据wind数据库统计，今年1月1日以来，截至3月30日，A股市场共发生550余起公司并购事件。实务中，不同重组方式下，不同税种、不同环节各有其税务管理重点。近期，吴健、姜新录、朱昌山、聂磊、高行锋五名税务干部，在总结大量实务案例的基础上，出版了税收实务专著《企业重组财税处理实务与案例》，对企业重组的财税处理进行深入剖析。本报记者采访了其中的两位作者，围绕不同重组方式下的税务实务问题进行深入分析，供读者参考。

　　要点一：重组方式不同，涉及税种不一样

　　一项重组业务，可能会同时涉及增值税、土地增值税、契税、印花税、企业所得税和个人所得税的税务处理。不同的重组方式，涉及税种可能不同。

　　国家税务总局宿迁市税务局干部吴健举例说，在非货币性资产投资、资产划转、资产收购、合并和分立中，资产处置方可能涉及增值税、印花税及企业所得税的处理，如果所处置的资产中含有国有土地使用权、地上建筑物及其附着物，还会涉及土地增值税，资产接收方还会涉及契税的相应处理;在股权划转和股权收购中，股权处置方则需要关注印花税和企业所得税的处理，如果所处置的股权是上市公司股权，股权处置方还要计算缴纳增值税。如果相关主体为个人的，还需要计算缴纳个人所得税。

　　国家税务总局兰州市税务局干部姜新录，长期研究上市公司并购重组税收实务。他说，企业在设计并购重组方案时，应统筹考虑重组中可能涉及的各个税种，不能顾此失彼。从实践看，有的企业在设计并购重组方案时，仅考虑了企业所得税，忽视了增值税或土地增值税的税收成本测算，很容易带来税务风险。

　　姜新录举例说，2020年8月27日，甲拟上市公司在首次公开发行股票并在创业板上市相关资料中，披露了一笔划转业务的税务处理情况。从甲公司披露的信息来看，其全资子公司A公司未开展实际经营，仅通过向甲公司出租土地和厂房取得租金收入。2017年7月，A公司刊登清算注销公告。在清算期间，2017年8月，A公司召开股东大会，决定将拥有的土地使用权、房屋所有权无偿划转至甲公司。划转完成后，2017年12月，A公司完成注销。甲公司在披露的资料中有这样一句表述：A公司在注销前，将土地和厂房无偿划转给甲公司，增值税、土地增值税、企业所得税及契税均适用了重组的各项税收政策。

　　对此，姜新录分析，A公司向其母公司无偿划转不动产，就没有充分考虑土地增值税的影响。A公司认为，鉴于本次国有土地使用权转让收入，系按照土地账面价值确定，无增值额，且A公司没有取得收入。根据土地增值税暂行条例的规定，本次转让无须缴纳土地增值税。

　　姜新录表示，对于改制重组中的土地增值税问题，A公司划转当时，有效的规范性文件为《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号，以下简称“57号文件”)。57号文件规定，对符合条件的企业整体改制、合并、分设、投资入股等行为，可以暂不征收土地增值税，但资产无偿划转并未纳入政策适用范围。换句话说，无偿划转的资产中，如果包含土地使用权、地上建筑物及其附着物，即使不是有偿转让，仍需要计算缴纳土地增值税。“A公司对税收政策的掌握得不够到位，并购重组的方案设计留有缺陷，实际是给自己和甲公司埋下了风险隐患。”姜新录说。

　　吴健表示，不同于一般以单项资产作为交易标的经济行为，企业重组往往是以企业整体或大部分资产、股权作为交易标的，标的金额动辄数亿元、数十亿元，甚至数百亿元，这导致企业重组中涉及的税款金额也很大。不同的重组方式，涉及的税种可能不同，企业务必系统梳理可能涉及的纳税义务，提前测算税收成本，防止因为税收原因导致重组进程受阻，或在重组中埋下税务风险隐患。

　　要点二：交易类型不同，递延条件有区别

　　近年来，国家出台了一系列支持企业并购重组的税收政策，包括企业重组业务企业所得税特殊性税务处理政策，非货币性资产投资的企业所得税和个人所得税递延纳税政策，股权或资产划转的特殊性税务处理政策，技术入股所得税递延纳税政策等。总体来看，这些政策主要围绕递延纳税展开设计。重组交易的类型不同，适用递延纳税的具体条件不同，产生的税务后果也不同，企业应该注意区别，弄清楚每项政策的适用条件。

　　对企业法律形式的改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并和分立这六种类型的企业重组，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号，以下简称“59号文件”)规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理和特殊性税务处理。符合条件的，可以适用特殊性税务处理，通过计税基础的转移，将应在重组环节确认的所得，递延至处置相关资产时确认，使企业在本环节暂不产生税收成本。

　　不过，在上述六种重组方式下，企业要适用特殊性税务处理，须同时符合五个条件，即：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;被收购、合并或分立部分的资产或股权，其比例符合相应规定;企业重组后的连续12个月内，不改变重组资产原来的实质性经营活动;重组交易对价中，涉及股权支付金额的，须符合规定比例;企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

　　对于集团内100%直接控制的居民企业间的资产或股权划转这一重组方式，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号，以下简称“109号文件”)明确，按账面净值划转资产或股权的，暂不确认所得。“这将大大降低集团内企业交易的税收成本，有利于促进企业的资源整合和业务重组。”吴健说。

　　姜新录分析，这种重组方式下，企业要适用递延纳税，也须满足一定条件。具体来说，交易须在100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间开展;双方选择按账面净值，划转股权或资产;具有合理商业目的，不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。值得注意的是，与59号文件相比，109号文件未对标的股权或资产的比例作出限制。

　　对于居民企业以非货币性资产对外投资这一重组方式，《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)规定，这种方式下确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。姜新录说，这种重组方式下，政策适用的条件较为简单，用以投资的非货币性资产及新取得的股权，也不受比例限制。不过，在非货币性资产对外投资并适用递延纳税期限内，企业不得转让所取得的股权或收回投资。

　　要点三：处理方案不同，管理重点有差异

　　在重组完成后，企业应区分不同重组方式的税务处理方案，针对不同的税种，及时办理相关申报或备案手续。

　　据吴健介绍，在企业所得税处理方面，如果适用特殊性税务处理的，交易各方应在重组完成当年办理企业所得税汇算清缴时，进行申报并提交相关资料。具体来说，《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)第四条规定，企业重组业务适用特殊性税务处理的，除59号文件第四条第(一)项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外，重组各方应在该重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。合并、分立中重组一方涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。

　　如果在重组过程中，对货物、土地使用权、不动产等资产适用不征增值税处理的，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的规定，由于其并不属于增值税的征收范围，纳税人不需要税务机关的审批或者备案，也不需要进行纳税申报。

　　姜新录表示，如果企业申请享受改制重组的土地增值税优惠政策，则应根据57号文件规定，向主管税务机关提交房地产转移双方营业执照、改制重组协议或等效文件、相关房地产权属和价值证明、转让方改制重组前取得土地使用权所支付地价款的凭据(复印件)等书面材料。

　　此外，如果涉及不动产划入业务，由于企业到相关部门办理权属变更手续时，需要提供由税务部门出具的征税或免税证明。因此，资产划入方如果享受契税减免优惠，目前仍需向主管税务部门报送相关减免税资料。吴健介绍，根据《全国税务机关纳税服务规范(3.0 版)》，纳税人按规定需要申报享受契税减免的，在首次申报享受时随申报表报送附列资料，或直接在申报表中填列减免税信息，无须报送资料。

在市场经济中，企业可能因为种种原因资不抵债，需进行破产清算。根据税收征收管理法及其实施细则的相关规定，纳税人破产清算前，应当向其主管税务机关报告;未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。所以主管税务机关需要向破产管理人申报税收债权，参与破产分配。在债权申报过程中，税务机关与破产管理人之间，可能会就涉税事项发生一定的争议。因此，破产管理人一定要重视税收债权的管理。

　　案例

　　实务中，纳税人破产清算涉及税收债权的情况并不少见。

　　以南京市鼓楼区为例，国家税务总局南京市鼓楼区税务局按照法律法规、文件规定开展破产企业债权申报工作。据统计，2019年1月~2020年10月，鼓楼区税务局共接到95户破产(强制)清算企业债权申报通知书。其中，存在欠税(费)企业22户，无欠税企业73户。已全部完成欠税(费)企业的债权申报工作，参加12次债权人会议，涉及税款超4912万元，相应滞纳金达8692万元。在申报债权过程中，税务人员发现，2户房地产开发企业的土地增值税未完成清算，6户企业未申报缴纳房产税和城镇土地使用税。

　　虽然根据民法典及企业破产法的规定，税收债权优先于普通债权，但从实践情况来看，税收债权的清偿存在障碍。据鼓楼区税务局统计，在上述企业破产过程中，共实现土地增值税入库861万余元，罚款入库7000元，另实现税收债权33万余元，普通债权(滞纳金)2300余元。

　　分析

　　导致税务机关不能准确登记税收债权的重要原因之一，是破产企业未及时履行纳税申报义务。实务中，部分破产企业存在有房产、土地却未做税源登记，未申报缴纳房产税、城镇土地使用税或土地增值税;还有部分企业对租赁房屋所取得的租金收入，未申报缴纳增值税或企业所得税。

　　还有一个重要原因，是破产管理人对纳税申报的认识不足。从2019年以来鼓楼区税务局税收债权申报情况来看，部分破产企业在破产申请受理日前，已被税务机关认定为非正常户。破产管理人在接管这些企业后，由于企业账簿资料等信息往往不齐全，导致其无法了解企业之前的生产经营状况，对企业是否少缴税款的情况并不了解，这导致管理人对纳税申报的态度不同。有的破产管理人表示，自己对企业此前的经营情况确实不了解，即使想申报也无法准确申报;有的管理人则认为，自己只负责企业破产受理日之后发生的债权申报行为，对破产受理日之前发生的应税行为，不负有纳税申报义务。

　　还有部分破产管理人在法院受理企业破产清算申请后，未及时向税务机关送达《债权申报通知书》，待法院裁定终结企业破产清算程序，宣告企业破产后，到税务机关办理税务注销时，才向税务机关告知，该企业已破产。如果企业有欠税，虽然税务机关进行了申报，但此时企业已无可供偿的财产，造成税收债权无法清偿。

　　建议

　　少数破产企业自身确实存在资料缺失、人员流失等客观状况，但管理人不能以此为由，不代为履行纳税申报义务。根据企业破产法的规定，管理人接管破产企业后，破产企业的民事权利能力和民事行为能力均由管理人代理行使。由此，纳税申报义务也应由破产管理人代为履行。

　　因此，笔者建议管理人，应配置具有财务核算和办税能力的专业人员，以核算应缴税款。同时，还要增强纳税申报意识，对需要向主管税务机关咨询涉税政策的，应及时提出，并按要求办理各类涉税事宜。特别是经税务机关提醒，破产企业存在应申报而未申报情形的，破产管理人应当高度重视，积极配合税务机关解决破产企业的未申报问题，使破产企业能够顺利退出市场。

　　此外，破产管理人还要注意破产清算期间涉税事宜的处理。比如，破产企业财产处置过程中，要以拍卖成交价作为计税依据，计算缴纳增值税及附加税费;破产企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，破产管理人可以向主管税务机关申请代开发票，也可以根据需要，申请临时提高增值税发票开具限额;破产企业房产、土地闲置不用的，可以向主管税务机关申请房产税、城镇土地使用税困难减免;破产企业发生重组业务，符合规定条件的，可以适用企业所得税特殊性税务处理等。

　　(作者单位：国家税务总局南京市鼓楼区税务局)

6号公告和7号公告直接列示了延期的税收优惠政策文件，这对于此前一直享受相关税收优惠的企业而言，节约了重新学习政策细节的时间。从笔者以往服务大中型企业的实践看，企业享受6号公告和7号公告延续的税收优惠，除了关注最新的截止时间外，还应高度重视以往容易出现的税务风险点，避免在新优惠期内出现“老毛病”。

