编者按

　　2019年5月23日，财政部下发《关于开展2019年度医药行业会计信息质量检查工作的通知》(财监[2019]18号)，对名单所列77家具有一定规模和影响力的医药企业及其关联企业开展会计信息质量检查。2021年4月12日，财政部网站正式公布了检查结果，在财政部监管局负责检查的15家医药企业及其关联企业中，19家存在会计违法违规行为受到处罚，其中17家涉及发票不合规等问题，已移交相关主管机关处理。同时，由地方财政厅(局)负责的62家医药企业检查结果尚未公布，预测结果不容乐观。经查财政部处罚公告，该17家医药企业存在虚构业务、使用虚假发票、票据套取资金等问题，除违反《会计法》外，涉税行政、刑事责任同样是一大隐患，药企应尽早关注。

　　一、回顾医药行业专项检查，真实性问题是调查重点

　　财监[2019]18号覆盖了医药企业从原料采购、成本核算，到库存管理、营销推广，再到收入确认、发票开具等一系列业务环节，并且在重大疑点问题上，允许延伸到医药企业上下游相关主体进行核查，将医药企业全流程的会计核算、税务处理纳入了核查范围，“真实性”成为调查重中之重。

　　检查的具体内容包括：

　　1.销售费用真实性

　　销售费用列支是否有充分依据，是否真实发生;

　　是否存在以咨询费、会议费、住宿费、交通费等各类发票套取大额现金的现象;

　　是否存在从同一家单位多频次、大量取得发票的现象，必要时应延伸检查发票开具单位;

　　会议费列支是否真实，发票内容与会议日程、参会人员、会议地点等要素是否相符;

　　是否存在医疗机构将会议费、办公费、设备购置费用等转嫁医药企业的现象;

　　是否存在通过专家咨询费、研发费、宣传费等方式向医务人员支付回扣的现象。

　　2.成本真实性

　　采购原材料时，是否存在通过空转发票等方式抬高采购成本的情况;

　　将制造费用分摊至不同药品时，分摊系数是否合理，是否存在蓄意抬高生产成本的现象。

　　3.收入的真实性

　　是否利用高开增值税发票等方式虚增营业收入;

　　是否将高开金额在扣除增值税后又以劳务费等形式支付给医院等机构;或者用于医院开发、系统维护、学术推广等。

　　4.其他

　　是否存在私设“小金库”现象;

　　营销人员的薪酬支付是否合规;

　　是否存在按购药品数量向医疗机构或医务人员销售返点现象;

　　库存管理、合同签订、销售发货、款项收取等流程控制是否有效，是否存在药品空转现象。

　　二、财政部本轮专项检查结果公布，17家药企存在涉税违规问题

　　时隔近两年，专项检查工作结果终于公诸于世，就财政部监管局检查结果而言发现三大问题：一是使用虚假发票、票据套取资金体外使用;二是虚构业务事项或利用医药推广公司套取资金;三是账簿设置不规范等其他会计核算问题。其中，虚构业务、虚开发票、票据套取资金的现象较为严重，也即17家医药企业费用、收入真实性存在重大问题。

　　真实性、关联性、合法性是企业所得税税前扣除及增值税进项抵扣应遵循的基本原则，而其中真实性则是前提与基础。通过对会计凭证所记录或反映的信息进行核实，财政部监管局发现17家医药企业列支的费用、抵扣的进项税无对应的真实业务发生，违反了《会计法》第九条等规定。同时该17家医药企业以虚假发票、票据虚假列支费用的行为违反《税收征收管理法》、《发票管理办法》等税法及刑法规定，虚开、偷税的行政责任、刑事责任风险巨大。

　　对该17家医药企业违法行为评析如下：

　　费用报销缺乏真实性、关联性，涉嫌虚开增值税普通发票、偷税。虚开普通发票金额91.51万元存在刑事犯罪风险。

　　费用列支缺乏真实性，涉嫌多列支出、构成偷税。

　　虚增工资成本、差旅费用，涉嫌多列支出、构成偷税。虚增劳务派遣费用，若同时接受劳务派遣公司发票的，涉嫌虚开。以伪造的门诊收费票据入账涉嫌多列支出、构成偷税，同时违反《财政票据管理办法》、《医疗收费票据使用管理办法》，若服务商以伪造的门诊收费票据用于医保报销骗取医保基金的，涉嫌诈骗犯罪。

　　虚增工资成本、差旅费用，涉嫌多列支出、构成偷税。虚增劳务派遣费用，若同时接受劳务派遣公司发票的，涉嫌虚开。接受咨询公司开具虚假发票，涉嫌虚开增值税普通发票，金额170万元则构成刑事犯罪。以伪造的门诊收费票据入账涉嫌多列支出、构成偷税，同时违反《财政票据管理办法》、《医疗收费票据使用管理办法》，若服务商以伪造的门诊收费票据用于医保报销骗取医保基金的，涉嫌诈骗犯罪。

　　接受无业务往来的第三方公司开具的发票，涉嫌虚开增值税普通发票，金额1.4亿元存在刑事犯罪风险。

　　以虚假的机票报销涉嫌多列支出、构成偷税。以虚开的咨询费、广告费、过路费发票入账，涉嫌虚开增值税普通发票，金额311.1万元存在刑事犯罪风险。

　　以伪造的加油发票、虚开的加油发票入账报销差旅费涉嫌多列支出、构成偷税、虚开增值税普通发票，金额2003.36万元存在刑事犯罪风险。

　　报销费用后附部分材料不实，费用是否真实发生不能一概而论，需要相关部门核实方能定性。

　　费用后附部分材料不实，费用是否真实发生不能一概而论，需要相关部门核实方能定性。

　　发票与实际业务不统一，费用是否真实发生不能一概而论，需要相关部门核实方能定性，但使用加油、运送发票代替租赁发票入账违反发票使用规定。

　　存在明显的资金回流痕迹，涉嫌虚开增值税发票，金额3134.1万元存在刑事犯罪风险。

　　存在资金回流痕迹，涉嫌虚开增值税发票，金额5122.39万元存在刑事犯罪风险。

　　1.29亿元发票不合规，业务是否真实发生有待相关部门进一步核实，但使用虚假发票列支费用违反发票使用规定。以未实际购买办公用品的发票入账，涉嫌虚开增值税普通发票，金额481.71万存在刑事犯罪风险。

　　存在资金回流痕迹，若接受广告费、推广费发票则涉嫌虚开。

　　存在资金回流痕迹，若接受广告费、推广费发票涉嫌虚开。

　　虚假列支费用，涉嫌多列支出、构成偷税。

　　虚假列支费用，涉嫌多列支出、构成偷税。

　　三、医药行业牵一发而动全身，药企应及时建立风险隔离机制

　　药企、药代、医院、医生、CSO/CSP等共同组成了医药行业利益共同体，任何一环节发现的问题，均导致法律风险向上下游传导，牵一发而动全身。两票制之前，诸多医药经销企业从事“过票”、“走票”业务，截留利润以解决医药代表佣金、返利。两票制之后，“过票”、“走票”无以为继，医药企业由“低开”药价转为“高开”药价，因此不得以通过增加成本、费用报销的方式套取资金。这时候，药企往往要求药代提供相应票据，而由于财务人员面对海量票据疏于对其真实性、关联性、合法性予以核查，由此导致虚开增值税专用发票、虚开发票风险。

　　2018-2020年间，各地税务部门对CSP虚开增值税普通发票及下游药企接受虚开发票的问题进行了集中查处，以武汉、莆田等地税务机关发现的违法行为最为严重。对于查处的CSP，存在的明显特征是：冒用他人身份信息虚假注册小规模公司，短期集中、顶额开具开票，公账无资金，开完走逃失联。一旦CSP走逃失联，受票医药企业的主管税务机关将收到《已证实虚开通知单》、《协查函》而对医药企业进行相应查处，而这些发票往往由医药代表提供、用于报销相关费用。

　　为了避免上述不合规发票、虚开发票对药企，尤其是上市公司的生产经营、良好商誉产生重大不利影响，造成经济损失乃至相关人员面临刑事责任，除了在费用报销方面加强财务会计人员的审核职责外，医药企业应及时建立风险隔离机制。

　　一是针对咨询、推广服务供应商，应建立服务商选取、管理与考核制度，对服务商本身的税务合规进行评估，以减少服务商走逃失联风险;同时要求服务商记录服务过程与成果并提交相应证明材料留存备查。

　　二是针对医药代表，应建立、完善费用审查、报销制度，记录医药代表信息及所报销项目，对其报销发票核实是否实际发生，发票及所附材料的内容与宣传、推广、广告宣传等服务内容所显示的要素是否相符，若发现发票、票据存疑的，应及时联系医药代表核实情况。

　　四、化解税务风险刻不容缓，药企应把握当前“黄金时期”

　　从税务稽查启动程序、行刑衔接角度而言，涉税违法线索由财政部门移送税务部门的这一缓冲期间是医药企业及时作出补救措施，化解虚开、偷税行政责任乃至虚开、逃税刑事责任的“黄金时期”。而一旦税务机关立案稽查并将涉嫌犯罪案件移送公安机关，除罪的难度成倍增加。

　　(一)追溯业务重新取得合规发票或相应证据

　　根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，企业取得不合规发票，若支出真实且已实际发生的，应当要求对方换开合规发票。若对方因注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法换开发票的，可以收集支出真实性证明材料，如对方工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料、相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证等用于扣除。

　　在税务机关启动稽查程序前，医药企业应根据已有线索展开税务自查，对于取得不合规发票的应追溯业务流程，要求对方换开合规发票，若无法取得对方换开发票的，应根据规定准备支出真实性证明材料。

　　(二)取得专票已抵扣的应及时作进项转出

　　根据国税发[2000]187号文件，购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的可以抵扣，但若无法取得换开发票的，无法参照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定使用进项真实性证明材料进行扣除。

　　此种情况下建议企业立即进行增值税进项转出，按照国税发[2000]187号文件的规定向税务机关主张善意取得虚开发票，以防止滞纳金、罚款的产生。

　　(三)拟移送公安追究虚开刑事责任的应妥善运用辩护策略

　　对于涉嫌虚开增值税普通发票100份或者金额40万元以上、虚开增值税专用发票税额5万元以上的案件，税务机关将遵循刑事优先原则将案件移送公安机关追究虚开发票/增值税专用发票的刑事责任。案件一旦移送，行政机关无法干预司法部门办案，企业也无法通过补缴税款、滞纳金、罚款的方式化解危机。

　　在这一阶段，辩护策略的选择尤为重要，关乎企业罪与非罪、罪重于罪轻。在这一过程中企业应当关注：第一，无论虚开增值税普通发票还是专用发票，构成犯罪应存在主观故意并造成国家税款损失的结果，仅已存在虚开行为不能认定构成犯罪;第二，企业财会人员、主管人员对虚开发票的情况是否知晓，若出于对员工、药代的信任或者疏忽大意而未严格履行发票审核职责而导致接受了虚开发票的不应认定构成犯罪，易言之明知虚开而接受乃至参与虚开方能认定存在主观故意;第三，要准确划分责任主体，对于员工或者药代个人为谋取私利而故意提供虚开发票的，应追究相关个人的法律责任而不应认定单位实施犯罪。

　　小结

　　在过去的一年里，一些医药企业凭借新冠疫苗及相关药物的研发而获得巨大成功，股价上涨、资金充裕，大型年会、学术会议接踵而至。但药企应当保持相对冷静，居安思危。国家纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作每年都在继续，医药代表备案管理办法2021年已试行，医药圈中任何风吹草动都能引起巨大波澜。财政部监管局针对15家药企展开穿透式检查引发17家企业涉税问题显露，地方财政局对剩余62家药企检查的结果犹未可知，而国内药企超过7000家，专项检查暴露出的问题亦是行业痼疾。因此，医药企业必须对税务合规问题给予充分重视，建立和完善内部发票审核、税务纠错机制，防患于未然。

据海关统计，2020年我国跨境电商进出口1.69万亿元，增长了31.1%，其中出口1.12万亿元，增长40.1%，进口0.57万亿元，增长16.5%。

　　继2020年跨境电商零售进口试点扩大至86个城市及海南全岛之后，跨境电商零售进口试点再次扩围。近日，商务部、发展改革委、财政部、海关总署、税务总局、市场监管总局联合发布的《关于扩大跨境电商零售进口试点严格落实监管要求的通知》(商财发[2021]39号，以下简称“39号文件”)明确，将跨境电商零售进口试点扩大至所有自贸试验区、跨境电商综试区、综合保税区、进口贸易促进创新示范区、保税物流中心(B型)所在城市(及区域)，涉及范围较广。

　　跨境电商零售进口试点再扩围

　　跨境电商是跨境电子商务的总称。跨境电商零售进口，指中国境内消费者通过跨境电商第三方平台经营者自境外购买商品，并通过网购保税进口(海关监管方式代码1210)或直购进口(海关监管方式代码9610)运递进境的消费行为。

　　根据39号文件规定，将跨境电商零售进口试点扩大至所有自贸试验区、跨境电商综试区、综合保税区、进口贸易促进创新示范区、保税物流中心(B型)所在城市(及区域)。今后相关城市(区域)经所在地海关确认符合监管要求后，即可按照《商务部 发展改革委 财政部 海关总署 税务总局 市场监管总局关于完善跨境电子商务零售进口监管有关工作的通知》(商财发[2018]486号)要求，开展网购保税进口(海关监管方式代码1210)业务。

　　也就是说，国内消费者通过跨境电商平台订购境外电商企业以1210监管模式进口至上述试点城市(区域)内正面清单内的商品，均可以享受《财政部 海关总署 税务总局关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》(财关税[2018]49号，以下简称“49号文件”)规定的进口商品税收优惠政策——在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%;进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。消费者超过单次限值5000元、累加后超过个人年度限值的单次交易26000元，以及完税价格超过5000元限值的单个不可分割商品，则按跨境电商方式监管，以一般贸易方式全额征税。

　　其中，网购保税进口(海关监管方式代码1210)与直购进口(海关监管方式代码9610)不同，跨境电商商品通过国际物流批量运输至境内，办结一线进境通关手续后，进入区域(中心)专用仓库仓储备货;境内消费者在电商平台下单购买区域(中心)内网购保税商品;相关企业分别向海关传输交易、支付、物流等电子信息，申报《申报清单》;海关通过跨境电商进口统一版系统审核《申报清单》;《申报清单》放行后，仓储企业根据订单分拣打包，办理出区域(中心)手续由国内物流送递境内消费者。网购保税进口(海关监管方式代码1210)模式下，发货地点为国内保税关区，物流快，消费者体验好，集采和运输成本低。据悉，近年来网购保税进口(海关监管方式代码1210)蓬勃发展，业务量占跨境电商零售进口的80%以上。

　　跨境电商交易主要涉及四类主体

　　在跨境电商交易中，主要涉及四类主体：境外电商企业、跨境电商平台、境内服务商和消费者。不同主体，可以享受不同的税收优惠政策。

　　境外电商企业为境外注册企业，不涉及享受国内税收优惠的问题。跨境电商企业按“保税跨境贸易电子商务”保税进口商品，并以备货模式仓储在扩大试点海关特殊监管区域内，再通过跨境电商平台零售。如果进口时已为国内消费者按优惠政策代扣代缴税款后发生退货至国外的，可申请退税;如果还未代扣代缴税款已发生退货至国外的，相应税款不予征税，相应调整个人年度交易总额。

