新华社北京5月23日电（记者 高敬、胡璐）23日召开的国务院常务会议研究进一步健全横向生态保护补偿机制有关举措，明确要推动建立覆盖更加全面、权责更加清晰、方式更加多元、治理更加高效的横向生态保护补偿机制。

生态保护补偿，包括财政纵向补偿、地区间横向补偿、市场机制补偿等机制。横向生态补偿主要是在生态环境的保护地区和受益地区之间，通过协商建立起成本共担、效益共享、合作共治的机制。此次国务院常务会议提出，进一步细化重点任务和落实举措，实现生态产品供给地与受益地良性互动。

会议指出，要深入推进大江大河干流横向生态保护补偿机制建设，稳步拓展补偿领域，积极探索森林、草原、大气等其他生态环境要素补偿方式。

我国有许多跨区域的大江大河以及重要湖泊，治理中面临一些困难。安徽和浙江两省从2012年开始在新安江流域建立了全国首个横向补偿机制，取得良好效果。近年来，在中央财政的政策和资金引导下，这一机制建设取得长足进展。全国已有20多个省份签订了跨省流域横向生态保护补偿协议，涉及长江、黄河等多个跨省流域（河段）。一些省份之间还在空气质量生态补偿方面进行了探索。

但也要看到，一些地方间横向补偿还面临难点堵点，在补偿协议签订、协议履行、纠纷解决等环节需要进一步规范，以加强区域治理联动，织密织牢保护合作网络。

会议明确，要健全奖罚分明的制度机制，坚持“谁污染、谁治理，谁保护、谁受益”，研究完善激励约束政策，吸引更多社会资本参与生态文明建设。

业内人士指出，生态保护补偿要坚持政府主导、社会参与、市场调节相结合，将社会资金作为政府投入的有益补充，通过多元化方式，动员和汇聚各方面力量。在实践中，也要改变资金补偿的单一模式，探索对口协作、对口支援、产业转移、人才培训、共建产业园等多种方式，搭建起生态受益者和保护者之间的利益分享机制，让保护生态者有益可得，更好激发和凝聚全社会呵护生态环境的合力。

近日，商务部、国家发展改革委、教育部、工业和信息化部、交通运输部、农业农村部、税务总局、国家数据局等8部门联合印发了《加快数智供应链发展专项行动计划》（以下简称《行动计划》）。商务部流通发展司负责人就《行动计划》进行解读。

一、《行动计划》出台的背景

党中央、国务院高度重视现代供应链创新发展。习近平总书记多次作出重要指示批示，强调要紧扣产业链供应链部署创新链，着力构建自主可控、安全高效的产业链供应链。党的二十届三中全会提出，“健全提升产业链供应链韧性和安全水平制度”，“促进实体经济和数字经济深度融合”，支持企业用数智技术改造提升传统产业。

当前，以大数据、人工智能、物联网为代表的现代信息技术深刻改变传统生产生活方式，数字化和智能化相融合的数智化已成为加快供应链创新的重要动能，是推动供应链现代化的必经之路。数智化有利于打造更有韧性的产业链供应链。现代信息技术大大增强了供应链各个环节的透明度、可视化水平，能够显著提升需求预测、智能决策、风险感知、自我修复等能力，有效应对不断增长的外部风险挑战。供应链数智化有利于降低全社会物流成本。数智供应链有利于打破数据孤岛和信息壁垒，让“数据多跑路”，促进全链条数据互联、业务互通，推动供需匹配、产销衔接，减少中间环节和资源浪费，促进物流降本增效。供应链数智化有利于推动产业高质量发展。数智赋能引领技术、组织、模式、流程、场景全面创新，形成上下游更紧密的供应链合作共赢生态，摆脱同质化、“内卷式”竞争和低端锁定。

二、《行动计划》的主要内容

《行动计划》对数智供应链发展作出前瞻性、全面性、系统性部署。提出运用人工智能、物联网、区块链等新技术，“一链一策”推进供应链数字化、智能化、可视化改造，到2030年，形成可复制推广的数智供应链建设和发展模式，在重要产业和关键领域基本建立深度嵌入、智慧高效、自主可控的数智供应链体系，培育100家左右全国数智供应链领军企业，我国产业链供应链韧性和安全水平进一步提升。

《行动计划》聚焦5大重点领域，“一业一策”加快数智供应链发展。提升农业供应链组织水平，发展智慧农业，推动农村电商高质量发展，支持发展农产品供应链服务商，建设数智化商品市场。促进制造业供应链智能发展，协同打造一批智能工厂和智慧供应链，实施制造业数字化转型行动方案，开展人工智能赋能新型工业化专项行动。增强批发业供应链集成能力，为上下游客户和产业集群提供原料采购、仓储物流、产品营销、供应链金融、再生资源循环利用等综合服务。优化零售业供应链供给水平，支持零售企业采用数智技术整合全渠道信息，加快消费端信息向品牌商、制造商的反馈速度，引导开展“个性定制+柔性生产”，优化商品供给水平。推动降低全社会物流成本，促进物流与产业、贸易、消费融合发展，推广智能立体仓库、自动导引车、无人配送车等设施设备，支持贸港航一体化发展。

《行动计划》部署加快数智供应链发展的10项主要任务。培育数智供应链领军企业，带动上下游企业协同转型。推动供应链管理服务业数智化转型，促进与现代产业深度融合发展。加快数智供应链对外开放合作，支持与跨境电商、海外仓储物流协同发展。建设数智供应链控制塔，对供应链活动实现实时洞察、运行分析和智能响应。创新数智供应链底层技术，推进数智技术商业化应用。完善技术服务标准体系，推动一批契合产业和行业发展需要的标准制修订。探索推进供应链数据交易，不断强化企业数据资产属性。保障供应链数据流动安全，避免信息泄露。建立供应链协调推进机制，统筹推动重要产业链供应链数智化建设。加强数智供应链人才培育，鼓励建立首席供应链官、首席数据官制度。

三、《行动计划》的主要特点

一是突出领军企业带动。供应链领军企业具有核心竞争力，在供应链中处于关键地位，作用举足轻重。《行动计划》注重发挥供应链领军企业的标杆引领作用，鼓励引导领军企业以大带小、以点带链，建设数智供应链统一公共服务平台，赋能链上中小企业，携手应对风险挑战，建立健康可持续供应链生态。

二是突出发展新质生产力。数智供应链依托人工智能、物联网、区块链等现代数智技术，对生产、分配、流通、消费等社会再生产环节进行改造升级，促进要素重组、流程优化、结构升级，有利于激发数据要素活力，提升重点领域供应链组织化、集约化水平，发展新质生产力。

三是突出系统化全方位发力。供应链连接产供销、上下游、大中小企业，涉及政府部门、行业协会、研究机构、企业等众多主体。《行动计划》坚持系统思维，强调政府各部门协调推动、产学研用协同发力，注重打通堵点卡点，促进数据和信息在供应链全链条顺畅流动。

下一步，商务部等8部门将培育一批数智供应链领军企业和供应链中心城市，指导地方积极探索，及时总结推广好经验好做法，推动全国数智供应链建设取得积极成效，为完善现代商贸流通体系、有效降低全社会物流成本、优化消费供给水平提供坚实支撑。

自2024年12月1日起，水资源费改税试点在全国范围内全面实施。根据《水资源税改革试点实施办法》，水资源税可以按月、按季度或者按次申报缴纳，2025年一季度，是全面实施水资源费改税后首个完整的季度征期。记者从国家税务总局了解到，水资源税首季征期运行平稳，社会舆论反响较好，改革效应初步显现。

税费顺利转换，征管平稳有序。2025年一季度，全国共实现水资源税收入104亿元，其中新试点的21个省份收入43.5亿元，剔除水力发电季节性因素和农业用水按年申报因素，较2024年季均水资源费收入增长16.4%；新试点地区水资源税申报户数达到8.7万户，较2024年水资源费缴费户数增加1.3万户，增幅18%；新试点地区0.35万户此前无证取水的纳税人完成申报，其中0.27万户纳税人主动申领取水许可证。在基本没有增加终端正常生活生产用水负担的同时，增强了居民和企业节约用水意识，社会反映良好。

重点调控领域取用水量逐步下降。为推动普遍存在的地下水超采和污染问题的解决，水资源税设置地下水税额标准高于地表水，促进企业合理调整用水结构，减少取用地下水。同时，对耗水量大且浪费现象严重的高尔夫球场、滑雪场、洗车、洗浴等特种取用水设置比其他行业更高的税额标准，倒逼节约用水。据统计，首季征期新试点地区地下水、特种行业取用水量分别较去年季均下降15.4%和41.5%。

城镇公共供水企业税负合理下降。城镇公共供水企业属于公益性企业，承担着重要的社会职能和民生职能，基本依赖政府财政拨款维持盈亏平衡。为减轻城镇公共供水企业负担，改革在取水环节考虑其合理损耗因素，允许在计算取水量时予以扣除；在售水环节将其缴纳的水资源税在终端综合水价中单列，并在增值税计税依据中扣除。据统计，首季征期新试点地区城镇公共供水企业较去年季均税负下降8.7%。

国家税务总局财产和行为税司负责人表示，税务部门将持续加强与财政、水利部门的协作，进一步提升纳税人办税便利度，确保改革举措落地见效，促进水资源节约集约安全利用，推动我国经济社会绿色转型。

链接：财政部 税务总局 水利部关于印发《水资源税改革试点实施办法》的通知https://liaoning.chinatax.gov.cn/art/2024/10/11/art_5869_7585.html（请在网页端打开）

近年来，在虚开发票案件中，纳税人对《已证实虚开通知单》产生异议的行为频频引发行政复议或行政诉讼。《已证实虚开通知单》与纳税人权益密切相关，最大限度优化这一制度，规范相关文书运用，对于切实保障国家利益、维护纳税人合法权益、优化税务执法方式具有重要意义。

　　01《已证实虚开通知单》的适用流程

　　各地税务局稽查局为查明和处理本地企业的虚开发票违法行为，往往需要上下游企业所在地税务局稽查局互相配合。一般情况下，上游税务局稽查局根据案件所处的不同阶段，会发出相应类型的文书，要求下游税务局稽查局针对疑点发票进行查证和对已确定虚开的发票进行处理。

　　根据查办税收违法案件的税务局稽查局(以下简称委托方)办理的虚开案件所处阶段不同，有下述两种处理方式。一是虚开案件尚处于检查阶段，需要对涉案发票予以协助调查核实的，应当根据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(以下简称《发票协查办法(试行)》)第七条规定发出《税收违法案件协查函》。二是对于部分虚开案件依据法定检查程序取得的证据较为充分，已处于审理阶段且审理意见定性为虚开的案件，应根据《发票协查管理办法(试行)》第九条和《国家税务总局关于走逃(失联)企业涉嫌虚开增值税专用发票检查问题的通知》(税总发[2016]172号)第三条规定，出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。也就是说，只有后一种经过集体审理程序的案件，委托方才依法发出《已证实虚开通知单》及相关证据。

　　考虑到属地管理原则，《发票协查办法(试行)》还规定了委托方认定开票方发生虚开发票行为后，应按照一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》，告知有管辖权的税务局稽查局(以下简称受托方)立案线索，进一步查清核实相关违法事实。部分税务机关认为，委托方虽在集体审理会议中定性开票方存在虚开发票行为，但未对纳税人进行追缴税款等事宜，就不属于行政行为，不影响纳税人权利义务。事实上，由于委托方发出《已证实虚开通知单》后未通过相关法律文书告知开票方，开票方无法知晓其行为已被定性为虚开，且无法律文书作为行政救济的依据，自然无法行使陈述、申辩、复议或诉讼等权利;而受票方又需转出已抵扣的进项税额。因此，《已证实虚开通知单》的法律效力成为税企矛盾的焦点。

　　对于《已证实虚开通知单》的法律性质，大部分税务机关与人民法院裁判的观点基本一致，认为其原则上是不可诉的行政行为，除非外化为执行依据。具体来说，《已证实虚开通知单》是根据《发票协查管理办法(试行)》、税务总局相关文件精神及执行口径，在税务系统内部通过协查系统往来的内部函件。作为内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不送达行政相对人，对行政相对人的实际权利义务不产生直接、实际影响。由于属于内部行政行为，原则上不具有可复议性或可诉性，当事人不能对委托方出具的《已证实虚开通知单》申请行政复议或提起行政诉讼。只有受托方依法调查并对受票方作出处理、处罚决定，当事人对决定不服的才可以申请行政复议或者提起行政诉讼。

　　但也有例外情形，即内部行政行为外化且对外直接影响行政相对人权益的情况下，可以成为行政复议与行政诉讼的标的。最高人民法院第22号指导性案例明确了内部行政行为例外可诉的条件，可作为分析《已证实虚开通知单》是否具有可诉性的重要参照。根据指导案例内容，笔者得出如下结论：如果内部行政行为向行政相对人送达，或者没有送达但是直接执行的，则具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”要件，即转变为可诉的行政行为，属于行政复议、行政诉讼的受案范围。

　　02《已证实虚开通知单》在司法实践中引发诸多争议

　　在稽查案件办理过程中，《已证实虚开通知单》名义上为协助调查取证，实为通知处理。如果受票方对转出进项税额处理有异议，会申请行政复议。按照2024年4月26日最高人民法院第二期“行政审判讲堂”答疑观点：“《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)规定，纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，税务处理决定将可能导致受票企业从出票企业处取得的增值税专用发票不能作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。据此，上述税务处理决定对受票企业作为纳税人的权利义务有可能产生实际影响，受票企业与上述税务处理决定具有利害关系，有权申请行政复议。”

　　但是，上述答疑仅限于作出税务处理决定的情形。如果案件尚未处理终结，委托方无法归纳和列明违法事实与依据、被查对象意见以及举证相关情况，就不能作出和送达《税务处理决定书》。受托方只能以《税务事项通知书》为依据，要求受票方作出进项税额转出处理，间接导致了纳税人缺失陈述申辩环节。根据行政复议法及税务行政复议规则，复议机关应当是作出该行政行为的稽查局的主管税务局，此时受票方如果以《已证实虚开通知单》影响其抵扣进项税额合法权利为由，向委托方所在税务机关申请行政复议，依然存在争议。如果行政复议无法启动，损害企业抵扣进项税额权益的行政行为就无法得到及时纠正，导致企业蒙受较大税收损失，从而会背离本项制度的设计初衷。

　　按照2025年3月31日最高人民法院2025年第三期“行政审判讲堂”答疑观点：“赋予受票企业针对《已证实虚开通知单》的救济权，还需区分情形处理。如果委托方出具通知单后未作出相关处理或者处罚决定的，可针对通知单寻求救济。如果后续作出了相关处理或者处罚决定，通知单作为过程性行为其法律效果被处理或者处罚决定吸收的，一般应当针对处理或者处罚决定寻求救济。但是人民法院审查发现，通知单作为过程性行为具有独立的价值且对当事人权利义务产生重大影响，受票企业针对处理或者处罚决定寻求救济，具有客观障碍或者明显不公平的，亦可赋予其救济权，以切实保障其合法权益。”据此，对税务机关出具《已证实虚开通知单》不服提起的诉讼，在符合一定条件下，属于行政诉讼受案范围。这进一步保障了企业合法权益，规范了税务机关执法行为。

　　03《已证实虚开通知单》的适用注意要点

　　前文所述内容表明，《已证实虚开通知单》是证明内容的陈述，并非虚开事实的依据，所以不属于行政复议法、行政诉讼法规定的书证。《已证实虚开通知单》的主要内容是明确发票虚开信息，请下游税务局稽查局依法处理并反馈结果，一般需要附发票清单、相关证据等。但在实践中，对于后附的相关证据，有的《已证实虚开通知单》仅附有发票清单、处理决定书或稽查案件情况说明，并无任何相关证据资料对《已证实虚开通知单》上的虚开事实予以证明，这就导致其自身成了“待证事实”。因此，《发票协查办法(试行)》明确要求委托方在出具《已证实虚开通知单》的同时，必须将相关证据资料一并发出。这些后附的证据资料是由委托方依法定程序调查取得的关于开票方是否构成虚开的材料。其也应当在行政处罚听证程序中由本案调查人员出示，当事人或其代理人可就所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。

　　根据《发票协查管理办法(试行)》第十五条规定，受托方收到《已证实虚开通知单》后，应对受票单位进行立案检查，查明受票单位是否存在接受虚开的违法故意等要件事实。税务总局也多次明确，《已证实虚开通知单》属于异地税务机关之间的协查文书，仅供税务机关内部使用，应作为案件检查线索而非证据，受托方不能未经调查核实直接凭《已证实虚开通知单》作出处理。也就是说，《已证实虚开通知单》不属于行政执法证据，只是启动稽查立案的程序材料，受托方应遵守稽查程序，独立查明认定是否存在虚开违法事实，对经调查无法核实相关情况的，应与委托方协商解决。

　　但在实践中，少数受托方在取证时过分依赖《已证实虚开通知单》，对受票单位与开票单位间的交易过程仅简单采用笔录、收集记账凭证和账簿等材料作为补充证据，在不能形成充分、完整的证据链条的情况下，直接对受票单位以接受虚开定性结案，并作出相应的税务处理决定与税务行政处罚。这种以《已证实虚开通知单》为主要证据作出的税务处理决定与税务行政处罚结果，易引发执法风险。

　　04关于《已证实虚开通知单》的优化建议

　　将《已证实虚开通知单》更名为《涉嫌虚开通知单》。《已证实虚开通知单》虽名为“已证实虚开”，但其本身不能证明已经调查核实构成虚开发票的事实，反而需要受托方进一步调查之后才能证实是否构成虚开。文件名称中直接冠以“已证实”字样，通常会让人理解为是已经过调查核实而认定的事实，从而误导部分税务干部直接凭该文书作出虚开发票的认定。

　　进一步明确《已证实虚开通知单》的发出节点。委托方应当切实遵守稽查案件办理程序，只有经过税务局稽查局集体审理或重大税务案件审理委员会审理作出虚开认定后，才能发出《已证实虚开通知单》，并按照规定附相关证据材料。受托方收到材料后，如果初期材料充分，可以更有针对性地开展调查、收集证据，并依法加以处理。

　　进一步明确查处虚开发票案件的上下游职责关系。虚开发票与接受虚开发票，并非一一对应关系，故委托方认定某企业构成虚开发票事实，不意味着下游企业必然虚开。协查案件中涉及的企业之间有开、受票上的关联，但两地或者多地税务机关之间的职责要分清、判断要独立、检查程序要各自履行。《已证实虚开通知单》必须是委托方有确凿证据认定开票方存在虚开行为时才能出具，且证据应当经过审理程序审查确认，不宜在审理前先行发出，避免受托方因得到的证据材料质量不佳而出现误判。受托方应当将《已证实虚开通知单》作为线索和立案的程序性材料，而不得将其作为认定案件事实的证据，更不应仅依据《已证实虚开通知单》对行政相对人作出税务处理决定与税务行政处罚。

　　进一步明确《已证实虚开通知单》的内部效力边界。受托方经检查程序后，发现《已证实虚开通知单》所涉及的交易真实存在，排除了企业构成接受虚开情形的，应当明确撤销《已证实虚开通知单》业务流程。同时按照《发票协查办法(试行)》的规定，及时将认定处理结果反馈给委托方，并附相关证据供审核。委托方应当在规定时限内作出撤销或者不予撤销的决定，并第一时间告知受托方和开票方，最大限度保障企业合法权益，规范税务执法行为，防控税务执法风险。

新闻概述

　　2025 年 3 月 25 日至 26 日，中国湖北、山东、上海、浙江四地税务机关在 48 小时内同步发布公告，针对中国境内居民的境外收入申报问题开展集中核查。中国于 2014 年 9 月正式承诺实施 CRS 框架下的金融账户涉税信息自动交换标准(AEOI)，并于 2018 年 9 月完成与其他 CRS 参与国家(地区)的首次信息交换，涵盖英国、法国、德国、瑞士、新加坡等主要国家，以及开曼群岛、英属维尔京群岛(BVI)、百慕大等传统避税地的账户余额、投资收益等核心数据。本次中国四地税务部门识别出多起典型案例，追缴金额从 12.72 万元至 126.38 万元不等，并采用 “ 提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光 “ 的五步工作法推进整改。

　　FinTax 简评

　　1. 公告特点解读

　　本次税务核查呈现出两大鲜明特点。第一个特点是境外所得的核查对象扩大，面向中产阶级群体。与以往重点监管高净值人士的境外收入不同，本次核查的纳税人资产规模与收入层级属于中等偏上的收入范畴，例如浙江税务部门公布的典型案例中补税金额为 12.72 万元，这一转变表明中国内地税务机关已开始关注中等收入群体的境外所得。

　　第二个特点是四地税务部门的核查范围协同互补。一方面，浙江的民营资本跨境流动、上海的离岸金融交易、山东的传统制造业出海、湖北的新型制造业，实质上覆盖了中产阶级境外收入的主流场景。另一方面，多地协同发布核查公告，可能意味更高层面的统一指示，也意味着从前个人对境外所得“自觉申报”将逐渐变为税务机关对境外所得的严格实质稽查。

　　2. 中国内地如何对居民的境外所得征税?