　　税会差异带来的税务风险

　　从笔者了解的情况看，在延期的30个文件涉及的税收优惠中，固定资产加速折旧和研发费用加计扣除政策最受纳税人关注。相比较而言，纳税人在享受这两项税收优惠政策过程中，出现税务风险的概率相对较高。其中，最值得关注的，就是税会差异带来的风险。

　　6号公告明确，企业新购进的符合条件的设备、器具允许一次性在企业所得税税前计入成本费用扣除政策，延续至2023年12月31日。适用该政策的企业需要关注税会差异。纳税人在企业所得税上购入当期一次性扣除，在会计上根据规定折旧年限进行处理，并相应地进行纳税调整，且由于在一次性扣除当期，企业所得税税前确认的可扣除金额，理论上高于当期会计核算的折旧额，此时纳税人需要调减企业所得税应纳税额。相应地，纳税人在后续年度则需要按照对应的会计核算折旧额，做调增企业所得税应纳税额处理。

　　此外，笔者认为，对于临界点购入的固定资产，可以适用一次性扣除优惠。举例来说，假设某企业2023年12月购入的一项生产用设备，会计上应该自2024年1月开始计提折旧。虽然该生产设备首个会计折旧期已经超出了政策有效期范畴，但是《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)第二条明确，固定资产在投入使用月份的次月所属年度一次性税前扣除。那么，该生产设备可以在2024年1月一次性在企业所得税前扣除。

　　无偿借贷资金的税务处理

　　本次延续的又一重磅政策，系《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)的规定：对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。对于采取资金集中管理的集团企业而言，该政策是“定心丸”，很大程度上缓解其融资成本，十分符合当前集团企业运营实际。

　　在享受增值税延续优惠的同时，集团企业还需关注企业所得税可能面临的风险。当下，部分集团企业的资金采取集中管理模式，即由集团企业本部或核心企业对外融资，并提供给其他关联公司“无偿”使用的模式。该模式下，资金成本在融资主体列支，但实际的资金使用者为具体的关联公司，融资主体的融资成本可能面临被认定为“与取得收入无关的支出”，致使融资成本无法在企业所得税前列支。

　　因此，集团企业应考虑资金来源、资金成本等诸多因素，综合做好资金集中管理的内控建设。例如，纳税人应建立资金管理台账，分批次、主体，准确记录集团内部资金流向;留存外部融资、内部资金流通中相关资料，用以证明资金在集团内部流转过程中，并未侵蚀国家税基、没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，从而降低整体税务风险。

建立先进的简化低税制度，是建设自贸港的大本大宗，是吸引人才和企业的关键动力，是开展自由贸易的坚实基础。相较于新加坡、迪拜等国际自由贸易港，中国内地的税收制度更为复杂，税种名目更多，出台国际标准的自贸港税收政策是海南开展“大胆试、大胆闯、自主改”改革的重要开端。

　　在自贸港发展总体规划下，海南以独立的财政税收制度为支柱，以实现投资贸易自由便利为目标，直指建设国际旅游消费中心。后疫情时代，免税消费作为海外消费回流和和境内消费升级的重要渠道，无疑是双循环经济格局下的关注重点。自2011年试点离岛免税购物政策以来，海南免税购物政策不断放开。2020年，海南免税店总销售额(含有税销售)327亿元，同比增长127%，免税经济已经成为海南消费增长新动力。

　　普华永道将以免税经济为主题，围绕免税模式、免税市场格局、未来发展方向展开讨论，分享免税经济的发展趋势及未来机遇。

　　海南初步建立了四大免税模式，离岛免税成为免税消费的主要渠道

　　对标国际自贸港免税政策，海南免税范围仍较小，限制相对较多。

　　海南已开发了传统“机场免税”、大型购物中心“离岛免税”，类似香港市内免税的“岛内免税”，类似新加坡市内退税的“离境退税”模式，形成了海南免税消费四大模式。但是，目前各大模式下免税商品的限制仍远超香港和新加坡，未来在放宽消费者限制、商品种类，将正面清单转化为负面清单等方向，还有待向国际自贸港免税政策看齐。

　　离岛免税成为免税消费主要渠道，为免税经济重点布局方向。

　　根据2020年1月海南省商务厅组织的全省商务工作会议部署，2025年封关前“岛内免税”或只聚焦于日常消费品;同时由于离境退税受限于入境游客少，只占所有游客2%左右，发展规模尚小，而离岛免税因覆盖了中高端商品，仍将是免税消费的主要渠道。目前在新政下，离岛免税额已由此前的3万元人民币提升至10万元，且不限购买次数，离岛免税商品的销售方式也在持续提升和完善。虽然全岛封关后“岛内免税”的政策尚不明朗，在境外消费回流和“内循环”的格局下，未来海南免税经济的发展仍然充满广阔市场空间。

　　海南封关后的免税消费开放程度仍待明确。

　　《海南自由贸易港建设总体方案》提出在全岛封关运作、简并税制后，对进口征税商品目录以外，允许海南自由贸易港进口的商品，免征进口关税;而对增值税、消费税等税费进行简并，启动征收销售税。简言之，封关后销售税仍然存在，尚不明确会否形成香港路线的免税消费模式，即针对所有在港人群(无论居民或非居民、境内或境外人士)无差别地对大部分商品品类(烟、烈酒、燃油等除外)实行三税全免。如前所述，这仍然取决于届时政策层面不同免税模式下，对消费者限制和商品品类的放宽程度，以及配套监管体制的成熟程度。

　　离岛免税国内外竞争格局初显，品牌经营权成为国内运营商重点关注方向

　　离岛免税新政允许多元主体适度竞争，竞争格局逐渐分明。

　　2011年离岛免税政策开始实施起，中免集团先后直接开设或控制了包括海口美兰机场免税店、海棠湾免税购物中心等机场免税店和大型购物中心免税店，形成了一家独大的市场格局，奠定了海南免税店与购物中心融合的特色基调。2020年6月底，《关于海南离岛旅客免税购物政策的公告》发布，具有免税品经销资格的经营主体可按规定参与海南离岛免税经营，意指鼓励适度竞争。至此，中服免税、海免、深免等运营商进入海南，海南免税店实际运营商由原本中免一家增加到五家，市场格局逐渐体现。截至目前，有中免、中免控股的海免、中出服、深免、珠免、王府井、海旅游、海发控八家免税运营商拿到海南离岛免税牌照，成为免税品经销资格经营主体。

海南免税店及运营商汇总

(中免系)(非中免系)

2011

离岛免税政策开始实施

海口美兰机场免税店

运营商：海免51%(海免由中免大股东控股)，海航49%

2014

国际免税城一期-海棠湾免税购物中心

运营商：中免

2019

海口日月广场免税店

运营商：中免大股东控股海免

琼海博鳌市内免税店

运营商：中免大股东控股海免

2020

离岛免税新政鼓励竞争

三亚中服免税市内免税店

运营商：中服免税

三亚海旅投市内免税店

运营商：海旅投

三亚凤凰机场免税店

运营商：中免

2021

海发控海口日月广场免税店

运营商：海发控

深免海口观澜湖市内免税店

运营商：深免

　　国际免税店有意入局海南免税消费市场，牌照放开成关键。

　　海口市房地产协会秘书长王路接受媒体采访时称，目前海南省政府正在与国际多家免税巨头洽谈，这些国际免税企业，未来也可能进驻海南。面对海南免税经济这块“大蛋糕”，不仅国内运营商竞争激烈，国际免税企业也有意入局，能否拿到免税牌照在未来将成为影响海南免税经济市场格局的一大重要因素。进一步来说，封关后是否能如香港一样取消牌照限制也未可知。

　　国内运营商相较国际运营商最大的短板在于品牌经营权。

　　国际龙头，如Dufry、DFS，作为最老牌、最知名的免税运营商，在品牌经营权、采购价格、选品、商品陈列、物流管理等经营管理方面经验丰富，它们的入局无疑将对国内运营商产生巨大冲击。而中国免税运营商相较国际运营商最大的短板就在于品牌经营权，知名国际运营商已累积了大量品牌资源，建立了长期的口碑，而相比之下中国免税商则不够成熟。高端精品从谈判到开业耗时6-12个月不等，而顶级奢侈品牌可能在1.5-2年以上，谈判时间较为长，对物业各方面要求也较高。对于争取高端以及奢侈品牌经营权，中国运营商积极地迎头赶上，中央也给予了海南自贸港巨大支持。

　　免税消费之外，品牌商迎来原产地政策新机遇。

　　在海南自贸港规划下，原产于海南或进口料件在海南加工增值超过30%的货物，进入内地免征进口关税。也就是说，在上述原产地政策的助力下，进口料件有望实现从境外至最终进口到内地“零关税”安排;真正体现消费升级和改变民生的好品牌和企业可以通过合理的价值链部署，与电商、零售、交通物流等企业联合，共同搭建商业生态圈协同发展，通过海南进入更为巨大的内地消费市场。

　　首届消博会落地海南，是品牌与国内运营商对接的重要机遇

　　“开放中国、海南先行”，首届国家级展会-中国国际消费品博览会落地海南。

　　全国首个以消费精品为主题的国家级展会“中国国际消费品博览会”落地海南(以下简称，消博会)。首届消博会将于2021年5月7日至10日举行，展品在展期内进口和销售将享受免税政策。届时，消博会高规格的采购对接活动也将成为各大龙头企业、免税运营商开拓市场，展开谈判合作，提升影响力的重要平台。

　　首届消博会头部企业聚集，知名品牌企业与免税运营商将重磅登陆。

　　截至目前，首届消博会已确认参展面积达7万平方米，全球头部品牌集聚，已有法国的欧莱雅、保乐力加，美国的强生、戴尔、特斯拉，英国太古集团，澳大利亚澳佳宝、日本资生堂、花王、欧姆龙等10余个国家和地区巨头企业组团参展，境外品牌参展面积占比近80%。此外，中免集团、王府井集团、深免集团、中服免税、苏宁国际、京东集团等免税运营商、大型实体商超和头部电商将组团参会，对接全球头部品牌，举办采购对接活动。

　　消博会是全球高端品牌进入海南及中国市场、免税运营商对接高端品牌的重要机遇。

　　中国已成为高端品牌发展的掘金地，是实现品牌发展的增长极。近期，多个国际品牌公布财报，突如其来的疫情给各个品牌的销量带来沉重打击，但中国市场却在疫情影响下逆势增长。同时，海南建设自贸港带来各项政策，如：免签政策、税收体制、外汇政策，将成为此次高端品牌企业对海南的关注重点。本次消博会是免税运营商与品牌进行对接谈判合作的不二契机，对海南招引高端外资品牌，建设“先试先行”自由贸易港起到重要作用。

　　多地加码布局免税经济，海南经验提供有益借鉴

　　在中央明确进一步完善免税业政策的大背景下，以北上为首的多地均在地方政策或工作计划中提及免税店工作内容，各免税运营商也在海南之外积极布局，以中免为代表，在北京、上海、大连等地开设了出境市内免税店，以中出服为代表，在北京、上海、青岛等地开设了十余家出境归国人员免税店。在鼓励海外消费回流及“内循环”的大基调下，市内免税成为各大城市发展免税经济的重要抓手。虽然目前各大城市的市内免税店主要服务于出入境人士，但包含便利化免税政策、海关监管、供应链管理、服务消费在内的海南免税先行经验，将为重点城市发展市内免税提供了有益借鉴。海南发展免税经济的同时，如何与其他城市的零售经济与免税经济形成互补，联动发展，也将是下一步发展的关注要点。

职工福利费

　　一、基本规定

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条的规定：

　　企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　二、具体政策

　　1.根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局2015年第34号)第一条的规定：

　　列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。

　　不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　其中：

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第一条：

　　一、关于合理工资薪金问题

　　《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

　　(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度;

　　(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平;

　　(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的;

　　(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务;

　　(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第二条：

　　《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。

　　因此工资薪金总额不包括职工福利费。

　　2.根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第三条的规定：

　　《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

　　(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。

　　(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。

　　3.根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第四条的规定：

　　职工福利费的核算

　　企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

　　4.根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　以前年度职工福利费余额的处理

　　根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除;仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。