　　同时，为境外电商企业服务的其他国内注册的商业主体，包括跨境电商平台、物流企业、支付企业、监管场所运营企业等，在进口方面暂时并没有特殊的税收优惠政策，均按照国内税收优惠政策执行。如属于小规模企业发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过15万元，季度销售额未超过45万元的，免征增值税。适用增值税差额征税政策，以差额后的销售额确定是否享受免税政策。

　　消费者个人进口《跨境电子商务零售进口商品清单》内、限于个人自用并满足的商品，在规定限额内享受零关税优惠，同时增值税与消费税按70%计征。

　　注意合规管理，防范涉税风险

　　境外电商企业虽然注册在境外，不涉及享受国内税收优惠的情况，但在实际运营中，也需要关注入境商品的范围及申报管理。数量方面，如果跨境保税货物短少违规，且不能说明库存短少理由的，根据海关行政处罚实施条例第十八条第一款第(三)项规定，处货物价值5%以上30%以下罚款，有违法所得的，没收违法所得。范围方面，应严格按照《跨境电子商务零售进口商品清单》(2019版)执行。

　　跨境电商平台则要完善平台交易规则、建立消费者纠纷处理和维权自律制度、建立商品质量防控机制、建立知识产权保护机制、防止虚假交易、备案信息缺陷和二次销售等;自觉维护线上经济竞争秩序，杜绝刷单、刷评、炒信等失信造假行为。跨境电商平台如违法操作或不当为消费者刷单，将会涉嫌走私或违反海关规定，由海关依法处理;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　境内服务商则应通过海关联网的电子商务交易平台实现交易、支付、物流电子信息“三单”比对，保证入境商品的合规性。

近日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于进一步深化税收征管改革的意见》(以下简称《意见》)，标志着“十四五”时期以“合成”为特征的第三次税收征管重大变革正式启动，也是我国进入“以数治税”时期的重要体现。此次改革技术含金量高、协同一致性强，涉及现代税收征管体系的各个环节，对纳税人缴费人的影响广泛而深远。同时，“以数治税”驱动的“合成”也将展现出我国现代税收征管技术的先进水平，构成我国治理能力现代化及治理体系现代化的重要内涵。

　　我国现代税收征管体系的发展历程

　　改革开放以来，我国税收征管改革不断创新。通过“以票控税”“信息管税”“以数治税”三个不同时期的飞跃式发展，为纳税人缴费人建立了更为科学、便利的现代征管体系，促进了税收制度的优化及发展，不断推进我国国家治理体系和治理能力现代化建设。

　　“以票控税”阶段。以票控税是指税务机关通过控制发票来掌控涉税交易，进而了解企业的生产经营状况，强化税源监控并促进税收征管目标实现的过程。这一阶段主要指1992年《中华人民共和国税收征收管理法》出台后的这一重要阶段。发票作为商事凭证在建账建制方面的功能有效地堵塞了税收漏洞，减少了税收征管过程中的不准确性和随意性。但是，在“以票控税”阶段，由于对于发票的过度依赖，征管成本较高，执法准确性不足，制约了现代征管技术的有效运用。

　　“信息管税”阶段。信息管税以解决征纳双方信息不对称的问题为目标，充分运用现代信息技术，通过采集、分析、利用涉税信息，不断提升征纳双方税收风险管理理念，从而建立健全税收信息管理机制，完善税源管理体系，促进业务与技术的不断融合，进一步提高税务机关税收征管水平。这一阶段主要指“十三五”时期我国开启的现代税收征管改革。“信息管税”时期，我国的征管技术得到了显著的提升，纳税便利化程度也在快速改善，纳税服务不断提质升级。然而，信息管税阶段也存在一定局限，由于没有建立一个完整的现代征管体系，信息孤岛问题显著存在，不同地区、税种及部门之间的信息无法统一，导致税收执法的科学性及有效性有待提高。

　　“以数治税”阶段。以数治税是指税务机关以先进信息技术为依托，通过组织涉税信息全盘数字化并形成数据平台，对涉税事项进行智能化管理，增强纳税人缴费人的遵从度和获得感。这一阶段主要指我国进入“十四五”时期，在《意见》颁布之后我们进入了“以数治税”驱动“合成”的第三次变革时期。所谓“合成”，是指执法、服务、监管的系统优化，也是业务流程、制度规范、信息技术、数据要素、岗责体系的一体化融合升级。“以数治税”是“合成”的重要驱动力，标志着税收改革创新从渐进式到体系性集成的重大突破，并将全面助力我国“数字政府”的建设。

　　此次改革对纳税人缴费人的影响

　　无论是企业还是个人，其经济社会活动均与税收密切相关。因此，从纳税人缴费人视角去关注此次改革的影响，有利于贯彻“以人民为中心”的发展思想，切实提升纳税缴费的便利性，增强纳税人缴费人的获得感。

　　发票管理。发票是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，包括纸质发票和电子发票。长期以来，开具发票、认证发票及财务记账均成为纳税人缴费人重要的纳税成本。《意见》指出，2021年建成全国统一的电子发票服务平台，24小时在线免费为纳税人缴费人提供电子发票申领、开具、交付、查验等服务，并有序推进铁路、民航等领域发票电子化;2025年基本实现发票全领域、全环节、全要素电子化。这意味着，此次改革将给纳税人缴费人带来实实在在的便利——足不出户便可完成发票的全流程管理，从而全面降低制度性交易成本，并且可以逐步与企业财务管理融合，真正实现企业从开具发票到财务记录的信息一体化。

　　纳税申报。纳税是每一个纳税人应尽的义务，也是税务管理中的核心环节。因此，纳税申报是否便利是实现税收管理现代化的关键性因素。《意见》指出，2021年基本实现企业税费事项能网上办理，个人税费事项能掌上办理;2022年建成全国统一规范的电子税务局，不断拓展“非接触式”“不见面”办税缴费服务，逐步改变以表单为载体的传统申报模式;2023年基本实现信息系统自动提取数据、自动计算税额、自动预填申报，纳税人缴费人确认或补正后即可线上提交。由此可见，智慧税务是此次改革的关键，就纳税申报而言，智慧税务完全改变了纳税人缴费人现有的办税模式。一是不再需要填报了，长期以来纳税人即使建立了会计信息化系统，也仍然保留着手工填表报税的方式;二是由填写改为以确认为主，大大降低了遵从成本;三是由到税务机关去申报改为了“非接触式”“不见面”的办税缴费方式。按照纳税管理的相关规定，纳税人通常需要每月办理一次纳税申报，此次变革之后对于减轻纳税人报税的负担是根本性的飞跃。同时，《意见》指出，持续压减纳税缴费次数和时间，大力推进税(费)种综合申报，依法简并部分税种征期，减少申报次数和时间，加快企业出口退税事项全环节办理速度，2022年税务部门办理正常出口退税的平均时间压缩至6个工作日以内，对高信用级别企业将进一步缩短办理时间。纳税申报的便利，节省了纳税人的时间成本及遵从成本，有利于我国优化税收营商环境，提升国家竞争力。

　　纳税服务。我国税务机关连续8年实行“便民办税春风行动”，纳税服务质量不断优化，纳税人的满意度也在逐步提升。此次《意见》指出，全面改造提升12366税费服务平台，向以24小时智能咨询为主转变，2022年基本实现全国咨询“一线通答”，并运用税收大数据智能分析识别纳税人缴费人的实际体验、个性需求等，精准提供线上服务。这意味着，此次改革要解决纳税人缴费人的一个重要痛点，即如何便捷地获得税收政策的解答。通过智能咨询的方式，不但给予纳税人缴费人24小时的便利，也更加规范化，有效降低税务风险。近年来我国大力推行减税降费，如何在纳税服务中有效地贯彻落实减税降费政策是“十四五”时期优化纳税服务的关键。《意见》指出，2021年实现征管操作办法与税费优惠政策同步发布、同步解读，并进一步精简享受优惠政策办理流程和手续，持续扩大“自行判别、自行申报、事后监管”范围，确保便利操作、快速享受、有效监管;2022年实现依法运用大数据精准推送优惠政策信息，促进市场主体充分享受政策红利。从中可以看到，此次改革中税费优惠政策的直达快享有两大特点：一是精准推送，同步解读，使符合税费优惠条件的纳税人缴费人及时获得准确的信息;二是由审批制、备案制改为以自行判断为主，是“放管服”的典型表现，有利于进一步提高纳税人缴费人的满意度及获得感。

　　风险管理。对于纳税人而言，避免出现税务风险是提升企业价值的关键，一旦出现风险，不但有可能涉及刑事或行政责任，并且还会损害企业的商誉，带来间接的经济损失。长期以来，税务风险管理对于纳税人是一件困难的事情。此次，《意见》指出，2022年基本实现法人税费信息“一户式”、自然人税费信息“一人式”智能归集;2023年基本实现税务机关信息“一局式”、税务人员信息“一员式”智能归集;2025年实现税务执法、服务、监管与大数据智能化应用深度融合、高效联动、全面升级。这意味着，此次改革会显著提高税收风险管理的科学性水平。以企业纳税人为例，由于有了“一户式”智能归集，一个企业的各项税费信息一目了然，解决了由于区域差异等造成的信息不对称问题，同时，由于数据的归集，企业集团可以全面统筹管理，使业务、财务及税务有效融合，防范风险并实现价值创造，全面提升市场主体的竞争力。

　　《意见》指出，建立健全以“信用+风险”为基础的新型监管机制，健全守信激励和失信惩戒制度，充分发挥纳税信用在社会信用体系中的基础性作用。并健全以“数据集成+优质服务+提醒纠错+依法查处”为主要内容的自然人税费服务与监管体系。这是风险管理的又一创新，即通过引导纳税人缴费人主动遵从，提升纳税信用等级的方式实现风险管理的目标，同时又保障了以严格的标准防范逃避税。

　　涉税争议。在《意见》中，优化税务执法方式是重要的内容，将有利于促进纳税人缴费人依法纳税缴费和公平竞争。《意见》指出，创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融，同时，税务执法领域研究推广“首违不罚”清单制度。此次改革所采用的柔性管理方式，是我国税务执法的创新，其坚持包容审慎原则，有助于实现税务执法的准确性，同时充分考虑到纳税人的现实困难，减轻纳税人的负担，优化税企关系。

　　此次改革的重大意义

　　充分体现了“以人民为中心”的发展思想。以人民为中心、为人民服务是国家治理的根本所在。此次改革方案，无论是执法、服务还是监管，贯穿始终的都是充分考虑到纳税人缴费人的切身利益，以满足纳税的便利性为前提，以充分引导纳税人缴费人的主动遵从为保障，以防范风险、提升纳税人缴费人价值创造为目标，通过多维度的税收管理优化，全面提升人民的满意度，实现政府治理的长治久安。

　　充分反映了政府治理现代化的路径目标。“十四五”时期我国处在新发展阶段，应坚持新发展理念构建新发展格局。在这样的背景下政府治理现代化的提升已不仅仅是能力的提升，更为重要的是系统的优化。“合成”所反映的就是一种集成与优化，是系统观的体现。在《意见》中展现了大量数据共享、精诚共治的理念及举措，并且《意见》中有明确的改革时间节点安排，根据渐进式改革的路径，“十四五”时期我国不但可以实现税费系统的全面优化，并且实现部门之间，甚至国际间的共享或交流，助力我国政府治理现代化的路径目标实现。

　　充分优化了税务执法的科学性。依法治国是我国国家治理的重要原则，也是优化税收营商环境，保障我国实行高质量发展的关键。此次改革在优化税收执法科学性方面进行了大量的创新，基本建成“无风险不打扰、有违法要追究、全过程强智控”的税务执法新体系。税务执法方式科学性的优化，有助于我国进一步探索如何提升法治化、制度化以及标准化的水平，从而建立更优的法治环境及治理模式。

　　《意见》为我们展现了新时期税收征管改革的宏伟蓝图，但同时又是切切实实地落到了实处，为纳税人缴费人带来全新便利化体验。第三次税收征管变革将以系统、科学、跨越式的创新开始新的篇章。

为进一步深化“放管服”改革，持续优化税收营商环境，切实减轻纳税人负担，根据《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革 优化税收环境的若干意见》(税总发[2017]101号)，结合我省车船税征管工作实际，现就我省行政区域内机动车交通事故责任强制保险(以下简称交强险)受理环节取消纸质车船税完税凭证查验工作有关事项公告如下：

　　凡已在全国范围内各主管税务机关申报缴纳车船税且在我省行政区域内各保险机构办理交强险业务的纳税人，可不再提供纸质车船税完税凭证。各保险机构输入车辆相关信息后，根据车船税联网征收子系统自动返回的已完税信息，直接按规定办理交强险业务。

　　本公告自发布之日起施行。

　　特此公告。

国家税务总局黑龙江省税务局

2021年4月9日

关于《国家税务总局黑龙江省税务局关于机动车交通事故责任强制保险受理环节取消纸质车船税完税凭证查验工作有关事项的公告》的政策解读

　　现对《国家税务总局黑龙江省税务局关于机动车交通事故责任强制保险受理环节取消纸质车船税完税凭证查验工作有关事项的公告》(以下简称《公告》)解读如下：

　　一、有关背景

　　为进一步深化“放管服”改革，持续优化税收营商环境，切实减轻纳税人负担，根据《国家税务总局关于进一步深化税务系统“放管服”改革 优化税收环境的若干意见》(税总发[2017]101号)有关规定，结合我省车船税联网征收子系统“全国税务机关车船税直征信息核定库”试运行平稳、已具备正式上线条件的征管实际，让纳税人广泛知晓相关业务办理流程，特制定本《公告》。

　　二、主要内容

　　《公告》对相关纳税人在我省办理机动车交通事故责任强制保险(以下简称交强险)业务的流程进行了明确：凡已在全国范围内各主管税务机关申报缴纳车船税且在我省行政区域内各保险机构办理交强险业务的纳税人，可不再提供纸质车船税完税凭证。各保险机构输入车辆相关信息后，根据车船税联网征收子系统自动返回的已完税信息，直接按规定办理交强险业务。

　　三、施行日期

　　《公告》自发布之日起施行。

问题一：原减免税额是否打对折了?

　　要说明这个问题，我们首先将说明问题的演绎前提简单化，以便清晰看问题。前提是假设个体工商户的年应税所得额低于100万元，或者说是，个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分=经营所得应纳税所得额，则税总8号公告的计算公式简化：

　　减免税额=(个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分的应纳税额-其他政策减免税额×个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分÷经营所得应纳税所得额)×(1-50%)=(个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分的应纳税额-其他政策减免税额)×(1-50%)

　　演绎过程：

　　个体工商户没有减免的应纳税额=X

　　原规定的减免税额=Y

　　新政之前：实际缴纳税额=X-Y

　　新政中新增减的免税额=(X-Y)×50%

　　新政后合计减免税额=Y+(X-Y)×50%=X×50%+Y×50%=(X+Y)×50%

　　新政之后，实际缴纳税额=X-(X×50%+Y×50%)=X×50%- Y×50%=(X-Y)×50%

　　从表面上看，新政实施对原规定的减免税额Y打对折了，减免幅度反而少了!