　　中国对税收居民个人实行全球征税原则，这一原则自 1998 年《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》出台即已确立并沿用至今，2020 年年初，财政部和税务总局发布了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(财政部、税务总局公告 2020 年第 3 号，以下简称“3 号公告”)，进一步对中国居民个人境外收入的税务处理及征收管理进行了明确。全球征税原则的根基在于维护国家税收主权与实现社会公平，基于这一原则，中国内地对居民境外所得征税的要求大致如下：

　　纳税人方面，根据《中华人民共和国个人所得税法》，满足以下任一条件的个人即被认定为“中国税收居民”：1. 境内有住所：指因户籍、家庭、经济利益关系在中国境内形成习惯性居住的个人，即使长期在境外工作或生活，只要未放弃户籍或家庭联系，仍可能被认定为居民。2. 境内居住满 183 天：在一个纳税年度内(1 月 1 日 — 12 月 31 日)累计居住达 183 天的个人，即使无住所，也视为居民。

　　应税所得范围方面，居民个人从中国境内和境外取得的全部所得，应依中国个人所得税法申报、缴纳个人所得税，但是，如果无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满 183 天的，但此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满 183 天或者单次离境超过 30 天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　根据中国税法，中国税收居民需就全球所得纳税，美股、港股所得也在此列。投资者的自股市取得的收入主要有两种类型，一是股票的股息和分红(股息、红利所得)，二是炒买炒卖股票的收益(属于资本利得，但是中国未单独设立资本利得税，其应归入“财产转让所得”税目)。

　　针对美股股息所得，中国投资者需将美股股息纳入综合所得，按20%税率缴纳个税。根据国家税务总局 2020 年第 3 号公告，纳税人可以基于在美已缴税额(主要是美国征收的预提税)享受抵免。因此，中国税收居民需将美股股息全额计入收入，并扣除境外已缴税款后，按中国税率计算应纳税额，具体计算公式为：中国应纳税额=股息收入×中国税率−境外已缴税款(抵免限额内)。而针对美股资本利得，中国投资者以财产转让所得按 20% 税率缴纳个人所得税，其中，符合条件的境外投资损失可在税前扣除，已在境外缴纳的税收也可以申请税收抵免。

　　针对港股股息所得，中国居民个人投资港股通过港股通账户或香港账户两种渠道买入，沪港通账户根据《关于沪港股票市场交易互联互通机制试点有关税收政策的通知》，内地个人投资者取得的 H 股股息红利，H 股公司按照20%的税率代扣个人所得税，取得的非H股股息红利由中国证券登记结算有限责任公司按照 20% 的税率代扣个人所得税。而对于中资控股或主要业务在中国大陆，但在香港上市的公司的红筹股，根据《企业所得税法》及其实施条例，红筹企业预先按照法人标准代扣 10% 的企业所得税才进行分红，而红筹企业在税后利润中并非全都计提了 10% 的企业所得税，因此港股投资者个人所得税率在 20%-28% 不等。此外，若在香港直接开设证券账户进行港股投资，对于投资者取得的股息红利，除 H 股、红筹股部分情况需要缴纳 10% 的股息红利税外，其余情况下无需扣缴个人所得税。

　　针对港股资本利得，在内地的税收处理也区分两种情形，一是通过港股通账户的炒股所得，在中国境内免征个人所得税;二是通过香港证券账户直接转让港股上市公司的股票，需要对中国境内税务机关申报境外所得。并且，香港地区对境外港股投资者获得的买卖价差免征资本利得税，因此不产生内地的税收抵免额，投资者需要按照财产转让所得20%的税率缴纳个人所得税。

　　近年来，中国国家税务总局非常重视高净值个人逃税问题，有专班人员负责监控个人大额资金异动、识别个人税务风险点，而个人投资美股等获得的境外收入也在监控范围之内。但是，境外炒股所得主要通过自行申报途径计算应纳税额，中国税务机关无法通过源头扣缴等机制直接实施监管。

　　CRS(共同申报准则，Common Reporting Standard)机制是中国内地税务机关获取涉税信息开展税务稽查的方法之一。CRS 是经济合作与发展组织(OECD)主导的金融账户涉税信息自动交换标准，即全球主要国家为打击逃税而建立的对涉税人账户信息在成员国间交换的系统。中国自 2017 年起实施这一机制，据此，中国税务机关可自动获取中国税收居民在境外金融机构的账户信息，包括存款、投资、保险等金融资产数据。截至2025年，已有 106 个国家和地区加入 CRS(包括中国内地和香港)，信息交换涵盖账户余额、利息、股息等方面。CRS 本身不设定“个别账户余额”或“报告金额”的全球性下限，所有被认定为“可报告账户”的账户都必须向主管税务机关申报并交换，但部分司法辖区在立法中设置了非强制性的报告限额。如香港在其《税务(自动交换金融账户资料)规定》中，明确允许金融机构对“预先存在的实体账户”，若账户余额不超过 250，000 美元，可以(而非“应当”)免于立即进行尽职调查及报告，但金融机构主动对该限额以下的账户进行调查也完全合规。因此，资金量较大的账户更有可能受到关注，但也不能排除小资金账户的信息被报告和交换的可能性。

　　目前，美国并未加入 CRS，而适用本国的信息交换框架 — — 《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act，简称“FATCA”)，该法案自 2014 年 1 月 1 日起适用于全球所有国家，它要求外国金融机构向美国税务机关披露有关美国账户的信息，否则将被征税。披露模式有两种，模式一是他国政府向美国税务局报告其辖区内所有金融机构所维护的美国账户信息，模式二是金融机构直接向美国税务局报告其维护的美国账户信息。2014 年 6 月 30 日起，中国已与美国就 FATCA 模式一的实质性内容达成一致，被作为存在有效政府间协议的辖区对待，但截至目前两国尚未就该合作签订正式的政府间协议。因此，中国税务机关暂时无法通过 CRS、FATCA 等信息交换机制获取税收居民在美国的账户信息。相较之下，中国内地与香港地区通过 CRS 进行信息交换是非常便利的。

　　然而，CRS/FATCA 机制并不是唯一的信息获取方式。第一，在市场层面，港股、美股等主流证券市场的券商，也会定期将相关交易信息向内地税务机关报告，税务机关再通过这些报告来分析可能的境外收入。第二，中国税务总局和金融监管局、人社局、海关、外汇管理局等政府部门的紧密合作，通过部门间协作，税务机关得以将中国居民的相关支付数据、劳务派遣数据、出入境数据、对外付汇数据等整合起来，并通过个税风控管理系统综合研判税收风险。实务中，这些方式对税务机关的境外涉税信息获取、涉税风险研判和稽查起到了更为关键的作用。

　　3. Web3 从业者的纳税可能

　　3 号公告明确了应税境外所得的类型，可分为来源于中国境外的综合所得(工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得)、经营所得和其他所得(利息股息红利所得、财产转让所得、财产租赁所得、偶然所得)，其分类标准与境内所得基本一致，但计税方式存在差异：例如境外综合所得和境外经营所得应当与境内综合所得和境内经营所得合并计算应纳税额，但居民个人来源于中国境外的其他分类所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　中国内地的加密资产税务处理，当前仍存在许多争议点，下文仅以几个常见场景为例说明：

　　对于境外持续运营的商业化挖矿行为，税务机关可能将其视为经营所得，允许扣除设备、电力等必要成本，这与其资本密集性和持续投入特征相匹配。但若矿工以个人身份进行挖矿，税务定性则陷入两难：若按偶然所得处理，虽契合收益的随机性特征，却因无法抵扣成本导致税负畸高;若参照财产转让所得，又因加密资产缺乏稳定估值基准，难以合理核定增值部分，易引发计税争议。

　　另一种常见情形，即中国内地居民通过加密资产交易获取收益时，商业实质的判定成为关键。如果存在固定场所、雇佣团队及持续性交易，有可能被认定为经营所得，高频交易者面临被升级为经营所得的风险，而普通投资者通常仅就增值部分纳税，但需要提供完整成本凭证，证明财产原值，从而避免重复课税和过高的核定利润率。

　　既然税务机关已经开始重点关注对中国税收居民美股、港股等境外投资所得的税收监管，Web3 境外收益是否会成为下一个重点稽查目标的亟待关注。根据中国税法，Web3 收入只要能够被归入税法中的相关税目，就应属于应税所得范围，而这主要是一种法律适用的技术性问题。在实际操作中，中国内地税务机关顺利实现税收征管的一个重要前提是，其能够获取中国税收居民的 Web3 收入信息。

　　在目前的涉税信息处理框架下，CRS 也适用于加密货币相关的资金流动，但是投资者若不在中心化的平台进行交互(特别是不在 CEX 进行交易)，则 CRS 难以追踪，内地税务机关也很难直接获得相关交易信息(但仍存在被他人举报偷税漏税的风险)。然而，这并不意味着税务机关完全无法察觉税收居民在 Web3 领域的税务违规行为。正如税务机关能够通过多方数据研判掌握居民的境外证券投资情况一样，对于 Web3 领域的从业者或者投资者，税务机关也可能会存在一套对应的风险指标体系，诸如考察个人在海外的逗留往返情况、从事的行业是否与区块链技术联系较为紧密、是否在法币账户无动态的情况下持有部分高价值财产等。此外，随着 Web3 行业的发展，不排除中国税务机关未来与更多的加密货币交易所建立更紧密的关系，从而获取交易所用户的交易记录、损益情况等信息。从美国税务局(IRS)此前公布的《定期提供数字资产销售服务的经纪人总收入报告要求》(Gross Proceeds Reporting by Brokers That Regularly Provide Services Effectuating Digital Asset Sales)最终被废止一事来看，短期内，尽管各国税务机关很难对去中心化平台施加足够的压力，但是以中心化交易所为代表的中心化平台未必如此。

　　4. 中国内地 Web3 从业者可关注什么?

　　针对逾期申报或故意隐匿境外收入的行为，中国内地税务机关构建了层次分明的法律责任体系。根据《税收征收管理法》第 32 条及第 63 条规定，纳税人未按期申报或虚假申报将产生税款追征、滞纳金累积、行政处罚乃至刑罚的递进式惩戒：自法定申报期限届满次日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，形成巨大的财务压力;对于查实的偷逃税行为，除全额追缴税款外，将根据主观恶意程度、隐匿手段复杂性等因素，处以应补税款百分之五十至五倍的阶梯式罚款;若涉案金额达到刑事立案标准，将被移送司法机关追究刑事责任。

　　在全球税收透明化与监管科技升级的背景下，加密资产跨境所得的税务问题值得更多关注。目前，中国税务机关通过 CRS 信息交换等手段，已实现对境外账户余额、投资收益等核心数据的深入监管。Web3 从业者可考虑合理进行税务安排的情况下，如实申报纳税。特别是从这次披露的几个案例来看，事后补缴的滞纳金和罚款成本远超原应缴纳的税费。具体而言，中国内地的 Web3 从业者可以从两方面着手防范风险：一是可以自行或借助专业人士的帮助，梳理过往的境外收入情况，判断是否产生应税所得，并采取补救措施;二是可以不断调整和更新自身的税务安排，在遵循相关法律法规的同时，尽可能减轻自身的税收负担。

　　随着全球税收透明化程度提升与监管技术升级，中国税务部门对境外收入税收稽查的力度也不断增强。长远来看，或许合规才是更符合长期利益的选择。对于美股、港股和 Web3 的投资者而言，重新审视跨境资产的合规逻辑，加强对跨境收入申报问题的关注显得颇为必要。

近期接到多起有关个人境外收入如何申报纳税的税务咨询。2024年开始，很多有海外收入的个人陆续收到税务机关的短信、APP提示或电话提醒，要求就境外所得进行自查补报。2024年和2025年，也协助多个客户对境外收入进行了纳税申报。

       随着全球税务透明化进程加速，境外收入再也不是“隐秘地带”。当税务机关的通知到来时，我们该如何应对？本文将从监管机制、近期动态、申报要点、争议问题及专业应对五个维度展开分析，为您提供全面指引。

       一、税局如何发现个人有境外收入？

      （一）税收大数据

       依托金税四期系统的强大数据分析能力，税务机关构建了覆盖“资金流-合同流-信息流”的立体监控网络。

       例如，通过跨境资金流动监测、境外投资备案信息比对、外汇收支数据筛查等方式，精准识别异常交易。一旦发现境内居民存在境外账户大额资金往来、境外投资收益未申报等情况，系统将自动触发风险预警。

       目前不少案件的信息显示，案涉个人多在富途、老虎等境外证券平台开户。因此，上述及其他相关平台或已履行向中国税务机关报送相关信息的义务。

      （二）CRS信息交换

      “共同申报准则”（CRS）是全球打击跨境逃税的核心机制。简单来说，就是参与国之间自动交换居民境外金融账户信息，让隐匿资产无处遁形。

       2023年，上海市税务局通过CRS接收到新加坡某银行信息，发现某私募基金高管李某在境外账户持有2000万元金融资产，未申报中国个人所得税。处理结果：按“利息、股息、红利所得”20%税率补税400万元；按少缴税款50%处罚200万元；个人限制高消费及出境。

      （三）税务举报

       此外，税务举报也是重要监管线索来源，常见于经济纠纷（如股东争议、劳动仲裁）、关联方利益冲突（如合作伙伴反目）或知情人士主动反映等情形。一旦举报内容涉及境外收入未申报且线索具体（如提供账户信息、收益金额等），税务机关将启动核查程序，进而可能引发个人收入稽查。

       二、近期监管动态：多地密集开展境外收入稽查

       2024年以来，税务机关对境外所得的监管力度显著升级，从“提示提醒”逐步转向“主动稽查”。以下是近期典型案例：

      （一）山东：高净值人群补税超百万

       2025年3月，山东税务部门通过大数据发现居民张某境外收入未申报，经核查，其存在境外股票投资收益、境外账户利息等多项应税收入未缴纳个税。在税务机关辅导下，张某补缴税款及滞纳金合计126.38万元。

      （二）上海：境外股息未申报案例

       上海居民陈某通过香港账户投资美股，取得股息收入未申报。税务机关运用“五步工作法”（提示提醒→督促整改→约谈警示→立案稽查→公开曝光）开展风险应对，陈某最终补缴18.48万元。

      （三）浙江：小额境外收入亦被查

       浙江居民陈某某因境外虚拟货币交易收益未申报被查。尽管单笔收益金额不大，但累计多年未申报，最终补缴税款及滞纳金12.72万元。税务部门强调：“无论收入高低，只要属于应税范围，均需依法申报。”

       趋势总结：

       重点人群：持有境外金融账户（尤其是高净值人群）、境外上市公司股东、跨境劳务收入者。

       检查手段：结合CRS信息、外汇数据、企业股权架构穿透分析，实施“精准监管”。

       政策导向：2025年起，湖北、山东、浙江、上海等地已同步开展专项检查，预计全国范围内监管将更趋严格。

       三、收入申报全攻略：哪些收入要纳税？怎么算？

      （一）应税收入类型及税率

      （二）申报步骤

       第一步：盘点账户：列出所有境外银行账户、证券账户、信托账户等，获取对账单；

       第二步：联系开户银行和/或境外金融服务机构（如券商）等，获取交易明细资料；

       第三步：梳理应税资料和应税收入：根据收入类型汇总各类收入，包括综合所得、利息、股息、财产转让所得等；

       第四步：判断纳税义务：根据所得来源地规则和税收居民身份判断是否属于中国应税范围；

       第五步：梳理可税前扣除的成本费用，及境外已纳税证明资料等；

       第六步：计算和确认应纳税所得额；

       第七步；六月底前在个税APP或者网页版自然人个税申报系统填报；

       第八步：组织资金缴税。

      （三）注意事项

       申报时间：次年3月1日-6月30日（综合所得）；

       抵免政策：境外已缴税款可抵免，需提供完税凭证；

       滞纳金风险：逾期每日加收万分之五。

       四、争议：境外股票买卖如何征税

       个人转让境内A股二级市场股票免征个人所得税，但限售股（如股改限售股、新股限售股等）转让需按“财产转让所得”缴纳20%个税。中国居民个人从境外股票市场转让所得应按财产转让所得缴纳20%个人所得税，根据《个人所得税法》第六条第（五）项：“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”但目前税法对境外财产原值和合理费用的规定还不甚明确。

       另外，对于个人买卖境外股票是按笔计算，还是按月或者按年计算也没有明确规则，容易引发争议。

       五、专业服务：我们能为您做什么？

       面对复杂的境外收入申报问题，专业团队的介入可有效降低风险，避免因操作不当引发法律后果。我们提供以下全流程服务：

      （一）税务合规自查

       梳理境外账户及收入明细，制作《境外所得自查清单》；

       分析所得来源地、纳税年度、境外已纳税额，评估合规风险；

       制定个性化补税方案，优化税收抵免策略。

      （二）纳税申报辅导

       代理填报个税APP境外所得申报表，确保数据准确；

       协助准备境外完税凭证、金融对账单等资料，应对税务机关核查；

       针对争议问题（如股票原值计算），提供专业法律意见书/陈述申辩意见。

      （三）税务检查应对

       收到风险提醒后，代您与税务机关沟通，争取“提示提醒-督促整改”的柔性处理方式；

       对稽查案件，提供陈述申辩、听证等专业支持，避免升级为行政处罚。

      （四）争议解决代理

       对税务机关的处理决定有异议的，代理行政复议或行政诉讼,提供诉讼策略制定与执行。

       结语：主动合规是唯一出路

       在CRS与大数据监管的双重压力下，境外收入的“隐秘性”已成为历史。接到税务机关通知，既是监管警示，也是自查补救的窗口期。拖延或侥幸心理只会导致滞纳金累加、风险升级，甚至面临刑事指控（《税收征收管理法》第六十三条明确偷税最高可处5倍罚款及刑事责任）。

       建议您立即行动：全面整理境外账户收支明细及收入凭证，在限期内完成申报补税；同时，结合自身资产布局制定长期税务规划，通过优化跨境资产架构、合理运用税收政策等方式，建立境外收入申报的常态化合规机制。税务透明化时代，唯有主动落实合规义务、前瞻布局税务策略，才能全方位守护财富安全。

摘要：《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”后，最高人民法院与最高人民检察院在司法适用上发生重大分歧，分别提出了主观进路与客观进路的适用标准。这一分歧源于对虚开增值税专用发票罪、逃税罪的不法本质与罪名关系的不同理解。逃税罪是“逃”避税款缴纳义务的不作为犯，虚开增值税专用发票罪作为特殊诈骗罪，包含“骗”抵国家税款的实质预备犯(基本犯)与实害犯(加重犯)。不过，以欺骗方式实施的逃税行为同样具有欺诈性，因而仅从财产犯罪维度无法精确划定两罪的界限。基于税收犯罪基本原理，两罪真正的界分标准在于，获取增值税专用发票的行为属性和国家税款实质损失的根本差异。在“虚抵进项税额”类案中，“虚抵”与“骗抵”具有不同的行为不法与结果不法，应分别构成逃税罪与虚开增值税专用发票罪。两罪的罪刑均衡问题，可通过区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑档得到有效解决。

　　关键词：虚开增值税专用发票罪；逃税罪；虚抵进项税额；税款抵扣权；税款损失

　　目录

　　问题的提出

       一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

　　二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

　　三、界分标准：以获取发票行为和国家税款损失为核心

　　四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

　　问题的提出

　　不同于域外国家以逃税罪为核心的税收犯罪体系，我国确立了以虚开增值税专用发票罪和逃税罪为双核心的税收犯罪体系。因此，如何规范适用虚开增值税专用发票罪与逃税罪便成为我国理论与实践亟待妥善解决的一个“地方性”问题。该问题的独特性与复杂性源于以下三个方面因素的叠加：一是罪名关系，虚开增值税专用发票罪与逃税罪虽分属发票犯罪与税款犯罪，但在“以票控税”的立法逻辑下，两罪被认为侵犯了同类客体，且为手段与目的关系。然而，随着立法司法分别对两罪予以调整，二者关系又处于变化中；二是罪刑设置，虚开增值税专用发票罪虽然传统上被理解为逃税的手段行为，但其刑事责任远重于逃税罪，两罪之间存在量刑倒挂的张力。比如，针对涉税犯罪数额达到500万元以上的案件，如果以逃税罪评价，法定刑为3年至7年有期徒刑；而以虚开增值税专用发票罪评价，则法定刑为10年以上有期徒刑或者无期徒刑；三是案件处理，鉴于逃税罪中“不予追究刑事责任”的特别规定，实践中对于逃税行为，在行为人及时补缴税款后，通常作出罪处理，但只要有实质性的虚开行为即成立犯罪。由于两罪分别呈现“从宽”与“从严”的立场，个案中适用不同的罪名将产生截然不同的处理后果。