　　职工教育经费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十二条的规定：

　　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　二、具体政策

　　1.根据《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2018]51号)的规定：

　　企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　本通知自2018年1月1日起执行。

　　又根据《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》(财税[2017]79号)的规定：

　　自2017年1月1日起，经认定的技术先进型服务企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　又根据《关于高新技术企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2015]63号)的规定：

　　高新技术企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　本通知所称高新技术企业，是指注册在中国境内、实行查账征收、经认定的高新技术企业。

　　本通知自2015年1月1日起执行。

　　(注：根据《财政部关于公布废止和失效的财政规章和规范性文件目录(第十三批)的决定》(中华人民共和国财政部令第103号)规定，本文于2020年1月23日废止)

　　2.根据《关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)的规定：

　　集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　又根据《关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2009]65号)的规定：经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

　　经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，单独进行核算的职工培训费用按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　3.根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)的规定：

　　核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

　　4.职工教育培训经费列支范围

　　根据《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建[2006]317号)的规定：

　　企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　(1)上岗和转岗培训;

　　(2)各类岗位适应性培训;

　　(3)岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

　　(4)专业技术人员继续教育;

　　(5)特种作业人员培训;

　　(6)企业组织的职工外送培训的经费支出;

　　(7)职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

　　(8)购置教学设备与设施;

　　(9)职工岗位自学成才奖励费用;

　　(10)职工教育培训管理费用;

　　(11)有关职工教育的其他开支。

　　经单位批准或按国家和省、市规定必须到本单位之外接受培训的职工，与培训有关的费用由职工所在单位按规定承担。

　　经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。

　　为保障企业职工的学习权利和提高他们的基本技能，职工教育培训经费的60%以上应用于企业一线职工的教育和培训。当前和今后一个时期，要将职工教育培训经费的重点投向技能型人才特别是高技能人才的培养以及在岗人员的技术培训和继续学习。

　　企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。

　　对于企业高层管理人员的境外培训和考察，其一次性单项支出较高的费用应从其他管理费用中支出，避免挤占日常的职工教育培训经费开支。(注：该条内容与税法规定不一致，应当按照税法规定进行调整)

　　矿山和建筑企业等聘用外来农民工较多的企业，以及在城市化进程中接受农村转移劳动力较多的企业，对农民工和农村转移劳动力培训所需的费用，可从职工教育培训经费中支出。

　　5.以前年度职工教育经费余额的处理

　　根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题通知》(国税函[2009]98号)的规定：

　　对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。

　　工会经费

　　一、基本规定

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条的规定：

　　企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。

　　二、具体规定

　　1.根据《国家税务总局关于工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2010年第24号)的规定：

　　根据《工会法》、《中国工会章程》和财政部颁布的《工会会计制度》，以及财政票据管理的有关规定，全国总工会决定从2010年7月1日起，启用财政部统一印制并套印财政部票据监制章的《工会经费收入专用收据》，同时废止《工会经费拨缴款专用收据》。为加强对工会经费企业所得税税前扣除的管理，现就工会经费税前扣除凭据问题公告如下：自2010年7月1日起，企业拨缴的职工工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》在企业所得税税前扣除。

　　2.根据《国家税务总局关于税务机关代收工会经费企业所得税税前扣除凭据问题的公告》(国家税务总局公告2011年第30号)的规定：

　　自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。

　　3.根据《中华全国总工会 税务总局关于进一步加强工会经费税前扣除管理的通知》(总工发[2005]9号)的规定：

　　凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》(1990年第1号令)颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。

　　《工会经费拨缴款专用收据》是由财政部、全国总工会统一监制和印制的收据，由工会系统统一管理。各级工会所需收据应到有经费拨缴关系的上一级工会财务部门领购。

　　对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。

　　工会经费税前扣除条件：(1)向工会拨缴工会经费;(2)凭《工会经费拨缴款专用收据》《工会经费收入专用收据》和合法、有效的工会经费代收凭据税前扣除。

一、两会报告

　　对小微企业和个体工商户年应纳税所得额不到100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税。

　　——摘自《政府工作报告——2021年3月5日在第十三届全国人民代表大会第四次会议上》

　　二、申报表先行——2021年1月1日开始执行

　　1.截止本文章发布(2021年4月2日7:00)没有具体文件

　　2.申报表已经修改了

　　(1)登录电子税务局

　　(2)自动计算修改了报表

　　【补充原政策】《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号，以下简称《通知》)：对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

昨天，一个财务朋友咨询：我们是物业公司，小规模纳税人，选择按季申报，一季度收业主全年(本年度1至12月)物业费，能否均分为四个季度转主营业务收入，如果能行的话我们就能享受到最新的增值税免税，新出台的总局2021年第5号公告:“季度销售额未超过45万元，免征增值税”。

　　我们来分析一下：

　　一、物业公司的增值税纳税义务发生时间

　　物业管理服务:税目属于商务辅助服务——企业管理服务——物业管理服务，税率6%，征收率3%。物业公司收取物业费往往是提前一次性收取，如何确认增值税纳税义务时间呢?

　　举个例子，某小区的物业管理处2021年3月18日收取2021年1月-12月的物业费，它的纳税义务发生时间是2021年3月份一次性确认，还是分期确认?实务中持两种观点的都有，比如江西国税认为应一次性确认收入：

　　《江西省国家税务局关于全面推开营改增政策问题解答六(生活服务类)》

　　十八、物业管理公司提前一次性收到的物业费，可否分期计算增值税?

　　答：不能分期确认，于收到的同时一次性确认。

　　而河北国税认为应分期确认收入：

　　《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答(之六)》

　　十二、物业管理公司采取预收款方式收取物业费确定纳税义务发生时间问题

　　纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款凭据的当天应确认纳税义务发生;先开具发票的，开具发票的当天应确认纳税义务发生。

　　按照收讫销售中款项确认应税行为纳税义务发生时间的，应以发生应税行为为前提。物业管理公司预收的物业费，属于在发生应税行为之前收到的款项，不属于收讫销售款项，不能按照该时间确认纳税义务发生。物业管理公司采取预收款方式收取业主物业费的，应按照发生应税行为的时间，分期确认销售收入;先开具发票的，于开具发票的当天确认销售收入。

　　是分期一个月一个月或一个季度一个季度的确认收入还是于收到时一次性确认收入?小编赞同江西税务的观点，理由如下：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条(以下简称第四十五条)第一项规定：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。”

　　根据上述规定，收讫销售款项，是指提供物业服务过程中或者完成后收到款项，物业公司2021年3月18日收到销售款项，发生在物业服务过程中，符合“收讫销售款项”的条件。销售的是2021年1-12月的物业服务，服务期间是一年，不能简单地按申报期间去进行分摊，目前总局增值税政策中明确可以分摊的，只有其他个人一次性收取的房租收入。而且一次性收取物业费，物业公司也具备了实际的纳税能力!因此文件规定纳税义务发生时间是“发生应税行为并收讫销售款项的当天”，只能是2021年3月18日，同时在确认纳税义务发生时间时还应当注意：

　　1、除租赁服务外，在发生应税行为之前收到的预收款不发生增值税纳税义务，但预收的物业费先开具发票的，开具发票的当天为增值税纳税义务时间;未开具发票的，在未提供物业服务应税行为之前收到的款项不属于收讫销售款项，不能按照该时间确认纳税义务发生。如2020年12月收到2021年全年的物业费，2020年12月不能确认纳税义务发生，但收款时同时开具了发票，要确认纳税义务发生。

　　2、如果合同约定了2021年3月收取2021年1月-12月的物业费，但因业主拖欠一直未缴纳，仍应在书面合同确定的付款日期2021年3月确认。

　　3、如果一直未收到物业费，合同也未约定付款日期，应在物业服务完成的当天,即2021年12月末确认。

　　二、会计处理与企业所得税方面:企业所得税收入确认与会计收入确认是一致的:长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费,在相关劳务活动发生时确认收入。

　　《会计准则——基本会计准则》规定，会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。

　　凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否支付，都应当作为当期的收入和费用。

　　《企业会计准则第14号--收入》应用指南第五条第(八)项规定，长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费,在相关劳务活动发生时确认收入。

　　在企业所得税方面，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。因此，企业应根据权责发生制原则，按实际提供劳务的月份确认收入并结转成本，按季预缴企业所得税，年终汇算清缴。

　　案例1：收取物业费时，是预收方式，如今年已收了明年第一季度的物业费，请问在确认收入时，是否只确认今年发生服务部分的收入?在会计和税法上是怎样规定的?在这一问题上怎样理解权责发生制?

　　解析：分期确认收入,今年已实现的物管费确认为收入，预收的明年的物业费确认为合同负债。预收账款：没准以后还要退回去。合同负债(新收入准则)：收了就不退了，不过未来要给别人提供服务，存在义务。

　　案例2：物业公司收取的物业费都是按年收取并开给住户收据，那么不用一次性确认收入吧?可以按12个月分摊确认收入吧?

　　解析：我国会计年度自公历1月1日起至12月31日止，会计年度期间有月度、季度、半年度与年度。按年收取的物业费，按月确认收入。

　　案例3：接管的项目中，如有100个业主，但在每年的年底总有10%的业主不交物业管理费，请问在确认收入时，是否要确认这部分未交的物业费?在会计和税法上是怎样规定的?在这一问题上怎样理解权责发生制?

　　解析：按准则规定及遵循权责发生制原则，应收未收的物管费也应确认收入。

根据财政部 税务总局公告2021年第11号规定，自2021年4月1日至2022年12月31日,对月销售额15万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　相应地，国家税务总局也颁布了国家税务总局公告2021年第5号公告，对政策执行中的问题进行了规范。

　　在所有与该政策相关的若干问题中，我认为以下十个问题是需要充分掌握的，不可不知!

　　一、15万元以下免税销售额的口径是什么?

　　小规模纳税人合计月销售额超过15万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过45万元，)免增值税。

　　销售额以所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算销，判断是否达到免税标准。

　　注意两个特别规定：一是销售额扣除本期发生的销售不动产的销售额后仍未超过15万元的，可以免。二是适用增值税差额征税政策的，以差额后的余额为销售额判定。

　　【例】按季度申报的小规模纳税人a在2021年4月销售货物10万元，5月提供建筑服务取得收入40万元，同时向其他建筑企业支付分包款12万元，6月销售不动产200万元。

　　则a小规模纳税人2021年第二季度(4-6月)差额后合计销售额238万元(=10+40-12+200)，超过45万元，但是扣除200万元不动产，差额后的销售额是38万元(=10+40-12)，不超过45万元，可以享受小规模纳税人免税政策。同时，纳税人销售不动产200万元应依法纳税。

　　二、小规模纳税人转让一项专利技术，按规定享受技术转让相关免税政策。在确认小规模纳税人免税政策的销售额时，是否计算转让专利技术的销售额?

　　根据现行政策规定，纳税人以所有增值税应税销售行为(包括销售货物、劳务、服务、无形资产和不动产)合并计算销售额，判断是否达到免税标准。因此，计算销售额时应包括转让专利技术等免税销售额。

　　三、纳税人月销售额超过15万，是超过部分纳税还是全额纳税?

　　按月纳税的小规模纳税人，如果月销售额超过15万元，需要就销售额全额计算缴纳增值税。

　　四、自然人出租不动产一次性收取的多个月份的租金，如何适用政策?

　　小规模纳税人起征点月销售额提高至15万元以后，其他个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，同样可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金未超过15万元的，可以享受免征增值税政策。

　　五、小规模纳税人，一次性收取一年的房屋租金超过45万元，但是每月租金不超过15万是否免征增值税?

　　自然人以外的其他小规模纳税人不适用“一次性取得的租金收入按期平摊适用免税政策”。

　　六、小规模纳税人可以根据经营需要自行选择按月或者按季申报吗?