　　实际真的如此吗?再看真相：

　　新政之后，实际缴纳税额=X×50%+Y×50%-Y

　　什么意识呢?就是计算中先对X减半的情况下，里面包换了对Y的减半，由于新政对Y不予叠加减免，所以需要将其返算退回，然后依然是对Y全额减免，并不存在减免打折的问题。

　　这里产生疑惑或者说是错觉的主要原因是对新政减免是否需要将原减税税额叠加的问题，新政恰恰明确是对减除原减免税额之后再予减免一半。

　　问题二：关于所得额超过100万元的“其他政策减免税额”分摊问题

　　为了便于演绎推算，我们首先假设其他政策减免税额为M。依据税总8号公告的计算公式，分摊计算是：

　　其他政策减免税额的扣减分摊=其他政策减免税额×个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分÷经营所得应纳税所得额)

　　现在假设个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分为A，经营所得应纳税所得额为B。

　　分摊比例=A÷B×100%

　　当B≤100万元时，A=B，分摊比例100%，即其他政策减免税额将全部计算为扣减项。那么，此时新政减免税额=(个体工商户经营所得应纳税额-其他政策减免税额)×(1-50%)

　　当B>100万元时，A=100万元，分摊比例<100%，即按照分摊比例计算出的其他政策减免税额部分参与计算扣减项，其他部分直接在B-A的所得部分中进行计算的税额中扣减，即在超过100万元的所得中按照原有优惠政策扣减。

　　由此可见，作为扣减项，分摊比例越高，自然对于个体工商户仅仅从该项优惠看是不利的，即不利于微利的个体工商户。相反，超过100万元后，所得越高，可以享受的优惠反而也越大。

　　对于微小获利的，如果按照不享受优惠政策前计算的应纳税额<其他政策减免税额，那么实质上就是税总8号公告无法享受(不存在减免税额小于0要求缴纳的问题)，这样的情况在一些微小的、存在享受一些税额减免的个体工商户中会存在。

　　这个分摊比例，笔者认为主要是在针对无差别对待所得额的税额减免或者减征比例的基础之上，即不区分所得额的范围，全额适用。对于这样的税额，如果全额在100万元内扣减，显然对于个体工商户不合理，;如果全部在超过100万元的所得中扣减，虽然最有利于个体工商户，但在100万元之上的一定区间内会出现两段的拆分问题，可能计算也比较麻烦。采用分摊方法相对来说是最合理的。

　　但应当指出的是，如果遇到按区间减免税的政策，就会存在一定的问题，需要给予考虑：

　　如，某地对孤老和烈士的所得(朋友所传优惠截图刚好是这个，虽然不是非常贴切，姑且使用一下)实行个税减征，一级是，全年应纳全年所得税额不超过5000(含)元的，减征100%;二级是，全年应纳全年所得税额不超过5000元至20000(含)元的，减征50%;三级是，全年应纳全年所得税额不超过20000元的，减征0%。在这一的减征政策中，仅仅从政策衔接的合理性来说是不适宜采用分摊方法扣减的，而应当采用在政策适用区间内对等适用计算。当然，采用8号公告计算分摊，总体上有利于个体工商户，也是可以的。图片

　　问题三：适用减半征收的应纳税额问题

　　税总8号公告明确指出，是针对个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分的应纳税额，在维持原减免税政策的基础上，再实行减半征收。由此可见，新政的最大减免税额是存在封顶的，即最高峰值为经营所得为100万元时，计算得出的应纳税额×50%。但这是否是最优惠呢?显然不是，虽然从新政的减半幅度来看，这是减免金额最大，但如果有其他减免税额的，虽然拉低了新政效果，但实质性减免总额来看，自然会享受到更多。

　　关于是否存在速算扣除数是否分摊问题：有一种说法，对于年经营所得额超过100万元的，在计算个体工商户经营所得应纳税所得额不超过100万元部分的应纳税额时，也要按照所得比例进行分摊。对于这样的说法是不太确切的。首先，从常理上看，这个所得减免的适用范围是0～100万元之间的所得，超过的部分不予享受，不是在超过100万元所得的所有所得中，随意选择区间进行享受。也不存在按比例分摊的事儿。

　　也有人说，在同一税率区间的计算中，对于超过100万元的所得与100万元所得之间需要对速算扣除数也进行分摊，可以有效减少扣减项、增大减半征收计算基数，有利于个体工商户。这样的说法是不太准确的。速算扣除数只是在达到某一适用税率区间内时，为了计算方便，按照该段的适用税率统一计算，并扣除之前各不同税率区间的税率差异造成的税额调整数，与处于该区间内的所得对应的应纳税额计算没有直接联系。因此，对于该数据的计算，直接采用税总8号公告公式即可，无需另外多虑。

按照税务总局2017年58号文的规定，自2017年7月1日起，纳税人提供建筑服务收到预收款不再产生纳税义务，笔者理解，没有纳税义务，建筑企业(承包方)收到发包方的预收款也不再开具征税发票了。

　　这本是一个对建筑企业很好的惠民政策，但是，实践中很好的一个政策被蹂躏得一塌糊涂，这里边既有发包方税收利益的考虑，也有发包方对不征税发票存在误解的原因，更有建筑企业自身沟通技巧以及对税收政策理解问题。

　　举个例子，某博士曾经于2021年2月18日撰文《建筑企业目前急需解决的两个财税问题》，强烈呼吁税务总局出文件明确什么情形该开具不征税发票，理由是2016年53号公告只列举了601-603编码，2017年47号公告只规定了“不征税自来水”开具不征税发票情形，该博士(包括一些建筑企业财务人员)认为没有任何文件对“建筑服务预收款”开具不征税发票做出规定，发包方往往以没有政策依据为由不接受建筑企业不征税发票，搞得很无奈的样子。

　　建筑企业收到预收款开具不征税发票，真的没有政策依据吗?

　　笔者尝试给读者梳理一下开具不征税发票的依据：

　　1、发票管理办法细则第26条规定，必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。笔者理解：发票管理办法细则最近一次修订在2014年，不征税发票提法最早出现在2016年，因此，发票管理办法及细则中提到的发票指的是征税发票，也就是说，只有发生经营业务确认收入时才能开具征税发票，而建筑企业收到预收款不发生纳税义务，不应该开具征税发票。当然，提前开具发票税法并不禁止，但这并不能成为拒收不征税发票的理由。

　　2、2016年53号公告文第九条第(十一)项在2016年23号附件：《商品和服务税收分类与编码(试行)》基础上增加了“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生纳税义务情形，并列举了601-603编码。笔者理解：53号公告的确没有列举“建筑服务预收款”不征税发票编码，这个是可以理解的，因为在2017年7月1日以前，建筑企业收到预收款是有纳税义务的，本应开具征税发票

　　3、国家税务总局公告2017年第45号规定，2016年23号公告的附件：商品和服务税收分类与编码(试行)自2018年1月1日起废止了，新的附件：《商品和服务税收分类与编码》里增加了612“建筑服务预收款”，截图为证：

　　笔者理解：2017年58号公告说建筑企业收到预收款不发生纳税义务，政策是好政策，但无法在2016年53号公告中找到操作办法，直到公告2017年第45号出台，彻底解决了建筑企业的困惑，附件中明确了建筑企业收到预收款的开票编码是612，名称和简称都是“建筑服务预收款”，而45号公告附件的执行时间是2018年1月1日，也就是说，58号公告给予建筑企业的好政策终于在2018年1月1日落地了，那些说没有找到依据的建筑企业财务人员，那些呼吁税务总局出台文件明确的财税专家们，你们是不是大大的误会了税务总局的好心了呢?那些拒收建筑企业不征税发票的发包方的大佬们，你们就不要再拿没有政策依据为理由拒收建筑企业的不征税发票了吧!

　　4、总局2017年第47号文提到“不征税自来水”的规定，可能给财税专家们误导了，财税专家们据此分析认为，只有这样的规定才是总局文件明确的，笔者理解，47号文的依据是财税〔2017〕80号，80号文第26条规定“不增加...企业负担”，因此“对...对应的水费收入”“不计征增值税”按“不征税自来水”开具普通发票。笔者理解，总局47号公告在行文措辞上“现对...开具增值税普通发票问题，公告如下”可能误导了财税专家们，47号文制定的初衷或政策背景应该是为了“不增加...企业负担”而规定“对...对应的水费收入”“不计征增值税”，而按“不征税自来水”开具普通发票仅仅是“不计征增值税”这个结果的发票开具形式而已。如果换一下文头，比如“现对...对应的水费收入不计征增值税问题，公告如下”，估计财税专家们就不会误解了。不然，本来45号文附件：《商品和服务税收分类与编码》里已经有编码611“不征税自来水”了，又何必再用47号文再强调一下呢?所以，笔者认为，47号文说的主要内容应该是“不计征增值税”，顺便把咋开具发票的事也说了才符合常理。不然，编码里其他不征税项目怎么没单独出文件呢?即便如此，也不能说其他不征税项目没有政策依据，发票管理办法细则+45号文+编码表就是开具不征税发票依据，法官断案也是层层引用法律文件的，你难道真的祈求所有的经济事项都能找到直接的法律原文依据，那还要律师干嘛!还要税务专家干嘛!

　　5、截至目前，6字开头的不征税编码已经增加到616，

　　税务总局没有单独发文件在正文里明确的项目，你就觉得没有执行依据吗?

　　理解税法要全面，曾经有一个国际税专家和我分享过他的经历，他给一个纳税人出具咨询方案，其中涉及一个问题，客户要文件依据，这个国际税专家当时很生气(当然不能表现出来)，觉得这就是一个常识性问题，很奇怪作为企业的财务负责人居然还在要依据。实际上，一个常识性的问题，如果要准确理解，有时是需要对税法有体系上的把握以及深入理解的。对于非税收专业的人来说，往往需要给他写一篇文章来论述，所以，知识一定是有价的。尊重知识，尊重人才，应成为主流。

　　一家之言，欢迎批评指正!

　　作者介绍：

　　陶国军，历任税局副局长(分管稽查局)、建筑企业税务总监、税务师事务所合伙人，现任北京交通大学经济管理学院兼职教授，智睿普惠税务咨询(北京)有限责任公司总经理、上海桃子财务咨询中心主任、税法实务讲师。

前几日，本公众号分享了上市公司的非货币性资产投资所得税处理案例（见文末），穗恒运A称，“2020年，由于征管税务局要求按协议价格计税，本公司进行了更正申报，导致对越秀金控股权的会计账面价值低于其计税基础1,605,718,318.00元”。有朋友询问该案的详细情况，为什么会有16亿元的差额。周末有时间，就整理并分享给大家。

　　一、案情介绍

　　2016年12月25日，广州越秀金融控股集团股份有限公司(股票代码：000987，股票简称：越秀金控)召开董事会，决定发行股份购买广州恒运企业集团股份有限公司(股票代码：000531，股票简称：穗恒运A)等6家公司合计持有的广州证券32.765%股权，发行价13.16元/股，后由于越秀金控现金分红，发行价调整为12.99元/股。

　　本次交易后，越秀金控持有广州证券32.765%的股权，越秀金控全资子公司金控有限继续持有广州证券67.2350%的股权。交易前后示意图如下：

　　广州恒运原持有广州证券24.4782%的股权，本次交易其持有的股权作价4,680,016,222.00元，取得现金支付5亿元，取得越秀金控新发行的股票支付4,180,016,222.00元，共321,787,238股。

　　二、16亿元是怎么计算出的

　　上述交易于2018年完成。

　　2018年10月26日，广州恒运取得越秀金控新增发的股票321,787,238股到账，当日越秀金控收盘价为8.00元/股，该部分股票市值为2,574,297,904.00元。广州恒运称，“根据《企业会计准则》规定，上市公司按交易实施日越秀金控的收市价作为越秀金控的股票价格”。因此，广州恒运以2,574,297,904.00元作为其取得越秀金控股票的会计成本。

　　但根据股权转让协议，广州恒运取得越秀金控新发行的股票支付对价为4,180,016,222.00元，两者差额为1,605,718,318.00元。具体计算见下表：

　　三、为什么要更正申报

　　为什么税务局要求广州恒运更正申报呢?笔者分析，有两种可能性：一是广州恒运按越秀金控股票到账日(2018年10月26日)的市值25.74亿元确认取得越秀金控股票的会计账面价值及计税基础，并以此金额为基础申报了非货币性资产投资所得。但税务局认为，其少申报了16亿元的所得，需要更正申报，并重新计算递延确认的非货币性资产转让所得及重新填报《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》;二是广州恒运并未少申报非货币性资产转让所得，但对取得越秀金控股票的计税基础少确认16亿元，需要更正申报取得越秀金控股票的计税基础，但此可能性很小。

　　无需过多分析可知，广州恒运转让广州证券24.4782%的股权，其取得的股权转让收入应为转让时的作价，即46.8亿元，其取得越秀金控股票的作价为46.8-5=41.8亿元，其应以该价格作为取得越秀金控股票的计税基础，并不因以后的股价波动而调整。以股票实际到账日的价格作为股权转让收入以及取得越秀金控股票的计税基础无疑是错误的。

　　如果上述分析正确，则广州恒运少申报了出售广州证券24.4782%的股权转让收入16亿元，税务局的要求无疑是正确的。由于递延的期间是2018-2022年，广州恒运还需更正申报2018及2019年的应纳税所得额及补缴相应的企业所得税。

　　另外，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额;对于换出资产，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。按交易时和按交割时股票的公允价值相差16亿元，广州恒运真的是按会计准则处理的吗?

　　四、延伸讨论

　　1、该案为什么没有适用特殊性税务处理?

　　越秀金控的全资子公司金控有限已经持有广州证券67%的股权，本次交易越秀金控收购其余股东持有的33%股权，股权收购比例不足50%，无法适用特殊性税务处理。即使越秀金控自己已经持有广州证券67%的股权，本次交易越秀金控收购其余股东持有的33%股权，笔者认为，也不能适用特殊性税务处理。

　　2、同时取得股权支及现金支付如何适用递延政策?

　　广州恒运转让广州证券24.4782%的股权，同时取得股票支付41.8亿元及现金支付5亿元，可以适用非货币性资产投资政策的仅为取得股票支付的部分，即41.8亿元对应的股权转让所得，该部分为转让广州证券21.863%(41.8/46.8×24.4782%)的股权。

　　需要注意的时，此处递延的是应纳税所得额而非税款，如果企业在递延期间发生了亏损，分期确认的所得可以弥补企业亏损，企业不一定会产生税款。广州恒运表述为“该税款可分五年均匀申报”，并不准确。

　　3、越秀金控出售广州证券股权后，广州恒运还能继续递延吗?

　　2019年，越秀金控及其子公司金控有限出售合计持有的广州证券100%股权，中信证券以发行股份的方式支付前述交易对价。该交易于2020年1月完成。但上述出售行为不影响广州恒运继续适用非货币性资产投资的分期确认政策。当然，如果在递延确认期限内，广州恒运出售了越秀金控的股票，则对应部分的所得不能继续递延确认。

　　4、中信证券收购广州证券100%股权，其子公司承接1%，能否适用特殊性税务处理?