　　当个案中涉票行为与涉税行为交织时，两罪之间既密切关联又内在紧张的复杂性就会集中显现，最具代表性的情形便是“虚抵进项税额”类案。所谓“虚抵进项税额”，是指纳税人利用增值税专用发票虚增进项税额，再通过虚假申报与销项税额进行抵扣以逃避税款缴纳的不法行为。关于该类案件，司法实践的根本分歧在于，“虚抵”是否包括“骗抵”(即纳税人利用虚开的增值税专用发票虚增进项税额后，虚假申报骗取税款抵扣)的方式。2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《涉税犯罪解释》)第1条将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，这似乎支持“虚抵”包括“骗抵”的结论，即逃税罪构成要件中的“欺骗、隐瞒手段”包括虚开行为。然而，《涉税犯罪解释》第10条规定，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。基于该项规定，严格区分“虚抵”的逃税行为与“骗抵”的虚开行为似乎也存在解释空间。更令人困惑的是，最高人民法院、最高人民检察院在各自发布的《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》中分别支持前述两种思路。这直接导致“虚抵进项税额”的案件处理成为当前涉税犯罪中分歧最大但又亟待厘清的重要问题。

　　两种思路的根本分歧在于，“骗抵”究竟应涵摄在虚开增值税专用发票罪还是逃税罪的构成要件中。破解这一分歧的关键在于，应当基于何种标准准确地界分虚开增值税专用发票罪与逃税罪，从而合理划定两罪的处罚边界，既实现“虚抵进项税额”类案的妥当处理，也确保发票犯罪与税款犯罪之间的体系协调。为此，本文围绕“虚抵进项税额”司法认定这一焦点问题，深入剖析最高人民法院与最高人民检察院的观点，发现分歧背后的问题症结；之后，考察两罪在立法司法上的流变，论证两者的界分基础；最后，立足发票犯罪和税款犯罪的学理教义，在解释论层面论证二者的不法差异，提出合理界分的规范标准，对“虚抵进项税额”类案进行类型划分与规范评价。

　　一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

　　“虚抵进项税额”司法认定的关键在于，如何准确理解“虚抵”和“骗抵”的关系。最高人民法院与最高人民检察院的不同认知源于对逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准这一核心问题的重大分歧。

　　(一)最高人民法院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

　　最高人民法院认为，客观上区分“虚抵”与“骗抵”缺乏实质意义，最为关键的区分标准为行为人主观上是“基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。”结合该观点的理据，本文评析如下：

　　最高人民法院的第一点理由是遵循主客观相一致原则。即使行为人客观上采取了“虚开抵扣”的手段，但如果抵扣的税款在其应纳税义务范围内，其主观上依旧是为了不缴或少缴税款，故以逃税罪论处。其中，所谓“虚开抵扣”实则包含了两个行为：一是虚开增值税专用发票的行为；二是利用虚开的增值税专用发票进行抵扣的行为(即“骗抵”)。最高人民法院的论证逻辑是，在应纳税义务范围内的“骗抵”行为，由于主观上仅具有逃避缴纳税款的故意，故客观上应评价为逃税行为；而作为其预备阶段行为的虚开增值税专用发票行为，也仅服务于逃税目的，并无骗取税款目的，故不成立虚开增值税专用发票罪。该论证存在如下问题：

　　其一，这一观点以虚开增值税专用发票罪系目的犯为基本立场，即行为人不仅需要对虚开增值税专用发票的行为本身存在认识和意欲，还需要具备额外的骗抵税款的目的。但是，理论与实践关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构造还存在行为犯说、危险犯说、结果犯说等多种学说。而且，目的犯自身也面临着无法妥善解释全部虚开行为(特别是“为他人虚开”与“介绍他人虚开”两种情形)、容易导致处罚漏洞等严重问题。特别是最高人民检察院在明确主张“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需要具备骗抵增值税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件”的情形下，最高人民法院选择以目的犯说作为论证基点，需要先回应争议并作出论证。

　　其二，在行为人已经利用虚开的发票实施了抵扣行为的场合，遵循主客观相一致的原则，应当坚持客观判断先于主观判断的基本定罪方法。故意是“在认识构成要件所有客观犯罪情状的基础上要实现构成要件的意志”。此时首要的问题是如何评价利用虚开的发票进行抵扣的客观行为，只有承认这一行为仍然属于逃税罪中的“虚抵”，才能存在行为人主观上只具有逃税的目的而无骗取税款的目的这一情形。实际上，“虚抵”与“骗抵”的区分并非没有实质意义，而恰恰是所有观点分歧的根源。

　　其三，“骗抵”的定义并不稳定。最高人民法院一方面认为所有的“虚开抵扣”行为都属于骗抵，但另一方面又以是否具有骗抵国家税款的目的，将其区分为包含在“虚抵”中的“骗抵”与应被评价为虚开增值税专用发票罪的“骗抵”。前者是犯罪现象上的骗抵，后者则是规范评价上的骗抵，混用不同层面的“骗抵”将导致事实与规范的混淆。

　　其四，最高人民法院对于区分“虚抵”与“骗抵”其实提出了自己的标准，即在应纳税义务范围内，利用虚开的增值税专用发票进行的抵扣属于“虚抵”，构成逃税；超出应纳税义务范围进行的抵扣则属于“骗抵”，构成虚开。但是，正如下文所述，最高人民法院与最高人民检察院的关键分歧恰恰在于，究竟是所有利用虚开的增值税专用发票进行抵扣都属于“骗抵”，还是只有超出应纳税义务范围的抵扣才属于“骗抵”。对此，最高人民法院并未对基于应纳税义务范围对区分标准展开具体论证，而是将这一客观标准隐藏在行为人之主观目的要素的外衣下，既存在体系定位的错置，也陷入了结论先行的窠臼。

　　最高人民法院的第二点理由是与骗取出口退税罪和逃税罪的罪名关系保持一致。根据《刑法》第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪处罚。参照该条规定，虽是骗抵，但出发点是为了少缴、不缴税款，也应评价为逃税。其问题在于，将“骗抵”与骗取出口退税简单等同，忽视了两个罪名中税款性质、税款损失乃至犯罪本质上的重大差异。就税款性质而言，骗取出口退税罪中的已缴纳税款是指在报关出口环节的货物在国内各生产环节和流转环节依法已经缴纳的增值税、消费税之和，不再涉及单一税种的缴税原理和抵扣方式。就税款损失而言，行为人在办理出口退税的过程中，可能通过伪造纳税凭证等方式虚增已缴纳税款，从而骗取出口退税，其犯罪后果是导致国家应当增加的税收没有增加。立法者认为，“考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税罪差不多，而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的财产部分，实际是国家金库中的财产，将该部分财产占为己有，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。”然而，在并未向国家缴纳增值税款的情况下，采用虚开手段骗抵增值税款，直接造成了国家税款的流失，与骗回自身已缴纳税款的损失性质并不相同。因此，在税款属性、税款损失与不法本质均截然不同的情况下，参照《刑法》第204条第2款的规定将“骗抵”行为以逃税罪论处，明显缺乏理据。

　　最高人民法院的第三点理由是有利于涵养税源。以逃税罪评价应纳税义务范围内的“骗抵”行为，是为了更有效地保护实体经济，降低企业被重判而倒闭的刑事风险。其合理性在于，在虚开增值税专用发票罪占据税收犯罪总量约80%的当下，司法机关通过扩张逃税罪的涵摄范围，对虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理，为个案处理中存在的量刑过重、“判不下去”等难题提供空间。该方案既体现了量刑反制定罪的思路，也着眼于个案处罚的社会效果。然而，这一观点在税收犯罪原理和司法实践中均存在障碍。特别是虚开增值专用发票罪的刑事处理不以税务机关的行政前置程序为必要，而逃税罪的认定必须先经过税务机关的稽查程序和处罚程序。实践中，税务机关对于“骗抵”行为，并不会援引《涉税犯罪解释》认定为逃税行为，而是依据法律、法规认定为虚开行为。当司法机关试图对涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件适用逃税罪时，由于缺乏税务机关的行政前置程序，案件无法行刑衔接，司法机关在不能适用逃税罪的情形下，只能转而以非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪作为“兜底罪名”进行处理，故其实践效果也有待观察。

　　(二)最高人民检察院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

　　最高人民检察院则认为，关于“虚抵进项税额”逃税行为，是利用虚开增值税专用发票以外的方法虚抵进项税额。比如，根据《增值税法》第22条的规定，企业购进用于个人消费或集体福利货物、劳务、资产、适用简易征税、免征增值税项目、非正常损失的项目，或者购进并直接用于消费的项目，相关货物、服务、资产依法需要作进项税额转出，不得从企业的销项税额中抵扣。如果纳税人未转出，而是向税务机关申报增值税抵扣，属于“虚抵进项税额”，应以逃税罪论处。析言之，“虚抵”即利用虚开增值税专用发票以外的方式虚假抵扣进项税额，而“骗抵”则是利用虚开增值税专用发票的手段骗取进项税额抵扣，二者是互斥关系。区分二者的关键标准是，用于抵扣的增值税专用发票是否是通过虚开行为获得。若行为人利用的是虚开的增值税专用发票，则属于“骗抵”，构成虚开增值税专用发票罪；否则，就是“虚抵”，构成逃税罪。最高人民检察院认为，支撑这一标准的理据是社会危害性原理与罪责刑相适应原则。即“虚抵”的社会危害性轻于“骗抵”，以处罚较轻的逃税罪论处较为合适；反之，在“骗抵”已然成立处罚更重的虚开增值税专用发票罪的前提下，如若再以逃税罪评价“骗抵”，将产生罪责刑不相适应的法律后果。

　　最高人民检察院观点的合理性在于坚持客观主义的基本立场和符合司法实践的传统认知。就前者而言，以客观行为的不同性质为标准，在区分“虚抵”和“骗抵”的基础上对虚开增值税专用发票罪和逃税罪作出较为清晰的界分，恪守了“客观要件绝对重要”之刑法客观主义基本立场；就后者而言，实践中对于被告人虚开增值税专用发票，并实施了申报抵扣，造成了国家税款流失的案件，司法机关通常以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。不过，最高人民检察院观点在解释说理与案件处理上也存在如下两方面的不足：

　　一方面是论证过于笼统，说理缺乏穿透力。无论是社会危害性的比较，还是罪责刑关系的讨论，都只是宽泛地谈论“骗抵”的不法属性和刑事责任重于“虚抵”，却始终未能清晰地阐明利用虚开的发票进行抵扣的行为为何不属于逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”，以及法律适用上为何要区分“虚抵”和“骗抵”。对此，最高人民法院的核心主张有两点：一则，既然《涉税犯罪解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，并没有在文义上限定“虚抵”的具体手段，所以即便是“骗抵”，也被涵摄在“虚抵”的范畴内；二则，在应纳税义务范围内，“骗抵”成立逃税罪。对此，最高人民检察院始终未能提出有力的反驳意见。所以，学理上需要基于税收犯罪原理正面回应最高人民法院的两点主张，同时对于“骗抵”和“虚抵”的不法构造与相互关系作出规范阐释。

　　另一方面是提出的解决方案并不周延，未能提出部分虚开增值税专用发票案件“判不下去”的解决思路。由于虚开增值税专用发票罪的量刑重于逃税罪，因此，个案如果一律适用虚开增值税专用发票罪的量刑标准，的确可能存在部分个案处罚过重的问题，最高人民检察院的论证回避了这一点。

　　(三)“两高”的分歧所在与问题症结

　　通过剖析可以发现，最高人民法院和最高人民检察院关于“虚抵进项税额”类案的司法认定存在如下三个方面的分歧。

　　第一，针对“虚抵进项税额”类案，应当基于何种进路选择罪名的适用。最高人民法院主张采取主观进路，即以行为人主观上是骗税的故意还是逃税的故意，分别适用虚开增值税专用发票罪和逃税罪；而最高人民检察院则主张采取客观进路，即以作为“虚抵进项税额”的手段行为是否属于虚开票行为分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪。

　　第二，基于税收犯罪原理，“应纳税义务范围”能否对“骗抵”行为的性质产生根本影响。最高人民法院认为，“应纳税义务范围”对“骗抵”行为的刑法评价具有根本性的作用。相反，最高人民检察院认为只要抵扣所使用的是通过虚开获得的增值税专用发票，就应与此前的虚开行为合并评价为虚开增值税专用发票罪，而“应纳税义务范围”并不影响“骗抵”行为的性质。换言之，虽然“两高”均承认逃税罪中的“虚抵进项税额”应以“不构成虚开增值税专用发票罪为前提”，但在两种观点中，虚开增值税专用发票罪成立的条件并不一致：最高人民检察院认为只要有虚开行为即可，最高人民法院则认为除了有虚开行为，利用虚开发票抵扣的税额数额还应超过应纳税义务范围。

　　第三，如何妥善解决虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间量刑倒挂问题。面对虚开增值税专用发票罪入罪门槛低和刑事处罚重的立法设定，最高人民法院提出了尽可能通过扩大逃税罪的适用予以“分流”的思路；最高人民检察院主张严格适用法律，但一定程度上也回避了对这一问题的解决。

　　以上三点分歧密切相关，其共同症结在于，学理上未能建构出界分虚开增值税专用发票罪和逃税罪的规范标准，为司法机关准确办理“虚抵进项税额”类案提供规范指引。实践中从个案能否得到妥当处理出发的思考固然重要，但“要获得一般化的可能解决方案，必然要有坚实的体系性的基础理论，以体系性的基础理论为指导提出的方案，才能适用于所有相似情形。”“刑法教义学遵循体系性的要求，这是它具备科学属性并且能够对法律实践形成规制的前提”。为此，学理上需要立足刑事立法规定与税收犯罪原理，将“虚抵进项税额”类案的处理问题置于理论体系中进行审查和反思，充分吸收“两高”观点的合理之处，提出具有理论自洽与契合实践的界分标准，厘清“两高”的观点分歧，真正实现该类案件的精准、公正处理。

　　二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

　　廓清罪名关系是学理上建构界分标准的基础与前提。我国刑法关于偷逃税款行为的规制可以分为偷税罪阶段(1979年至2009年)与逃税罪阶段(2009年以来)。关于虚开增值税专用发票罪，虽在立法上没有重大调整，但在司法上大体可以分为行为犯阶段(1995年至2004年)与反思行为犯阶段(2004年以来)。不同阶段中，立法和司法关于两罪构成要件的规定与解释均发生着变化，因而两罪也呈现出不同的罪名关系。

　　(一)偷税罪阶段的罪名关系：针对国家税款的手段行为与目的行为

　　1979年《刑法》第121条首次设立偷税罪，但随着经济社会生活的快速发展，偷税罪的刑法规定无法适应日益严重的偷税犯罪的惩治需要，故全国人大常委会于1992年通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》明确了偷税实行行为，并针对偷税犯罪情节严重的行为增设刑档。

　　1994年，根据建立社会主义市场经济体制的总体要求，我国开启了以增值税为主的流转税制度改革。然而，在改革初期，税务机关缺乏有效的税控手段，导致虚开的发票可任意抵扣税款。鉴于虚开的犯罪浪潮严重威胁新税制的推行，全国人大常委会于1995年颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，专门设立虚开增值税专用发票罪。

　　司法适用中，虚开行为与偷税行为一直有着密切的联系。1994年最高人民法院、最高人民检察院《关于伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》规定，利用虚开增值税发票偷税的，按照1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》第1条偷税罪论处。析言之，两者均是以国家税款为侵吞对象的犯罪，虚开是偷税的手段行为，而偷税则是虚开的目的行为。但立法者设立虚开增值税专用发票罪时又有了新的认知，认为虚开增值税专用发票是侵吞国家税款犯罪活动中最为典型、危害最为直接、严重的一种犯罪行为。由于其自身具有伪造抵扣凭证和骗取国家税款的双重不法属性，不应仅作为偷税的手段行为纳入偷税罪处理，而应采用“预备行为正犯化”的立法方式，将虚开行为独立入罪；同时，针对虚开发票并骗抵税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的加重犯，立法者比照诈骗罪、伪造货币罪等罪名设定其最高刑期为死刑。不过，立法伊始旨在“铁血治税”的罪刑设定，也直接导致虚开增值税专用发票罪与偷税罪在刑事责任上存在内部的张力，一直延续至今。

　　(二)逃税罪阶段的罪名关系：针对不同犯罪对象的关联犯罪行为

　　两罪关系的变化始于2009年《刑法修正案(七)》，立法者将“偷税罪”修改为“逃税罪”，同时调整了罪状，增加了第4款“不予追究刑事责任”条款的规定。由“偷”变为“逃”，虽只有一字之差，刑法的立法精神却发生了根本变化，犯罪的不法属性也随之骤变。“偷窃，至关重要的是，涉及财产从受害者/所有者到窃贼的非自愿转移。这种转移可以用零和观念来考虑：窃贼的收益必然是受害者的损失……逃税，正如所正确理解的那样，不能满足偷窃的范式”。鉴于逃税罪的实质不再是纳税人以积极的方式“偷”窃国家财产，而是“逃”避自身纳税义务，避免将自己的财产交付给国家。自此，逃税罪与虚开增值税专用发票罪在刑事不法的判断上产生了如下三点差异：一是犯罪对象，逃税罪的犯罪对象是应当无偿缴纳给国家的纳税人自身的财产，即逃避缴纳“本属于我的东西”；而虚开增值税专用发票罪的犯罪对象则是作为国家财产的税款，即骗取“本不属于我的东西”；二是犯罪行为，逃税罪是逃避纳税义务的不作为，而虚开增值税专用发票罪则是积极骗取、骗抵国家税款的作为；三是犯罪评价，逃税行为与虚开行为的法益侵害性、非难可能性均有不同。

　　与此同时，随着经济社会的发展，关于虚开增值税专用发票的构成要件开始呈现出限缩解释的趋势。以2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》为标志，司法机关开始全面反思关于虚开增值税专用发票罪的“行为犯”观点，提出“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”，自此正式进入了“反思行为犯阶段”。之后，最高司法机关陆续在2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》(以下简称2015年《复函》)、2018年最高人民法院指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”、2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》与2024年《涉税犯罪解释》中对虚开增值税专用发票罪的出罪情形进行补充完善。虽然当前理论与实践对虚开增值税专用发票罪的犯罪构造仍存在目的犯、结果犯与危险犯的分歧，但适度限缩虚开增值税专用发票罪的处罚范围已成为实践与学理的基本共识。

　　逃税罪与虚开增值税专用发票罪的各自变化，使得两罪关系呈现出从紧密联系到逐步分离的态势。由于逃税行为与虚开行为所指向的犯罪对象并不一致，犯罪性质上存在重大差异，二者虽有一定关联性，但不再具有类型化的手段行为与目的行为关系，故通常不会涉及两个罪名的竞合适用。但在“虚抵进项税额”的情形下，则涉及应以虚开增值税专用发票罪还是以逃税罪进行刑法评价的问题。这一问题的真正解决，需要对两罪的构成要件进行规范理解与科学界分。

　　三、界分标准：以获取发票行为和国家税款损失为核心

　　(一)增值税原理与“虚抵进项税额”的不法类型

　　关于虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分标准，无法仅基于刑法内部体系的单一研究获得最终结论，而是要回归增值税的基本原理与制度设计，剖析增值税税控机制与税收刑法保护法益之间的关系。

　　增值税是对商品、服务在市场经济流转过程中取得的增值额进行征税的特定税种。其精髓在于税款的“抵退计征”机制，该机制的正常运作依赖于实体与程序两个层面：在实体上，纳税人依法享有抵退权，即纳税人在采购商品、劳务时已依法如数支付了进项税；在程序上，纳税人依法履行了凭证义务，即“开具、使用、取得发票”等合法使用抵退凭证和“使用税控系统”等证实发票真实性的义务。这一机制使税务机关得以掌握纳税人进项交易的涉税信息并精准核定其纳税义务。析言之，实体层面是纳税人主张税款抵退权的实质要件，从而确保增值税中性原则的实现；程序层面则是形式要件，旨在实现增值税征缴的自我核定，确保课税公平的实现。而所有针对增值税的犯罪手段均是非法使用“抵退计征”机制，从销项数额与进项税额的抵扣中牟取不法收益。

　　作为“虚抵进项税额”的两种行为类型，“虚抵”和“骗抵”均利用了增值税专用发票的抵扣功能。不同的是，前者是通过真实交易获得的发票，后者则是通过虚开行为获得的发票。是否应作不同的刑法评价，需要对二者的不法构造进行剖析与比较，并结合虚开增值税专用发票罪和逃税罪的构成要件与罪名关系，作出具体判断。

(二)“虚抵”的行为属性与税款损失

　　纳税人通过真实交易的合法方式获得增值税专用发票，这意味着纳税人在获票时已经向国家缴纳了相应的增值税款作为进项税额。只是其购进的货物等后续被用于企业消费、集体福利，或产生非正常损失时，应作进项转出，不得抵扣。但纳税人却采用虚假申报的方式抵扣税款，即为“虚抵”。由于通过真实交易获取发票的行为是合法的，“虚抵”的行为不法主要体现在抵扣环节，即纳税人采取欺骗手段抵扣增值税款；其结果不法是纳税人将购进货物时已经向国家缴纳的增值税款又以不法的方式骗回，国家税款损失体现为税收债权最终未能实现。综合评价“虚抵”的行为不法和结果不法，符合逃税罪的犯罪本质，具体理由如下：