　　答：纳税人可以自行选择纳税期限。小规模纳税人纳税期限不同，其享受免税政策的效果可能存在差异。为确保小规模纳税人充分享受政策，延续《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(2019年第4号)相关规定，本公告明确，按照固定期限纳税的小规模纳税人可以根据自己的实际经营情况选择实行按月纳税或按季纳税。但是需要注意的是，纳税期限一经选择，一个会计年度内不得变更。

　　七、增值税按次纳税和按期纳税如何区别?

　　按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过15万元(按季纳税的小规模纳税人，为季度销售额未超过45万元)的，都可以按规定享受增值税免税政策。

　　未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。

　　对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额15万元以下免税政策。

　　八、小规模纳税人需要异地预缴增值税的，若月销售额不超过15万元，是否还需要预缴税款?

　　答：不需要。现行增值税实施了若干预缴税款的征管措施，比如跨地区提供建筑服务、销售不动产、出租不动产等等。小规模纳税人起征点由月销售额10万元提高至15万元以后，延续国家税务总局公告2019年第4号执行口径，本公告明确按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过15万元的，当期无需预缴税款。

　　九、在同一预缴地有多个项目的建筑业纳税人总销售额以什么为标准确定?

　　建筑业纳税人在同一预缴地主管税务机关辖区内有多个项目的，按照所有项目当月总销售额判断是否超过15万元标准。

　　十、小规模纳税人月销售额未超过15万元开具发票税率是显示实际征收率还是显示***?

　　月销售额未超过15万元的小规模纳税人代开增值税普通发票时，税率栏次显示“***”号，代开增值税专用发票时，税率栏次显示应税行为对应的征收率;月销售额未超过15万元的小规模纳税人自行开具增值税普通发票时，税率栏次显示应税行为对应的征收率。

为贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》、国务院常务会有关部署，深入开展2021年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，推进税收领域“放管服”改革，更好服务市场主体，税务总局制发了《国家税务总局关于发布<税务行政处罚“首违不罚”事项清单>的公告》（以下简称《公告》）。现解读如下：

一、有关背景

长期以来，税务总局坚持在促进纳税人、扣缴义务人依法纳税，提高纳税人遵从度的同时，不断优化税务执法方式，有效运用说服教育、约谈提醒等非强制性的方式，既体现法律的刚性，又体现柔性执法的温度。

新修订的《中华人民共和国行政处罚法》第三十三条第一款规定，初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号发布）第十一条规定，法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节轻微，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。

根据上述规定，结合各地、各级税务机关探索推行税务行政处罚“首违不罚”的实践，税务总局制发了《公告》。税务机关在严格执法的基础上，在法律、行政法规规定的范围内，对首次发生清单中所列事项、危害后果轻微的纳税人、扣缴义务人，给予及时纠正税收违法行为的机会。上述纳税人、扣缴义务人在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正的，不予行政处罚。如果纳税人、扣缴义务人再次发生清单中所列税收违法行为，税务机关将严格依照法律、行政法规等的规定，给予相应的税务行政处罚。

二、主要内容

《公告》明确了适用税务行政处罚“首违不罚”必须同时满足下列三个条件：一是纳税人、扣缴义务人首次发生清单中所列事项，二是危害后果轻微，三是在税务机关发现前主动改正或者在税务机关责令限期改正的期限内改正。

清单列举了适用“首违不罚”的事项，共计10项，兼顾了资料报送、纳税申报和票证管理等多类型轻微税收违法行为。税务机关对发生清单所列事项，且符合公告规定条件的纳税人、扣缴义务人适用“首违不罚”。对适用“首违不罚”的纳税人、扣缴义务人，税务机关应当以适当方式加强税法宣传和辅导。

三、施行时间

《公告》自2021年4月1日起施行。

《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应按估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　国税函[2010]79号第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　分析一、估值依据不同

　　会计准则上，有固定资产初始计量的规定，并没有明确具体的估值方式;

　　税收上，要求暂按合同金额，税收上估值可能小于会计估值。比如，资本化的利息，就不会包含在合同金额中。

　　分析二、暂估入账前提不同

　　会计暂估前提，是已达预定可使用状态但尚未竣工决算的;

　　税收上暂估前提，投入使用后，工程款项尚未结清未取得全额发票的。

　　1、会计上对未投入使用的，可暂估入账;税收上必须是实际投入使用之后。

　　2、“工程款项尚未结清未取得全额发票的”，这个表述比较难以执行。是必须同时满足两个条件：工程款项尚未结清+未取得全额发票?

　　如果款项已结清，但未能及时取得全额发票的，暂估入账的对应折旧，不得税前扣除?

　　3、为何表述为“工程款项”?直接外购不需安装的固定资产，不是工程款项，就不得对暂估入账的对应折旧税前扣除了?

　　分析三、已计提折旧是否调整不同

　　对于暂估的入账价值或计税基础，会计和税收上都可予以调整。

　　对于已计提折旧，会计上明确不需要调整原已计提的折旧额，

　　税收上并没有明确。

　　前期有相关税局的文件或答复，无法考证其是否仍在实务中执行，只是作为参考思路。

　　青岛市国家税务局公告2011年第1号规定，未取得全额发票的固定资产投入使用后可以按照合同金额暂估并计提折旧，企业应当在12个月内取得发票，如果发票金额与合同金额不一致的且跨年度的，应在发票取得当年按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。对超过12个月仍未取得全额发票的固定资产，不得继续计提折旧，已经计提的折旧额应当在12个月期满的当年度全额进行纳税调增。

　　这份文件解决两个关键问题：12个月内取得发票，但跨年度且与合同金额不一致的，不调整已税前扣除折旧;超12个月仍未取得发票，12个月期满的当年度调增。

　　两种情形均不追溯调整!这是两个核心问题，但也并不符合所得税法的相关精神，且有调节应税所得额的空间。可惜国税函[2010]79号只字未提，非常粗糙。

　　北京市西城区国家税务局金融企业2010年企业所得税汇算清缴资料曾明确：企业在固定资产投入使用后12个月内取得发票的，可以调整投入使用固定资产的计税基础，其以前年度按暂估价计提的折旧也应相应调整;对于固定资产投入使用12个月后取得发票的，调整该项固定资产计税基础，但不需要调整原已计算扣除的折旧额，其以后年度的折旧按调整后的计税基础减已提取折旧额后的资产净值计算。

　　分析四、适用5年追补，计税基础及折旧应一并追溯

　　税务总局公告2012年第15号第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按税收规定应在税前扣除而未扣除或少扣除的，做出说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

　　税务总局公告2018年第28号第十七条规定，除发生本办法第十五条规定的情形外，以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　值得思考的是，适用5年追溯的，其原暂估的计税基础和税前扣除的折旧应一并追溯调整。

　　2011年5月的解答——

固定资产暂估入账涉税事项分析

　　问：我公司已经做过竣工决算，但未取得发票的固定资产入账后计提的折旧是否可以在所得税前扣除？对方分批开具发票，我公司在会计处理上应注意哪些问题？

　　答：1、《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）关于固定资产投入使用后计税基础确定问题规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　所以，未取得发票前可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧税前扣除，取得发票后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

　　2、《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　会计处理时，已经办理竣工决算的固定资产，按决算价格入账并计提折旧。

　　来源：总局

2018年8月，最高人民法院发布《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)，就适用刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的有关规定做出解释。此后，未有新的司法解释出台。笔者注意到，在司法实践中，对这一解释存在法律适用上的不同理解。同样的情形，有些法院判决构成了虚开增值税专用发票罪，而有些法院则判决不构成犯罪。

　　目前对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准是：虚开的税款数额在5万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处3年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额在50万元以上的，处3年以上10年以下有期徒刑;虚开的税款数额在250万元以上的，处10年以上有期徒刑或者无期徒刑。这个标准多年都没有调整，从现在的情形来看，不符合罪刑相适应的原则。

　　笔者建议，最高人民法院、最高人民检察院尽快联合颁行涉发票类犯罪的司法解释。按照中央全面深化改革委员会提出的深入推进精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治，大幅提高税法遵从度和社会满意度，明显降低征纳成本的要求，合理设计和完善增值税税制，简化增值税缴纳方式，与时俱进调整涉税、涉发票犯罪量刑标准。

　　建议明确规定“不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失的虚开行为不构成犯罪”。检察院和法院在办案和审判过程中，要严格区分案件对象之间的关系，如果是上游开票公司或者开票团伙，其行为存在主观故意卖售虚开增值税专用发票的，应该绳之以法。而下游受票企业的行为，如果具有逃税行为，可按逃税罪处理，如果在接受专票上存在非主观故意，没有虚开行为，不具有骗取国家税款目的，未造成国家税款损失的，不建议定罪量刑。

　　建议明确规定“初犯补缴税款的，免予刑事处罚”。从提高全社会税法遵从度和社会满意度出发，在司法解释中可以创新性提出初犯免予刑事处罚的规定。只要受罚对象接受税务机关的处罚，补缴税款的态度积极，司法机关应该与税务、公安等部门联手，侧重积极救济和引导，依法从宽处理。建议参考逃税罪的刑事处罚，也不予追究刑事责任，或者免予立案、免予起诉等，公平公正地保障纳税人的法定权利。

　　[作者单位：北京盈科(上海)律师事务所、国家税务总局上海市税务局税收科学研究所]

从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

　　在企业破产清算程序中，会出现税收债权与担保物权冲突的情况，实务界和理论界对此争议颇多。笔者认为，从特别法解释、利益衡量等角度分析，在破产清算程序中担保物权应优先于税收债权。

　　企业破产法第一百零九条规定“对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利”，即有担保物权人的债权有优先受偿性。而税收征管法第四十五条规定了税收债权的优先权，尤其对解决税收债权与担保物权冲突作了安排，即税收债权优先于无担保债权，税收债权成立于担保物权之前的，税收债权优先于担保物权。从实践可以发现，在企业破产清算程序中，对税收债权和担保物权人的债权清偿顺序问题，两部法律的规定会造成法律适用的冲突。

　　税收征管法中担保物权有条件地优先于税收债权，体现的是税收优先主义;然而依据企业破产法的规定，除非担保物权人放弃优先受偿权，否则，担保物权优先于税收债权。企业破产法的规定注重对私人利益的保护，即担保物权不再属于破产清算财产的范畴。可见，当破产清算实践中担保物权与税收债权相冲突时，无论何者为优先似乎都有法律依据。

　　弥合破产程序中税收优先权与担保物权的冲突，笔者认为可以通过成本最低的法律解释来实现。

　　笔者认为，企业破产法规定为特别法，应优先适用，即破产清算程序中担保物权优先于税收债权。一方面，鉴于企业破产还债程序的特性，的确可以将企业破产法对担保物权优先的规定当成税收征管法关于税收债权优先的特别法。依据特别法优先于普通法的原理，企业破产法优先适用。另一方面，现行企业破产法于2007年颁布实施，现行税收征管法于2015年修订颁布实施，就形成了“新一般旧特别”的问题，依据立法法第九十四条，新一般规定与旧特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人大常委会裁决。此处之情形是否需要由全国人大常委会裁决?笔者认为并不需要。税收债权优先于担保物权首见于2001年修订的税收征管法第四十五条，尽管2015年税收征管法经过修订，但该条未作改动。该条所确定的规则实际上是2001年发布的，相较于2007年颁布实施的企业破产法，该条既是旧法，又是一般法，此处可以通过法律解释予以确定优先适用何者，并不需要提请全国人大常委会裁决。

　　税收债权公示制度及其对抗效力均不足以支撑税收优先权。税收征管法第四十五条规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，但目前尚未形成如同物权登记的欠税登记公示制度，且尚无法律赋予欠税公告的对抗效力。从公示公信角度看，较低公示力的欠税公告尚不足以对抗公示力较强的物权排他效力。因此，税收债权无法对抗具有强公示性的担保物权。

　　破产程序中税收债权与担保物权的冲突是公共利益与私人利益的冲突。当前，我国正在深化社会主义市场经济改革，创造公平、开放、平等的营商环境。税收让位于担保物权的制度安排对创造优质营商环境具有促进作用，一方面，体现了对私有财产的进一步保护，保障私人利益;另一方面，保障私人通过担保物权实现债权的可能性，保护了交易安全。即便税收债权次位于担保物权，依据企业破产法第一百一十三条，税收债权仍然优先于普通债权，对国家整体税收的消极影响并不大。事实上，对私人权利的优先保护也渗透着公共利益，即公共利益是由私人利益构成的整体，实现公共利益不可忽视私人利益。在破产清算程序中，当税收与担保物权相冲突时，应当妥善衡量，具体分析公共利益与私人利益的关系。

　　(作者单位：国家税务总局机关党委，作者系第五批全国税务领军人才学员)

近日，《关于做好享受税收优惠政策的集成电路企业或项目、软件企业清单制定工作有关要求的通知》(发改高技[2021]413号，以下简称《通知》)正式印发，网上信息填报工作同步启动。为积极回应社会关切，帮助企业更好享受政策优惠，国家发展改革委等有关部门对征求意见阶段企业普遍关心的问题进行了解答。

　　一、这次清单制定工作重点突出了哪些政策导向?