　　因广州证券需满足公司法规定的股东人数，越秀金控根据中信证券要求，将广州证券0.1%的股权过户至中信证券全资子公司中信证券投资名下，越秀金控及金控有限将剩余广州证券99.90%的股权过户至中信证券名下。推荐阅读赵国庆老师的《并购重组中的“控股企业股权支付”究竟是“子公司股权”还是“母公司股权”》一文。

　　上市公司的非货币性资产投资所得税处理案例

　　广州恒运企业集团股份有限公司(证券代码：000531，证券简称：穗恒运A)在2020年年度报告中披露：

　　2016年12月，本公司参与越秀金控重大资产重组交易，以广州证券股权置换越秀金控股权及现金，该交易于2018年10月完成，本公司按交割时的公允价值确认对越秀金控长期股权投资的会计账面价值与计税基础。2020年，由于征管税务局要求按协议价格计税，本公司进行了更正申报，导致对越秀金控股权的会计账面价值低于其计税基础1,605,718,318.00元，由此导致本公司对越秀金控的长期股权投资产生了可抵扣差异，该可抵扣差异在可预见的未来很可能转回，本公司因此确认了401,429,579.50元的递延所得税资产。

　　对前述重大资产重组事项的非货币性资产转让所得部分，本公司根据财税〔2014〕116号文规定分5年均匀缴纳企业所得税。本次重组交易非货币性资产转让部分应纳所得税额为488,864,271.49，该税款可分五年均匀申报(所属年度为2018-2022年)，每年应纳所得税为97,772,854.3元，由此导致本公司2020年12月31日递延所得税负债余额为195,545,708.63元(所属年度为2021-2022年)。

政府补助

　　依据：

　　《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》

　　“其他收益”行项目，反映计入其他收益的政府补助等。该项目应根据“其他收益”科目的发生额分析填列。

　　《企业会计准则第16号——政府补助(2017年修订)》

　　第十一条规定：与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。

　　第十六条规定：企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目，计入其他收益的政府补助在该项目中反映。

　　《企业会计准则第16号——政府补助应用指南》

　　企业选择总额法对与日常活动相关的政府补助进行会计处理的，应增设“6117 其他收益”科目进行核算。“其他收益”科目核算总额法下与日常活动相关的政府补助以及其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目，计入本科目的政府补助可以按照类型进行明细核算。对于总额法下与日常活动相关的政府补助，企业在实际收到或应收时，或者将先确认为“递延收益”的政府补助分摊计入收益时，借记“银行存款”“其他应收款”“递延收益”等科目，贷记“其他收益”科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，本科目结转后应无余额。

　　例1：按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴以补偿其环保支出。甲公司于2021年1月1日向政府有关部门提交了210万元的补助申请，作为对其构造环保设备的补贴。2021年3月15日甲公司收到政府补助款210万元，4月20日甲公司购入不需要安装的环保设备，实际成本480万元，假设本例不考虑相关税费。甲公司选择总额法进行核算。

　　2021年3月15日收到政府补助款

　　借：银行存款 210

　　贷：递延收益 210

　　2021年4月20日购入设备

　　借：固定资产 480

　　贷：银行存款 480

　　2021年5月起计提折旧，预计使用寿命10年，预计净残值为0

　　借：制造费用 4

　　贷：累计折旧 4

　　借：递延收益 1.75

　　贷：其他收益 1.75

　　以后每个月做相同分录。

　　例2：根据规定，甲公司可以每年申请稳岗补贴，主要用于职工生活补助、缴纳社会保险费、转岗培训、技能提升培训等相关支出。由于与日常经营活动相关，预计将在今后一定年限内持续稳定发放，则可以确认为其他收益。2021年4月申请获得稳岗补贴40万元。

　　借：银行存款 40

　　贷：其他收益 40

个人所得税扣缴手续费

　　依据：

　　《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》规定：企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。企业财务报表的列报项目因此发生变更的，应当按照《企业会计准则第30号——财务报表列报》等的相关规定，对可比期间的比较数据进行调整。

　　例3：甲公司每月均可获得个人所得税扣缴手续费。2021年3月获得手续费返还1万元。

　　借：银行存款 1

　　贷：其他收益 1

即征即退增值税

　　依据：

　　根据政府补助应用指南(2018)的规定，“其他收益”科目不仅核算总额法下与日常活动相关的政府补助，还核算其他与日常活动相关且应直接计入本科目的项目。如，即征即退增值税，招用自主就业退役军人可以定期扣减的增值税，代扣代缴个人所得税返还，退企业所得税等等。

　　例4：甲公司销售其自主研发的动漫软件，先按规定的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。2021年1月，甲公司实际缴纳增值税50万元，实际退回10万元，甲公司收到退回的增值税时，账务处理如下：

　　借：银行存款 10

　　贷：其他收益 10

增值税加计抵减额

　　依据：

　　根据财政部会计司“关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读”，在实际缴纳增值税时，通过“其他收益”和“应交税费——未交增值税”科目核算加计抵减额的变动情况，“其他收益”科目借方和“应交税费—— 未交增值税”科目贷方核算由于进项税额转出而发生的抵减额的调减额，反映加计抵减额的调减情况;“其他收益”科目贷方和“应交税费—— 未交增值税”科目借方核算当期可抵减额，反映当期抵减额的计提、抵减和结余情况。

　　据此，纳税人需根据抵减前的应纳税额(即纳税申报表主表中销项税额与实际抵扣税额之差)与当期可抵减加计抵减额(即纳税申报表附表四中的本期可抵减额)的数量关系分析当期实际抵减额和当期应纳税额，区分以下情况进行会计处理：

　　1.若抵减前的应纳税额等于零，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减，当期实际抵减额等于零，当期期末抵减额余额等于当期可抵减额，当期应纳税额=0;在实际应缴纳税款时，按当期可抵减的全部抵减额，借记“应交税费—— 未交增值税”科目，贷记“其他收益”科目，当期期末抵减额余额体现在“应交税费—— 未交增值税”科目的借方余额中。

　　2.若抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减，当期实际抵减额等于当期可抵减额，当期期末加计抵减额余额等于零，当期应纳税额=抵减前的应纳税额-当期可抵减额的全部金额;在实际缴纳税款时，按抵减前的应纳税额借记“应交税费—— 未交增值税”科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按当期可抵减的全部抵减额贷记“其他收益”科目。

　　3.若抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零，当期实际抵减额在数额上等于当期抵减前的应纳税额对应的金额，当期期末加计抵减余额=当期可抵减额-抵减前的应纳税额，当期应纳税额=0;在实际缴纳税款时，按当期可抵减的全部抵减额，借记“应交税费—— 未交增值税”科目，贷记“其他收益”科目，当期期末加计抵减余额体现在“应交税费—— 未交增值税”科目的借方余额中。

　　例5:假设电信企业A2021年1月成立，同时登记为一般纳税人，A企业提供的电信服务属于四项服务中的电信服务，适用增值税税率为6%。经计算，2021年1月至2021年3月期间提供电信服务的销售额比重超过50%，符合加计抵减政策的条件，纳税人需要填写《适用加计抵减政策的声明》进行确认，之后在2021年4月1日起计提加计抵减额。

　　2021年4月A企业提供电信服务销售额70万元，认证抵扣进项税额3万元，无上期留抵税额和进项税转出以及纳税检查补交税额等情况，A企业需要根据当期抵减前的应纳税额与当期可抵减额的数量关系分析当期实际抵减额和当期应纳税额。分析情况如下：

　　当期计提加计抵减额=3×10%=0.3(万元)

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=0+0.3-0=0.3(万元)

　　抵减前的应纳税额=销项税额-进项税额=70×6%-3=1.2(万元)>0.3万元，则：

　　当期实际抵减额=当期可抵减加计抵减额=0.3(万元)

　　当期应纳税额=抵减前的应纳税额-当期可抵减加计抵减额=1.2-0.3=0.9(万元)

　　在实际缴纳税款时：

　　借：应交税费——未交增值税 1.2

　　贷：银行存款 0.9

　　其他收益 0.3

　　例6：A企业为扩大业务规模，2020年5月购买固定资产，产生可抵扣进项税额1.5万元，允许当期一次性全额抵扣。A企业当期提供电信服务销售额105万元，采购原材料等产生可抵扣进项税额4.5万元，当期进项税额已全部认证，无进项税额转出和纳税检查补交税额.

　　当期可抵扣进项税额=1.5+4.5=6(万元)

　　当期计提加计抵减额=6×10%=0.6(万元)

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=0+0.6-0=0.6(万元)

　　抵减前的应纳税额=销项税额-进项税额=105×6%-6=0.3(万元)<当期可抵减额0.6万元，则：

　　当期实际抵减额=抵减前的应纳税额=0.3(万元)

　　当期抵减额余额=0.6-0.3=0.3(万元)，反映在“应交增值税—— 未交增值税”科目的借方余额中，当期抵减额余额在下期抵减应纳税额

　　当期应纳税额=抵减前的应纳税额-当期可抵减加计抵减额=0.3-0.3=0

　　在实际缴纳税款时：

　　借：应交税费——未交增值税 0.6

　　贷：其他收益 0.6

　　从上可见，加计抵减政策不仅能降低企业实际税负，还能提高纳税人的经济效益。其他收益增加0.6万元，降低了企业的税负成本，提升了企业的盈利空间。

近日读《民法典对税收政策和执法的影响》一文，触动很大，尤其是有关税收政策和执法应当贯彻民法典立法原则精神，实现税收理念和制度的更新变革，更加充分地发挥税法规范征税权力、保障纳税人合法权益、推动实现公平正义、服务国家发展大局等重要作用的表述，引人深思。民法典是市场主体的行动指南，民事行为及其法律效果是税法的课税基础，民法典是税法的前行法，税法需恪守税收法定和税收中性原则，在调整税收征纳关系过程中与民法典协调统一。

　　纳税人需要民法和税法给予一致指导。以民间借贷和利息支出税前扣除为例。民法典第六百八十条规定：“禁止高利放贷，借款的利率不得违反国家有关规定。”根据《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》(法释[2020]17号)第二十五条，法律认可的利率上限是合同成立时一年期贷款市场报价利率的四倍。而根据企业所得税法实施条例第三十八条规定，非金融企业之间互相拆借的利息支出，只能在按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息范围内税前扣除。民间借贷是大多数中小企业的重要融资渠道，民法典给予这些企业的融资机会在税法上尚未得到认可。对于这类“税民差异”现象，税法宜作出适时调整和完善。

　　税法对民事行为的调整须做到有法可依。税法与民法典协调统一，并不意味着税法绝对遵从于民事法律关系。税法出于保护国家税权的目的，遵循实质课税原则，可以对纳税人的民事行为进行调整，以打击逃避税。民法典对税法的这种调整也预留了空间。民法典第一百四十六条规定：“行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。以虚假的意思表示隐藏的民事法律行为的效力，依照有关法律规定处理。”实质课税原则的适用必然以法律明文规定为前提，成为对税法以及民法典明确性和确定性的补充与完善。而现实中存在一些超越“法定授权”范围的滥用实质课税情况，需要通过立法途径避免，否则民法典构建的民事法律关系会受到冲击，纳税人的合法权益会受到伤害。

　　税收课征应遵循民事行为及其法律效果的基本规则。以不动产物权登记与契税征收为例。民法典第二百零九条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力。”契税法第九条规定：“契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日。”根据契税法第十二条规定，在不动产物权登记完成前，合同不生效、无效、被撤销或解除的，纳税人可以申请退还已缴纳的契税。尽管契税的征收采用合同主义，与不动产物权登记主义存在偏差，但是契税法在一定程度上尊重和认可不动产登记制度，通过完善退税制度弥补了”税民差异“，实现了对纳税人合法权益的有效保障。

　　借鉴民法典债务关系理论，完善纳税人权益救济机制。不论是学界、实务界还是税收制度层面，普遍接受实体税收法律关系是一种公法之债。在这种公法债务关系中，税法应当借鉴民法典的公平原则，构建法律地位平等的征纳关系。既然税务机关可以运用优先权、代位权、撤销权等制度来实现国家债权，那么纳税人也应当平等地享有法律救济的权利。因此，应适时修改税收征管法第八十八条先缴税后复议的有关规定，取消纳税人申请行政复议的缴税前置，为纳税人权益救济扫除障碍，从而实现纳税人行政救济权利的公平有序。

　　民法典被誉为“社会生活的百科全书”，其全面规范了民法的基本制度、物权、合同、人格权、婚姻家庭、继承和侵权责任等相关领域的基本社会关系。可谓，从出生到死亡，均离不开民法。作为规范纳税事项的税法，与民法一样，也与我们每个人相伴一生。

一、分期付款购买固定资产的会计处理。按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，企业购买固定资产应当按照成本进行初始计量，但是对于购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本应该以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，摊销金额除满足借款费用资本化条件的应当计入固定资产成本外，均应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期损益。

　　举例：A公司(增值税一般纳税人)2018年1月1日从甲公司(增值税一般纳税人)购入一套大型生产设备作为固定资产使用，当月安装完成，投入使用。采购合同约定该机器设备的总价不含增值税1000万元，分三年支付价款，2018年12月31日付款500万元，2019年12月31日支付300万元，2020年12月31日支付200万元，在A公司支付款项当日，甲公司为其开具增值税专用发票。假设实际折现率为6%。则2018年1月1日购入固定资产时应该以合同约定价款的现值(公允价值)作为固定资产的入账价值，2018年1月1日的现值=500/(1+6%)+300/(1+6%)2+200/(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62万元，未确认融资费用=合同总价款1000-现值906.62=93.38万元。会计处理如下：

　　借：固定资产 906.62 (本金)

　　未确认融资费用 93.38 (利息)

　　贷：长期应付款 1000 (本金+利息)

　　2018年12月31日支付货款时

　　借：长期应付款 500(本金+利息)

　　应交税费-应交增值税-进项税额 80

　　贷：银行存款 580

　　借：财务费用 54.40(906.62*6%)

　　贷：未确认融资费用 54.40

　　2019年12月31日支付货款时

　　借：长期应付款 300(本金+利息)

　　应交税费-应交增值税-进项税额 39

　　贷：银行存款 339

　　借：财务费用 27.66(906.62-500+54.40) *6%

　　贷：未确认融资费用 27.66

　　2020年支付货款时

　　借：长期应付款 200(本金+利息)

　　应交税费-应交增值税-进项税额 26

　　贷：银行存款 226

　　借：财务费用 11.32(906.62-500-300+54.40+27.66) *6%

　　贷：未确认融资费用 11.32

　　二、分期付款购买固定资产的增值税方面,根据《增值税暂行条例》第十九条规定，增值税纳税义务发生时间：发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。由于A公司和甲公司在合同中约定“在A公司支付款项当日，甲公司为其开具增值税专用发票”，因此，在2018年12月31日，当A公司支付款项时，甲公司应该为其开具16%的增值税专用发票，在2019年12月31日，当A公司支付款项时，甲公司应该为其开具13%的增值税专用发票，在2020年12月31日，当A公司支付款项时，甲公司应该为其开具13%的增值税专用发票。