　　首先，“虚抵”是建立在纳税人真实交易的基础上。根据《涉税犯罪解释》第10条第1款的规定，有实际业务但超出实际应抵扣业务对应税款或者实际交易的受票方不符合抵扣条件，通过虚构一个与交易无关的第三方取得发票后进行抵扣，属于虚开。“虚抵”既未超过实际应抵扣业务对应税款，也未虚构与交易无关的第三方，故不构成虚开增值税专用发票罪，符合《涉税犯罪解释》关于逃税罪中的“虚抵进项税额”应以不构成虚开增值税专用发票罪为前提的基本共识。

　　其次，“虚抵”的主体符合逃税罪主体的规定。“虚抵”中纳税人负有缴纳增值税的法定义务，且事实上已经成为终端消费者，根据增值税的消费课税原则，理应承担增值税的税负，故属于逃税罪的适格主体。

　　再次，就国家税款的损失认定而言，只有符合法定条件的进项税额，纳税人才可以从销项税额中抵扣。纳税人背离了“税收遵从”的义务，滥用增值税的抵扣权，通过“虚抵”的默示欺骗方式免除了国家的税收债权(税款请求权)。关于税款损失的判断，骗取税务机关已经征收的税款与“应缴不缴”使税务机关的应收税款目的落空，两者造成税款损失的性质是相同的。

　　最后，从体系解释的角度，刑法关于骗取出口退税罪的相关规定可以为“虚抵”行为的处理提供参考。《刑法》第204条第2款明确规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚。“虚抵”同样是通过虚假申报的欺骗行为，骗回已经缴纳的增值税款。无论是从税法的基本原理还是从刑法的实质判断出发，以逃税罪评价“虚抵”的行为不法和结果不法，有充分的学理依据和规范依据。

　　(三)“骗抵”的行为属性与税款损失

　　1.税收犯罪维度下的“骗抵”与“虚抵”

　　在“骗抵”情形下，纳税人通过虚开的非法方式获得发票，并未就相关进项向缴纳增值税款；而在纳税申报环节，纳税人又继续利用虚开的发票进行抵扣，造成了国家税款的损失。如果仅从财产犯罪的视角看，“虚抵”与“骗抵”具有相似性，均是无抵扣权却申请抵扣，通过欺骗隐瞒手段获取财产或财产性利益的行为，两者难以区分；但从税收犯罪的视角看，两者在行为不法与结果不法上存在根本差异：“虚抵”情形下由于纳税人通过合法方式获得发票，国家税款的损失体现为国家的税收债权的落空；而在“骗抵”的情形下，由于行为人通过虚开方式获得增值税专用发票，并未缴纳增值税款，因而直接造成国家税款的流失。

　　值得注意的是，尽管国家的税收债权具有一定的财产性质，但它在税法上的地位决定了其与一般的财产性利益存在区别。而对于税收债权性质的理解，对逃税罪与诈骗罪的关系具有决定性的影响。如果仅仅将税收债权视作私法意义上的财产性利益，则以欺骗隐瞒手段逃避税款缴纳义务致使国家税收债权落空的逃税行为，同样也符合诈骗罪的成立条件。此时逃税罪便是以税收债权这一特殊财产性利益为对象的特殊诈骗罪。例如，有观点认为，纳税人以虚假纳税申报逃避纳税，符合诈骗罪的成立条件，但属于《刑法》第266条诈骗罪中“本法另有规定的，依照规定”的情形。日本刑法通说也认为，税收债权是诈骗罪的适格客体，逃税罪属于诈骗罪的特别规定。虽然新近也有学者主张，逃税罪虽然采取了欺骗隐瞒手段，但不以认识错误为必要，因而与作为特殊诈骗罪的虚开增值税专用发票罪存在互斥关系。但这一论证存在疑问，只有两罪分别包含a与非a的互斥要素时方能呈现互斥关系。但逃税罪只是不以“认识错误”为必要，而非以“无认识错误”为必要，在纳税义务人通过欺骗手段使征税人员陷入认识错误而免除其税款缴纳义务时，逃税罪与诈骗罪至少将形成想象竞合关系。析言之，仅从财产犯罪视角展开剖析，逃税罪和虚开增值税专用发票罪均被理解为特殊诈骗罪，由于二者的犯罪性质与不法构造相似，罪名关系难以界分。

　　与之相对，如果强调税收债权在公法上的地位，则会将税收债权从一般财产性利益中分离出来，此时逃税罪与诈骗罪将呈现为互斥关系。我国税法通说明确支持这一观点，认为税收债权可以分为“税收确定权”和“税收征收权”两部分，前者适用债权关系，后者适用权力关系。而且，税收债权与其他私法债权不同，没有经过确定程序无法实现债权目的，因此关于税收确定权及其核心制度之纳税申报的信赖利益均非常重要。析言之，国家税收债权其实一种集体法益，并非单纯的财产性利益。德国刑法通说也认为，国家的税收债权并非诈骗罪的对象，尽管在逃税过程中，行为人也会实施欺骗隐瞒手段，但逃税罪与诈骗罪存在互斥关系。逃税罪是独立犯(delictum sui generis)，在税收领域，通过欺骗手段逃避纳税义务，造成国家税收债权难以实现的行为，完全排斥诈骗罪的适用。在“骗取增值税退款”案中，被告人约瑟夫·P虚构了自己向南斯拉夫出口商品的交易，并向税务部门提交了虚假的增值税预缴申报表，共骗取了17万马克的增值税退款。德国联邦法院在判决中指出，如果整个税务程序都是出于欺骗目的而虚构的，则不应适用逃税罪。这是因为这种行为虽然损害了国家的财产，但并未侵害或危及国家的税收债权。逃税罪的保护客体是税收债权，其基础是真实发生的交易行为。而在本案中由于不存在真实的交易，也就没有产生对该交易增值部分进行征税的税收债权。从本质上看，通过欺骗手段骗取增值税退款的行为在刑法上应与骗取补贴的诈骗行为同等对待，适用《德国刑法典》第263条诈骗罪。蒂德曼教授也指出，由于这里骗取的增值税与税收债权无关，因而不属于税收利益。

　　我国的实践与理论主要是从“税款遵从”义务的角度理解纳税人与国家之间的税收债权债务关系，因而将逃税理解为“应缴不缴”的义务犯，而虚开增值税专用发票罪则被认为是一种特殊类型的诈骗罪，这与德国刑法通说的理解相近。比如，最高人民法院2015年《复函》明确指出：“虚开增值税专用发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款”。陈兴良教授也认为，虚开增值税专用发票罪其实是一种取得型的财产犯罪，骗取税款和逃避缴税之间的界限是明确的，两者不可混淆。易言之，逃税罪与作为特别诈骗罪的虚开增值税专用发票罪之间是互斥关系，只要是针对国家税收债权的，即便实施了欺诈行为(比如“虚抵”)，也不构成诈骗，只构成逃税；而针对税款所有权的欺诈行为，则仅构成诈骗罪。而在我国，由于国家税款所有权的欺诈行为与损害结果被虚开增值税专用发票罪的加重犯所涵摄，因此与德国、日本的司法认定所不同，“骗抵”既不成立逃税罪，也不成立诈骗罪，而是成立虚开增值税专用发票罪。

　　综上，最高人民检察院主张“虚抵”行为中不包括虚开增值税专用发票的情形与“虚抵”“骗抵”应分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪的结论均是正确的，只是未能提出充分的说理和论证，其学理依据即在于此。

　　2.“应纳税义务范围”与“骗抵”的刑法评价

　　值得注意的是，面对“虚抵”和“骗抵”在不法评价上的差异问题，最高人民法院提出，如果纳税人“骗抵”的税款仍然在其应纳税义务范围内，还是应当以逃税罪论处。对此需进一步厘清的问题是，“应纳税义务范围”是否可以影响并改变刑法关于“骗抵”行为的规范评价。

　　“应纳税义务范围”是一个税法上的概念，即纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，即应纳税额。应纳税额是纳税义务人在法定纳税期限内应当缴纳税额的总和，其不只包括应当缴纳的增值税，还包括所得税、消费税、契税等。不过，在涉及“虚抵进项税额”判断时，应纳税义务范围仅指应当缴纳增值税额。主要理由在于，基于增值税抵退计征机制的核心规则，应纳税义务范围应以本环节的增值部分作为纳税依据，在计算方法上是用纳税人当期的销项税额减去当期的进项税额。应当认为，从增值税机制和税收犯罪原理来看，“应纳税义务范围”不会改变对“骗抵”行为的刑法评价，具体理由如下：

　　首先，作为一种流转税，增值税在商品、服务的交易中，通过“销项税额—进项税额”的抵扣机制，由上游逐级向下游转嫁税负，最后由终端消费者承担所有流转环节中销售方缴纳的增值税。增值税的抵扣与转嫁，一方面体现了税收中性和消费课税原则，另一方面也说明只有就增值部分缴纳增值税的纳税人，才能享有抵扣增值税款的权利。在赵某某等虚开增值税专用发票案中，司法机关明确指出，抵扣税款的前提是进项已缴纳税款，如果购买环节没有缴纳税款，即无权抵扣。抵扣税款的本质是退还申报人事前已经垫付的增值税款。但“骗抵”中的行为人并未就增值部分缴纳增值税。根据《增值税法》第3条规定：“在中华人民共和国境内销售货物、服务、无形资产、不动产，以及进口货物的单位及个人(包括工商户)，为增值税的纳税人”。因此，“骗抵”中的行为人虽然在其他真实交易中属于纳税人，但在虚开发票对应的虚假应税事实中，由于缺乏真实发生的交易行为，并不具备纳税人的身份和义务，根据“没有应纳税的事实，就没有逃税罪”的认定原则，不能成立逃税罪。其行为属于冒充纳税人，通过欺骗的方式抵扣了“本不属于我”的国家税款，本质上系诈骗犯罪，与逃税罪的犯罪对象和犯罪本质均存在根本区别。

　　其次，作为一种价外税，增值税申报缴纳后，申报人发生的应税销售行为中，下一环节购买方所支付的款项即包括了商品、劳务的对价和对应的增值税税款。因此，申报人在申报缴纳增值税之后，其增值税账户期末余额为零，而且，在后续的会计核算中，“应交税款应交增值税”账户并不影响“税金及附加”等费用类账户，也不会对企业的利润造成影响，因为增值税既不构成收入或利得，也不构成成本或损失。相反，消费税、契税、印花税等都会影响企业“税金及附加”“所得税费用”等费用类账户和企业的利润表。所以，“骗抵”只会直接造成国家增值税款的损失，与逃税罪中以欺骗、隐瞒手段逃避税款缴纳存在本质的不同。

　　增值税的“抵退计征”机制也决定了，“骗抵”行为造成国家税款的损失是终局性的，与是否在应纳税义务范围内并没有直接的关联性。由于进项税额与销项税额只要在同一纳税期间即可，不要求两者之间存在直接对应的关系。因此，基于应纳税义务范围，增值税的抵扣会出现两种情形：一种是抵扣税额≤销项税额，导致应纳税额减少；另一种则是抵扣税额>销项税额，导致应纳税额减少为负值，直接侵害国家已经享有的增值税所有权。后者构成诈骗国家税款毋庸置疑，而前者的定性则存在分歧。主张成立逃税罪的观点只是静态地考虑到纳税人应纳税额减少，忽视了在动态地增值税抵扣过程中，即便骗抵的这部分税款在应纳税义务范围内，由于纳税人在之后的纳税申报中，并不可能通过其他当期增值税的抵扣填补国家税款的损失。

　　再次，诚如税务人员指出，如果将应纳税义务范围之内的虚开增值税专用发票抵扣税款行为全部以逃税罪评价，将会产生如下两个悖论：一是适用逃税罪或虚开增值税专用发票罪，竟然取决于纳税人的其他合法行为，而非自身的违法行为，这将违反行为责任的原理。比如，同样是“骗抵”行为，如果纳税人公司刚成立，销项税额较少，无法覆盖虚开的进项税额，则认定为虚开增值税专用发票罪；相反，如果纳税人销项税额很大，覆盖了虚开的进项税额，则认定为逃税罪。这一处理显然不合常理。二是造成法益侵害更大的行为却适用更轻的罪名，这有违罪刑均衡原则。因为如果超过应纳税义务范围，销项税额不能覆盖虚开的进项税额，那么超出的部分并不会立刻导致国家税款遭受实际损失，却适用处罚更重的虚开增值税专用发票罪；相反，如果在应纳税义务范围内，通过虚开的进项完全抵扣掉的销售税额，已经造成了国家税款的实际损失，法益侵害性更大，却适用处罚更轻的逃税罪。此外，更为严重的隐患还在于，收票企业完全可以通过操纵虚抵进项在应纳税义务范围之内，以规避虚开行为的查处。此时刑事规制的不力将直接导致大量公司肆意虚开、犯罪猖獗的严重后果。

　　所以，主张在应纳税范围内的“骗抵”应以逃税罪进行评价的观点不能成立。“骗抵”和“虚抵”在获取增值税专用发票和纳税申报环节具有完全不同的行为不法，在给国家税款造成的损失上也具有截然不同的结果不法。而这两种不法之间的根本性差异，并不会因为是否在“应纳税义务范围内”而改变刑法的评价。比如在“夏某虚开增值税专用发票案”中，夏某经营的公司有实际的生产经营活动，但却通过支付开票费的方式获得增值税专用发票并予以抵扣。本案的裁判要旨并未考虑其利用虚开发票抵扣的税款与应纳税义务范围之间的关系，而是直接指出，只有在真实交易环节交纳了增值税，才有向国家税务机关申请抵扣税款的权利。虽有实际经营，但在让他人开票环节并没有对应的真实交易，也没有交纳进项增值税，成立虚开增值税专用发票罪。应当认为，该案的判决与论证是正确的。

　　(四)两罪的不法差异与界分标准

　　前述对于“虚抵”和“骗抵”的规范评价，可以为建构虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分标准提供方向与思路。相较而言，最高人民法院主张的主观进路未能遵循刑法客观主义的基本方向，且将“应纳税义务范围内”的“骗抵”行为作逃税罪处理缺乏理论支撑，故未能提出正确区分两罪的司法标准；最高人民检察院主张的客观进路更契合我国税收犯罪的立法规定与基本原理，为“虚抵进项税额”类案处理提供了较为准确的处理思路，但仅以社会危害性与罪责刑相适应原则作为区分二者的理据过于“大而化之”，也未能在学理上充分论证两罪的界分标准。

　　关于两罪的界分，随着对于虚开行为的认识深化，理论与实践逐步认识到，“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行税款抵扣，即骗抵税款，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”但是，是否虚假利用增值税专用发票的税款抵扣机能，只是认定虚开增值税专用发票罪是否成立的核心标准，并不能据此实现虚开增值税专用发票罪和逃税罪的界分。比如，在以逃税罪评价的“虚抵”中，纳税人也进行了虚假的抵扣。因此，除了是否滥用抵扣权，还需要充分考虑到两罪的不法本质与构成要件。

　　逃税罪的本质是“逃”，以负有应纳税义务为前提，具有义务犯的性质；虚开增值税专用发票罪的本质是“骗”，不要求行为人负有应纳税义务，属于经济领域中的“诡诈犯罪”。基于两罪的构成要件与不法本质，可以得出，“骗抵”虽然也具有“虚抵进项税额”的行为外观，但却并不符合逃税罪的构成要件和不法本质。一方面，基于立法者对虚开增值税专用发票罪构成要件的设置，在税收犯罪中，无论是单一虚开的实行行为，还是存在虚开和“骗抵”的复数行为，均被虚开增值税专用发票罪的构成要件所完全涵摄；另一方面，逃税罪的构成要件无法涵摄虚开增值税专用发票罪的行为不法和造成国家税款终局性流失的结果不法。

　　此外，主张以逃税罪规制“骗抵”，与司法实践大多从现象层面认识虚开增值税专用发票的犯罪情形也有着密切的关系。立法者认为虚开主要存在两种情形：一是根本不存在商品交易，通过虚开侵吞国家税款；二是以少开多，达到偷税的目的。实践中关于第一种情形认定为虚开增值税专用发票罪没有异议；但是关于第二种情形，如果片面理解“主客观相一致”原则，则会作出成立逃税罪的错误判断。但是，在规范评价上，根据行为不法与结果不法的判断标准，以少开多的税款金额没有对应的真实交易与税款缴纳，其实是骗取税款的行为，故并不符合逃税罪的不法本质。所谓以逃税为目的虚开的行为，只在虚假申报行为这一点上具有逃税的外观，但无论是虚开行为本身，还是国家税款流失的后果，都超越了逃税罪构成要件的涵摄范围。有观点指出，虚构抵扣权但不会造成税款损失的行为不构成虚开增值税专用发票罪，虚构抵扣权并可能造成税款损失的行为才构成本罪。本文认同这一结论，“骗抵”即属于通过虚构抵扣权骗取国家税款，应成立虚开增值税专用发票罪；而“虚抵”即属于通过虚构抵扣权骗取税务机关已经征收的税款，成立逃税罪。但二者之间的不法差异并非仅是税款损失(结果不法)，更为关键的是获取增值税专用发票行为的不法属性(行为不法)。就结果不法与行为不法的关系而言，行为不法是前提，对结果不法具有决定性的影响。易言之，是否实施虚开增值税专用发票行为，对实际的税款损失具有决定性的影响。

　　综上，作为“虚抵进项税额”两种不法类型，“虚抵”是纳税人“利用不得抵扣的发票虚假申报+逃避税款缴纳”构成逃税罪；而“骗抵”则是行为人“利用虚开的发票虚假申报+骗取国家税款”，构成虚开增值税专用发票罪。“虚抵”和“骗抵”之所以在法律评价上存在实质差异，根源于二者在行为不法和结果不法上的重大区别。这种不法的差异，正是学理上关于逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准。以获取增值税专用发票的行为不法和国家税款损失的结果不法为核心，可以为逃税罪和虚开增值税专用发票罪提供科学规范的界分标准，也可以为“虚抵进项税额”类案提供清晰明确的规范指引。

　　四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

　　在厘清两罪的界分标准之后，实践中还需要解决部分虚开案件可能存在“判不下去”的问题，这也是最高人民法院调整两罪之间司法适用标准的重要动因，即通过逃税罪对部分虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理。这一思路无疑具有目的正当性，但可以选择更为妥当的手段与方法。

　　首先，对于所谓“量刑倒挂”问题，需理性看待。从我国税收犯罪的立法原理和罪名设定出发，“骗抵”的不法重于“虚抵”。有观点认为，虚开增值税专用发票罪是“税收危害犯”，间接侵害税收债权，而逃税罪是“逃税犯”，直接侵害税收债权且危害较大，故两罪名的法定刑存在畸轻畸重的问题。但这一观点其实是建立在域外税收刑法的基础上，忽视了我国刑法关于虚开增值税专用发票罪构成要件的特殊规定。这一构成要件不仅包括作为虚开的基本犯，还包括“骗抵”的加重犯。其中，基本犯间接侵害了国家税收利益，但加重犯直接产生了国家税款被骗抵的实害结果。因此，“骗抵”(虚开增值税专用发票罪的加重犯)应承担的刑事责任重于“虚抵”(逃税罪)是合理的，且与骗取出口退税罪等涉税犯罪中的特殊诈骗罪的法定刑也是协调一致的。

　　其次，找到实践中部分个案存在罪刑失衡的症结。造成个案困境的深层次原因在于，囿于早期税收治理能力不足，我国对虚开增值税专用发票行为进行仓促解释和特殊的重刑化立法，导致涉税犯罪罪名体系内部存在固有的先天缺陷。21世纪以来，立法者又未能根据我国税收制度和税收犯罪的发展变化，及时调整关于虚开增值税发票罪的构成要件与刑事责任，导致该罪的内生性问题始终未能解决。对此，仅在解释层面无法真正解决这一困境，需要充分发挥法教义学的解释和反思机能，通过重构虚开增值税专用发票罪的构成要件与重塑虚开行为与逃税行为的罪刑关系，彻底解决部分个案存在罪刑失衡的问题。

　　最后，通过适度调整虚开增值税专用发票罪的构成要件与刑事责任实现罪刑均衡。在虚开增值税专用发票罪构成要件和刑事责任设置上，明确区分作为“预备行为正犯化”的基本犯和“虚开行为+抵扣行为”的加重犯，并区分虚开危险行为和虚开实害行为的法定刑设置。在具体的刑档配置上，可以统筹考虑《刑法》第204条骗取出口退税罪和《刑法》第205条虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣发票罪的法定刑，并与诈骗罪、合同诈骗罪的财产犯罪、经济性财产犯罪的量刑保持均衡。针对虚开的基本犯和逃税罪，可以考虑逐步实现罪刑的一致(即最高法定刑为7年有期徒刑)，或者考虑到虚开作为诈骗罪实质预备行为的特有不法属性，系诸多涉税犯罪行为的“总阀门”，且危险累积没有上限，从而设定其法定刑略高于逃税罪(即目前的第二档法定刑，最高法定刑为10年有期徒刑)。这一罪名设计既立足虚开基本犯作为抽象危险犯的不法本质，又修复了虚开增值税专用发票罪的基本犯和逃税罪之间的罪刑失衡关系。在立法尚未修改前，可以先通过司法解释区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑适用范围，缓解司法中对少部分虚开案件“量刑过重、判不下去”的问题。

本场 AMA 由 FinTax 主办，FinTax 创始人 Calix 和高级税务经理 Simon 分享。Calix 分析了中国近期的境外收入补税行动，重点聚焦其对 Web3 从业者和投资者的影响。Calix 指出，中国内地税务局能够通过 CRS 数据、外汇记录、支付平台等渠道和方式交叉核查居民境外收入，相关征管工作逐渐显性化、体系化。针对加密货币收入，虽然法律尚未明确定义，但税法中存在 “财产转让所得” 等兜底条款，已有炒币高盈利者被追缴税款的先例。未来加密资产税务风险不容忽视。Simon 则讲解了 “税收居民” 的认定标准及相关免税条款，为个人投资者提供了部分建议。两位还回应了如何合规申报链上劳务报酬、税务核查周期与举证责任等实务问题。

　　以下内容为文字版概要，音频全文请收听:（请在网页端打开）

　　小宇宙：

　　https://www.xiaoyuzhoufm.com/episode/682b6692457b22ce0d8443f8

　　Youtube：

　　https://youtu.be/G1lcHA40E1U?si=4esydrdE80OjqU1F

　　补税行动是否突然?