　　答：集成电路产业和软件产业是信息产业的核心，是引领新一轮科技革命和产业变革的关键力量，为进一步优化产业发展环境，深化国际合作，提升产业创新能力和发展质量，2020年7月，国务院印发了《新时期促进集成电路产业和软件产业高质量发展的若干政策》(国发[2020]8号)，做好享受税收优惠政策的集成电路和软件企业清单制定工作，是贯彻落实国发8号文件有关税收政策的重要举措。清单制定工作围绕支持产业高质量发展，突出四个导向：一是引导技术进步和创新导向，提高对企业研发强度、研发人员占比、拥有知识产权和著作权数量等要求。二是专业化发展导向，提高了重点软件企业和集成电路设计企业从事专业领域收入占比要求，并将重点软件企业的支持政策进一步向专业开发软件的企业倾斜。三是问题和目标导向，对于制约高质量发展的短板领域给予倾斜支持。四是公开透明和便企利企导向，明确企业享受税收优惠政策的门槛和条件，企业不分所有制性质，只要符合产业政策和基本的申报条件，都能通过互联网信息填报系统，“对号入座”申请享受税收优惠。

　　二、政策制定经过了哪些程序?

　　答：主要经过了3个程序：一是有关部门详细梳理了《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》(财税〔2016〕49号)文件落实情况、取得的成效和存在的问题，广泛听取行业骨干企业、行业协会和专家的意见建议。二是对不同领域企业研发人员占比、应纳税所得额、研发强度等关键指标，进行了分析测算，对照有关规划和国发8号文件要求，进行了调整。三是2021年2月初，《通知》面向全社会公开征求意见，共收到100多条意见。有关部门逐条对企业提出的意见进行了梳理，结合工作实际和政策初衷，对意见进行了吸收采纳。

　　三、为什么企业网上进行信息填报后，还需要提供纸质证明材料?

　　答：能否享受税收优惠政策，需要根据大量佐证材料进行严格审查。这次采用企业在信息填报系统上填报必要信息，由地方部门辅助进行书面材料审查的方式，主要是考虑到企业合同列表、具体设备型号、研发人员等材料可能涉及商业秘密，不便在互联网信息系统上填报，改由企业向当地省级发展改革委或工业和信息化主管部门提供纸质材料和电子版材料。按照《优化营商环境条例》规定，企业仅需向一个部门提交纸质材料，具体提交方式请咨询地方发展改革部门。

　　四、为什么企业申报一定要在4月16日前结束?

　　答：按照2020年12月15日印发的《财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(2020年第45号)部署，国发8号文件明确的所得税优惠政策从2020年1月1日起执行，而所得税汇算清缴一般在次年5月31日前结束。很多企业提出希望在汇算清缴前确定清单，以便更好进行所得税申报。但客观上，有关部门需根据工艺水平、专业领域、收入规模等条件确定企业能否享受税收优惠，这就需要开展大量核对和查实工作。为最大限度地给企业留足申报时间，有关部门已倒排时间表，大幅压缩初核、复核、部门会商时间，将企业申报截止时间定到4月16日。部分企业反映，由于特殊原因不能确保4月16日前提供经审计的会计报告。为此，《通知》允许企业4月16日申报工作结束后，10个工作日内在网上补充提交经审计的会计报告和相应的专项报告。

　　五、什么是属于本企业的专利?

　　答：主要指法人主体独立拥有的专利，包括申报税收优惠的法人主体独立拥有的、已经主管部门授权的专利，以及已成功购买的独占专利。需要说明的是，有的申报企业属于某一集团公司的下属子公司，母公司授权子公司使用的专利不属于子公司独立拥有的专利。

　　六、为什么大幅提高研发强度和专利标准?

　　答：大幅提升创新能力是推进产业高质量发展的关键，国家鼓励的集成电路企业、项目和软件企业应该具备一定的自主研发能力，拥有必要的知识产权。特别是国家鼓励的重点集成电路设计企业和重点软件企业，应该是加大研发投入、掌握核心技术和知识产权的典范。对于过去曾经享受优惠政策而此次无法满足研发强度和专利标准的企业，建议主动适应政策导向，更加注重知识产权和研发投入，加快成长为创新型的领军企业。

　　七、为什么要限定软件企业领域范围?

　　答：财税〔2016〕49号文件和以往的重点软件企业标准，一般分为三大类：第一类是规模较大的软件企业、第二类是部分细分专业领域骨干企业、第三类是软件出口型企业，主要是突出规模导向，扶持企业做大做强。国发8号文件进一步强调提升产业创新能力和发展质量，突出高质量发展导向，这就要求根据不同行业领域的特点和国家发展战略精准施策，而不能单纯考虑规模因素。领域范围的划分不是一成不变的，下一步享受优惠政策的条件和范围，将根据产业技术进步情况进行动态调整。

　　八、为什么要限定信息技术服务的范围?

　　答：国家鼓励的重点软件企业主要是指专业开发软件的企业，但随着软件服务化的兴起，一些软件产品的销售通过云服务、网上授权等服务化方式实现的，这就需要将部分信息技术服务收入视同软件收入。随着我国产业数字化和数字产业化的深入推行，很多传统服务、金融服务、娱乐服务等都通过信息技术服务的形式提供，这些服务的数字化形态，不能算作国家鼓励的重点软件领域。为避免“软件”概念泛化，进一步聚焦政策支持重点，有必要将享受税收优惠政策的范围聚焦到软件产品销售收入和与实现软件产品功能直接相关的咨询设计、软件运维、数据服务收入上。

　　九、为什么只有基础软件、研发设计类工业软件不要求应纳税所得额，而且收入规模仅限定在5000万元以上?

　　答：基础软件和研发设计工业软件是我国软件行业较为薄弱的短板领域，需要大力支持发展，积极培育有竞争力的市场主体。此次修订政策标准，在详细摸排产业情况，充分考虑这类企业实际情况的前提下，最终设定了5000万元收入的门槛。同时，为了使国发8号文中明确的“国家鼓励的重点集成电路设计企业和软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税”政策真正发挥作用，持续支持重点领域软件企业发展，不再设定这几个领域企业享受所得税优惠政策的应纳税所得额门槛。

　　十、企业如何获知是否被纳入清单，享受税收优惠政策?

　　答：申请享受《若干政策》第(一)、(三)、(六)、(七)条，以及《财政部 海关总署 税务总局关于支持集成电路产业和软件产业发展进口税收政策的通知》(财关税〔2021〕4号)提及的关税优惠政策的，可于汇算清缴结束前(5月31日前)，在信息填报系统中查询是否列入清单。享受《若干政策》第(八)条优惠政策的，由企业所在地直属海关告知相关企业。

国家发展和改革委员会

2021年3月31日

在税务实践活动中，对期限的要求更是贯穿了每一个行为的方方面面，今天，我们来看一个有关税务行政复议期限的司法案例。

　　【案件简况】

　　长春市税务局稽查局在2018年7月4日给吉林银行送达了《税务处理决定书》，这个决定书限定了15日内，也就是限定2018年7月19日前缴税。如果逾期不缴，将采取强制措施，同时告知纳税人，你(单位)若同我局(所)在纳税上有争议，必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应担保被税务机关确认之日起六十日内依法向长春市税务局申请行政复议。但吉林银行并没有在限定的日期2018年7月19日前缴税。

　　于是，2018年7月19日，长春市税务局稽查局作出《税务事项通知书》，第二次责令缴纳，限2018年8月3日前缴纳。

　　吉林银行依然没有在限定的日期2018年8月3日前缴税。

　　2018年8月8日，长春市税务局稽查局向吉林银行送达《催告书》(行政强制执行适用)，限吉林银行2018年8月16日前缴纳上述款项。逾期仍未履行义务的，本机关将依法强制执行。

　　2018年8月15日，吉林银行终于在限期的前一天，缴清了税款及滞纳金。

　　2018年10月8日，吉林银行对税款征收行为不服，向长春市税务局申请行政复议。

　　2018年10月12日，长春市税务局作出《不予受理行政复议申请决定书》，并于同日向吉林银行送达。理由是超期了。

　　【提起诉讼】

　　吉林银行对长春市税务局不予受理行政复议决定不服，提起了行政诉讼。

　　【一审法院判决】

　　《中华人民共和国行政复议法》第九条第一款规定“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉”。

　　本案中，税务机关先后作出的三份文书均属于根据法律法规确定的期限，且限定的缴纳期限不同，吉林银行按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自缴纳税款之日起计算60日，吉林银行于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，长春市税务局应予受理，吉林银行的诉讼请求应予支持。

　　【税务机关上诉】

　　税务机关对法院判决不服，提出上诉，理由如下：

　　一、稽查局依据不同法律规定对被上诉人作出的三份税务文书具有不同的法律性质，被上诉人不服相应税务文书和行政行为应当依法分别行使救济权利。

　　二、上诉人作出的《不予受理行政复议决定》认定事实清楚，证据确凿充分，适用法律正确，程序合法。

　　综上，《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变的前提下，确认被上诉人具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为被上诉人设定的限期纠正的期限，故前两个文书中的限缴期限与《税务处理决定书》中的缴税期限具有不同功能、目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性。均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。

　　被上诉人不服《税务处理决定》应当在处理决定规定的期限内缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保后申请行政复议，其此后缴清税款、滞纳金已不符合对《税务处理决定》提起行政复议的受理条件。

　　【二审法院判决】

　　一、关于税务行政复议申请期限的起算点问题。

　　根据复议法的规定，一般行政复议案件的复议申请期限的起算点应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算。但是由于税收征收管理法第八十八条将“依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保”作为依法申请行政复议的前提条件，从而产生了税务行政复议申请期限应当从“自知道该具体行政行为之日起”开始计算还是从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算的问题。

　　对此，从《税务行政复议规则》第三十三条“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请……”中可以得出结论，

　　税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。因此，长春市税务局以“吉林银行的行政复议申请超过法定申请期限”为由决定不予受理错误。

　　二、关于税务行政复议申请的前提条件问题。

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条设定了申请税务行政复议的前提条件，因此，本案争议的实质不是“申请期限”而是“申请条件”，即“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”的适用问题。

　　应当说，正确的税务行政行为没有必要规避行政复议的合法性审查，错误的税务行政行为有必要接受税务行政复议的监督。按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外。

　　基于这样的认识，对《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条“依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金”可能会产生不同理解，一是法定的60日复议申请期限不能被变相缩短，申请条件与申请期限不能混同，只要按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件;二是申请条件不仅要求按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保而且必须是在要求的时限内(本案为15天)缴清税款或者提供相应担保，逾期缴清税款或者提供相应担保，即使纳税决定违法也不允许通过申请行政复议进行纠正。

　　本案上诉人认为，因为《税务行政复议规则》第三十三条将“期限”作为申请复议的前提条件，所以超过15天的期限缴纳税款就等于超过复议申请的期限(丧失复议申请的权利)。我们认为，虽然规章将15天期限作为行政复议申请条件的规定是否与上位法要求相符不是本案讨论范畴，但是由于本案税务机关向吉林银行发出的法律文书确定了不同的缴税期限，吉林银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴费期限衡量是否享有申请复议的权利且已缴清税款。