　　三、分期付款购买固定资产的企业所得税方面：首先在计税基础的确定上，根据《企业所得税法实施条例》第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。同时，第五十八条规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。因此，A公司购买的这套大型生产设备作为固定资产适用，应该以1000万元作为计税基础。其次，在折旧的扣除上，根据《企业所得税法实施条例》第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。因此，A公司购买的固定资产，按照不低于税法规定的固定资产计算折旧最低年限计提的折旧可以在税前扣除。因为计税基础与会计确认的固定资产入账价值存在差异，相应于年度企业所得税申报应当作纳税调整处理。其三，对于会计确认的财务费用并不认可。对于会计核算上，每年计入财务费用的融资利息支出，于年度企业所得税申报时应该做纳税调增处理。

　　2011年3月的解读——

分期付款购买固定资产的增值税处理

　　一、《增值税暂行条例》及其实施细则对分期付款购买固定资产的增值税处理的规定

　　1993年实施的《增值税暂行条例》规定，企业分期付款购进固定资产支付的进项税额不得从销项税额中抵扣，只能将支付的进项税计入所购进资产的成本。新《增值税暂行条例》删除了“购进的固定资产”涉及的销项税额不得抵扣的规定，即自2009年1月1日起，凡购置符合新《增值税暂行条例》规定的固定资产并取得增值税专用发票的，其进项税额可允许抵扣。那么企业采用分期付款购买固定资产应该如何处理呢?笔者认为关键是何时取得增值税专用发票。实务中对于采用分期付款方式购买商品的购买方而言，增值税专用发票的取得时问可以是购买日或最后一期款项支付时，也可以是每一期款项支付时。无论是在购买日还是最后一期款项支付时取得发票，对于销售方或购买方而言存在一定的阻力，因此在每一期款项支付时取得专用发票成为双方均可接受的现实选择，也符合新《增值税暂行条例》的相关规定。《增值税暂行条例实施细则》规定：销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，采取赊销和分期收款方式的，为书面合同约定的收款日期的当天;无书面合同的，为货物发出的当天。对于商品销售方而言，如果与购买方签订分期收款销售合同，应该在合同约定收款日期开具增值税专用发票;对于商品购买方而言，在合同约定付款日期取得增值税专用发票。

　　综上所述，超过了正常信用条件的分期付款方式购买资产，实质上具有融资租赁性质，购入资产的成本应以各期付款额的现值之和确定。一般情况下各期付款额包含货款部分和增值税进项税额两部分。除非在购买合同中约定增值税款先行支付，仅对货款部分分期支付。结合新《增值税暂行条例》的相关规定，笔者建议，企业购入固定资产时，按付款额中购买价款的现值，借记“固定资产”或“在建工程”科目;按照付款额中所含增值税进项税额的现值记入“应交税费”科目，特设明细科目“待付进项税额”;按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目;按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

　　二、案例分析

　　2008年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购入一台不需要安装的大型机器设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计1000万元(含税)，款项从2008年至2012年的5年期间平均支付，每年的付款日期为当年12月31日。该设备如果购买方在销售日支付只需800万元(含税)即可(甲公司与乙公司均是增值税一般纳税人，适用税率17%)。

　　账务处理如下：

　　1.甲公司在2008年1月1日购入设备时：

　　设备入账价值=800÷(1+17%)=683.76(万元)

　　应交税费-待付进项税额=设备入账价值×17%=683.76×17%=116.24(万元)

　　未确认融资费用=1000-683.76-116.24=200(万元)

　　会计分录为：

　　借：固定资产——生产用固定资产 6837600

　　应交税费——待付进项税额 1162400

　　未确认融资费用 2000000

　　贷：长期应付款 10000000

　　按实际利率i计算：各期付款额的现值=现购方式下的应支付款项，即200×(P/A，i，5)=800，用插入法得出：i=7.93%.

　　企业通过分期付款方式购买符合抵扣条件的机器设备，其支付的进项税额可从当期销项税额中抵扣;另一方面，企业分期付款额中既包含价款，也包含增值税款，因此，企业分期确认的融资费用、应付本金减少额及余额都是含相应的增值税的价税合计款。分期付款未确认融资费用分摊表从略。

　　2.各年度的会计处理如下：

　　2008年12月31日支付第一期款项时：

　　借：长期应付款——价款 1709400

　　——增值税 290600

　　贷：银行存款 2000000

　　借：财务费用 634400

　　贷：未确认融资费用——价款 542200

　　——增值税 92200

　　借：应交税费——应交增值税(进项税额)290600

　　贷：应交税费——待付进项税额 198400

　　财务费用 92200

　　上述分录中“应交税费——待付进项税额”贷方发生额19.84万元，实际上是甲公司2008年12月31日支付200万元分期付款额中本金减少额所含的进项税额。计算如下：本期本金减少额=分期付款额-本期确认的融资费用=200-63.44=136.56(万元)，其中所含的进项税额=136.56÷(1+17%)×17%=19.84(万元)。按照税法规定，本期支付200万元的分期付款额应支付的进项税额=200÷(1+17%)×17%=29.06(万元)，两者之间的差额9.22万元冲减了财务费用。而9.22万元实际上是本期确认的融资费用中所包含的增值税进项税额。这样，本期最终确认的融资费用仅仅是确认的融资费用中的价款部分，即63.44-9.22=54.22(万元)。

　　通过上述分析可知，税法上确认分期付款每期应缴纳的增值税进项税额应等于会计上每期分期付款本金减少额所含的增值税进项税额与每期确认的融资费用中所包含的增值税进项税额之和，即19.84+9.22=29.06(万元)。2009至2012年各年付款、未确认融资费用的摊销以及增值税进项税额的确认与2008年处理类似。截至2012年12月31日止，“应交税费——待付进项税额”科目的贷方发生额为19.84万元、21.41万元、23.11万元、24.94万元、26.94万元，合计为116.24万元，与借方发生额相等，期末余额为0.

　　来源：中国税务报 作者：曹志国 刘振芳

　例：某医药企业研发一种创新药，自2021年1月开始研究，研发人员工资90万元、购买商业险10万元，资料翻译费、专家咨询费各10万元，假设未发生其他费用;2021年7月1日，该企业拿到临床批件进入开发阶段 ，并符合资本化条件，发生费用与上半年相同，2021年12月，新药研发成功，达到预定用途开始使用。该企业如何享受研发费用加计扣除优惠政策?对比研发支出资本化和费用化的差异。

　　解析：医药企业属于制造业企业，根据《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》 (财政部 税务总局公告2021年第13号)规定，制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　一、会计处理

　　(一)研究阶段(2021年上半年)

　　借：研发支出——费用化支出-工资薪金 90

　　- 商业险 10

　　- 翻译费 10

　　- 咨询费 10

　　贷：银行存款 120

　　借：管理费用 120

　　贷：研发支出-费用化支出 120

　　(二)开发阶段(2021年下半年)

　　借：研发支出——资本化支出-工资薪金 90

　　- 商业险 10

　　- 翻译费 10

　　- 咨询费 10

　　贷：银行存款 120

　　2021年12月31日达到预定用途之后，结转到无形资产。

　　借：无形资产 120

　　贷：研发支出-资本化支出 120

　　二、税务处理

　　(一)2021年上半年

　　1.据实扣除的研发费用=90+10+10=110万元。(商业保险：不得税前扣除)

　　2.未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除，其中翻译费，咨询费属于其他相关费用，根据总局公告2017年第40号第六条规定，其他相关费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

　　允许扣除的研发费用=90+90/(1-10%)×10%=100万元

　　加计扣除比例100%

　　本年研发费用加计扣除金额=100×100%=100万元

　　2021年度，该企业研发费用可税前扣除金额合计为110+100=210万元。

　　(二)2021年下半年

　　1.2021年12月计入无形资产计税基础金额=110万元(商业保险：不得计入计税基础);

　　2.在账面上形成的无形资产实为公司未来的费用，如将来转让该无形资产，则为成本。

　　(三)2022年

　　形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　1.可税前扣除的无形资产摊销金额=110÷10=11万元;

　　2.《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第二条第(六)项规定：“已计入无形资产但不属于《通知》中允许加计扣除研发费用范围的，企业摊销时不得计算加计扣除。”由于允许计入加计扣除归集范围的其他相关费用限额为可加计扣除的研发费用总额的10%，超过部分就不属于允许加计扣除研发费用范围的了。因此，以前年度形成无形资产本年摊销额=(90+90/(1-10%)×10%)÷10=100÷10=10万元，本年研发费用加计扣除金额=10×100%=10万元。

　　2022年度无形资产摊销税前扣除金额共计11+10=21万元。

　　三、研发费用的核算清缴

　　2021年度应该抵扣的加计扣除费用，该企业可以选择到2022年5月30日前汇算清缴时一次性扣除，也可以选择在2021年10月份扣除上半年的研发费用，在预缴时可以少预缴一些企业所得税。

　　四、资本化还是费用化?

　　根据企业会计准则第6号及指南——无形资产企业第九条规定，企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：1.完成该无形资产以使其能够使用或出售，在技术上具有可行性;2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图;3.无形资产具有产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，能证明其有用性;4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　虽然企业会计准则对无形资产的资本化条件进行了明确，但在实务中，对于能否同时满足上述条件存在着很大的主观判断空间，研发费用资本化还是费用化?对企业的利润和应纳税所得额将会产生不同的影响。将研发费用资本化短期可以美化利润，使研发支出与受益期匹配，当期多交税，以后年度少交税;将研发支出全部费用化，会低估当期利润，高估以后年度利润，当期少交税，以后年度多交税。

偷税，不缴或者少缴税款的结果如何认定?

　　我们之前探讨了偷税认定中的主观故意和具体行为方式，这两方面如果同时具备，再叠加造成不缴或少缴税款的结果，就会被认定为偷税，无此“结果”则不认定。

　　表面上看，不缴或少缴税款比较容易判断，即纳税人未缴纳或未足额缴纳根据税法相关规定，经计算得出的应向税务机关缴纳的税款。由于税款计算的复杂性，实践中对于不缴或少缴税款的认定也存在一些可以探讨的争议点，本文尝试不完全列举并做简单的探讨分析。

　　一、不缴或少缴税款的结果形成的时点

　　如果不缴或少缴税款的结果是因同一行为形成的，那么行为性质和处理结果本应相同，但实践中却可能会因为主动补缴税款的动作而产生不一样的认定。

　　《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函[2013]196号，以下简称196号文)规定：“纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性”。由于税收征管中存在税款缴纳期限的概念，一般未按照税款缴纳期限足额缴纳税款的行为，客观上就会形成不缴或少缴的结果，如果偷税的认定以税款缴纳期限为标准来判定，此时即已具备不缴或少缴税款这一结果要件。

　　而196号文同时进行了有条件的除外规定：“纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理”，我们理解，虽然未按照纳税期限缴纳税款即形成不缴或少缴的结果，但偷税的认定需要综合各个构成要件来判定，而纳税人主动补缴税款可以推断其并不存在偷税的主观故意，进而对偷税做出更为准确的综合认定，这个逻辑下并非否认不缴或少缴税款与纳税期限之间的对应关系，其隐含的着眼点应是主观故意的判断。

　　二、弥补以前年度亏损问题的处理

　　众所周知，企业所得税应纳税款的计算是一个相对比较复杂的过程，国家税务总局曾就税务检查过程中企业所得税应纳税款的认定做出过专门规定，这其中也有可能对于偷税的定性产生一定影响，而弥补以前年度亏损是其中具有代表性的问题之一。

　　事实上，税务机关对于检查过程中检查调增部分能否用于弥补以前年度亏损的态度，出现过比较大的变化。国家税务总局曾通过《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》(国税发[1997]191号，简称“191号文”)明确：“对纳税人查增的所得额，应先予以补缴税款，再按税收征管法的规定给以处罚。其查增的所得额部分不得用于弥补以前年度的亏损”，但在《国家税务总局关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第20号，简称“20号公告”)中给出另一种口径：“税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。对检查调增的应纳税所得额应根据其情节，依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定进行处理或处罚”，并于2011年将191号文废止。

　　如果生产经营期长度足够且企业后期产生足够利润，那么适用191号文与20号公告，纳税人所缴纳的税款金额应是相同的，二者最大的差异是计算方法不同导致查增所得额对应的税款缴纳时间点不同，如果查增所得额不足以弥补检查期间内的亏损，由于191号文要求先予以补缴税款，则有可能认定已形成不缴或少缴税款;而按照20号公告，弥补亏损后将可能不产生不缴或少缴税款。

　　当然，应该看到两个文分别是在《企业所得税法》出台前后制定的规范性文件，20号公告更符合《企业所得税法》关于应纳税额的计算逻辑，也更侧重于保障纳税人合法利益，避免因计算方式的原因导致纳税人承担额外的滞纳金，甚至因被认定为不缴或少缴税款而定性为偷税。从两份文件的对比可以看出，认定偷税时计算不缴或少缴税款，按照该税种应纳税额的常规计算方式(即所得税下应考虑亏损弥补情况)显然更为合理。

　　三、检查所属期间对于不缴或者少缴税款计算的影响

　　上一个小问题如果继续深入，就有可能涉及到检查所属期间对于不缴或少缴税款计算的影响。通常，税务检查启动时都会确定本次检查的检查所属期间，即检查所覆盖的具体期间，《税务检查通知书》具体表述为“对你(单位)年月日至年月日期间涉税情况进行检查”，实践中该期间设定为三年的情况比较多。

　　比较特殊的情形下，检查所属期间截止日未形成不缴或少缴税款，如企业所得税方面出现亏损或增值税方面存有留抵税额;但截止日之后的临近所属期内亏损或者留抵税额被“消化”掉，出现当期的应纳税款，此时如果延长检查所属期间就会出现不缴或少缴税款的结果。当然税务机关有权延长检查所属期间，《税务检查通知书》中也会载明“如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限”，但毕竟可能涉及到偷税的认定，我们不认为这种表述可以视为已经告知检查所属期限变更，仍建议以程序来作为执法行为的保障，送达新的执法文书告知检查所属期间的扩展情况，否则存在程序瑕疵之嫌。

　　四、核定应纳税额能否视为不缴或者少缴税款

　　实践中，纳税人与税务机关在不缴或少缴税款方面，还有一个问题容易引发争议，即核定应纳税额能否认定为不缴或少缴税款。

　　《税收征收管理法》第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的;(二)依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的;(三)擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的;(四)虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的;(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”。税务检查中纳税人存在上述情形，税务机关一般会通过核定的方式确定不缴或少缴税款的具体金额，这也就意味着税款并非通过常规的计算方式得出，而是根据特定方法推导并核定出相应的金额。具体方法根据《税收征收管理法实施细则》的规定，主要包括：“(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;(二)按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定;(四)按照其他合理方法核定”。

　　不缴或少缴税款作为偷税相关责任中税款金额、滞纳金及罚款的计算基数，如果不是通过直接计算得出，极易引发争议，核定的数额是否准确、不同核定方法得出不同数额时应该如何选择等问题都比较敏感。最高人民法院在“广州德发案”的再审判决书中，给出过较为完整的论述和明确的结论：“出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神”。因此，“广州德发案”之后，对于核定应纳税额的争议应会有所减少。

3月出台两个新政策：

　　一、小规模纳税人增值税起征点从月销售额10万元提高到15万元。(2021年第11号)