　　猫弟：Calix，据我了解，今年以来，中国内地各省税务部门采取了一系列针对个人的税务稽查行动，能不能请您介绍一下相关情况?

　　Calix：具体来说，从今年三四月份开始，国内包括上海、浙江、山东、湖北等地的税务局陆续发布公告，要求中国境内税收居民就其海外收入进行补税，并附带罚款决定。这其实并不是一个全新的政策或突发事件 — — 从过往的从业经验来看，每年都会有一些高净值、高收入人群因为海外收入未申报而被补税的案例。以往这些案例较少被公开或报道，今年的特别之处在于：信息开始被披露，媒体关注度提升，显示出这一轮征管具有更强的 “显性” 和系统化特征。例如，今年税务机关公布了具体案例，相关金额虽然不算大，但显然意在释放信号，背后反映的是征管机制的升级 — — 基于特定的风险指标，采用内部的 “五步工作法” 等手段，对自然人海外收入展开体系化评估。

　　从更深层次的背景来看，有两个关键因素推动了此次行动：

　　第一，税务机关的征管技术与涉税数据分析能力显著提升。过去主要依赖纳税人主动申报，而现在则通过信息整合和技术手段，打通原本 “信息孤岛” 的数据，比如银行、外汇记录等;

　　第二，财政面临现实压力，这一点虽然不便展开讨论，但也是推力之一。

　　目前来看，常见的被核查对象包括投资港美股、互联网公司海外股权变现等人群。但我们认为，Web3 相关的币圈收入同样非常值得关注，且未来可能成为重点之一。

　　投资港美股券商需要纳税吗?

　　猫弟：针对最近的税务稽查，我注意到有一些 KOL 发帖表示，身边很多朋友收到了主管税务局的电话，要求自查补缴 2021–2023 年境外收入税款。这些收入虽然未必与币圈有关，但一定和港股、美股有关。甚至有人说得很明确，使用老虎证券、富途证券、盈透香港等券商的话，都会被中国税务局稽查，征收 20% 的所得税，而且只累计计算盈利的交易。请问这是真的吗?

　　Calix：确实有不少 KOL 最近在讨论这些情况。就我们接触到的实际案例来看，我们服务的一些客户中，确实有来自这些场景的被查对象，包括通过券商咨询、币圈客户咨询等。我们目前看到的主要集中在三类账户：海外股票账户、海外银行账户和家族信托。

　　根据公开信息，暂时无法确认税务局是否通过券商获取数据，但不论信息源是否来自券商，本质原因都在于这些海外金融账户的信息是通过 CRS(共同申报准则)交换机制回传给中国税务机关的。很多朋友其实不了解：在 CRS 背景下，只要你是中国籍，那么你在境外的金融账户，包括余额和关键信息，都会定期汇总并返回中国税务局。

　　过去大家之所以没怎么听说过相关稽查案例，是因为早期税务局可能还没有足够的手段或资源去利用这些数据。但近年来，数据分析能力也显著增强，税务局开始主动分析 CRS 数据。

　　所以，是否通过券商渠道来识别并不重要。关键在于：作为中国税收居民，如果你的海外资产和收益足够 “显眼”，就很可能进入税务局的视野。从长期来看，这类境外资产迟早都将面临中国税务机关的关注与征管。

　　中产是否也会被查?

　　猫弟：如果说双高人群目前是税务机关的重点关注对象，那么中产群体的境外收入是否也会被税务机关关注?

　　Calix：从我们此前那篇阅读量接近 10 万的文章的几个补税案例中，涉及的金额其实并不算大，基本可以归入你所说的 “中产” 范围。直白一点讲，高净值人群的税务筹划能力更强、涉税金额也更高，中产群体反而更容易 “暴露” 在税务系统的视野之中。原因在于中产一般不会请专业税务师或律师进行规划，他们的海外收入往往是工资或劳务报酬，而这部分收入往往需要通过外汇方式汇回国内，银行流水、外汇额度等都会留下明显痕迹。目前税务局一个非常关键的观察指标就是个人账户的外汇进出记录。比如：你一年之内的换汇额度是否用满?是否存在多笔跨境汇款?家庭成员之间是否有频繁的外汇往来?如果这些数据存在异常，税务机关基本可以判断你在海外可能存在收入来源。所以，不必谈中产是否成为重点，只从信息可得性来看，中产的海外收入行为在数据上更容易被追踪到，反而面临更高的可识别风险。

　　币圈是否已被纳入征税范围？

　　猫弟：中国税务机关对币圈收入的态度是怎么样的?是否会特别关注这方面的税收征管?

　　Calix：这个问题很有意思，其实我们公司最初选择在币圈做财税服务，就是源于相关的实际案例。我刚创业时，做加密行业的财税合规其实并不被圈内主流认可，很多人觉得 “币圈就不该合规”，甚至觉得这个方向很奇怪，也很难做。但我之所以坚持，是因为早期在我还在一家美股上市公司担任财务总监时，有个朋友通过交易所炒币赚了上亿元人民币，结果被税务局盯上，不仅被要求补税，还遭遇了高额的罚款和滞纳金，整个处理过程非常痛苦。所以我可以明确地说，针对炒币收入进行征税并非空穴来风，现实中确实存在不少大额的查税案例。只是由于这个圈子相对封闭，信息传播有限，外界未必知道。至于为什么我们很少看到针对加密货币的大规模征税行动，我认为核心在于法律层面还没有对加密货币的收入性质做出明确界定。税务机关如果没有一个清晰的法律框架，想要全面征税是比较困难的。但我们也要注意，《个人所得税法》是具备兜底条款的，比如 “财产转让所得”“其他所得” 等都可以成为征税的依据。比特币突破十万美元的阶段已经释放出巨大的财富效应，这个行业早已成为高净值人群的重要聚集地，税务机关肯定不会置之不理。在欧美，加密货币纳税规则比较清晰，哪种情形下交什么税都有明确规定，不过是否能追踪到、是否主动申报是另一回事。但相较之下，中国目前还没有系统性的征税框架。我认为税务机关保持着非常密切的技术性关注，一些税务官员对加密货币的理解相当专业。

　　税务局如何识别境外收入?

　　猫弟：中国内地税务机关是怎么知道内地居民的境外收入情况的?如果我不把我的境外收入转回国内，或者存在非中资背景的金融机构那里，是不是就不会被征税?

　　Calix：这个问题其实不复杂，核心在于 CRS 框架。OECD 推出的 CRS(共同申报准则)已被众多国家采纳，其核心目标是掌握本国税收居民在海外金融账户中的资产状况，以识别潜在的避税行为。CRS 所交换的信息，主要是账户的基本金融数据，例如账户余额、账户持有人身份等。中国籍、具备中国税收居民身份的个人，其在海外金融机构的账户信息理论上都会被定期交换回中国税务机关。不过，需要注意的是，仅凭账户余额数据，并不能直接进行征税。税务机关还需要结合具体资金来源、用途等进行还原，并与纳税人沟通，合理确认税目后才能完成征管。这意味着流程并非自动化执行，在抓取数据之后还需人工作业与取证。当然，美国是个例外，它没有加入 CRS 体系，而是有自己独立的信息交换框架(FATCA)。虽然中国和美国之间没有 CRS 数据交换机制，但据我了解，仍可能存在其他渠道可以获取部分信息，但具体方式未公开披露，我在这里也不便揣测。另外，除了 CRS，税务机关现在也开始依靠跨境支付数据、支付平台信息、资金流动记录等进行间接识别。比如你是否频繁从境外收款、是否有与海外业务高度关联的资金往来，这些都能成为识别你是否拥有境外收入的辅助证据。

　　最后再补充一点：在当前企业 “出海” 成为常态的背景下，很多在国内有规模的公司，基本会在香港或其他海外市场设立分支机构、账户或有一定营收。一旦有大额的境内资金往来，其实税务局顺藤摸瓜、识别其是否具有海外业务收入，是完全可以做到的。

　　被税务局通知核查后怎么办?

　　猫弟：假如某人被通知接受税务检查，那么整个周期大概需要多久?这个过程中双方协商、让步的弹性空间大吗，您能不能分享一两个相关案例?

　　Calix：一般来说，从接到通知到完成初步核查，周期大概是两个月左右;如果案件进入稽查阶段，周期可能会延长到六个月。具体时间长度取决于几方面因素：税务机关与纳税人之间的配合程度、案件本身的复杂性，以及最终沟通谈判的走向。这些变量都会让每个案件呈现出很强的个体差异。至于协商空间，我们确实见过不少案例中存在较大浮动。例如一开始税务机关可能主张征税的金额比较高，但在后续过程中，通过数据审核发现一部分金额属于生活支出、偿还债务，或者还有未被纳入计算的亏损抵扣项，这些都可能显著影响最终的应税额。实际征税金额与初步认定之间的差距有时甚至可以达到 90% 以上，关键就在于信息是否充分、举证是否到位。如果税务局已经掌握了你的金融账户数据，比如你在某个交易平台的入金金额、出金记录和账户余额，那他们有可能能直接算出你的实际盈利情况，包括投入本金和累计亏损。但如果你的资金路径比较复杂，比如有多个账户转来转去，或者涉及与企业账户频繁交易、资金来源多样，那他们也未必能完全还原真实情况。这时候，税务局就会要求你自行说明资金的来源与用途。例如：这笔钱是不是你的收入?是不是你自己账户间的调拨?是投资行为还是生活支出?你需要通过合同、发票、资金明细、转账记录等材料来佐证你的说法。只有当这些数据能被税务机关认可，才能作为调整税基的依据。否则，如果无法解释清楚，就可能面临 “按最大化盈利” 来认定税负的风险。

　　税收居民身份如何认定?

　　猫弟：有中国国籍就是中国税收居民吗?

　　Calix：关于税收居民身份的认定，这其实是个技术性问题，很多客户在咨询过程中都会问到。接下来我请我们 FinTax 的高级税务经理 Simon 来详细解释一下。

　　Simon：大家好，我是 Simon。关于 “税收居民” 这个概念，在中国个税征收中非常关键。很多客户常常问：我是中国国籍，是不是就一定是中国税收居民?其实并不是这样，国籍和税收居民身份并不完全等同。中国税法主要从两个标准来认定一个人是否为中国税收居民：一是 “住所标准”，二是 “居住天数标准”。

　　第一，住所标准：即使你长期在境外工作或生活，如果你没有正式放弃中国国籍，且你的家庭成员或主要经济利益关系仍然在中国，那么税务机关可能会认定你在中国有 “住所”，从而视你为中国税收居民。

　　第二，居住天数标准：如果你在某一纳税年度内(即公历年 1 月 1 日至 12 月 31 日)在中国境内居住满 183 天，即便没有住所，也有可能被认定为中国税收居民。我们实际操作中遇到很多案例如此：一些客户因学习、工作、探亲、旅游等原因在海外停留较长时间，但当他们完成这些活动后重新回国居住，税务局往往会依据其回国后的常态化生活认定中国仍为其 “习惯性居住地”，因此将其视作中国税收居民。

　　如何申报链上劳务收入?

　　Wayne：各位好，我是 Wayne。我想代朋友请教一个实际问题：他最近刚进入这个行业，从事链上相关的工作，并不参与炒币，只是拿 USDT 形式的工资。他希望把这些 U 通过港卡换回国内，以便将来用于上学或签证申请，同时也想合规申报个税作为收入证明。

　　但他有些担心，因为这些收入是通过 Backpack、BR 这类对公账户发放，再经港卡转回大陆。他查了一些资料，包括 GPT 上的解释，有人说这类收入属于交易所发放的报酬，不符合劳务报酬的性质，因此一直不敢出金。请问这种情况该如何处理?

　　Calix：这个其实不复杂。如果他获得 USDT 确实是因为劳动提供、履行工作职责而来的，那就属于典型的 “劳务报酬”。关键在于：1)保留完整的劳动合同或服务协议;2)留存每月发放 USDT 的记录;3)将 USDT 换成人民币过程中所有的链上转账记录、港卡到账记录、汇款路径都要完整保存，确保资金流路径可以自证闭环。只要这些资料能够相互印证，说清楚收入来源与用途，就可以作为工资性收入在国内依法申报个税。

　　Wayne：那他如果之前在香港拿这份工资，有交过税的话，是否可以在国内抵扣?

　　Calix：可以。如果他在香港已经依法缴纳了个人所得税，那回国时这部分收入会先合并计入中国税务口径下的工资薪金收入，再按国内税法计算应纳税额。如果计算下来应交 20 元，而他在香港已缴纳 10 元，那国内只需补缴 10 元。这是《个人所得税法》中允许的 “境外已纳税抵免” 机制，避免重复征税。

　　Wayne：那就意味着他最好能有一份正式的劳动合同，作为佐证材料?

　　Calix：对，有正式劳动合同是最理想的。如果没有，也可以补充其他形式的合同、工作说明、服务协议等，证明其为 “劳动性所得”。公司若愿意配合出具说明，会更有助于税务机关认可。

　　税务身份是否能筹划?

　　猫弟：这里可以延伸一个问题 — — 是否可以通过一些方式筹划自己的税收居民身份?

　　Calix：这个问题其实有很多策略，视你的目的和具体情况而定。有的方式较复杂，比如设立家族信托;也有一些比较基础的路径，比如调整居住天数。

　　以家族信托为例，它在境内的税务待遇确实存在一定争议，但从过往实务来看，在特定结构下，确实发挥过有效的税务筹划作用。当然，未来政策如何演变，还不确定，所以这个方法要结合具体情况来判断。相对简单的方式，则是基于中国税法中 “税收居民” 认定的标准来操作。比如 Simon 刚才提到的 “183 天” 规则和住所判定标准。如果一个人已经长期生活在境外，且在境内没有实际经济利益关联或居住安排，那么理论上是可以通过日常安排和申报路径，避免被认定为中国税收居民的。我个人认为，中国税法在 “税收居民注销” 机制上仍缺乏明确的操作指引。如果一个人虽然拥有中国国籍或户籍，但已经离境多年，且在中国不再有实际经济活动或收入来源，理论上有可能不再被认定为中国税收居民。比如你长期生活在新加坡、中国香港，按理说应按当地税法缴税，而与大陆无关。不过，实际操作中差异很大，涉及居住地、收入路径、资金调配等因素，建议根据个人情况具体筹划。从法理上来说，空间是存在的，关键在于是否有清晰的策略与合规执行。

摘要：在政府补贴销售活动中，企业在获得品牌效益和经济效益的同时，需要对政府补贴销售业务进行准确的会税处理。本文梳理了政府补贴销售活动的类型，并分别对政府限价再补贴差价、以旧换新政府直接补贴客户以及以旧换新政府发放补贴券三种形式的销售业务相关会税处理进行分析。

　　关键词：政府补贴；以旧换新；销售业务；会计处理；税务处理

　　为促进消费增长、推动产业升级，近年来，国家大力推动消费品政府补贴政策实施。不同形式的政府补贴销售活动相关会税处理存在一定差异，本文拟分不同类型进行分析。

　　一、政府补贴销售活动的类型

　　政府补贴销售业务中涉及的主体包括政府、销售方(企业)和购买方(客户)。销售活动中，企业与客户之间是合同关系的主体，政府作为参与合同完成的第三方，通过实施政府补贴政策刺激消费，促进交易达成。政府补贴销售活动的形式主要包括：一是政府限价再补贴差价，即政府对企业销售的产品进行限价，企业按政府限价销售产品后，政府向企业支付正常售价与限价之间的差价补贴。二是政府直接给客户发放补贴款，促使客户购买指定产品。三是政府公开发放代金券、折抵券、优惠券等(以下统称补贴券)，客户领券后，以政府补贴券和现金两种对价与企业结算购买商品，企业取得补贴券后再向政府兑现补贴券款。四是政府发放补贴券，客户领券后购买商品时，按商品全价向企业支付货款，再以购货发票和补贴券作为凭证向政府申请领取补贴款等。这些政府补贴销售活动中还可能同时增加以旧换新的条件以促进销售实现。在上述各种政府补贴销售活动中，受益的主体都是企业和客户(企业增加了产品销量和收入，客户节约了购买成本)，但因不同形式产生的效果和组织成本有差异，因此应根据具体情况区别选择。

　　二、不同类型政府补贴销售活动相关会税处理

　　(一)政府限价再补贴差价的销售业务

　　这种销售方式下，企业销售产品所取得的收入一部分来自政府(补贴款部分)，一部分来自客户。

　　1.会计处理。根据《企业会计准则第16号——政府补助》(以下简称政府补助准则)相关规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。在政府限价再补贴差价销售业务中，政府不是商品的购买方，企业从政府取得的补贴符合政府补助的定义，属于政府补助的范围。但根据政府补助准则对其适用范围的规定，企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第14号——收入》(以下简称收入准则)等相关会计准则。根据收入准则第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。因此，政府限价再补贴差价销售业务中，企业取得的政府补贴应适用收入准则，即将取得的政府补贴作为产品销售收入的一部分，无论补贴款是否实际收到，在客户取得商品控制权确认收货时确认收入。

　　2.税务处理。《国家税务总局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)规定，自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。因此，政府限价再补贴差价业务中，企业应按照所取得的政府补贴收入和从客户收取的价款合计金额计算增值税销项税额，并按收到的政府补贴金额向政府开具增值税普通发票，按收到的客户结算款向客户开具增值税专用发票或增值税普通发票。

　　《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)规定，自2021年开始，企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。因此，政府限价再补贴差价业务中，企业销售产品后尚未实际收到政府补贴前，只要商品权属发生转移，即企业完成履约义务，客户取得商品控制权后就应确认收入，不可延迟到实际收到政府补助时再确认。

　　3.例解。例1：A公司为增值税一般纳税人。公司生产的产品正常售价为每台50万元，政府确定的销售价格为每台45万元，政府按公司的实际销售量给予补贴，每台产品补贴金额为5万元。2024年12月公司实际销售产品120台，实际收到客户结算的货款5 400万元，至年末结账前按照补贴政策计算的应收政府补贴款600万元尚未收到。

　　本案例中，2024年A公司根据收入准则规定在客户取得商品控制权时确认收入，收入金额为销售商品有权收取的对价金额5 309.73万元[(50×120)÷(1+13%)]。按照增值税和企业所得税相关规定应确认的应税收入与会计确认的收入金额相同，不需要纳税调整。具体会计处理为(单位：万元，下同)：

　　借：银行存款  5 400

　　其他应收款——应收政府补贴     600

　　贷：主营业务收入  5 309.73

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  690.27

　　客户取得增值税发票的价税合计金额为5 400万元。

　　(二)以旧换新政府直接补贴客户的销售业务

　　在以旧换新政府直接补贴客户的销售业务中，政府直接支付补贴款给客户，属于客户取得的政府补贴收入，与企业无关。企业销售产品的特殊性在于所取得的交易价格包括货币资金和旧货两种形式。

　　1.企业以旧换新销售业务的会计处理。在政府以旧换新补贴活动中，企业收到旧货并换出新货，形式上具备非货币性资产交换业务特点，但根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(以下简称非货币性资产交换准则)规定，企业以存货换取客户的非货币性资产，适用收入准则。因为企业换出的是存货，且交易中涉及的货币交易占主体，旧货仅仅是一小部分，因此不适用非货币性资产交换准则。

　　根据收入准则规定，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。政府以旧换新补贴活动中，企业收到的旧货属于商品收入的非现金对价，应按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的，企业应参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。政府以旧换新补贴活动中，旧货价格有明确的评估办法，其公允价值能够合理估计。因此，企业应按旧货的公允价值与客户支付的现金对价合计金额确认收入，按旧货的公允价值确定其入账价值。

