于纳税调整等因素影响（比如多数纳税调整事项预缴阶段是无需调整的），全年会计利润总额200万元，企业所得税应税所得额为240万元，应交企业所得税=240*25%=60万元，税后利润=200-60=140万元。那么问题来了，B公司多分的=150-140=10万元股息红利是否需要缴纳企业所得税？从所得税按年汇算的角度来看，似乎10万元股息红利应税没啥问题，但是这样的话股东就比较尴尬了，被投资企业的税后利润到底对与错，股东其实不好把握的，尤其涉及到跨年补税，这个责任算谁的，其实挺尴尬的。

　　暂且抛个砖，不下太多定论。

　　相关法条摘要：

　　一、《企业所得税法》

　　第二十六条企业的下列收入为免税收入：

　　（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；

　　二、《企业所得税法实施条例》

　　第八十三条企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　三、《国家税务总局关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告》（国家税务总局公告2019年第23号）

　　作者解读：《企业所得税月（季）度预缴纳税申报表》中列明“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税”，说明预缴时可享受免税待遇。

2020年2月21日，国务院关税税则委员会发出《关于第二批对美加征关税商品第一次排除清单的公告》，对包含高速探伤检测仪等商品在内的55个税则号列商品，从2020年2月28日到2021年2月27日不再加征为反制美301措施所加征的关税，对已加征的关税税款予以退还。

　　已经加征的关税商品，在2019年度已经做了相关成本，对已经加征关税事后退还的情况，如何做财税处理？以下分析供参考（如有不同意见，欢迎添加微信A1-yellow沟通）:

　　01、账务处理

　　2019年度按照实际征收的关税计入相关成本，依据的是2019年度执行的关税政策，此次退还，属于关税政策的变化。2019年度做的账务处理，并不属于会计差错，不需要调整以前年度的成本，可以直接在收回退税款时计入当期损益，由于该事项不属于与企业日常经营活动相关的财政补助，不通过其他收益核算，可以计入营业外收入科目，后附春风动力公告也做类似处理。

　　02、企业所得税处理

　　上述营业外收入，可以在收到时计入当期应纳税所得额，不需要计入2019年度的应纳税所得额。两者的差异在于，计入2019年度、2020年度，可能直接影响企业所得税的计算，例如：某企业2019年度应纳税所得额250万，适用小微企业税率，获得100万关税退还，如计入2019年度，则会导致2019年度不符合小微企业标准，全部需要按25%缴纳企业所得税；或者是出现其他2019年度、2020年度适用不同税率的情形，相应缴纳的企业所得税也不同。

　　03、增值税处理

　　退还的关税，本身不属于政府补贴，只是多交了退还，不涉及缴纳增值税。对于应加征关税多交的增值税，按规定抵扣，此次并不做退还处理。即使是获取的政府补助，，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量不直接挂钩的，也不属于需要缴纳增值税的范围，不需要征收增值税（国家税务总局公告2019年第45号文第七条）。

　　综上，获取的关税退还，可以在收到时计入营业外收入，按规定计算缴纳企业所得税，不需要缴纳增值税。