　　二、自2021年4月1日至2022年12月31日,对月销售额15万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。同时根据财政部 税务总局公告2021年第7号，对小规模纳税人减按1%征收率征收增值税，执行期限延长至2021年12月31日。

　　为方便小规模纳税人清晰掌握新政策，以下将结合账务处理及纳税申报，以案例分析的形式梳理小规模纳税人免征额提升、1%征收率优惠政策的继续执行的账务处理及申报表的填写要点。

　　一、账务处理

　　从实务操作的角度看，小规模纳税人申报缴纳增值税是按季度进行的，而日常会计核算要遵循及时性原则，发生交易或事项应及时进行账务处理。这就出现了一个时间上的差异，即取得销售收入时，无法判断本季度销售额是否符合免税的标准，只有等到纳税申报期时才知道。

　　根据财会[2016]22号文的规定：“(十)关于小微企业免征增值税的会计处理规定。小微企业在取得销售收入时，应当按照税法的规定计算应交增值税，并确认为应交税费，在达到增值税制度规定的免征增值税条件时，将有关应交增值税转入当期损益。”

　　【案例1】某企业为小规模纳税人，按季纳税，2021年2季度销售货物取得销售额价税合计40.4万元，按1%征收率开具了增值税普通发票。

　　(1)在取得收入且发生纳税义务时，应先按照征收率对收入进行价税分离：

　　借：银行存款 404000

　　贷：主营业务收入 400000

　　应交税费——应交增值税 4000

　　(2)季度终了，由于未超过季度销售额45万元的免税标准，因此，40.4万元全部能够享受免税政策。纳税申报时，纳税人本季度销售额符合小微企业免征增值税条件，再将已经计提的“应交税费—应交增值税”转入当期损益。

　　那么，这个当期损益应当计入哪一个会计科目呢?“主营业务收入”和“营业外收入”都是损益类科目。有人认为，应该计入“主营业务收入”，因为“应交税费—应交增值税”当初也是从主营业务收入中剥离出来的，现在免征了，就再还原回去，而且从有利于纳税人的角度(考虑业务招待费、广宣费的扣除基数)，以“主营业务收入”科目更为合适。但是从会计原理上来说，主营业务收入强调的是企业在日常活动中形成的，而日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。而“营业外收入”属于利得，利得与非日常活动有关，小规模纳税人享受免税是一个优惠政策(属于直接免征但不涉及资产直接转移的经济资源，所以不适用政府补助准则)，并非企业的日常经营活动，所以笔者认为计入“营业外收入”更为恰当。在财会[2016]22号文颁布之前，按照财会[2013]24号(现已废止)，也是规定将有关应交增值税直接转入当期营业外收入的。

　　但无论是“主营业务收入”还是“营业外收入”，两者都会影响利润、导致所有者权益增加，可谓殊途同归，无论计入哪个科目似乎也并不违背会计信息质量要求的“重要性”原则，所以也不必过于纠结。

　　本季度销售额符合小微企业免征增值税条件，将已经计提的“应交税费—应交增值税”转入营业外收入:

　　借：应交税费—应交增值税 4000

　　贷：营业外收入 4000

　　二、纳税申报

　　【接案例1】该企业2021年2季度销售额价税合计40.4万元，按1%征收率开具了增值税普通发票。根据国家税务总局公告2020年第5号第二条及第三条规定“减按1%征收率征收增值税的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额/(1+1%)”、“减按1%征收率征收增值税的销售额应当填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“应征增值税不含税销售额(3%征收率)”相应栏次，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》减税项目相应栏次”，该企业2021年二季度不含税销售收入=404000÷(1+1%)=400000(元)，未超过45万元，符合政策规定，可以享受免征增值税优惠政策。需要注意的是，计算小微企业免税销售额对应的小微免税额时仍应按照3%征收率计算。因此，该纳税人本期小微企业免税销售额=400000元，小微免税额=400000×3%=12000元。

　　《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》：

　　该企业销售货物应填写至“货物及劳务”列对应的相关栏次。

　　第9栏“免税销售额”=400000(元)

　　第10栏“小微企业免税销售额”=400000(元)

　　第17栏“本期免税额”=400000×3%=12000(元)

　　第18栏“小微企业免税额”=12000(元)

　　第22栏“本期应补(退)税额”=0(元)

　　该企业2021年二季度(税款所属期)《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》填报如下所示：

　　三、拓展案例

　　【案例2】某企业为增值税小规模纳税人，提供鉴证咨询服务，选择1个季度为纳税期限。2021年4月份提供鉴证咨询服务自行开具增值税普通发票价税合计15.15万元，5月份提供鉴证咨询服务自行开具增值税专用发票价税合计10.1万元，6月份提供鉴证咨询服务自行开具增值税专用发票价税合计15.15万元。

　　该企业2021年二季度销售额=(151500+101000+151500)÷(1+1%)=400000(元)，其中开具增值税专用发票不含税销售收入=(101000+151500)÷(1+1%)=250000(元)

　　1、账务处理

　　(1)在取得收入且发生纳税义务时，先按照征收率对收入进行价税分离：

　　借：银行存款 404000

　　贷：主营业务收入 400000

　　应交税费——应交增值税 4000

　　(2)季度终了，该纳税人2021年二季度不含税销售收入为40万元，未超过45万元，符合政策规定，可以享受免征增值税优惠政策。其中，开具增值税专用发票不含税销售收入25万元不免税，本期小微企业免增值税销售额为15万元，将免税部分已经计提的“应交税费—应交增值税”转入营业外收入

　　借：应交税费—应交增值税 1500

　　贷：营业外收入 1500

　　2、纳税申报

　　减征的增值税应纳税额=减按1%征收率征收增值税的不含税销售额×2%=(101000+151500)÷(1+1%)×2%=5000(元)。需要注意的是，对应的小微免税额仍按照3%征收率计算，为15000×3%=4500元。

　　根据国家税务总局公告2020年第5号第二条及第三条规定，对应减征的增值税应纳税额按销售额的2%计算填写在《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》“本期应纳税额减征额”及《增值税减免税申报明细表》“减税项目相应栏次”。

　　1.《增值税减免税申报明细表》：

　　第2行“本期发生额”=(101000+151500)÷(1+1%)×2%=5000(元)，第2行“本期应抵减税额”=“期初余额”+“本期发生额”=0+5000=5000(元)，“本期实际抵减税额”=5000(元)。

　　该企业2021年二季度(税款所属期)《增值税减免税申报明细表》填报如下所示：

　　《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》：

　　该企业销售货物应填写至“服务、不动产和无形资产”列对应的相关栏次。

　　该企业销售货物应填写至“货物及劳务”列对应的相关栏次。

　　第1栏“应征增值税不含税销售额(3%征收率)”=250000(元)

　　第2栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额 ”=(101000+151500)÷(1+1%)=250000(元)

　　第9栏“免税销售额”=150000(元)

　　第10栏“小微企业免税销售额”=150000(元)

　　第17栏“本期免税额”=150000×3%=4500(元)

　　第18栏“小微企业免税额”=4500(元)

　　第22栏“本期应补(退)税额”=2500(元)

　　该企业2021年二季度(税款所属期)《增值税纳税申报表(小规模纳税人适用)》填报如下所示：

近日，财政部、税务总局联合发布《关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)，为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，明确制造业企业研发费用实行100%加计扣除，企业可自主选择按半年享受优惠的政策，公告自2021年1月1日起执行。具体如下：

　　一、制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　本条所称制造业企业，是指以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例达到50%以上的企业。制造业的范围按照《国民经济行业分类》(GB/T 4574-2017)确定，如国家有关部门更新《国民经济行业分类》，从其规定。收入总额按照企业所得税法第六条规定执行。

　　二、企业预缴申报当年第3季度(按季预缴)或9月份(按月预缴)企业所得税时，可以自行选择就当年上半年研发费用享受加计扣除优惠政策，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”办理方式。

　　符合条件的企业可以自行计算加计扣除金额，填报《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》享受税收优惠，并根据享受加计扣除优惠的研发费用情况(上半年)填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)。《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)与相关政策规定的其他资料一并留存备查。

　　企业办理第3季度或9月份预缴申报时，未选择享受研发费用加计扣除优惠政策的，可在次年办理汇算清缴时统一享受。

　　三、企业享受研发费用加计扣除政策的其他政策口径和管理要求，按照《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)、《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2018]64号)等文件相关规定执行。

　　解析：

　　1、将制造业企业研发费用加计扣除比例由75%提高至100%，相当于企业每投入100万元研发费用，可在应纳税所得额中扣除200万元。实施这项政策，预计可在去年减税超过3600亿元基础上，今年再为企业新增减税800亿元。这一制度性安排，是今年结构性减税中力度最大的一项政策。

　　2、改革研发费用加计扣除清缴核算方式，允许企业自主选择按半年享受加计扣除优惠，让企业尽早受惠，更有利于企业加大研发投入，科技创新。

近期有客户咨询境外红筹上市涉及的“VIE架构”搭建的相关问题，在就基本理论框架做简单沟通交流后，对方仍有些许困惑不解，其实，说到“VIE架构“这”个词，很多人都是不明觉厉、似懂非懂的感觉，原因就在于绝大多数人实务工作中鲜有接触，为帮助大家进一步了解“VIE架构“，今日，笔者通过图文结合方式，来为大家进一步讲解清楚。

　　想必大家都有听说过这些企业名字：新浪、搜狐、网易、百度、腾讯、阿里、国美、携程、蒙牛、新东方、红黄蓝教育、无锡尚德。

　　以上企业存在两个基本共同点：

　　1、它们清一色都是民营企业;

　　2、它们都曾使用VIE结构的模式境外红筹上市的(VIE:Variable Interest Entities,可变利益实体)。

　　对于民营企业的这个共同点，相信大家都很好理解，因为民营企业境外上市的诉求性、可行性、灵活性较强，但VIE架构红筹上市这个概念，对很多人来说，有点不明觉厉，感觉像是天外之物，但事实上，自上个世纪以来，我们所熟悉的很多“明星”上市民营企业，大多属于VIE架构红筹上市的阵营。那么到底啥是VIE红筹上市?为什么民营企业都会用这种结构呢?

　　一、什么是“VIE架构红筹上市”

　　为了理解这个特别不明觉厉的词，我来举个例子：假设现在我们决定成立一个德居正科技信息公司，并且这个公司属于多元化业务板块运作，包括线上教育、金融、培训、咨询业务、投资业务、网络出版服务等等，在运作了一段时间后，我们计划扩大规模，但资金不足，欲走上市融资之路。但是一打听才知道，想要在A股上市，估计要等猴年马月，到那时，可能花儿都谢了!

　　于是，我们去找投行，看看能不能走境外上市，直接到境外融资。但一看中国证监会的监管文，瞬间就傻眼、蒙圈了，这个似乎依然行不通，为什么?原来德居正科技信息公司作为一家中国境内的企业，想要直接去境外融资，首先要满足“四五六”原则，就是企业的总资产不得少于4个亿，上一年的利润不少于6000万，上市的融资额度不少于5000万美金。

　　就算满足以上“四五六”原则的条件，还有商务部、外汇管理局等一系列的部门要跑，手续会非常地繁杂。即使到境外上市成功，以后万一要进行业务扩张，想增发股票、发行债券，还得二次报批，手续依然相当的复杂!

　　难道上市梦就这么终止了吗?我们并不甘心，那该怎么办?投行的专家给出了个主意：“你们德居正科技信息公司，可以考虑做一个VIE架构，走红筹上市的道路!”。

　　那具体要怎么做呢?

　　首先，要到开曼群岛，也就是一个离岸的金融中心去注册一个公司，比方说叫“德居正国际”。为什么在开曼群岛注册公司?因为哪里注册不仅非常简单，而且还很便宜，另外岛上提供注册一条龙服务，非常方便。

　　然后，要通过一系列的协议，让“德居正国际”为大陆的“德居正科技信息公司”提供各种独家服务，比如咨询服务、管理服务、技术服务……协议对以上服务内容会界定的非常清楚，并且要收取非常高的服务费——就相当于把境内的德居正科技信息公司的绝大部分，甚至是全部的收入，都转移到了德居正国际这家境外的企业。这就是所谓的协议控制，英文叫做VIE结构。所以，“德居正国际”通过服务协议的方式，实现了对大陆“德居正科技信息公司”收入的整体控制，然后我们用“德居正国际”作为上市主体，到港交所或者到美国纳斯达克去申请上市。

　　这种让一个境外公司，协议控制大陆公司业务到境外上市的模式，就是VIE结构的红筹上市。更准确地说，红筹上市是一个统称，以大陆业务为主的境外公司在境外上市就是红筹上市，其中通过这种协议控制，也就是VIE架构这种方式，是民营企业最常见的一种上市方法。

　　二、VIE架构的好处是什么?

　　对”VIE架构有“了基本了解后，不知道大家是不是已经有点似懂非懂了!为什么如今国内的很多巨无霸的公司当初都钟情于”VIE架构境外红筹上市“?它的好处到底是什么?

　　其实，对于一个民营企业来讲，原因很简单：

　　第一、方便融资，融资规模大;

　　第二，避免了繁琐冗长的境内企业境外上市的审批程序，融资周期短;

　　第三，可以实现财富可以最大化。只要上市成功，所持股份没有流通上的限制，很容易抛售变现，套取现金。

　　除此之外，还有一个非常重要的作用，就是绕开监管。这个怎么理解?比如说，因为“德居正科技公司”有网络出版服务的业务，那它就没有办法到境外上市，因为这个行业国家规定，不允许有外资进入。但是，在境外注册的“德居正国际”并不受这个限制。所以，通过这个协议控制即VIE架构的方式，大陆的德居正科技公司的经营权和收益权，就实质上形成了两分离的局面。“德居正国际”通过协议控制间接获得了大陆“德居正科技公司”的收入和资产，但是在经营管理上，并不直接形成对大陆这个公司业务的任何改变和冲击。换句话说，通过这个协议控制，就达到了既满足国内监管要求、又满足境外上市要求、还符合了国际会计准则要求按照实际控制并表核算的多重标准，可谓“一石三鸟”。

　　实际上，这种协议控制的VIE架构，是新浪在2000年左右，为了实现境外上市而创造的。当时我们国家，不允许外资或者外商提供网络信息服务，但对提供技术服务没有限制，所以新浪就设计了一个境外投资者去投资离岸公司，然后以独家服务的合作方式，来取得境内公司控制权的模式。所以，VIE架构也被称为“新浪架构”。

　　“新浪模式”横空出世后，当初几乎所有的民营企业在境外上市都开始采用了这个模式。而且，在实践中，随着外部环境的变化，这个结构也被设计得越来越复杂。比如说还可以在开曼公司的上游和下游再设立一个BVI公司(在英属维京群岛British Virgin Islands注册的公司)，这个岛是全世界最宽松的注册地，几乎没有税收，几乎连股东材料都不用提交，隐秘性特别好。假设说，”德居正科技公司“中，有某位股东的姓名，不愿暴露出来，那就可以设置一个BVI夹层，实现将股东信息雪藏的目的。

　　再比如说，按还可以利用香港和内地之间的税收安排和税收优惠，在开曼公司底下再设一个夹层，香港公司，我称其为复合型的VIE架构。

　　三、VIE架构的坏处是什么?