　　2.企业以旧换新销售业务的税务处理。根据增值税暂行条例实施细则规定，销售货物是指有偿转让货物的所有权，有偿是指取得货币、货物或者其他经济利益。企业取得的旧货属于企业取得的经济利益，应计入收入。根据《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》(国税发[1993]154号)相关规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不能扣减旧货物的价格计税。因此，采取以旧换新方式销售货物，应按货物全价计税并开具发票。收取旧货物如果取得增值税专用发票，可以抵扣进项税额。

　　根据企业所得税法及其实施条例规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。企业取得的非货币形式包括固定资产、生物资产、无形资产、股权投资、存货、不准备持有至到期的债券投资、劳务以及有关权益等。企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。因此，以旧换新销售业务中，企业取得的旧货应计入收入总额。根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。因此，企业收取的旧货应按评估价值确认收入并确认其计税基础，会税处理无差异。

　　3.客户取得政府补贴的会税处理。在以旧换新政府直接补贴客户的销售业务中，客户直接取得政府补贴，无论是先取得补贴后购买商品，还是先购买商品后取得补贴，该政府补贴均属于客户的一项收入。客户用政府补贴购买商品应按照实际支付的总价款计量商品成本，不能以总价款减除政府补贴后的净额计量。

　　如果客户是自然人，个人取得政府补助不属于个人所得税的征税范围，不需要缴纳个人所得税，所购买商品的成本为商品总价款，即取得发票所记载的金额。如果客户是法人单位，按照企业所得税法相关规定，应将收到的政府补贴计入当期收入总额计算缴纳企业所得税，同时以购买商品所支付的全部价款作为该项资产的计税基础，以所取得的增值税发票作为税前扣除凭证。如果该项补贴符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)规定的作为不征税收入需满足的3个条件，可以将该项政府补贴作为不征税收入进行确认，即所购买商品的计税基础为客户自行承担的对价金额，不包括用政府补贴资金支付的部分，该项补助对应的支出不能税前扣除。

　　4.例解。例2：B公司为一家汽车生产企业，属增值税一般纳税人。公司生产的新能源汽车单位售价为30万元，根据政府以旧换新补贴政策，消费者购车时，可以旧车折抵部分货款，且如果购车价款超过20万元，购车后可凭购车发票以及旧车折抵凭证获得政府补贴2万元。李某购买B公司生产的汽车一辆，旧车评估价为4.5万元，李某实际支付25.5万元，同时根据政府补贴政策获得补贴2万元。

　　本案例中，B公司根据收入准则规定在客户取得商品控制权时确认商品收入26.55万元[30÷(1+13%)]。按照增值税和企业所得税相关政策规定应确认的销售收入与会计核算结果相同，不需要纳税调整。具体会计处理为：

　　借：银行存款  25.5

　　原材料——回收旧车   4.5

　　贷：主营业务收入 26.55

　　应交税费——应交增值税(销项税额) 3.45

　　客户李某取得增值税发票价税合计金额为30万元，取得的政府补贴2万元不需要缴纳个人所得税。

　　需要注意的是，如果本案例中的购车者为企业法人，则该公司应将取得的2万元政府补贴计入当期损益，借记“银行存款”科目，贷记“其他收益”科目。按购买汽车实际支付的金额，借记“固定资产”“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”科目。公司取得的政府补贴2万元不属于增值税应税范围，而属于企业所得税应税收入，应计入当期企业所得税应纳税所得额。如果该项政府补贴符合不征税收入的确认条件，公司可以将其作为不征税收入处理，当年纳税申报时纳税调减2万元，同时对所购汽车折旧额作纳税调增处理。

　　(三)以旧换新政府发放补贴券的销售业务

　　1.补贴券的性质。以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，消费者需要先领券再购买，企业收到补贴券后再与政府结算。以2024年山东省家电产品以旧换新优惠补贴活动为例，山东省政府对电视机、电冰箱等8类家电开展以旧换新优惠补贴，每位消费者每购买每类一件商品，可享受政府补贴一次，每人最多可补贴8件。消费者可以登录当地家电以旧换新服务平台进行个人身份资格认证比对并领取补贴券。消费者购买家电实际支付的价格是新商品价格减除补贴券金额和旧家电折抵价格之后的差价。

　　目前对这种业务中补贴券的性质有两种理解：一种观点认为，补贴券等同于现金，客户取得补贴券就是取得了政府补助，所以企业收到补贴券即收到了现金，应该按新家电的全价给客户开具发票，并按照一般的销售业务进行会税处理。另有观点认为，补贴券不等同于现金，客户取得的补贴券是购买家电时可以少付款的依据，企业取得的补贴券是获得政府补贴的凭证，政府实际兑付给企业的资金是企业获得的政府补贴。两种观点下的会税处理并不相同：将补贴券作为现金的，政府补贴的直接受益人是客户，应按照本文前述的以旧换新政府直接补贴客户的销售业务进行处理；将补贴券作为收款凭证的，政府补贴的直接受益人是企业，应按照前述的政府限价再补贴差价的销售业务进行处理。

　　上述以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，由于交易中相关主体是企业与个人，个人收到政府补贴不需要缴纳个人所得税，个人购买的产品属于消费品，一般也不会转让，不涉及确认转让所得相关纳税问题，所以对于个人取得发票的金额与其实际支付的价款是否匹配，无需特别关注。两种观点下的税务处理的差别只是发票开具的对象和金额不同，无论采取哪种做法，因企业不会少缴税，个人不需要缴税，所以不会产生税收风险。

　　如果补贴券形式的政府补贴适用于企业与企业之间的销售业务，情况则不同。补贴券在交易过程中的作用与现金相近，但补贴券不是现金。企业与客户是交易主体且都是政府补贴的受益者。企业是直接从政府取得经济利益的主体，补贴券是确保企业得到政府补助金额的凭证，即如果客户领取补贴券后并未实际购买产品，企业得不到补贴，客户也不能将补贴券变现受益。只有客户领券后才能低价获得产品，企业才能实现销售并取得正常售价的收入。因此这种类型的政府补贴本质上符合本文分析的政府限价再补贴差价的销售业务情形，企业不能向客户开具全额发票，而应按照客户实际支出的金额开具发票。

　　2.企业与平台之间的业务处理。在以旧换新政府发放补贴券的销售业务中，消费者购买家电可以通过线上和线下两种途径。如果是线上交易，交易过程中又会涉及平台这一主体。根据收入准则规定，如果交易中涉及第三方，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。如果平台是代理人，企业应按总额确认收入，支付给平台的部分确认为销售费用，平台按照预期有权收取的佣金或手续费金额确认收入。如果平台是主要责任人，则企业与平台之间是销售产品的合同关系，平台与消费者也是销售产品的合同关系，平台从企业购进商品再销售给消费者，企业与平台分别按照收入准则确认和计量收入。

　　3.例解。例3：C公司为某省一家电生产企业，属增值税一般纳税人。在该省2024年以旧换新优惠补贴活动中，公司当月销售产品从消费者个人取得补贴券，政府在次月20日一次性兑付。2024年第四季度C公司销售家电取得收入情况如表1所示。

　　1.C公司2024年10月相关会计处理。

　　借：银行存款  750

　　原材料——旧货 100

　　其他应收款——应收政府补贴 150

　　贷：主营业务收入[1 000÷(1+13%)]   884.96

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(884.96×13% )    115.04

　　2.C公司2024年11月相关会计处理。

　　(1)销售产品确认收入。

　　借：银行存款 1 350

　　原材料——旧货 180

　　其他应收款——政府补贴 270

　　贷：主营业务收入[1 800÷(1+13%)]   1 592.92

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(1 592.92×13%)   207.08

　　(2)收到政府兑付的10月补贴款并开具发票。

　　借：银行存款 150

　　贷：其他应收款——政府补贴   150

　　3.C公司2024年12月相关会计处理。

　　(1)销售产品确认收入。

　　借：银行存款 1 780

　　原材料——旧货 260

　　其他应收款——应收政府补贴 360

　　贷：主营业务收入[2 400÷(1+13%)]   2 123.89

　　应交税费——应交增值税(销项税额)

　　(2 123.89×13%) 276.11

　　(2)收到政府兑付的11月补贴款并开具发票。

　　借：银行存款 270

　　贷：其他应收款——应收政府补贴   270

　　尽管C公司尚未收到12月的政府补贴款，但仍应按权责发生制原则确认2024年第四季度商品销售收入4 601.77万元(884.96+1 592.92+2 123.89)。增值税收入和企业所得税收入的确认方法均与会计核算结果相同，不存在税会差异。

科创企业增值税政策要点

　　一、税率和征收率

　　(一)增值税一般纳税人：

　　1.纳税人销售软件产品，税率为13%。

　　2.纳税人销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，税率为6%。

　　(二)增值税小规模纳税人：

　　销售软件产品、销售现代服务(研发和技术服务、信息技术服务等)，除另有规定外，征收率为3%，2027年12月31日前，减按1%征收率征收。

　　二、纳税义务发生时间

　　科创企业纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

　　取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　小贴士：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天。

　　三、销售额确认

　　(一)一般规定

　　销售额为企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。销售额不包括收取的销项税额。

　　价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取并符合规定的政府性基金或者行政事业性收费、以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　(二)特殊规定

　　企业一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

　　小贴士：企业销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照混合销售的有关规定征收增值税。

　　四、应纳税额计算

　　(一)一般计税

　　应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

　　销项税额：发生应税销售行为，按照销售额和规定税率计算收取的增值税额。

　　进项税额：购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额。

　　(二)简易计税

　　应纳税额=销售额×征收率

　　简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

　　五、优惠政策

　　(一)研发机构采购设备增值税政策

　　对内资研发机构和外资研发中心采购国产设备全额退还增值税。

　　小贴士：外资研发中心享受采购国产设备全额退还增值税政策，必须满足包括研发费用标准、专职研究与试验发展人员人数以及累计购置设备原值金额在内的认定条件，并且须经商务主管部门会同相关部门进行资格审核认定。若不满足认定条件，将无法享受退还增值税政策。

　　(二)技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税政策

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务是指转让方(或者受托方)根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方(或者委托方)掌握所转让(或者委托开发)的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　小贴士：企业从事技术转让、技术开发及相关技术咨询、技术服务业务，若符合增值税免税规定，应开具税率为“免税”的增值税普通发票。若开具增值税专用发票，则该业务无法享受免征增值税政策。

　　(三)软件产品增值税即征即退政策

　　增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按现行税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。将进口软件产品进行本地化改造后对外销售，其销售的软件产品也可以享受增值税即征即退政策。

　　企业享受软件产品即征即退政策，需要取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　小贴士：企业随同计算机硬件、机器设备一并销售嵌入式软件产品，如果按照组成计税价格计算确定计算机硬件、机器设备销售额的，应当分别核算嵌入式软件产品与计算机硬件、机器设备部分的成本。凡未分别核算或者核算不清的，不得享受增值税即征即退政策。

　　(四)先进制造业企业增值税加计抵减政策

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。

　　小贴士：企业享受先进制造业增值税加计抵减政策采取清单制管理，该清单由工业和信息化部门牵头制定。未纳入清单的企业，无法享受先进制造业加计抵减政策。

　　科创企业企业所得税政策要点

　　一、税率

　　企业所得税的税率为25%。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　二、应纳税所得额

　　应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损

　　应纳税所得额乘以适用税率，减除税收优惠规定的减免和抵免的税额后余额，为应纳税额。

　　(一)收入确认

　　企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

　　1.销售货物收入；

　　2.提供劳务收入；

　　3.转让财产收入；

　　4.股息、红利等权益性投资收益；

　　5.利息收入；

　　6.租金收入；

　　7.特许权使用费收入；

　　8.接受捐赠收入；

　　9.其他收入。

　　企业确认销售收入时，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。企业提供以下劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　企业提供软件费，为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　企业提供服务费，包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　企业提供特许权费，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入。

　　小贴士：企业按照市场价格提供劳务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

　　(二)扣除项目

　　企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。其中需要注意是：

　　1.成本费用：在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费为成本；发生的销售费用、管理费用和财务费用(已经计入成本的有关费用除外)为费用。

　　小贴士：企业支付费用后未及时取得发票或其他合法凭证，成本暂估入账。若在汇算清缴结束前未能补开合规发票或提供真实性证明，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　2.税金：企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

　　3.损失：企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　4.公益性捐赠：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分准予扣除，未在当年税前扣除的部分，准予向以后年度结转扣除，但结转年限自捐赠发生年度的次年起计算最长不得超过三年。

　　5.固定资产折旧：企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业在2018年1月1日至2027年12月31日期间新购进的除房屋、建筑物以外设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。

　　6.职工福利费：企业发生的职工福利费支出不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。

　　7.工会经费：企业拨缴的工会经费不超过工资、薪金总额2%的部分准予扣除，超标准的部分不予结转以后年度扣除。

　　8.职工教育经费：企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分准予扣除，超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。

　　小贴士：符合条件的软件企业，其职工培训费用需要单独核算，并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。未单独核算的，不得扣除。

　　9.业务招待费：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　10.广告费和业务宣传费：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15%的部分准予扣除；超标准的部分准予在以后纳税年度结转扣除。对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　11.企业取得的各类财政补助资金：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合相关条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　(三)弥补亏损

　　企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　亏损是指每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　三、应纳税额

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

四、税收优惠

　　(一)小型微利企业优惠

　　企业符合小型微利企业优惠条件的，自2023年1月1日至2027年12月31日，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；

　　所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

　　(二)高新技术企业优惠

　　企业属于国家需要重点扶持的高新技术企业的，减按15%的税率征收企业所得税。企业获得高新技术企业资格后，自高新技术企业证书注明的发证时间所在年度起申报享受税收优惠。

　　小贴士：企业若同时符合高新技术企业与小型微利企业优惠条件，可自行选择适用最优惠政策，但不得叠加享受。

　　(三)技术先进型服务企业优惠

　　对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)研发费用加计扣除优惠

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2023年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2023年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。集成电路和工业母机企业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2023年1月1日至2027年12月31日期间，再按照实际发生额的120%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的220%在税前摊销。

　　研发活动范围包括企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。

　　小贴士：企业需准确核算当年可加计扣除的研发费用实际发生额。会计统计的研发经费与高新技术企业认定及研发费用税前加计扣除金额存在差异。高新认定采用不完全列举法，加计扣除采用正列举法，未列举项目不得计入加计扣除范围。因此，研发费用归集需准确，并保留立项文件、费用分摊依据等备查资料。

　　(五)技术转让所得减免优惠

　　一个纳税年度内，企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　(六)软件企业优惠

　　1.国家鼓励的重点软件企业，自获利年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。国家鼓励的软件企业条件，由工业和信息化部会同国家发展改革委、财政部、税务总局等相关部门制定。

　　2.国家鼓励的软件企业，自获利年度起，第一年至第五年免征企业所得税，接续年度减按10%的税率征收企业所得税。国家鼓励软件企业清单由国家发展改革委、工业和信息化部会同财政部、税务总局等相关部门制定。

　　小贴士：科创企业同时符合高新技术企业15%税率优惠与软件企业“两免三减半”定期减免优惠时，企业可选择最优惠政策执行，但不可叠加享受。

　　(七)支持创业投资优惠

　　在中国境内的创业投资企业，投资科创企业，可享受企业所得税应纳税所得额优惠。

　　1.公司制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业(以下简称初创科技型企业)满2年(24个月，下同)的，可以按照投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该公司制创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　2.创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年(24个月)以上，凡符合以下条件的，可以按照其对中小高新技术企业投资额的70%，在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　3.有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年的，该合伙创业投资企业的法人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣法人合伙人从合伙创业投资企业分得的所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　4.自2015年10月1日起，全国范围内的有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业满2年(24个月)的，该有限合伙制创业投资企业的法人合伙人可按照其对未上市中小高新技术企业投资额的70%抵扣该法人合伙人从该有限合伙制创业投资企业分得的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　科创企业个人所得税政策要点

　　一、征税范围

　　个人任职或受雇取得的工资、奖金、津贴、补贴等收入，属于工资薪金所得。

　　个人提供设计、咨询、技术服务等劳务取得的收入，属于劳务报酬所得。

　　小贴士：企业需要准确区分工资薪金所得和劳务报酬所得，工资薪金所得是个人从事非独立劳动，从所在单位领取的报酬，存在雇佣关系；劳务报酬所得则是个人独立提供劳务取得的收入，不存在雇佣关系。

　　个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人从独资、合伙企业取得的生产经营所得，属于经营所得。

　　个人取得的利息、股息、红利所得，属于利息、股息、红利所得。

　　个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得，属于财产转让所得。

　　二、税率

　　(一)综合所得(包括工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得四项所得)，适用百分之三至百分之四十五的七级超额累进税率；

　　(二)经营所得，适用百分之五至百分之三十五的五级超额累进税率；

　　(三)利息、股息、红利所得，财产转让所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

　　三、应纳税额计算

　　(一)应纳税所得额计算

　　1.工资、薪金所得和劳务报酬所得属于居民个人综合所得，以每一个纳税年度内取得的综合所得收入额，减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除和符合条件的公益慈善事业捐赠后的余额为年应纳税所得额。

　　2.经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。

　　取得经营所得的，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。

　　小贴士：同时取得综合所得和经营所得，可在综合所得或者经营所得中申报减除费用六万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报减除。

　　3.利息、股息、红利所得，以个人每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除任何费用。其中，每次收入额是指支付单位或个人每次支付利息、股息、红利时，个人所取得的收入。

　　4.财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。

　　(二)应纳税额计算

　　1.居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算的，按纳税年度合并计算应退或应补税额。

　　1)扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。

　　具体计算公式如下：

　　本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　2)扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得，以收入减除费用后的余额为收入额，所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。

　　3)居民个人办理年度综合所得汇算时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。

　　具体计算公式如下：

　　汇算应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-符合条件的公益慈善事业捐赠)×适用税率-速算扣除数]-减免税额-已预缴税额

　　2. 居民个人取得经营所得，以每一纳税年度的收入总额，减除成本、费用、税金、损失、其他支出以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。按年计算个人所得税。

　　3.利息、股息、红利所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额(每次收入额)×适用税率

　　4.财产转让所得，其应纳税额的计算公式为：

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率

　　个人转让财产，按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，并按照上述公式计算纳税。

　　四、税收优惠

　　(一)有限合伙制创业投资企业个人合伙人投资初创企业优惠

　　有限合伙制创业投资企业采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月)的，该合伙创业投资企业的个人合伙人可以按照对初创科技型企业投资额的70%抵扣个人合伙人从合伙创业投资企业分得的经营所得；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。

　　(二)天使投资人投资科创企业优惠

　　天使投资个人采取股权投资方式直接投资于初创科技型企业满2年(24个月) 的，可以按照投资额的70%抵扣转让该初创科技型企业股权取得的应纳税所得额；当期不足抵扣的，可以在以后取得转让该初创科技型企业股权的应纳税所得额时结转抵扣。

　　天使投资个人投资多个初创科技型企业的，对其中办理注销清算的初创科技型企业，天使投资个人对其投资额的70%尚未抵扣完的，可自注销清算之日起36个月内抵扣天使投资个人转让其他初创科技型企业股权取得的应纳税所得额。

　　(三)合伙制创业投资企业个人合伙人可选择按单一投资基金核算优惠

　　创业投资企业(含创投基金) 可以选择按单一投资基金核算或者按创业投资企业年度所得整体核算两种方式之一，对其个人合伙人来源于创业投资企业的所得计算个人所得税应纳税额。

　　创业投资企业选择按单一投资基金核算的，其个人合伙人从该基金应分得的股权转让所得和股息红利所得，按照20%税率计算缴纳个人所得税。

　　创业投资企业选择按年度所得整体核算的，其个人合伙人应从创业投资企业取得的所得，按照“经营所得” 项目、5% -35%的超额累进税率计算缴纳个人所得税。

　　小贴士：创业投资企业选择按单一投资基金核算或按创业投资企业年度所得整体核算后，3年内不能变更。

　　(四)由国家级、省部级以及国际组织对科技人员颁发的科技奖金免征个人所得税优惠

　　省级人民政府、国务院部委和中国人民解放军军以上单位，以及外国组织、国际组织颁发的科学、技术方面的奖金，免征个人所得税。

　　(五)高新技术企业技术人员股权奖励分期缴纳个人所得税优惠

　　自2016年1月1日起，全国范围内的高新技术企业转化科技成果，给予本企业相关技术人员的股权奖励，个人一次缴纳税款有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内(含) 分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。

　　小贴士：企业面向全体员工实施的股权奖励，不得按照上述税收政策执行。

　　(六)职务科技成果转化现金奖励减征个人所得税优惠

　　依法批准设立的非营利性研究开发机构和高等学校(以下简称非营利性科研机构和高校) 根据《中华人民共和国促进科技成果转化法》规定，从职务科技成果转化收入中给予科技人员的现金奖励，可减按50%计入科技人员当月 “工资、薪金所得”，依法缴纳个人所得税。

五、征收管理

　　个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。上述所称支付，包括现金支付、汇拨支付、转账支付和以有价证券、实物以及其他形式的支付。