　　针对本案具体情形，在法律、法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出是否享有申请税务行政复议权利的判断。

　　需要说明的是，即使对税务处理决定、税务事项通知以及催告行政行为不服应分别行使救济权利，应当单独针对催告行为申请行政复议。但是依照《中华人民共和国行政强制法》第五十八条的规定，对据以执行的法律文书(本案为税务处理决定和税务事项通知)应否准予执行进行合法性审查主要应当围绕是否存在“明显缺乏事实根据的，明显缺乏法律、法规依据以及其他明显违法并损害被执行人合法权益”三个方面进行。因此，无论是否分别申请行政复议，合法性审查的对象都会牵扯到对税务处理决定的合法性进行审查问题。

　　综上所述，原审判决认定事实清楚，适用法律、法规正确。驳回上诉，维持原判。

　　该案例入选了2019年度影响力十大税务司法审判案例，值得关注。

　　税务机关的观点是：按照《征管法》第八十八条规定，提起行政复议，必须是根据税务处理决定书规定的期限缴纳或提供担保，也就是限期和缴税两个条件同时成立，才可以拥有提出行政复议的权利，而不是可以一直顺延。

　　法院的观点就是，税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，也不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。

　　按照法院的观点，只要纳税人不缴纳税款，就永远不会丧失提出行政复议的权利。本案中，纳税人是延迟到第三次限期缴税。设想一下，如果强制执行未能扣回税款，纳税人又延迟了三五年乃至二十年才缴税，是不是到那个时候等纳税人缴了税款，依然可以提出行政复议呢?如果是这样，这几乎是一项可以由纳税人自行掌握，永不过期的权利了。

　　因为法律规定不够明确，导致对这个期限的起算日出现了争议，最终法院采用了一个有利于纳税人的判定，税务机关虽然并不这么认为，但最后肯定也会听从法院的判决，安排进行行政复议。

　　从纳税人的角度来说，这件事情本不应该发展到这个地步，对征税行为有意见，直接在第一次限期内提供纳税担保，提起行政复议即可。没有必要一而再，再而三置之不理，最后时刻再缴税然后再提起复议。

　　这个官司打赢了，只是争取了一个原本就可以有的行政复议权利，并不是在税款认定上取得了实质性的胜利，后续解决争议的道路估计还很漫长，这样的税务危机应对措施，不是一个明智的做法。

财税2021年7号公告出台后，有几个知识点是比较绕圈子的，相对于财税2021年6号公告，提问者较多，行文相当有问题。

　　一、2021年1月1日至2021年3月31日，湖北省增值税小规模纳税人是免税?还是减按1%?

　　1、财政部 税务总局公告2020年第13号规定，自2020年3月1日至5月31日免征;财政部 税务总局公告2020年第24号规定，税收优惠实施期限延长到2020年12月31日。

　　2、财政部 税务总局公告2021年第7号规定，财政部 税务总局公告2020年第13号规定的税收优惠政策，执行期限延长至2021年12月31日。

　　财税2021年7号公告的表述，有两处明显错误!

　　1)13号公告免征截至5月31日，24号公告予以延期至12月31日。

　　那么，财税2021年7号公告的延期，是对24号公告的再次延期。应该表述为：财政部 税务总局公告2020年第24号规定的税收优惠延期期限，继续延长至2021年12月31日。

　　2)7号公告第一条前半句，将13号公告全部延期;后半句又将湖北小规模4-12月单独表述。

　　整体与部分的不清晰，部分之中又切割出时间段，逻辑关系严重混乱。

　　行文中根本无法厘清21年1-3月的湖北小规模纳税人，是免征还是应税?只能对照实务和征管系统来判断，21年1-3月湖北小规模是免征的。

　　至此：湖北小规模纳税人，2020/3/1-2021/3/31免征增值税;2021/4/1-2021/12/31适用3%的减按1%。

　　二、财政部 税务总局公告2020年第8号延期至2021年3月31日

　　1、疫情防控重点保障物资生产企业，为扩大产能在2021/1/1-2021/3/31期间新购置的设备，仍可允许一次性在税前扣除。

　　2、疫情防控重点保障物资生产企业，在税款所属期2021/1/1-2021/3/31期间，仍可按月申请全额退还增量留抵税额。

　　综合增量留抵退税的相关精神，此处所指的增量留抵税额，仍然是指与2019年12月底相比新增加的期末留抵税额。

　　3、“受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。”

　　此处是特指2020年度发生的亏损，7号公告的延期对此无效。

　　三、财政部 税务总局公告2020年第9号延期至2021年3月31日

　　1、企业和个人在2021/1/1-2021/3/31期间，通过公益组织或县级以上政府及部门等，捐赠用于新冠疫情的现金和物品，仍可在应税所得中全额扣除。

　　2、企业和个人在2021/1/1-2021/3/31期间，直接向疫情防治医院捐赠用于新冠疫情的物品，仍可在应税所得中全额扣除。

　　3、单位和个体户在2021/1/1-2021/3/31期间，将自产、委托加工或购买的货物，通过公益组织和县级政府及部门等，或者直接向承担疫情防治医院，无偿捐赠用于新冠疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

国家税务总局发布的最新版《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》(国家税务总局公告2021年第3号印发)，对查账征收企业所得税预缴申报表进行了修订，对纳税人而言，企业所得税预缴申报更加便利化、智能化、个性化。国家税务总局相关解读称，绝大部分企业只需填写一张主表，并在主表上填写相应的具体事项，即可完成预缴申报。

　　抓住主线，一表集成

　　本次修订精简了附表数量，优化了主表栏目，调整了填报方式以及完善了民族自治地区减免税填报规则，从而更加突出主表地位，纳税申报层次更加清晰。

　　【案例1】A制造企业2021年第一季度资产总额季初值为1亿元，季末值为1.4亿元;从业人数季初值为180人，季末值为240人;第一季度营业收入为2.8亿元，营业成本为1.5亿元，利润总额为2000万元。假设自2020年以来，A企业未新增任何固定资产及无形资产，无以前年度尚未弥补的亏损。

　　【纳税人填报】2021年4月申报期内，纳税人在预缴申报表主表“优惠及附报事项有关信息”中，分别填写资产总额、从业人数，勾选“国家限制或禁止行业”标志为“否”，然后填写营业收入、营业成本和利润总额即可。

　　【系统智能计算】电子税务局申报系统将根据纳税人填报的信息，自动计算A企业第一季度资产总额平均值为(1+1.4)÷2=1.2(亿元)，第一季度从业人数平均值为(180+240)÷2=210(人)。同时，A企业的“国家限制或禁止行业”项为“否”，其第一季度应纳税所得额为2000万元，不符合小型微利企业所得税优惠政策条件。申报系统会自动将A企业“优惠及附报事项有关信息”中的“小型微利企业”标志勾选为“否”。A企业通过填写一张主表完成预缴申报，实务操作非常简便。

　　聚焦主项，兼顾附报

　　本次预缴申报表将更加聚焦预缴税款的计算。笔者认为，纳税人根据实际发生业务和税收政策规定，准确计算预缴税款是预缴申报的主要事项;与此同时，纳税人应当兼顾附报信息并确保质量，以提高申报质量，降低涉税风险。

　　值得注意的是，附报信息并不参与预缴税款的计算，纳税人存在附报事项时，除了填写主项数据外，还应兼顾附报信息。“附报事项名称”栏次用于填报符合税法相关规定的特定事项，包括新冠肺炎疫情防控捐赠支出、扶贫捐赠支出、软件集成电路企业优惠政策适用类型等。

　　【案例2】B高新技术企业2019年取得高新技术企业资格，2021年第一季度资产总额季初值为6000万元，季末值为6400万元;从业人数季初值为480人，季末值为540人;第一季度营业收入为1.6亿元，营业成本为5000万元，利润总额为9468万元;第一季度通过市政府进行扶贫捐赠，支出现金100万元。2020年12月，B企业购买了一项专门用于研发的设备，单位价值为480万元(不含税)，会计处理上按10年使用直线法进行折旧，税收处理上选择一次性税前扣除。

　　【纳税人填报】2021年4月申报期内，B企业在预缴申报表主表“优惠及附报事项有关信息”中分别填写资产总额、从业人数，勾选“国家限制或禁止行业”标志为“否”;在“附报事项名称”中的事项1中选择“扶贫捐赠支出”，填写金额1000000元;然后填写营业收入、营业成本以及利润总额。

　　根据购买固定资产情况，B企业需要填写《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》(A201020)，应在第2.1行“固定资产一次性扣除”第1列“本年享受优惠的资产原值”填写4800000，第2列“账载折旧摊销金额”填写：4800000÷10÷12×3=120000，第3列“按照税收一般规定计算的折旧摊销金额”填写40000，第4列“享受加速政策计算的折旧摊销金额”填写4800000，第5列“纳税调减金额”填写4680000，第6列“享受加速政策优惠金额”填写4760000。固定资产一次性扣除纳税调减的468万元，自动带入到主表第6行“减：资产加速折旧、摊销(扣除)调减额”。

　　【系统智能计算】电子税务局申报系统将根据纳税人填报的信息，自动计算B企业第一季度资产总额平均值为(6000+6400)÷2=6200(万元)，第一季度从业人数平均值为(480+540)÷2=510(人)。同时，B企业的“国家限制或禁止行业”项为“否”，其第一季度应纳税所得额为9000万元，不符合小型微利企业所得税优惠政策条件。申报系统自动将A企业“优惠及附报事项有关信息”中的“小型微利企业”标志勾选为“否”。

　　纳税人点击主表第13.1行，选择《企业所得税申报事项目录》中的“高新技术企业—高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税”，申报系统将根据纳税人填报数据，自动计算减免所得税额为(9468-468)×(25%-15%)=900(万元)，并带入主表第13行“减：减免所得税额”，参与预缴税款计算。

　　值得注意的是，国务院总理李克强3月24日主持召开国务院常务会议，部署实施提高制造业企业研发费用加计扣除比例等政策，激励企业创新，促进产业升级，改革研发费用加计扣除清缴核算方式，允许企业自主选择按半年享受加计扣除优惠，上半年的研发费用由次年所得税汇算清缴时扣除改为当年10月份预缴时即可扣除，让企业尽早受惠。笔者提示，相关纳税人应动态关注最新政策的出台，将上半年的研发费用按规定核算，并在10月份预缴时享受加计扣除优惠。

　　新增目录，分类填报

　　3号公告第四条明确，企业申报各类优惠事项及扶贫捐赠等特定事项时，根据《企业所得税申报事项目录》中的事项名称填报。纳税人根据实际情况进行判别，如符合条件，即可选择《企业所得税申报事项目录》中的对应事项，享受相应的税收优惠。

　　同时，新版预缴申报表采用“分类填报”的方式，将税收优惠政策分为4类：“免税收入、减计收入、加计扣除”政策、“所得减免”政策、“减免所得税额”政策和“加速折旧、摊销和一次性扣除”政策。这4类优惠减免金额均将汇总至主表，并参与预缴税款的计算。值得注意的是，电子税务局申报系统可以自动计算或校验纳税人享受税收优惠金额，辅助纳税人准确享受税收优惠。

　　此外，《企业所得税申报事项目录》将在国家税务总局网站“纳税服务”栏目公布，并根据政策调整情况适时更新。今后如遇政策调整，一般将不再修订预缴申报表表单，纳税人根据网站上发布的最新《企业所得税申报事项目录》，选择相应事项填报即可享受最新优惠。

前不久，中国证监会发布了《监管规则适用指引——关于申请首发上市企业股东信息披露》，要求对于特定股权架构为两层以上且为无实际经营业务的公司或有限合伙企业(即“多层嵌套”)，中介机构应当对该股东层层穿透核查到最终持有人。

　　实务中，股东以多层嵌套的方式持有上市公司股份的情况并不罕见。需要注意的是，多层嵌套的方式不同，取得股息、转让股票时的税务处理也不同，建议上市公司的投资者关注其中差异，结合自身的资本交易规划统筹安排，合规进行税务处理。