　　通过以上描述，大家有没有感觉VIE架构红筹上市很完美,(SO Perfect，SO Beautiful)但俗话说，金无足赤，人无完人，事务都存在两面性……那VIE架构的弊端或者风险是什么呢?

　　(一)监管风险

　　“VIE架构”的风险中，首当其冲的就是监管风险。

　　比如说，工信部在2006年就出台过政策，要加强对外资准入的监管。再比如说，红筹上市把收入转到境外去，可能会涉及资本外逃的问题，还有，有些企业可能会利用这种境外和境内联动通道，进行资本转移,另外，就是国家也会担心这种结构设置，股东信息被雪藏，可能会有一些贪官利用这种结构转移资产，助长贪污腐败之风。

　　在我们国家现行的法律法规制度下，其实VIE的红筹结构处于一个比较“暧昧”的状态。监管层没有说No，在实践中基本是采取了默许的态度，但是也没有明确说Yes，就是没有给一个正式的“准生证”，有点像”私生子“的感觉……2001年，企业到境外上市的时候还要审批，拿到一个无异议函才能去境外上市。国家外汇管理局后续又出台了相关外汇登记规定。2006年，由商务部、国资委、税务局等六个部委，联合发布了《关于外国投资者并购境内企业的规定》(国家外汇管理局令〔2006〕第10号、2009修订)，也就是著名的“10号文”。这个文件给红筹上市增添了很多成本，而且设置了很多关卡，(本文在此不做过多赘述，欲知详情可查阅政策原文)，这样一来，就使得很多民营企业的筹资之路，显得更加地不平坦，因此，很多人都认为VIE结构面临着政策的不确定性。

　　(二)回归问题

　　另外，VIE架构还存在境外回归的问题。

　　我们都知道，08年后，中国，国内金融市场扩容很快。尤其在12、13年之后，金融自由化，步子迈得越来越大，国内的金融工具，金融衍生品也变得比较丰富。另外，中国A股市场，我们都知道，一直僧多粥少，所以A股市场的估值很高。那就有很多企业就动了回归A股的想法。要回归A股，就得拆除境外上市的VIE结构。俗话说，挣钱很难，花钱很容易，同理，打碎一个旧世界，往往比创造一个新世界还要难。所以，拆除VIE的成本是非常高的，而且整个拆除的过程也非常地漫长。

　　所以说，这种VIE架构，可以看作是中国民营企业发展的一个小缩影。企业为了生存和发展，会不断地去创造新的模式和工具，但是在这个创造的过程中，也会面临各种各样的问题。

　　其实，”VIE架构境外红筹上市“是一个非常复杂的事情，比方说，要不要境外红筹上市?架构该如何搭建?要不要设置境内SPV、SPV是选择合伙制还是公司制?要不要设置境外SPV、在哪里设立境外SPV?选择外币基金投资者还是人民币基金投资者?红筹架构投资时、持有时、退出时会面临怎样的税务疑难或者争议问题?以上这些问题，值得思考，笔者后续也会围绕以上问题，为大家进一步展开分析，届时欢迎大家继续前来”围观“。

　　2014年3月的知识——

再谈递延税和VIE问题

　　2013年12月，我发表过一篇文章，讨论了汽车之家对其可变利益实体(VIE)的累计利润确认递延所得税负债的问题，然而其他面临类似情况的公司并没有这么做。我发现，另一家公司搜房网也对VIE留存收益确认了递延税。而搜房网和汽车之家的审计都是由安永(Ernst　&Young)进行的。

　　有人告诉我，我的博客让会计事务所好一顿手忙脚乱，因为他们都在想方设法为没有确认递延税找一个好理由。而爱康国宾健康管理集团(Ikang　Globin　Health　Care　Group,Inc.)的首次公开募股申请文件则显示了会计师们打算如何应付这个问题。

　　截止2013年3月31日，对于企业位于中国的VIE及其VIE的子公司而言，可供分配的累计未分配收益约为8,120美元。如果财务报表中的数额超出本土子公司计税基础数额，并因此导致应税暂时性差额，那么应在报表中确认递延所得税负债。然而，在某些情况下可以不确认，例如，依据税法所提供的方法，报表所列投资数额可以通过免税的方式进行回收，而企业预计自己最终将使用这一方法。公司没有确认任何此类因VIE未分配财务权益收益而产生的递延所得税负债，因为我们认为，多余的收益可以通过规避所得税的方式进行分配。

　　上面的意思是说，如果能想办法将利润以免税的方式转出VIE，他们就没有必要确认递延税。规则的确如此，但要把利润从VIE中转出并不是一件容易的事情。

　　在我看来，他们的建议是，公司将成立新的VIE，然后将旧VIE的营业资产转移到新VIE中。之后，旧VIE将被卖给外商独资企业(WFOE)，同时进行清算。此举将把所有的现金转移到WFOE中去。

　　这种交易的完成需要有两个重要前提。第一个前提，在这笔交易中，旧VIE的资产可以通过免税的方式转移至新VIE。拿爱康说，VIE拥有9,100万美元的资产。如果要进行这样规模的资产转移，不产生税负(所得税、增值税和其他税费)似乎是不可能的。既然业务是由VIE运营的，那么VIE的价值有可能与公司的市值相当。因此，公司在拟定的IPO中有可能会被大幅高估，随之而来的收益似乎就会相当可观。

　　第二个大前提是，VIE股东可以把旧VIE转让给WFOE，但旧VIE股东不会因此而获得资本收益。实现这一点的唯一做法就是，VIE股票以不高于成本价的价格出售。在爱康这个例子中，VIE留存收益为800万美元，即必须转走的现金额。因此，如果VIE股票的成本基准不低于800万美元，那么这笔交易将不会产生资本收益。我敢保证，交易的成本基准接近0。因此，在估价时，公司股票的价值必须低于现金总额。采取这种做法的依据在于，VIE合同严格限制了股东获取现金的能力。由于这些合同的可执行性存在问题，因此推翻这一依据对于税务局来说并不是难事。

　　当然，整个操作只不过是会计师们的想入非非罢了。实际上，没有一家企业打算用这种方式从VIE那里抽取现金。他们只需要说，如果有必要的话，他们愿意这样做。没人打算从VIE那里抽走现金，而这是VIE构架的根本缺陷。

　　我预计其他拥有VIE的公司在遇到这种情况时也会效仿爱康的做法，这样就不会被迫重述财务报表。当然，安永的客户除外。尽管个体实际模式的不同会对这个分析产生一定的影响，但令人费解的是，安永和其他四大会计事务所的行事方式竟然存在差别。如果有人在以这种错误的方式行事，那么美国证券交易委员会(SEC)应帮助企业把他们揪出来。

　　来源：鲍大雷

一、案例

　　A公司是一家房地产开发公司，2019年以股权转让的形式向B公司转让了其100%控制的C公司股权，C公司名下核心资产是一宗工业用地，土地面积约30亩，双方于2019年完成了股权过户工商变更手续。B公司派遣管理人员进驻C公司后发现，A公司的自然人股东在该宗土地上设置了大量的民间借贷抵押，在收购时点均未予以披露。B公司历时1年多经多番协调无果，遂以股权转让协议中约定的A公司没有全面、真实披露C公司债务为由提起诉讼，要求退回C公司股权，同时退回已经支付的6000万元股权转让款及2000万元违约金。截止2021年3月，A公司表示可以退回股权，但是A公司已经为此缴纳了200万企业所得税，需要扣除该部分税金后才能支付给C公司。请问股权交易完税后退回股权能否申请退还已交税金?

　　二、案例分析

　　股权交易过程主要涉及所得税和印花税，印花税是行为税，只要签订了股权转让合同，即发生纳税义务，不因股权退回而发生退税;所得税与交易是否完成以及是否有所得有关，如果交易没有完成，也没有所得，就不存在纳税义务，已经缴纳的所得税就应当退还。根据国税函[2005]130号文件第一条规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。第二条规定股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

　　上述文件虽然是对股权转让中个人所得税退税的批复，但笔者认为与企业所得税政策原理相通，即退税需要同时满足三个条件：1、股权转让合同未履行完毕;2、原股权转让合同被仲裁委员会或法院做出解除、停止执行的裁决或判决;3、原价收回股权。如同时满足上述三个条件，随着股权转让关系的解除，就没有了转让所得，A公司也就不存在纳税义务，已经缴纳的企业所得税可以申请退还或者抵减。在实务中，由于很难判断交易是否真实终止，主管税务部门对此类退税申请会非常谨慎，要求企业能够提供股权交易终止的直接证据，比如仲裁书或者法院判决书，以佐证交易终止的真实性。

　　三、案例启示

　　从上述案例中我们可以看到在股权交易过程中，由于存在信息不对称的问题，股权交易有可能因为某些条款而解除，企业因此缴纳的税金能否申请退回完全是由交易合同的约定来实现的。因此，笔者建议在股权交易存在很大不确定因素的情况下，交易双方应当在合同中约定交易完成时间(不以股权变更为完成节点)、违约处置方式(仲裁或诉讼)以及股权退回价款(不得加收利息)，避免股权退回被认定为二次股权交易。

每年到了这个时候，在汇算清缴完成之前「5月31日截止」，一季度预缴申报这个期间「4月18日截止」，关于一季度预缴能否弥补以前年度亏损这个问题就冒出来了。

　　企业所得税预缴申报表填表说明是这样说的，第8行“弥补以前年度亏损”：填报按照税收规定可在企业所得税前弥补的以前年度尚未弥补的亏损额。

　　所以，季度申报能不能弥补以前年度亏损，这个并无争议。

　　是可以的!

　　目前实践中，很多地方在预缴申报表上就做了限制，预缴申报表的第8行这一栏是自动带出来的，如果说企业年度汇算清缴没有完成，这个地方是没法带出数据的。

　　为什么呢?其实很简单，因为你没做上年汇算，企业所得税弥补亏损明细表A106000没有数据，自然就没法取数。

　　所以按照目前申报系统设置，如果企业未上传2018年汇算申报表，则季报表中弥补亏损栏次自动带出的数据为零。因此，建议企业先上传2018年度年报表，再进行2018年一季度的企业所得税预缴申报，从而正确弥补亏损;如果企业在季报之前完成2018年度汇算清缴确有困难，建议一季度先不弥补亏损，待二季度季报时再进行调整。

　　所以，不是不能弥补。

　　不能填写数据，是因为数据没法取到，原因就是你汇算清缴还没做。

　　没有数据，巧妇难为无米之炊。

　　1、不管是自动生成还是可以手动填写，你都得知道这个可弥补的亏损数据是怎么算出来的。

　　做了自动关联的预缴申报表很人性，让你不用动脑筋，自动给你关联出数据，但是也有毛病，但是这个数据怎么来的?你可能没有思考就不得而知了。

　　当那天这个坑位给你放开了，不自动链接了，可以让你手动输入了，你可能一下就懵圈了。

　　其实不管是自动关联还是可以手动输入，我们都需要学习这个数据怎么来的，到底可以弥补多少?

　　2、这就得从汇算清缴A106000这张明细表说起,如下图：

　　《企业所得税法》第五条规定：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　《企业所得税法实施条例》第十条规定：企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　《企业所得税法实施条例》第十条规定企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　财税[2018]76号规定自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　比如二哥税税念公司(非高新或者科技型中小企业)2013年某企业发生亏损50万元，2014年盈利40万元，2015年亏损10万元，2016年盈利5万元，2017年亏损10万元，2018年盈利30万元。

　　那么这个过程最终就以2018年汇算清缴的这张表体现出来了。

　　所以，如果2018年的汇算结果没有出来，你无法知道18年到底是亏损还是盈利金额，你就无法知道你还能弥补的亏损到底是多少?

　　比如本案例中，18年最后所得是30万，那么之前年度的亏损都会被弥补干净，如果你19年一季度再去填数据，显然就是重复弥补了。

　　系统设置汇算完成才可以弥补是完全有道理的。

有网友询问：建筑企业一般计税方法的不同项目之间进项税可以交叉抵扣吗?

　　增值税是以每个增值税纳税人为纳税主体。适用一般计税方法计税的增值税纳税人，其销项税额是其所有适用一般计税方法计税的销售额的销项税额之和，而进项税额是其所有允许抵扣的进项税额之和，其一个纳税期(月或季度)的增值税应纳税额为当期销项税额-当期可抵扣的进项税额。

　　笔者至今也未找到要求提供建筑服务的纳税人按每个工程项目来单独计算其进项税额、分别抵扣销项税额的税收政策规定。

　　现行税收政策只要求提供建筑服务的纳税人对于需要预缴增值税的，应按照建筑工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴;对于诸如一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务的，也只是要求应分别核算机器设备和安装服务的销售额。而从未要求按不同建筑工程项目核算进项税额，更无要求以不同建筑工程项目的进项税额分别各自抵扣销项税额的规定。

　　当然，也应注意到，不要求按某项经营项目、应税行为来单独计算其进项税额，即以所有允许抵扣的进项税额之和作为当期进项税额，并不代表所有应税行为(经营项目)相关的进项税额都能抵扣销项税额。税收政策就明确规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目(还有集体福利或者个人消费)的购进货物、加工修理修配劳务、服务以及专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　如，某项专用于简易计税项目的固定资产(如某辆汽车)的进项税额不得抵扣。可见，即便是有建筑工程项目涉及到符合进项税额不得从销项税额中抵扣情形的，也只是需要正确划分可抵扣的进项税额。对于不得抵扣的当期进项税额作进项税额转出、对前期已经抵扣的不得抵扣的进项税额从当期进项税额中扣减等会计处理，而非所谓“按项目核算进项税额”。

　　总之，同一个提供建筑服务的纳税人，适用一般计税方法的不同项目之间进项税额，不存在是否可以交叉抵扣的问题，因为本来就不存在按项目分别抵扣的计税方法，自然也就更不存在交叉抵扣的问题。

近期，好几个财税星空群友在微信群中咨询，部分非居民个人完全受雇于中国境内公司，但是由于受到2020年新冠疫情的的影响，这些非居民个人在2020年度基本停留不超过183天，甚至有部分非居民个人2020年整个年度都没有来华，而是完全在境外通过线上方式为境内企业工作。在这种情况下，境内企业正常向这些非居民个人支付薪酬，并代扣代缴了个人所得税。到了年底，这些境内企业的HR就咨询，这些非居民个人在2020年在华天数不足183天，甚至有些人一天都不在中国。那境内企业在发放工资时帮这些非居民个人代扣代缴的个人所得税能否在年底向税务机关申请退税呢?不同的税务机关给出了不同的答复，有些税务机关明确表示，这种情况是不能退税的。

　　原因何在呢?其实，我们早就指出了我国非居民个人所得税的征管制度的规则中可能存在理解上的歧义，我们的征管制度的设计不能因为便捷性考虑而违背个人所得税的大法。但是，这个问题在平时可能暴露得不明显，这次新冠疫情影响把这个问题就彻底暴露出来了。

　　根据《个人所得税法实施条例》和《财政部 税务总局关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第3号)的规定，我们对于工资、薪金所得的境内、外划分原则是这样定的：因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得属于来源于境内的所得(个人所得税法实施条例)。则同样，因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得属于来源于境外的所得(因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得属于来源于境内的所得)。

　　很明显，我们对于个人所得税中的工资、薪金所得的境内、外来源划分标准既不是根据工资的发放地、也不是根据受雇企业所在地，而是根据实际工作地来划分的。不管非居民个人受雇于哪国公司，只要是其在中国境内提供劳务取得的，就属于来源于境内的所得。同样，非居民个人虽然受雇于中国境内公司，工资也是中国境内公司直接发放的，但是由于新冠疫情的原因，这些非居民个人完全在境外为中国境内企业提供服务，他取得的这些所得肯定属于来源于境外的所得。根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，即使不考虑税收协定，对于非居民个人来源于中国境外的所得由境内企业支付(负担)的，也只有在这些非居民个人在一个纳税年度内在华停留累计达到183天后，中国税务机关才有征税权。

　　但是，我们在《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号 )设计具体的征管机制来落地《个人所得税法》规定时，在考虑征管便捷性的情况下做了有些变通。我们把非居民个人按照其受雇状态分为三类：

　　1、仅受雇于中国境内公司;

　　2、仅受雇于中国境外公司;

　　3、同时受雇于中国境内、外公司

　　35号公告规定：无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职，且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。

　　这就是说，我们对于无住所个人，只有在其同时受雇于境内、外公司或仅受雇于境外公司且当期同时在境内、外工作的，我们才按工作天数划分境内、外所得分别征税。而如果无住所个人仅受雇于境内公司且当期同时在境内、外工作的，就不再按照境内、外工作天数划分来源于境内、外所得，而直接全部认定为来源于境内所得征税了，这是考虑到了征管便捷性。

　　但是，新冠疫情的影响就把这个问题彻底暴露出来了。假设一个非居民个人仅受雇于中国境内公司，在2020年的1-9月都在中国境外为境内企业工作，10月份后才来华，他肯定在一个纳税年度内在中国境内停留不超过183天。这种情况下，中国境内企业为其发放了1-9月份工资并代扣的个人所得税能否给予退税呢?