　　科创企业印花税政策要点

　　一、纳税人

　　在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照规定缴纳印花税。

　　小贴士：对企业以电子形式签订的各类应税凭证，属于印花税应税凭证范围内的，应按规定征收印花税。

　　二、税目税率

　　科创企业在开展营业活动过程中，需书立各项应税凭证，主要书立的应税凭证及适用税率如下：

　　(一)科创企业在经营过程中签订技术开发、转让、咨询、服务等合同，涉及税目“技术合同”，税率为价款、报酬或者使用费的万分之三(不包括专利权、专有技术使用权转让书据)；

　　(二)科创企业在经营过程中对商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让的，涉及“产权转移书据”税目，税率为产权转移书据所列金额的万分之三。

　　小贴士：企业发生技术转让时，应根据业务类型确认印花税税目。专利申请权转让、非专利技术转让所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税；专利权转让，按“产权转移书据”税目计征印花税；专利实施许可所书立的合同，按“技术合同”税目计征印花税。

　　(三)科创企业在经营过程中向金融机构借款所签订的“借款合同”，税率为借款金额的万分之零点五；(注意：自2018年1月1日至2027年12月31日，对金融机构与小型企业、微型企业签订的借款合同免征印花税。)

　　(四)科创企业在经营过程中签订买卖合同，税率为价款的万分之三。

　　小贴士：同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算；未分别列明金额的，从高适用税率。

　　三、应纳税额计算

　　印花税的应纳税额按照计税依据乘以适用税率计算。

　　(一)应税合同的计税依据，为合同所列的金额，不包括列明的增值税税款。应税合同未列明金额的，印花税的计税依据按照实际结算的金额确定。

　　(二)应税合同、应税产权转移书据所列的金额与实际结算金额不一致，不变更应税凭证所列金额的，以所列金额为计税依据；变更应税凭证所列金额的，以变更后的所列金额为计税依据。

　　(三)未履行的应税合同、产权转移书据，已缴纳的印花税不予退还及抵缴税款。

　　(四)科创企业签订技术开发合同，只就合同所载的报酬金额计征印花税，研究开发经费不作为计税依据。

　　小贴士：对合同约定按研究开发经费一定比例作为报酬的，应按一定比例的报酬金额计税印花税。切勿因少计、漏记合同金额导致计税依据错误，影响税款计算。

　　四、税收优惠

　　(一)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收印花税(不含证券交易印花税)。

　　小贴士：已依法享受印花税其他优惠政策的，可叠加享受六税两费优惠政策。

　　(二)企业改制重组印花税优惠

　　1.关于营业账簿的印花税。

　　(1)企业改制重组过程中成立的新企业，其新启用营业账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额，原已缴纳印花税的部分不再缴纳印花税，未缴纳印花税的部分和以后新增加的部分应当按规定缴纳印花税。

　　(2)对经国务院批准实施的重组项目中发生的债权转股权，债务人因债务转为资本而增加的实收资本(股本)、资本公积合计金额，免征印花税。

　　2.关于各类应税合同的印花税。

　　企业改制重组前书立但尚未履行完毕的各类应税合同，由改制重组后的主体承继原合同权利和义务且未变更原合同计税依据的，改制重组前已缴纳印花税的，不再缴纳印花税。

　　3.关于产权转移书据的印花税。

　　对企业改制、合并、分立、破产清算以及事业单位改制书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对县级以上人民政府或者其所属具有国有资产管理职责的部门按规定对土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权进行行政性调整书立的产权转移书据，免征印花税；

　　对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。

　　科创企业房产税、城镇土地使用税政策要点

　　一、 纳税人

　　(一)房产税

　　房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

　　(二)城镇土地使用税

　　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

　　二、 纳税义务发生时间

　　(一)房产税

　　纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。

　　(一)城镇土地使用税

　　以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

　　三、 纳税期限

　　房产税、城镇土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　四、 纳税地点

　　房产税由房产所在地的税务机关征收。

　　城镇土地使用税由土地所在地的税务机关征收。

　　五、 计税依据

　　(一)房产税

　　从价计征：房产原值×(1-原值减除比例)×1.2%

　　从租计征：房产租金收入×12%

　　(二)城镇土地使用税

　　以纳税人实际占用的土地面积为城镇土地使用税的计税依据，依照规定税额计算征收。

　　六、 税收优惠

　　(一)自2024年1月1日至2027年12月31日，对国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间自用以及无偿或通过出租等方式提供给在孵对象使用的房产、土地,免征房产税和城镇土地使用税。

　　小贴士：国家级、省级科技企业孵化器、大学科技园和国家备案众创空间应按规定申报享受免税政策，并将房产土地权属资料、房产原值资料、房产土地租赁合同、孵化协议等留存备查，税务部门依法加强后续管理。

　　(二)自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业和个体工商户减半征收资源税(不含水资源税)、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加。

根据国际运输船舶有关增值税退税政策（以下简称船舶退税）规定，税务总局配套制发了《国家税务总局关于修订〈国际运输船舶增值税退税管理办法〉的公告》（以下简称《公告》），明确船舶退税备案、申报、办理及后续管理等相关事宜，便利企税双方遵照执行。现解读如下：

　　一、《公告》的适用范围是什么？

　　运输企业从境内建造船舶企业购进的船舶，符合国际运输船舶增值税退税政策条件的，按照《公告》规定申请退税。

　　二、如何确定船舶退税的退税额？

　　《公告》明确，船舶退税退还的增值税额，为运输企业购进船舶取得的增值税专用发票上注明的税额。

　　三、适用船舶退税政策的运输企业，如何办理船舶退税备案？

　　适用船舶退税政策的运输企业，应于首次申报船舶退税时，凭以下资料向主管税务机关办理船舶退税备案：一是内容填写真实、完整的《出口退（免）税备案表》及其电子数据。二是运输企业从事国际运输或港澳台运输业务的证明文件复印件。同时，为便利企业，《公告》明确，上述资料运输企业可通过电子化方式提交。

　　四、办理船舶退税备案的企业，在填写《出口退（免）税备案表》时，有什么需要注意的地方？

　　适用船舶退税政策的运输企业，在填写《出口退（免）税备案表》时，应在“是否提供零税率应税服务”栏次填写“是”；“提供零税率应税服务代码”栏次填写“01（国际运输服务）”；“出口退（免）税管理类型”栏次填写“船舶退税运输企业”。

　　五、已办理船舶退税备案的运输企业，不再从事国际运输业务的，是否需要向税务机关办理备案变更手续？如何办理？

　　需要办理。已办理船舶退税备案的运输企业，发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，应当自发生变化情形之日起30日内，持相关资料向主管税务机关办理备案变更。自条件变更之日起，运输企业停止适用船舶退税政策。

　　六、适用船舶退税政策的运输企业，应当如何申报办理船舶退税？

　　运输企业向主管税务机关申请办理船舶退税时，提供下列资料信息：　一是船舶登记管理部门出具的载明船籍港信息的《船舶所有权登记证书》复印件。二是运输企业及购进船舶从事国际运输和港澳台运输业务的证明文件复印件。三是《购进自用货物退税申报表》及其电子信息，并在该表业务类型栏填写“CBTS”，备注栏填写“船舶退税”。四是境内建造船舶企业开具的增值税专用发票及其电子信息，该发票应当已通过增值税发票综合服务平台、电子发票服务平台确认用途为“用于出口退税”。同时，为便利企业，《公告》明确，上述资料可通过电子化方式提交。其中，前两项资料，此前已向主管税务机关提供过的，如无变动，企业无需重复提供。

　　七、已办理增值税退税的船舶发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，运输企业是否需要补缴已退税款？

　　需要补缴。按照《公告》，已退税船舶发生船籍所有人变更、船籍港变更或不再从事国际运输（或港澳台运输）业务等情形，不再符合船舶退税政策条件的，运输企业应当在条件变更次月的纳税申报期内，向主管税务机关办理补缴已退税款手续。应补缴税款按以下公式计算得出：

　　应补缴税款＝购进船舶的增值税专用发票注明的税额×（净值÷原值）

　　净值＝原值－累计折旧

　　八、运输企业发生骗取船舶退税等违法违规行为的，应当如何处理？

　　运输企业发生骗取船舶退税的，主管税务机关应追回已退税款，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

　　九、《公告》自发布之日起施行，运输企业在《公告》发布前购进的符合船舶退税政策条件、但尚未申报办理退税的船舶，是否可按本《公告》办理退税？

　　是的。《公告》发布前运输企业已购进的船舶，符合船舶退税政策规定，但尚未申报办理退税的，按照本《公告》办理船舶退税相关事项。

近日，国家税务总局重庆市开州区税务局4名公职律师走进重庆市开州区博彩商贸有限公司活动中心，面向辖区30余户企业开展“‘典’惠民生·‘税’约而至”公职律师进企业活动，通过专题讲座、案例剖析、有奖问答等形式，重点解读了合同订立、不动产租赁、离职员工个税代扣等民法与税法的交叉实务问题，帮助企业防范法律风险。

　　合同拆分不影响销售行为认定

　　合同编在《中华人民共和国民法典》中具有十分重要的地位。在经济活动中，合同是规范交易双方权利义务的“契约”，在税法上，合同是确定增值税、企业所得税、印花税等税费的重要依据。

　　“在构建和执行财税合规体系时，很多企业都有成本方面的考量，但大家一定要注意，如果合同不规范，将为税务处理留下隐患。”活动中，公职律师周先义结合相关案例讲解道，比如某家具生产企业，将货物销售行为拆分为销售合同和运输合同，分别按照13%、9%的税率开具销售发票和运输发票，这种“筹划”实际上不可取。从民法角度看，家具生产企业与商场就家具销售和运输的相关条款达成了一致，无论分开签订还是合并签订都不影响合同的成立。但从税务处理上讲，该销售行为既包括家具的销售，也包括家具运输，属于一项销售行为中既涉及货物又涉及服务，且两者存在紧密从属关系，应该按照混合销售来认定，这与合同是如何签订的无关。

　　公职律师刘青松重点提醒，合规才是最安全的节税之道。拆分签订合同并不能改变混合销售的业务实质，被发现后，企业不仅需要补缴税款及滞纳金，还将导致企业纳税信用评价扣分，后续可能面临发票限量供应、出口退税从严审核等联合惩戒措施，得不偿失。

　　住宅改为商用要符合法律规定

　　不动产的权属变动、使用性质转换等问题，既关系着个人资产配置，也影响企业的运营成本，如何在法律框架内实现资产的高效利用是大家广泛关注的焦点。

　　活动现场，远浪传媒有限公司法定代表人王亮提出：“我想把个人名下的住房有偿出租给公司作为工作室使用，符合相关规定吗?”“这样操作符合要求，但是需要注意民法、税法两方面的规定。”公职律师王杰解释道，按照民法典规定，将住宅改变为经营性用房，在不违反小区管理规约的前提下，还必须经过有利害关系的业主一致同意，最稳妥的办法就是拿到这些业主的书面同意书，不然可能面临投诉和纠纷。从税务处理角度来看，个人将自有住房出租给公司，个人需要向税务机关申请代开租赁发票，按规定缴纳增值税、房产税、城镇土地使用税、个人所得税等，如果没有发票，公司就不能将这笔租金合法计入成本费用，也就无法在申报企业所得税时予以税前扣除。

　　公职律师牟连术从民法、税法双重视角，延伸解读了租赁期限限制等法律规定，以民事主体之间不动产租赁、买卖、赠予等具体案例，分别介绍了房产税计算的注意事项，提醒企业完善权属证明、交易凭证等法律文件。

　　员工离职需及时调整人员状态

　　交流互动环节，牟连术结合新业态用工趋势，讲解了劳动合同签订、社保基数核定、个税代扣代缴等法律问题，通过某公司未足额缴纳社保被员工仲裁索赔的案例，强调企业规范用工的重要性，并提出建立完善用工台账、规范考勤管理、准确申报个税及社保的合规建议。

　　“员工月初已办理离职，上年度的全年一次性奖金还没发，我们电子税务局里的员工状态已经转为‘非正常’，这笔奖金涉及的个人所得税可以由员工自己申报吗?”重庆市开州区特丽洁综合服务有限公司财务人员曾林提出疑问。

　　王杰说，如果公司在员工离职后仍然发放了与该员工相关的收入，如奖金、补偿金等，那么原公司仍然需要履行法定扣缴义务。具体流程上，在员工完成离职手续的当月或次月，企业应在自然人电子税务局将人员状态转为“非正常”，在全年一次性奖金发放时重新将人员状态改为“正常”，据实填写其“任职受雇日期”和“离职日期”，在“综合所得申报——全年一次性奖金收入”模块中进行录入，完成申报后，再将该员工人员状态改为“非正常”即可。

　　刘青松提醒，员工离职后，企业务必在工资系统和自然人电子税务局中同步将离职员工标记为“非正常”状态，这至关重要。“如果继续用离职员工信息申报个税，不仅可能被税务机关认定为虚列成本、虚假申报，面临补税、罚款甚至更严重的税务处罚，还可能因为未经授权擅自使用离职员工个人信息而违反民法典关于个人信息保护相关条款规定，引发法律纠纷。”刘青松说。

　　互动环节中，公职律师还就企业关心的代收第三方安装公司安装费用的税务处理、异地销售注意事项、残保金优惠政策、出口退税流程、员工社保等问题进行了细致解答。

　　“把案例和法条结合在一起讲解，不仅让法律条文通俗易懂，也让经营要点一目了然，既帮我们规避法律风险，又教会我们如何用法律维护合法权益，干货满满。”重庆宏宇通讯发展有限公司负责人梁金成说。

       01、监护篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二十六条 父母对未成年子女负有抚养、教育和保护的义务。成年子女对父母负有赡养、扶助和保护的义务。

　　税 法

　　《国家税务总局关于修订发布〈个人所得税专项附加扣除操作办法(试行)〉的公告》(国家税务总局公告2022年第7号)和《国务院关于提高个人所得税有关专项附加扣除标准的通知》

　　子女教育个税专项附加扣除

　　纳税人的子女接受全日制学历教育的相关支出，按照每个子女每月2000元的标准定额扣除。

　　赡养老人个税专项附加扣除

　　纳税人赡养一位及以上被赡养人的赡养支出，统一按照以下标准定额扣除：

　　1.纳税人为独生子女的，按照每月3000元的标准定额扣除；

　　2.纳税人为非独生子女的，由其与兄弟姐妹分摊每月3000元的扣除额度，每人分摊的额度不能超过每月1500元。

　　3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除

　　纳税人照护3岁以下婴幼儿子女的相关支出，按照每个婴幼儿每月2000元的标准定额扣除。

　　02、继承篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第一千一百二十六条 继承权男女平等。

　　第一千一百二十七条 遗产按照下列顺序继承：

　　(一)第一顺序：配偶、子女、父母；

　　(二)第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。

　　第一千一百五十九条 分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。但是，应当为缺乏劳动能力又没有生活来源的继承人保留必要的遗产。

　　第一千一百六十一条 继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。

　　税 法

　　《中华人民共和国个人所得税法》

　　《中华人民共和国契税法》

　　《中华人民共和国印花税法》

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》

　　《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》(财税[2009]78号)

　　03、合同篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二百一十五条 当事人之间订立有关设立、变更、转让和消灭不动产物权的合同，除法律另有规定或者当事人另有约定外，自合同成立时生效；未办理物权登记的，不影响合同效力。

　　税 法

　　《中华人民共和国印花税法》

　　第一条 在中华人民共和国境内书立应税凭证、进行证券交易的单位和个人，为印花税的纳税人，应当依照本法规定缴纳印花税。

　　在中华人民共和国境外书立在境内使用的应税凭证的单位和个人，应当依照本法规定缴纳印花税。

　　04、物权篇

　　《中华人民共和国民法典》

　　第二百二十一条 当事人签订买卖房屋的协议或者签订其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。

　　税 法

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　《中华人民共和国个人所得税法》

　　《国家税务总局关于个人住房转让所得征收个人所得税有关问题的通知》(国税发[2006]108号)

　　《财政部 国家税务总局 建设部关于个人出售住房所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税字[1999]278号)

　　《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策》(财税[2008]137号)

　　《财政部 国家税务总局住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)

　　《安徽省财政厅 国家税务总局安徽省税务局关于调整契税适用税率的通知》(财税法[2019]120号)

　　个人买卖住房涉及的税种有这些

　　卖方

　　增值税：自建自用住房免征；购买未满2年，征收率5%；购买满2年，免征。

　　个人所得税(财产转让所得)：差额20%；满五唯一免征。

　　土地增值税：免征。

　　印花税：免征。

　　买方

　　契税：唯一住房 面积≤140㎡为1%、面积>140㎡为1.5%；二套住房 面积≤140㎡为1%、面积>140㎡为2%；三套及以上住房3%。

　　印花税：免征。

新兴业态网络直播规模不断扩大，其经营的多样性也引发涉税争议。从合同视角有助于剖析有关复杂业务的实质，进而厘清各纳税主体如何正确履行纳税义务。

　　近年来，随着网络技术发展，新兴业态网络直播日益流行。据统计，截至2024年底，中国网络直播用户规模突破8.3亿，占网民总数的75.2%，主播账号突破1.8亿。2024年7月，人力资源和社会保障部等三部门将网络主播确定为国家承认的新职业。笔者注意到，一些网络直播经营主体在快速发展的过程中出现涉税风险，比如对于网络直播打赏收入的涉税处理，在谁是纳税主体、该缴什么税、在哪个时点确认纳税义务等方面存在不同观点。

　　网络直播平台的打赏收入，通常与其销售虚拟货币相对应，是指用户从平台或平台代理商处购买的，在观看直播时赠送给主播，后续可以兑换成人民币的一种网络货币。因网络直播打赏收入具有虚拟性特征，有关税务处理容易出现争议。本文以案为例，从合同视角剖析网络直播打赏收入的业务实质，进而探讨怎样进行税务处理才合规。

　　网络直播打赏收入常见涉税争议

　　为便于分析，笔者梳理总结实务中常见的网络直播打赏收入涉税争议，虚构如下案例：

　　王某喜欢观看A网络直播平台的内容，并不时对主播刘某打赏。2024年1月—2024年6月，王某在该平台购买了8万元虚拟货币，陆续将这些虚拟货币换成虚拟礼物“X钻石”打赏给主播刘某。该平台的直播合同约定，平台对直播打赏收入分成20%。

　　该案例涉及直播平台、用户和主播三个主体的民事法律关系，对于该如何确定直播平台和主播对打赏收入的纳税义务，产生三个争议问题：

　　一是在直播平台充值环节，用户支付资金完成充值后，直播平台是否应承担增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。

　　二是直播平台收到打赏收入后，怎样履行纳税义务。

　　三是主播取得打赏收入后，应按照什么税目缴纳个人所得税。

　　下面从合同角度剖析这三个问题。

　　直播平台获得充值资金后的纳税义务

　　案例中第一个争议问题，即用户充值后，直播平台是否应缴纳增值税和企业所得税。

　　本案例中，税务人员认为，直播平台应在充值后确认增值税和企业所得税纳税义务。根据增值税暂行条例规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。企业所得税法规定，在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。

　　直播平台认同其销售虚拟货币产生了增值税和企业所得税纳税义务，但认为王某充值购买虚拟货币后，虚拟货币的所有权仍是王某，在王某将虚拟货币用于打赏后，平台才实现有关收入。因此，平台应在王某的充值用于打赏后，再确认增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。

　　笔者从合同角度分析，王某在直播平台充值虚拟货币前，先要与直播平台签署《用户服务协议》《用户充值协议》，注册成为该平台用户。这样，王某与该平台之间就形成了网络服务合同关系：王某通过充值从该平台获取虚拟货币，该平台要向王某提供合同约定的网络服务。

　　从业务形式看，直播平台对王某的虚拟货币销售行为，是直接销售其他权益性无形资产。

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一项规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。本案例中，直播平台是向王某直接销售无形资产虚拟货币，应在充值后即确认增值税纳税义务。

　　关于直播平台的企业所得税纳税义务发生时间是在王某充值后还是打赏后，如上所述，税务人员认为是前者，并作出解释：销售虚拟资产属于拟制交付(标的物不实际过手)，销售商品的种类、价格已经确定，可以确认直播平台获取的是其他权益性无形资产。用户虽然掌握了所购虚拟货币的控制权，虚拟货币基本上不存在因货币质量问题而退货的风险，按照规定应在王某充值后确认平台的企业所得税应税收入。笔者赞同该观点。

　　谁是直播打赏收入的纳税主体

　　本案例中，主播刘某通过在A网络直播平台直播获得打赏收入。

　　这种盈利模式是基于直播平台与主播刘某之间签订了直播服务合同，平台向主播刘某提供了支持其内容播出的一系列在线服务和技术支持，确保其直播活动顺利完成。平台对刘某直播取得的打赏收入进行分成，分成比例为20%。也就是说，对于刘某的直播打赏收入，平台分成1.6万元，刘某获得6.4万元。对于本案例中的8万元打赏收入，谁是纳税主体?对此，有关各方意见不一。