　　传统模式下的多层嵌套

　　传统模式下，股东一般会通过公司间接持有上市公司股权，比如自然人甲某投资A公司，再由A公司持有上市公司B的股权。在这样的投资架构中，上市公司B向A公司分配股息时，根据企业所得税法，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，A公司可免予就该收入缴纳企业所得税。但是，A公司向自然人甲某分配股息时，甲某应当适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　在处置B公司股份时，有两种模式可以选择，一种是由甲某转让A公司股权，间接转让上市公司股份，另一种模式就是由A公司直接转让上市公司B的股权，再由A公司向甲某分配利润。在第一种模式下，甲某转让A公司股权取得的收入属于财产转让所得，适用20%的税率缴纳个人所得税即可。

　　在第二种模式下，假设A公司为一般纳税人，适用25%的企业所得税税率。A公司转让B公司股权时，属于转让金融商品，需要适用6%的税率缴纳增值税。A公司取得的收入应适用25%的税率缴纳企业所得税，同时，A公司发生的融资成本等合理费用在计算企业所得税时可税前扣除。在A公司向甲某分配利润时，由A公司履行代扣代缴义务，适用20%的税率扣缴甲某“利息、股息、红利所得”的个人所得税。

　　基于有限合伙企业的多层嵌套

　　相较于一般意义的公司，有限合伙企业实现了收益权和决策权的分离，控制人作为普通合伙人，可以用较少的资本取得更多的投票权。基于有限合伙企业的多层嵌套中，最常见的股权架构模式，就是自然人通过控制有限合伙企业，间接持有上市公司的股权。

　　假设自然人乙某为有限合伙企业E的控制人，并通过E间接持有上市公司F的股权，同时F投资项目公司G。在将G公司的利润依次向上分配时，上市公司F可享受企业所得税免税优惠。有限合伙企业不属于企业所得税的纳税人，因此E公司取得F公司分配的股息时，不能享受税收优惠。根据《国家税务总局关于〈关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定〉执行口径的通知》(国税函[2001]84号)，以合伙企业名义对外投资分回利息或者股息、红利的，需要根据先分后税原则，确定各个投资者的所得，再分别按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

　　在转让上市公司股权时，可以选择由有限合伙企业E直接转让上市公司股权。此时，假设E公司为一般纳税人，需要适用6%的税率缴纳金融商品转让增值税。E公司取得的股权转让收入，应当作为生产经营所得，按照先分后税的原则缴纳个人所得税。此外，自然人也可通过转让有限合伙企业的合伙份额，间接转让上市公司股份。根据《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)，自然人取得的转让有限合伙企业合伙份额的收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税即可。

　　基于资管计划的多层嵌套

　　投资人基于契约型资管计划持有上市公司股份，无须办理工商登记，持股方式更为灵活便捷。实务中，企业制定员工持股计划时，通常会选择这一方式。根据管理人金融机构类型、投资对象、是否公开发行等情况，契约型资管计划又可以分为公募基金、私募基金、信托和银行理财等。

　　根据现行税收政策，公募基金持有上市公司股权的税务处理较为明确。如果自然人是通过公募基金持有上市公司股权，上市公司向资管计划管理人分配股息红利的，根据《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)，可适用上市公司股息红利差别化政策计征个人所得税，上市公司扣缴相应税款后，直接向公募基金管理人支付税后股息。

　　公募基金转让上市公司股票的，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)第一条第二十二款，管理人可以享受增值税免税优惠。所得税方面，由于转让所得不属于管理人，因此管理人无须缴税。

　　近年来，自然人通过信托等私募性质的资管产品持有上市公司股权的情况愈发常见。根据《财政部 国家税务总局关于资管产品增值税有关问题的通知》(财税[2017]56号)，资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，暂适用简易计税方法，适用3%的征收率缴纳增值税。严格来说，私募性质的资管计划不能适用证券投资基金的税收优惠政策，因此管理人在转让上市公司股权时，通常需要缴纳增值税。在所得税方面，同公募性质的资管计划一样，转让所得不属于资管计划的管理人，管理人无须缴税。

　　此外，契约型资管计划向自然人投资人分配投资收益时，由于现行税收政策中，管理人向自然人投资人分配的利润属于哪种收入类型尚未明确，因此实务中未要求管理人履行扣缴义务。

　　需要注意的是，对于上市公司向私募性质的资管计划分配股息，能否适用上市公司股息红利差别化政策计征个人所得税存在争议。

　　笔者认为，现行的《证券投资基金法》已将非公开发行的资管计划纳入到证券投资基金范畴，对私募性质的资管计划征收个人所得税是符合税收公平原则的。建议纳税人在遇到相关事项的税务处理时，提前与主管税务机关沟通，避免引发税务风险。

　　(作者单位：国家税务总局扬州市税务局)

特别纳税调整，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。面对税务机关的特别纳税调整时，一些企业负责人往往有抵触情绪，甚至拒不配合调查。其实，税务机关开展特别纳税调整的过程，也是发现企业生产、经营和研发等活动深层次问题的过程。如果企业正视特别纳税调整，很可能会有意外收获。

　　特别纳税调整是相较于一般纳税调整而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、预约定价、成本分摊、受控外国企业及其他避税情形而进行的税收调整。通俗地讲，一般纳税调整是针对企业日常经营活动，而特别纳税调整则是针对企业存在关联交易、违背独立交易原则的“特别情况”。

　　从笔者的实务经验看，跨国公司对特别纳税调整并不陌生。特别纳税调整中，企业可能需要补缴金额不菲的税款，相关负责人往往“谈调整色变”。不过，位于浙江省衢州市的M公司，却从税务机关的特别纳税调整中尝到了“甜头”，对特别纳税调整的态度，也从最初的抵触变为正视。这是怎么回事呢?

　　不正常!销售收入跃升但出现亏损

　　M公司是一家专业研发热熔压敏胶的中外合资企业，2014年正式投产后，销售收入逐年稳步增长，从2014年的4500万元跃升至2019年的6000万元。但是，与之形成鲜明对比的是，企业的毛利率和销售利润率却一直处于较低水平，甚至出现了亏损，这引起了税务机关的注意。

　　M公司由中国香港H公司和衢州F公司共同出资设立，其中F公司股权占比65%，H公司股权占比35%。根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上，双方即构成关联关系。也就是说，F公司、H公司均为M公司的关联方。

　　同时，税务人员从M公司的出口退税系统查到，其有产品销售至香港H公司。在与M公司有关负责人沟通中了解到，其生产的90%的产品均销售给中国香港关联方H公司，再由H公司销售给海外客户。税务人员随后查看了M公司申报明细，发现其并未申报《年度关联业务往来汇总表》。由此判断：M公司存在隐瞒关联交易事实、逃避缴纳税款的嫌疑。

　　此后，衢州市税务部门成立了反避税调查小组，对M公司开展了反避税调查。在案头审计过程中，调查组分析了企业历年财务状况表、关联购销总体情况表和关联购销利润率情况表等资料，发现M公司境外关联交易的利润率总体上低于境内外非关联交易利润率，存在转移利润的嫌疑。M公司与H公司的关联交易转让定价的合理性成为调查组的审核重点。

　　在调查组获取M公司和H公司的产品销售定价原则、销售合同以及相关产品非关联交易的销售价格过程中，M公司起初并不配合，一再拖延。调查组便通过情报交换系统向香港税务局发送了专项情报请求，香港税务局回函提供了H公司股东变动情况、公司章程和周年申报表，以及不同年度部分销售给境外客户的形式发票以及收汇凭证等。调查人员将取得的形式发票上的内容与M公司的出口报关单进行了逐一的核对，根据出口的日期、出口国家和口岸以及产品数量，逐一筛选出359笔销售业务的价格，并以此为依据对H公司的再销售价格进行分析。结果发现，H公司的再销售价格大约为两公司关联交易价格的117.74%，二者存在差异较大。

　　有问题!所获利润与所担风险不成正比

　　确定了M公司与H公司的关联交易价格并不合理后，税务人员开始约谈两家公司的有关负责人。经过多轮沟通交流，M公司承认其存在隐瞒关联交易事实的行为。但是，M公司有关负责人认为，H公司作为其国际市场的代理，承担了巨大的风险和高昂的费用，获得更高的利润是合理的，不存在关联利益输送的问题。

　　但是，税务机关在多方取证后，发现M公司十分注重产品的研究与开发，研发投入逐年增长，且研发费用的占比达到管理费用的一半以上。从功能定位上来看，M公司集研发、采购、生产于一体。进一步分析出口合同明细表，M公司虽然与H公司签订了海外销售合同，但出口销售单显示货物是由M公司直接发货给目的地，H公司仅起到中间商的作用。同时，H公司在香港的注册资本仅为10万港币，其13名员工中在香港的仅有2人，主要负责与银行的对接，其余销售人员在比利时、巴基斯坦、南非、南美等地负责售后维护等工作。

　　由此判断，H公司只承担有限的销售功能，M公司承担了大部分的风险，双方所获得的利润与承担的功能风险明显不成正比。经过近十轮艰难的谈判，面对大量事实，M公司最终认可了税务机关的调整，补缴企业所得税120多万元。

　　有甜头!调整销售模式解决深层次问题

　　M公司虽已补缴税款，但是故事并未结束。

　　税务人员在调查M公司关联交易案件过程中发现，企业投产时间相对较短，在销售过程中过度依赖出口，而忽视了日益增长的国内市场。为此，税务人员在与企业沟通案情的同时，悉心引导企业转变固有观念，立足于自身发展，从自身产品的产能充足、性价比高、技术含量高、定制化服务等优势出发，努力拓展国内市场，逐渐调整销售重心。M公司听取了这些建议，将销售模式由完全依托出口调整为出口与内销相结合，现已开拓了山东、上海等国内市场，逐渐摆脱了过度依赖国外市场的困境，成功实现出口与内销“两条腿”走路。

　　随着转让定价调查过程的深入，税务人员通过对该行业发展状况的分析，深入了解市场和企业的实际情况。在数次约谈过程中，还与企业负责人就企业未来发展方向进行深入探讨，建议M公司加大科研投入，进一步提升产品核心竞争力。M公司根据企业的实际情况以及对该行业的市场分析，逐步采纳了税务人员的建议，企业研发费用占销售收入比例，从最初的4.31%提高到8.81%，并在此期间申请认定成为国家高新技术企业。

　　目前，M公司已经拥有8项专利技术，3条生产线，月产量近1000吨。M公司也从原本过度依赖出口的“小危”企业转型为走上发展快车道的高新技术企业。据M公司有关负责人介绍，尽管2020年面临新冠肺炎疫情冲击，但企业的总体销售利润仍实现逆势增长，年销售额由6000万元跃升至过亿元。

　　(作者单位：国家税务总局衢州市税务局，国家税务总局衢州市衢江区税务局)

一、应付职工薪酬的科目定义

　　应付职工薪酬是企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬，按照“工资，奖金，津贴，补贴”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”、"非货币性福利"、"其它与获得职工提供的服务相关的支出" 等应付职工薪酬项目进行明细核算。属于负债类科目

　　二、应付职工薪酬的科目应用

　　本科目应当按照“工资,奖金,津贴,补贴”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“解除职工劳动关系补偿”、"非货币性福利"、"其它与获得职工提供的服务相关的支出" 等应付职工薪酬项目进行明细核算。

　　账务处理

　　(一)账务处理：

　　企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记"应付职工薪酬"，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

　　企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的家属药费、个人所得税等)， 借记本科目，贷记“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　企业向职工支付职工福利费，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”科目。

　　企业支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。

　　企业按照国家有关规定缴纳社会保险费和住房公积金，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

　　企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

　　(二)计提比例:

　　医疗保险费:10% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：12%)

　　养老保险费:12% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：22%)

　　失业费:2% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：2%)

　　工伤保险：1% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：0.5%)

　　生育保险：见工伤保险即可。

　　住房公积金:10.5% (注意：各地的缴纳比率是有差别的，如上海是：7%)

　　工会经费:2%

　　职工教育经费:2.5%

　　(三)科目归集：

　　企业应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别以下情况进行处理

　　生产部门人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”科目，贷记本科目。

　　管理部门人员的职工薪酬，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

　　销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记本科目。

　　应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记本科目。

　　因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记本科目。

　　外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，借记“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目，贷记本科目。

　　非货币性福利按产品或商品的市场公允价值,计入相关资产成本或当期损益.