　　按照《个人所得税法》规定，该非居民个人1-9月取得的中国境内企业支付的工资属于来源于境外的所得境内支付，由于他在一个纳税年度内在中国停留不超过183天，中国税务机关没有征税权，应该给予退税。但是，部分税务机关认为，按照财政部 税务总局公告2019年第35号规定，只有非居民个人通过受雇于境内、外或仅受雇于境外，他在境内、外同时工作时，我们才按照境内、外工作天数划分所得。如果该非居民个人仅受雇于境内公司，我就不划分境内外所得，全部在中国境内征税，因此不给予退税。

　　我们认为，这个理解是有瑕疵的，也是完全违背了《个人所得税法》的规定的。不能以征管的便捷性去对抗合法性。其实，对于35号公告的这句话，我们认为应该在考虑征管便捷性时这样考虑。35号公告说了“无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职，且当期同时在境内、境外工作的”，这里实际是两个条件：

　　1、无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职(任职状态)

　　2、且当期同时在境内、境外工作的(工作状态)

　　我们认为，如果非居民个人仅受雇于中国境内公司，在一个月中如果同时在境内、外工作的，可以从征管便捷性角度入手，不考虑用工作天数划分来源于境内外所得。而如果非居民个人在一个月内完全在境外工作，应该考虑用工作天数划分整月所得属于来源于境外所得。这样才把征管便捷性和遵循《个人所得税法》的合法性有机结合。

　　因此，我们建议，受新冠影响的这些非居民个人，如果在2020年完全没有来华，或后期来华但在一个纳税年度内在华停留不超过183天的，对于其在2020年整个月份完全在境外工作期间，境内企业支付的所得扣缴了个人所得税的，应该坚持要求税务机关按照《个人所得税法》规定给予退税处理。

企业增值税一般纳税人

　　我国企业增值税纳税人按照企业选择意愿、经营规模及会计核算健全程度，分为一般纳税人、小规模纳税人两类。其中增值税一般纳税人的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额，其出口货物适用的增值税退(免)税政策分别如下：

　　●生产企业实行“免抵退”办法●

　　对生产型企业等实行“免抵退”：免征增值税，相应进项税额抵减应纳增值税额(不包括适用增值税即征即退、先征后退政策的应纳增值税额)，未抵减完的部分予以退还。

　　●外贸企业实行“免退”办法●

　　对外贸型企业等实行“免退”：免征增值税，相应进项税额予以退还。

　　●综合保税区的制度设计●

　　初衷是原料及成品“两头在外”“大进大出”，财税部门在税收制度上对区内企业定位是等同于境外企业、不具备一般纳税人资格，实行进口设备及基建物资免关税及进口环节税、出口货物入区退税、进口货物出区征税、区内交易免征增值税和消费税等税制。

　　随着全球经济形势变化和国内经济结构调整、消费升级要求，该模式逐渐不能满足同时对接国内外两个采购及销售市场的企业诉求，区内企业因不具备增值税一般纳税人资格而无法进入国内增值税链条，割裂了同国内市场联系，此情况自2016年5月我国全面推行“营业税改增值税”后愈显突出，主要体现在以下六个方面：

　　01、区内企业不能直接参与国内贸易

　　区内企业不能开具增值税发票，货物在国内销售时需要通过区外贸易公司，以三方贸易方式完成内销，或者在区外另设立增值税一般纳税人公司以方便开展国内贸易，运营成本较高。

　　02、国内采购成本较高

　　区内企业从国内采购原料及物流、维修、保养、检测、劳务等生产性服务，及承接委托加工等业务产生的增值税无法抵扣，增加了额外成本。

　　03、区外合作企业承担额外成本

　　国内货物进出区需报关，区外合作企业须具备进出口经营权或委托贸易公司报关，增加交易环节及成本。

　　04、非保税货物进区手续严格

　　国内非保税货物通常需要报关转换为保税货物才能入区，进入综保区成本较高。

　　05、内销时对成品征税

　　除适用选择性征收关税的企业外，区内加工生产货物进入国内销售时，按照成品税率征收税款，这对料件货值合计远低于成品货值的企业极为不利。

　　06、地方政府税收造血能力不足

　　区内企业内销货物增值税归中央，区外企业销售货物给区内企业，由中央承担退税。如果上述情况纳入国内增值税体系，则地方政府对增值部分可以分成50%税收。

　　有鉴于此，国家税务总局、财政部、海关总署于2016年在昆山综合保税区等7个特殊区域开展海关特殊监管区域企业增值税一般纳税人资格试点工作。2018年、2019年，分别将17个、24个特殊区域纳入试点范围。2019年8月，扩大至全国综合保税区。

试点优劣分析

　　有利因素

　　综合保税区增值税一般纳税人资格试点企业兼营综合保税区及国内两大类业务，且部分购销纳入国内增值税体系，享受下列优惠：

　　01、货物及设备的税收政策极为丰富，根据不同情况及条件，分别适用保税、退(免)税、征(补)税、免税等政策。

　　02、向国内销售的货物(未经加工的保税货物除外)及承接委托加工业务，可以开具增值税专用发票，相关购买企业获得增值税抵扣。

　　03、从国内购买的原料、生产性服务，可以取得增值税专用发票用于抵扣。

　　04、实现对保税料件纳税或间接对成品纳税。试点企业货物内销时要对所含保税料件缴税，并补缴数额较小的缓税利息。如果料件的货值合计远低于成品货值，或者两者货值差距不大，但料件税率远低于成品税率，货物按照料件内销划算。若使用成品内销更加划算，则试点企业可以先将保税货物以加工贸易方式流转至区内非试点企业后，再以一般贸易方式将成品纳税进口，间接实现对成品征税。

　　05、国内非保税货物由企业自行管理，入出区时无须报关，物流更为便捷。

　　此外，部分试点企业将政策灵活运用，通过叠加保税检测、保税展示等业务类型，提升了开拓国际和国内市场能力。例如，区内某国际艺术品公司，既以保税方式进口国外画作，又以非保税方式进口国内画作，中西方文化艺术品分别以非保税、保税的形式同台展示，丰富了艺术品来源，降低了展会成本。

　　不利因素

　　试点后，因涉及企业的增值税纳税申报、进销项税及抵扣、退(免)税、设备补税等新增作业，还要对财务流程、采购及定价模式、上下游供应链体系、国内合作企业运作模式等予以调整，试点企业需要对整体成本及收益统筹核算。试点后对税负成本主要影响如下：

　　01、加缴纳税种。试点企业需要承担增加的增值税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加等税种。

　　02、每年对监管年限内进口设备免征的税款按照内销比例缴税。试点企业每年要对监管年限内的进口设备暂免征收的税款，按照当年内销占内外销合计的比重补征，直至设备的监管年限届满。

　　03、试点企业采购国内货物，需要缴纳增值税、消费税。

　　04、出口货物离境退税。出口货物由入综保区即可退税改为实际离境退税，退税时间相对延后。

试点企业税收政策

　　为便于理解，除极少地方不同外，建议读者可以将试点企业视为综保区外的加工贸易企业。

　　设备免税及补税情况

　　试点企业进口自用设备(包括机器设备、基建物资和办公用品)，暂免征收进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　试点企业应在试点开始后的次年3月底前，将在海关监管年限内的上一年度进口自用设备暂免征收的税款，按照产品的内销比例补缴(外销比例部分免于缴纳)，计算公式如下：

　　年度进口自用设备补征税额=(设备原进口时的完税价格×税率×上年度设备在区内月份数/36)×〔内销金额/(内销金额+外销金额)×100%〕

　　其中，计算月份数时，设备在区内时间不足1个月但超过15日的，按1个月计算;不超过15日的，不予计算。

　　内销金额是企业向税务部门申报的增值税应税销售收入。

　　外销金额是离境出口，以及向海关特殊监管区域(试点区域、保税区除外)或海关保税监管场所(不具备退税功能的保税监管场所除外)销售，以及向试点区域内非试点企业销售货物的总金额。

　　保税情况

　　01、从境外购买的货物

　　企业根据贸易实际，按照“进料对口”(监管方式代码0615，下同)、“来料加工”(0214)等监管方式申报。

　　试点企业也可以使用“一般贸易”(0110)方式申报入境的货物，缴纳税款后成为非保税货物。

　　02、购买或销售某种状态的保税货物

　　试点企业从区域内非试点企业及保税场所购买的保税货物，或者从其他试点企业购买的未经加工的保税货物，或者向特殊区域或保税场所销售的未经加工的保税货物，按照“进料对口”“来料加工”“料件进出区”(5000)等监管方式申报。

　　内销征税情况

　　试点企业向境内区外，或者向保税区及不具备退税功能的保税场所，或者其他试点企业销售的货物(未经加工的保税货物除外)，向主管税务机关申报缴纳增值税、消费税。

　　上述货物中若含有保税货物，按照保税货物进入综保区时状态(即料件状态)向海关申缴进口税收，并按照规定补缴缓税利息，企业需在报关单备注栏注明“活期”字样，笔者建议在备注栏增加“一纳成品××(货名)”字样，以方便查验。缓税利息计算公式如下：

　　应征缓税利息=应征税额×计息期限(天)×缓税利息率/360

　　保税货物按照内销转换为非保税货物后、是否留在综保区内，存在两种作业模式：

　　01、出区的保税货物

　　在金关二期区域系统申报核注清单，监管方式为“进料料件内销”(0644);再申报报关单、核放单后，货物即可出区进入国内。

　　企业也可以使用分送集报方式出区，依次申报业务类型为“一纳企业进出区”的申报表、出入库单后，再申报核放单;货物过卡后，再汇总申报核注清单(类型为“一纳成品内销”)及报关单。

　　02、暂不出区的保税货物

　　在金关二期区域系统申报业务类型为“区港联动”的核注清单，再申报报关单，监管方式同上，完成纳税等通关手续后即可转为非保税货物。后续如果出区，按照非保税货物管理要求办理出区手续。

　　出口免税情况

　　试点企业未经加工的保税货物离境出口，实行增值税、消费税免税政策，试点企业申报监管方式“进料料件复出”(0664)、“来料料件复出”(0265)出境。

　　退(免)税情况

　　试点企业销售的货物(包含加工过的保税货物)，如果离境出口，或者向非保税区的特殊区域或具备退税功能的保税场所销售，或者向特殊区域内非试点企业销售，适用出口退(免)税政策，企业按照“一般贸易”或“进料对口”等方式申报。

　　试点企业将本企业的非保税货物转为保税货物的，申报监管方式为“一般贸易”的报关单等进行转换。

　　区外加工贸易企业销售给试点企业的加工贸易货物，适用现行的出口退(免)税政策。区外企业以“进料对口”“来料加工”等监管方式申报报关单，区内企业以“料件进出区”申报保税核注清单。

　　其他情况

　　区外企业销售给试点企业的其他货物(包括水、蒸汽、电力、燃气)，不再适用出口退税政策，按照规定缴纳增值税、消费税。

　　除财政部、海关总署、国家税务总局另有规定外，试点企业适用区外关税、增值税、消费税的法律、法规等现行规定。

　　因各地税务部门会根据当地情况对试点企业使用的监管方式提出不同要求，故本文提到的监管方式仅供参考，建议试点企业根据货物及对方企业性质、销购流向等提前咨询税务部门可以适用的税收政策及监管方式。

如何开展试点

　　01、综合保税区进行试点备案

　　综合保税区所在地的省级税务、财政、海关部门，将该区一般纳税人资格试点需求、市(地)级政府牵头建立的多方协同推进试点工作机制、税务及海关的联合监管和信息共享机制、税务部门驻区机构及人员情况等向国家税务总局、财政部、海关总署备案。

　　02、企业申请成为“一纳试点”企业

　　区内企业先向综保区税务机关办理增值税一般纳税人资格登记及申请试点，再凭税务部门同意开展试点材料向海关申请。海关要求如下：企业信用等级为一般信用企业及以上;根据会计法及海关要求，设置能够如实记录企业生产经营活动的账簿、报表、单证;企业对保税货物与非保税货物实施分开管理。此外，海关有时会下厂验核厂库是否具备保税与非保税货物分开管理条件。

　　03、试点企业开设专用电子账册

　　企业对暂免进口税收的自用设备，在金关二期区域系统开设TD设备账册;对保税货物，在金关二期区域系统开设“账册用途”为“一般纳税人”的H账册。

　　04、试点企业自行管理非保税货物

　　企业自行管理非保税货物，不采用报关单、备案清单方式进出区，并如实记录非保税货物进出转存情况，留存三年相关记录。

Tips：延伸阅读

　　试点企业可以通过购买或销售保税货物给区内非试点企业的三方贸易方式，合理降低税负成本。

　　若进口设备价值较高、内销比例较大，企业转为“一纳资格试点”则设备补征税款较多，因而建议暂不参加“一纳试点”，先使用内销选择性征税或委托加工等方式解决面临情况。待设备监管年限到期后，再申请成为试点企业。

　　政策依据推荐阅读如下：《国家税务总局 财政部 海关总署关于在综合保税区推广增值税一般纳税人资格试点的公告》(国家税务总局 财政部 海关总署公告2019年第29号)。

违规惩罚

　　试点企业存在试点资格条件缺失、涉嫌走私被海关立案调查、货物进出区多次发生单货不符、未在规定时间内办理自用设备补税手续等情况，海关会暂停试点企业专用电子账册并进行整改。

　　违规构成走私行为或犯罪的，按照有关规定处理。