　　(四)归集对象

　　1、职工工资、奖金、津贴和补贴;

　　2、职工福利费;

　　3、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;

　　4、住房公积金;

　　5、工会经费和职工教育经费;

　　6、非货币性福利。这是指企业以自产产品或外购商品发放给职工作为福利，将自己拥有的资产或租赁的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务，或者向职工提供企业一定补贴的商品或服务等。

　　7、因解除与职工的劳动关系给予的补偿;

　　8、其他与获得职工提供的服务相关的支出。

　　(五)相关会计准则

　　(一)企业年金基金，适用《企业会计准则第10号——企业年金基金》。

　　(二)以股份为基础的薪酬，适用《企业会计准则第11号——股份支付》。

　　(三)《企业会计准则第9号——职工薪酬》解释

　　(六)核算计量与流程

　　一、企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：

　　1、应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。

　　2、应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。

　　3、上述(一)和(二)之外的其他职工薪酬，计入当期损益。

　　(二)企业为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，并按照准则第四条的规定处理。

　　(三)企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期损益：

　　1、企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量;根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额;拟解除劳动关系或裁减的时间。

　　2、企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。

　　企业应当通过“应付职工薪酬”科目，核算应付职工薪酬的提取、结算、使用等情况。该科目的贷方登记已分配计入有关成本费用项目的职工薪酬的数额，借方登记实际发放职工薪酬的数额，包括扣还的款项等;该科目期末贷方余额，反映企业应付未付的职工薪酬。“应付职工薪酬”科目应当按照“工资”、“职工福利”、“社会保险费”、“住房公积金”、“工会经费”、“职工教育经费”、“非货币性福利”等应付职工薪酬项目设置明细科目，进行明细核算。

　　(四)确认应付职工薪酬的处理

　　企业应当在职工为其提供服务的会计期间，根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬(包括货币性薪酬和非货币性福利)计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。生产部门人员的职工薪酬，记入“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，管理部门人员的职工薪酬，记入“管理费用”科目，销售人员的职工薪酬，记入“销售费用”科目，应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬，记入“在建工程”、“研发支出”等科目，外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，记入“利润分配——提取的职工奖励及福利基金”科目。

　　计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应按照国家规定的标准计提。国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。当期实际发生金额大于预计金额的，应当补提应付职工薪酬，当期实际发生金额小于预计金额的，应当冲回多提的应付职工薪酬。

　　企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，并且同时借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬，借记“管理费用”、“生产成本”、 “制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

　　(五)发放职工薪酬的处理

　　企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等，借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目，企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的家属药费、个人所得税等)，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。

　　企业支付职工福利费、支付工会经费和职工教育经费用于工会运作和职工培训或按照国家有关规定缴纳社会保险费或住房公积金时，借记“应付职工薪酬——职工福利(或工会经费、职工教育经费、社会保险费、住房公积金)”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”等科目。

　　企业以自产产品作为职工薪酬发放给职工时，应确认主营业务收入，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”科目，同时结转相关成本，涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。企业支付租赁住房等资产供职工无偿使用所发生的租金，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“银行存款”等科目。

　　(七)科目披露

　　企业应当在附注中披露与职工薪酬有关的下列信息：

　　(一)应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴，及其期末应付未付金额。

　　(二)应当为职工缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，及其期末应付未付金额。

　　(三)应当为职工缴存的住房公积金，及其期末应付未付金额。

　　(四)为职工提供的非货币性福利，及其计算依据。

　　(五)应当支付的因解除劳动关系给予的补偿，及其期末应付未付金额。

　　(六)其他职工薪酬。

　　因自愿接受裁减建议的职工数量、补偿标准等不确定而产生的或有负债，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》披露。

　　三、应付职工薪酬检查策略与方法

　　(一)收款人地址或者账户

　　如果工资是自动存入银行账户，重复地址或者存款账户的名单可能就会使虚构的员工或重复付款的舞弊手法暴露出来。

　　(二)社会保险号码

　　因为每个员工都要求有一个社会保险号码，所以重复的社会保险号码名单可以使虚构的员工暴露出来。

　　(三)独立薪酬分发

　　通过员工(而不是薪酬部门)分发薪酬工资卡并要求员工积极确认，就能够发现虚构员工的手法。

　　(四)加班批准

　　员工加班要有主管的批准，主要负责考勤卡，以及主管要直接把考勤卡提交给人力薪酬部门，这些会助于减少加班的滥用。

　　另外，人力薪酬部门应当浏览考勤报告并质疑明显的加班滥用。

　　例如，考勤卡表现出一个部门只有一名员工加班或者有过多的加班时间。通过检查原始文件，可能会发现未经批准的加班时间和伪造的工时。

　　(五)佣金支出

　　第一、比较佣金费用与销售数字，以检验其线性关系。

　　第二、编制员工已赚取佣金的比较分析表，验证比率和计算的准确性。

　　第三、分析销售人员未收回的销售收入金额。

　　第四、确定在佣金金额计算方面的职责是适当分离的。佣金的计算应当由销售部门之外的员工独立准备。

　　第五、联系随机的客户样本，以确认销售收入。

　　(六)薪酬扣减额

　　对薪酬扣减的分析可能会揭露出虚构的员工或对信托账户的滥用。虚构的员工通常没有税金、保险扣减或其他正常的扣减。

　　因此，没有这些扣减项目的员工名单可能揭露出虚构的员工。扣税存款的分析可能揭示在税款被存入之前“信托账户”的税款已被“借走”，即使只借走了很短的一段时间。比较支出日期和存入日期应可以揭露出“信托账户”的税款是否已被借走。

　　另外，来自税务部门的拖欠薪酬税款的通知可以作为潜在的信托账户税款“被借走”的舞弊征兆。

　　四、虚构应付职工薪防范策略

　　重点是职责分离和期间分析

　　一、关于职责分离

　　这些职责应当分离：

　　1、薪酬准备

　　2、薪酬支付(划进和扣税账户)

　　3、薪酬分发

　　4、薪酬账户的银行存款调节职能

　　5、人力资源部门的职能

　　如果准备薪酬的人不负责薪酬分发和调节，那么任何人要成功地增加虚构的员工都是很困难的。也没有人能够"借"信托账户的税，因为他们无法接近支付职能。在较小的公司中，这个职能也可以由公司外部来执行且花费很少。

　　在准备好薪酬支付时，会计应当把资金从一般账户划转到薪酬账户。人力部门应当分发并确认薪酬支付，这会减少新增虚构员工的机会。

　　如果可能的话，公司发放”通行证“是一个不错的确认形式。

　　如果薪酬账户的银行存款调节职能由上面提到的职能外的人承担，那么所有的薪酬职能就都被分离了。任何人增加虚构员工或“借支”保留税款都有可能被发现。

　　二、期间的分析

　　定期对薪酬的独立审计可能揭露出内部控制没有按设计进行运转的状况。比较支付日期和存入日期或转账日期有可能揭露出虚构的员工。一次临时的、独立的薪酬分发可能揭露出虚构的员工。

　　某些重复或遗漏可能会揭露出虚构员工的存在：

　　1、超过一名员工使用同一个地址;

　　2、超过一名员工使用同一个社会保险号码;

　　3、超过一名员工使用同一个账号(自动存款);

　　4、员工没有被扣减所得税或其他项目。

　　三、常用职业判断项目

　　1、人事记录的保存是否独立于薪酬和考勤职能?

　　2、薪酬核算职能是否独立于总分类账职能?

　　3、是否只有人事部门把经过批准的通知直接发给薪酬部门时才变更薪酬?

　　4、是否核对了新员工的背景?

　　5、所有工资率是否得到了指定或上级领导批准?

　　6、当员工的工资受特殊扣减影响时是否有书面签名批准?

　　7、奖金、佣金和加班是否经过事先批准并检查是否遵守公司政策?

　　8、是否对病假、休假和假日是否遵守公司政策的情况进行了检查?

　　9、员工是否完成并签署了适当的表格，以表明其薪酬扣减或者免除扣减经过了批准?

　　10、是否根据人事记录定期检查薪酬，以防范对已离职员工、虚构员工和其他类的情况支付薪酬?

　　11、是否对工厂工人以及办公室员工使用计时钟?

　　12、考勤卡和生产报告是否经过检查并与薪酬分发报告和生产计划进行比较?

　　13、在支付薪酬之前，是否检查并批准一薪酬记录上的：

　　①员工姓名;

　　②工作时间;

　　③工资率;

　　④扣减额;

　　⑤与薪酬核对相符;

　　⑥不正常项目?

　　14、所有员工是否均由独立的银行薪酬账户支付工资?

　　15、调节薪酬银行存款账户的指定员工是否：

　　①不涉及薪酬准备;

　　②不签署支付;

　　③不处理支付。

　　16、是否薪酬账薄进行调节以使其与总分类账控制账户相符?

　　17、是否为一定时期内没有人认领的工资设立了负债账户?如果是，那么：

　　①这些工资是否被重新存入一个特殊的银行账户;

　　②随后分发时是否要出示身份证明?

　　18、实际薪酬数额是否经过检查并和预算数额相比较，并定期分析两者之间的差异?

　　19、是否存在充分的程序来及时且正确地准备和申报个人所得税和相关税金?

　　20、员工福利计划是否与适当的员工调查数据相一致?

　　21、对带薪酬休假和带薪病假的实体债务是否保持适当、详细的记录?如果是，那么是否定期地调节它们以与总分类控制账户相符?

近日，财政部、国家税务总局发布了《延长部分税收优惠政策执行期限的公告》的公告(国家税务总局2021年6号公告)，对《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》财税[2018]54号(以下称“54号文”)等16项税收优惠执行期限延长至2023年12月31日。同日，《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(国家税务总局2021年7号公告)延续了疫情期间小规模纳税人1%征收率、生活服务业增值税免税等税收优惠。本文将对其中涉及面较广、应用较多的54号文政策进行解读：

　　一、政策内容及要点

　　54号文规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日(延续至2023年12月31日)期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧;单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》等相关规定执行。

二、易发争议点

　　2.1 享受主体仅限查账居民企业

　　54号文政策享受主体仅限查账征收的居民企业，个体户、个人独资企业、合伙企业、核定征收的居民企业不得享受。

　　2.2一次性扣除固定资产销售后不需追回

　　国家税务总局所得税司有关负责人2015年11月解读完善固定资产加速折旧企业所得税政策时明确：“允许单位价值在100万元以下的专门用于研发的仪器和设备在企业购入当期一次性税前扣除，其实质上将企业发生的固定资产支出在当期费用化处理，不再通过分年度计算折旧的方式在税前扣除。企业研发完成，对外销售专用设备时，应按照销售收入全额计入当期应纳税所得额，但无需追回已享受的加速折旧优惠。

　　2.3“新购进”的标的包括“旧资产”

　　援引国家税务总局所得税司有关负责人2014年12月解读完善固定资产加速折旧企业所得税政策的表述:“新购进”中的‘新’字，只是区别于原已购进的固定资产，不是规定非要购进全新的固定资产，即包括企业购进的已使用过的固定资产。”。故，笔者理解，对于新购进的固定资产标的，并非是指“新资产”，也应当包括已经使用过的固定资产。

　　2.4 会计税法处理不需要一致

　　国家税务总局2018年46号公告明确，企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。

　　三、执行申报

　　根据《固定资产加速折旧(扣除)优惠明细表》(A201020)对一次性扣除金额仅限填报;当会计折旧金额小于等于税收折旧金额时，该项资产的“纳税调减金额”=“享受加速折旧优惠计算的折旧金额”-“账载折旧金额”