　　平台认为，这8万元收入虽然体现为平台的收入，但实际其中6.4万元支付给了主播刘某，主要纳税主体应是刘某，平台仅应就所得部分确认企业所得税收入。刘某则认为，自己拿到的应是税后收入，平台是纳税主体。

　　根据直播平台和刘某之间的直播服务合同关系，笔者认为，二者均为纳税主体。按照税法规定，平台应在收到8万元打赏收入后，将其作为销售收入，将支付给主播刘某的6.4万元作为运营成本，将分成获得的1.6万元作为企业所得税应纳税所得。个人所得税法第一条规定：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”主播刘某为我国居民，应依法就所获得的6.4万元打赏收入缴纳个人所得税。如果平台未代扣代缴，刘某要主动申报缴纳。

　　主播打赏收入如何缴纳个人所得税

　　本案例中，税务人员要求主播刘某按规定就所获得的打赏收入缴纳个人所得税，但刘某认为自己获得的打赏收入是粉丝的赠与，不应缴税。

　　笔者从合同角度分析，粉丝王某用虚拟货币购买虚拟礼物等对主播刘某打赏，是基于刘某为粉丝提供了网络表演服务等内容，二者之间应视为构成了网络服务合同关系。虽然实践中有法院视直播打赏为赠与行为，但是笔者认为，税务机关在税收征管领域享有根据税法对民事法律关系独立进行认定的权力。如果税务机关有证据认定直播打赏是认同主播表演内容而支付的对价，那么主播的直播就具有了服务特征，可以依法将有关所得认定为服务报酬。

　　最高人民法院行政裁定书[(2018)最高法行申209号]就支持税务机关的这种独立认定交易性质的权力。该裁定书指出，在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下，允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系，对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然，税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范。

　　事实上，除个人所得税法和相关行政法规、规范性文件特殊规定的情形外，其他居民个人在我国境内因被赠与取得所得的，需要按规定缴纳个人所得税。主播刘某获得的打赏收入不属于免税范围，应依法缴纳个人所得税。

　　延伸来看，网络主播的打赏收入按什么税目缴纳个人所得税，也是容易引发争议的问题。分析这个问题，需要区分情况，关键是看主播与直播平台之间构成的是什么合同关系。

　　第一种，主播与直播平台签订了劳动合同，主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后，应视为平台对主播职务工作的奖励。此时，主播应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。

　　第二种，主播与直播平台签订了劳务合同，主播属于外部个人，主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后，应视为主播获得的劳务奖励，主播应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　第三种，主播为独立个人，并未与直播平台签约。国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》中指出，根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计等劳务取得的收入，属于“劳务报酬所得”应税项目，由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税，年度终了时并入综合所得，按年计税、多退少补。灵活用工人员从平台取得的收入是否作为经营所得计税，要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定，而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台，否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同，不符合税收公平原则。因此，主播在作为未签约个人的情况下，从平台获得的打赏收入应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　第四种，主播注册为个体工商户，以个体经营者身份与直播平台签约。根据上述《答复》，主播从平台取得的收入属于“经营所得”应税项目，取得的打赏礼物兑换提现后，减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额，按照经营所得缴纳个人所得税。

　　第五种，主播与经纪公司签约。根据双方签订的劳动合同或者劳务合同，判断主播打赏收入是按照工资、薪金所得，还是劳务报酬所得缴纳个人所得税。

税收犯罪的刑事法律规制与司法认定

———兼析2024年税收犯罪司法解释的核心条款

本文系国家社会科学基金重大项目“防范系统性风险与健全金融稳定长效法律机制研究”(项目编号：23&ZD158)的研究成果。

摘要：我国逐步建立起惩治税收犯罪的罪名体系，并且根据新形势进行多次修改。在逃税罪被界定为“虚假纳税申报”与“不申报”两种类型的立法基础上，新司法解释予以细化规定，并且完善“不予追究刑事责任”条款的适用。面对虚开增值税专用发票罪的打击面过大的问题，理论界与实务界均达成限缩适用的共识，但对具体的限缩路径各执一词。从新司法解释看，虚开增值税专用发票罪沿袭了行为犯的实践积累，但立足增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，从主观目的和实害结果的两个维度，在后端设置了虚开增值税专用发票罪的出罪口；构成发票类犯罪或者逃税罪的，依法追究刑事责任，这填补了在早期典型案例中绝对无罪的漏端。但是，面对非法出售和非法购买类发票犯罪扩张适用的新趋势和新问题，需要“二次出发”拿出限缩方案。随着对增值税专用发票实现电子化管理，增值税专用发票必须首先在开票系统中填写相关信息后生成，然后再提供给受票方，非法出售或非法购买增值税专用发票的行为，在实质上已经表现为“先开票，后卖买”的新形态，由此决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。当前对虚开发票罪没有设置出罪口，但从刑法体系性解释出发，虚开发票罪也应同样具有刑事政策的出罪口。

关键词：危害税收征管罪  逃税罪  虚开增值税专用发票罪  虚开发票罪非法出售增值税专用发票罪

近年来，税收犯罪逐渐成为企业犯罪中的高发类型。从司法适用状况来看，在2013年至2017年期间，我国税收犯罪的定罪案件为19850件；①而在2019年至2023年期间，全国法院共审结涉税犯罪案件30765件，判处48299人。②对比可见，在近五年间，涉税刑事案件增加了一万多件，呈现大幅度上升趋势。在检察机关受理审查起诉经济犯罪案件的“大盘”中，税收犯罪占比约为12%，可以说是经济犯罪的“主战场”之一。在税收犯罪中，罪名相对集中，虚开犯罪突出。其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%，虚开增值税专用发票罪占比约为80%。③在总结和提炼以往惩治税收犯罪司法实践的基础上，2024年3月15日，最高人民法院、最高人民检察院出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《2024解释》)，与时俱进地规定和适当调整了相关税收犯罪的定罪量刑标准，特别是明确了备受关注的逃税罪和虚开增值税专用发票罪的适用问题。可以说，《2024解释》及时回应了社会长期关注的热点问题，在统一税收犯罪的定罪量刑和有关法律适用方面进行了很大的努力。但是，对于《2024解释》中诸如第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定和“出罪”等规定，在理论界和实务界存在分歧，故有必要深入地解析其部分重点条文的规范构造和内涵。为此，本文结合新出台的《2024解释》，在回溯我国惩治税收犯罪刑事立法的规制路线图的基础上，以逃税罪与虚开增值税专用发票罪的相关规定为重点，探析税收犯罪在司法认定中的难点问题。

一、我国惩治税收犯罪的刑事规制变迁

为了加强对国家税收征管制度的保护，巩固税源，我国刑法设置了惩治税收犯罪的罪名体系，并且根据形势的发展进行多次修改。在我国刑法框架中，税收犯罪是由危害税收征收犯罪、妨害发票管理犯罪与税收职务犯罪三大部分构成。回溯我国惩治税收犯罪的刑事法律规制变迁，有利于我们深刻地理解《2024解释》的前生今世以及制定过程中的难点问题。

(一)刑事立法沿革

从刑事立法脉络梳理，我国税收犯罪的刑事规制可以分为以下四个节点：

一是1979年《刑法》。在我国实行计划经济的大背景下，该法第121条规定：“违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”该条款具有以下三大特点：第一，“违反税收法规”采用了空白罪状的立法技术，不利于司法操作；第二，仅规定“偷税”与“抗税”，尚未形成相对严密的税收犯罪规制法网；第三，法定刑较轻，最高法定刑仅为三年以下有期徒刑。

二是两个单行刑法的完善。1992年9月，全国人大常委会通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，细化了1979年《刑法》第121条规定，增设了骗取出口退税罪。1995年10月，全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《95决定》)，在我国实行“以票管税”的传统税收管理体制的背景下，将发票划分为三种类型，大幅度地增设发票类罪名，搭建起我国发票犯罪体系框架。

三是1997年《刑法》。在带有法典编纂性质的“危害税收征管罪”专节中，设置了4个危害税收征收罪名和8个发票犯罪，建立起我国惩治税收犯罪的刑事法网。

四是两个修正案的发展。2009年2月，《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行了重大修订，同时为了巩固税源和扩大税基，落实宽严相济的刑事政策，在第4款增设“不予追究刑事责任”的“出罪口”。2011年2月，《刑法修正案(八)》对涉税犯罪分别做了两道“减法题”和“加法题”。两道“减法题”是指废除了涉税犯罪中虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑。与此同时，两道“加法题”是指增设了第205条之一的虚开发票罪和第210条之一的持有伪造的发票罪。①前罪是将普通发票纳入虚开的惩治体系，全方位严密了虚开发票类犯罪的刑事法网；后罪则在发票类犯罪中体现了持有型犯罪的规制。

至此，我国税收犯罪的刑事法律框架共设有14个罪名。

值得注意的是，2005年12月，全国人大常委会通过《关于〈中华人民共和国刑法〉有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》(以下简称《05立法解释》)。在该立法解释施行前，对于刑法规定的“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”中的“其他发票”的理解，存在不同的概念和立场之争。例如，在办理出口退税时，申请出具的“海关代征增值税专用缴款书”是否属于“其他发票”即为典型事例。鉴于发票的落脚点为“票”，根据文义解释的方法，“缴款书”与“发票”存在一定的距离，能否将“缴款书”认定为“票”，不仅各地司法机关的理解不尽相同，理论界也存在较为重大的分歧。称谓说认为，根据《发票管理办法》第3条的规定，发票是指“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证”。尽管缴款书同样具备抵扣税款的功能，但鉴于缴款书的落脚点为“书”，故不属于发票的范畴。与之相对，功能说则强调应从缴款书的功能出发，认为应将缴款书认定为发票。②为了统一认定标准，《05立法解释》明确采取“功能说”的立场，规定“其他发票”是指“除增值税专用发票以外的，具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”。如下所述，《2024解释》在制定最具有争议的第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定规定时，最终立足于增值税专用发票所具备的抵扣功能而破冰出台。可以说，《05立法解释》所采用的功能说提供了重要的规范基础。

(二)既有司法解释的整合和发展

司法解释的制定需要体现司法操作的延续性，不能对司法实践产生重大的冲击，实质上是一个在诸多分歧中寻求最大“公约数”的过程。《2024解释》并非凭空诞生，而是在有机整合和吸纳既有司法解释的基础上出台的。

在《2024解释》出台前，最高人民法院颁行了三部涉税犯罪的司法解释，分别为《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(1996年10月，以下简称《96发票解释》)、《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年9月)以及《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年11月，以下简称《02偷税解释》)。《96发票解释》最为关键的一点，是将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯，这是在司法解释中关于虚开概念的肇始规定，由此成为该罪处罚范围过宽的根源。这也是《2024解释》聚焦调整的核心问题之一。

《2024解释》的制定历时10年，实属来之不易。早在2015年，最高人民法院就开始该司法解释的相关调研工作。在《税收征收管理法》启动修订的背景下，2019年，最高人民法院与最高人民检察院共同启动了该解释的立项起草工作。2021年4月，最高人民法院形成送审稿。但是，历经后续复杂的实践考量，在2023年，经进一步修改完善，送审稿再次经过相关征求意见的程序，被多次研究修改。①2024年1月8日，最高人民法院审判委员会第1911次会议通过《2024解释》。2024年2月22日，最高人民检察院第14届检察委员会第25次会议也通过该解释。《2024解释》自2024年3月20日起施行，并且同时废止上述三个司法解释。从整体上看，《2024解释》吸收以往三个司法解释的重要规定，也融入了新问题和新元素，具有条文增多、全面系统、与时俱进的显著特点。

(三)顶层设计：“三反”机制下的新形势要求

《2024解释》的制定处于落实国内顶层设计的新形势。在全面加强金融监管、防范化解金融风险的大背景下，治理金融乱象的根本是要抓住资金流向，反逃税则是其中的重要抓手之一。2017年4月，中央全面深化改革领导小组第34次会议经过审议，将“完善反洗钱、反恐怖融资、反逃税监管体制机制”(以下简称为“三反”机制)列为深化改革的重点任务。2017年9月，国务院办公厅发布《关于完善反洗钱、反恐怖融资和反逃税监管体制机制的意见》(国办函[2017]84号)，明确指出“三反”机制的“三个重要”性：“是建设中国特色社会主义法治体系和现代金融监管体系的重要内容，是推进国家治理体系和治理能力现代化、维护经济社会安全稳定的重要保障，是参与全球治理、扩大金融业双向开放的重要手段。”这为金融监管工作指引了方向。从目前落实的情况看，“三反”机制中的反洗钱、反恐怖融资已经提升到维护总体国家安全的战略高度。①比较而言，反逃税相对落伍。据此，我们也应从政治站位高度，提高对打击涉税违法犯罪的重要性的认识。

二、关于逃税罪的细化规定与认定

在《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行重大修改的基础上，司法解释将该条的罪名称谓，由原来的“偷税罪”改为“逃税罪”。从形式上看，这只是从“偷”到“逃”的一字之变，但表现出危害税收征管犯罪的治理理念的重大转型。具体而言，“偷”强调转移占有，实际上是在侵犯财产犯罪的分析框架下将纳税人的“应纳税款”界定为国家财产。然而，《刑法》第201条实质上是不作为犯的规范构造，在本质上是行为人具有法定的纳税义务，却通过虚假的纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款，并不存在转移占有的过程，并不符合“偷”的概念内涵。②对于偷税罪的危害行为，1997年《刑法》列举细化为以下三种形式：第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入；第三，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。鉴于上述规定存在划分标准重叠以及挂一漏万的缺陷，《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技术，将逃税罪的行为方式界定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。该规定将逃税罪的认定界定在纳税申报环节的两种类型，符合形式逻辑的二分法，但是“虚假纳税申报”与“不申报”的内涵不甚清晰，不利于司法操作。为此，《2024解释》第1条围绕逃税罪中这一最为核心的问题进行了细化规定，填补了逃税罪在长期司法实践中的认定“盲区”。

(一)细化“虚假纳税申报”中“欺骗、隐瞒手段”的认定

所谓“虚假纳税申报”，是指行为人为了不缴或者少缴应纳税款，采取欺骗、隐瞒手段，在申报环节所提交的材料上进行虚假陈述。这是实务中典型和多发的逃税形态，但只在《02偷税解释》第1条第4项中被列举，并未界定其内涵，故《2024解释》对于“虚假纳税申报”中最为关键的构成要素“欺骗、隐瞒手段”，在第1条第1款采取“列举+兜底”的通行解释方法，细化为以下六种行为方式。

一是伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料。虽然该行为基本上是沿袭1997年《刑法》第201条的相关规定。但是，在行为对象上，除了保留“账簿、记账凭证”之外，又增加了“其他涉税资料”这一兜底规定。主要考虑是随着我国税制改革，具有证明功能的涉税材料类型在将来会发生变动，需要增加具有堵截功能的兜底规定，以便为后续的司法解释和犯罪认定留出空间。同时，《2024解释》第1条第1款第1项在具体列举的行为类型中，又增加了“转移”这种新形态。

二是以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产。1997年《刑法》规定偷税的第二种手段，是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”。这是一个简单的逻辑结构设计，主要考虑是行为人若要达到不缴或者少缴应纳税款的目的，无非就是在“应纳税额”上做手脚，而“应纳税额”主要体现在收入与支出两个方面的计算上，故分别从“收入端”与“支出端”进行规定，其中在“收入端”表现为减少项的“不列、少列”。在此基础上，《2024解释》第1条第1款第2项也是针对“收入端”进行规定，只是将原先规定的“不列”或“少列”，修改为“隐匿”或“以他人名义分解收入、财产”，表述更为规范和周延。

在《2024解释》制定过程中，在文娱领域发生了几起通过签订“阴阳合同”来隐匿或者以他人名义分解收入来逃税的重大事件，影响极坏，引起了社会的广泛关注。①若干演艺明星出于逃避缴纳巨额税款的目的，与演出单位签订金额不等的两份合同，以“阳合同”记载的金额较小的酬劳数额进行纳税申报，而“阴合同”才体现真实的劳务价格，隐瞒巨额收入而不报税。对此，该项整体上是针对在“收入端”做手脚进行逃税的方式进行规定，只是将“阴阳合同”单列出来，有针对性地回应文娱领域中出现的社会热点问题，也为司法机关今后办理此类案件提供了确切的依据。② 

三是虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除。该行为类型是以“支出端”的增多项为切入点，与时俱进地增加和细化了逃税的行为方式，具体包括以下三个方面。

首先，与1997年《刑法》关于“多列支出”的规定相比较，《2024解释》第1条第1款第3项修改为“虚列支出”。这是一字之变，但相对于“多”而言，“虚”的周延性更强，也拓宽了规制外延。

其次，该项中的“虚抵进项税额”，是《2024解释》新增的类型。这是区别认定逃税罪与其他涉税犯罪最为关键的问题之一。这里的“虚抵”，完全有别于《2024解释》第10条第2款规定的“骗抵”，由此会导致在罪名适用上的重大差异。具体而言，“虚抵”进项税额是指在没有真实的应税交易的情况下，取得增值税专用发票，并且作为可抵扣税款凭证来进行列支抵扣，即侧重于通过虚构交易来实现进项税额的抵扣，以此达到少缴税款的目的。而“骗抵”是指通过欺诈手段获取进项税额的抵扣资格或者增加抵扣额。由此可见，尽管虚抵与骗抵都发生在支出端的进项税额申报上，在本质上都是不法的税务行为，但基于手段和目的不同，在“出罪口”的设置条件、二者的规制范围等法律评价层面也存在差异，一般将“虚抵”行为认定为逃税罪，而“骗抵”行为则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。在一定意义上讲，“虚抵”的外延大于“骗抵”，这意味着在“骗抵”难以证明而不构成虚开增值税专用发票罪的情形下，“虚抵”可以发挥堵截功能，以此纳入逃税罪的规则范围。从社会危害性看，《2024解释》将“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一，从而将实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪，不仅法定刑大幅降低，而且可以适用缴税免刑的政策，极大地降低了纳税人的涉税风险，彰显了罪责刑相适应原则。①可以说，尽管“虚抵”与“骗抵”仅有一字之差，但准确地把握其内涵是非常重要的。

最后，该项中的“虚报专项附加扣除”，也是《2024解释》新增的行为类型。根据国务院《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第2条的规定，个人所得税专项附加扣除，是指“个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除”。这本是国家在税收征缴方面设立的人文关怀制度，但在现实生活中出现许多纳税人为了不缴或者少缴应纳税款，在纳税申报环节对专项附加项目进行虚假陈述。例如，纳税人的父母已去世，却仍然称其在世等。虽然将“虚报专项附加扣除”列入逃税罪的行为类型，有可能导致刑事打击面过宽，但从行为性质上看，该项类型显然是纳税人在“支出端”做手脚，从严密法网和周延评价的角度看，理应将此种行为纳入逃税罪的刑事规制范围。同时，考虑到对于实施该项行为的初犯纳税人，可以适用《刑法》第201条第4款规定的“出罪口”，为了协调与平衡各方的利益，《2024解释》第1条第1款第3项对此最后予以规定。从一定意义上讲，“专项附加扣除”可以理解为个人所得税的税收优惠，故该项行为形态与第4项是特别法与一般法的关系。

四是骗取税收优惠。为了鼓励特定经济活动、扶持特定行业或者鼓励创新创业就业，根据国民经济和社会发展的需要，国家对纳税义务人实行减免税的优惠政策。例如，为了支持高新技术企业的发展、鼓励救灾等公益事业捐赠而实行一定的税收优惠。但是，有的纳税义务人为了不缴或者少缴应纳税款，提供虚假的相关材料，骗取税收优惠。对此，《2024解释》在第1条第1款第4项新增了该种行为形态。

五是编造虚假计税依据。计税依据是一个专业的税法概念，是指税法规定的用于计算应纳税额的基础数值。应纳税额=计税依据×税率。计税依据的涵盖面很广，对于不同的税种，计税依据也存在较大的差异。鉴于计税依据是确定应纳税额的核心要素，我国《税收征收管理法》第64条规定，纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处5万元以下的罚款。在此基础上，《2024解释》在第1条第1款第5项将“编造虚假计税依据”新增为“虚假纳税申报”的一种行为方式。

六是为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。前五项行为方式是在以往规范的基础上，综合考虑税制改革中出现的新情况而进行的列举式规定。鉴于进行虚假纳税申报的欺骗、隐瞒手段繁多，为了弥补挂一漏万的缺陷，《2024解释》在第1条第1款第6项设立一个“小兜底”规定，重点是强调纳税义务人实施欺骗、隐瞒手段的故意内容是“为不缴、少缴税款”，这也是逃税罪有别于虚开增值税专用发票罪的本质特征。

(二)明确“不申报”的认定情形

所谓“不申报”，是指纳税人明知自己必须按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，却故意不进行申报。例如，纳税人完全忽略申报义务的“霸王式”不申报。

关于“不申报”的认定，在理论与实务方面比较混乱。根据以往的司法实践，最为突出的认定难题是行为人通常以“不知道需要申报”进行抗辩，导致在认定行为人是否具备“明知”的主观认识上存在困难。为此，在吸纳《02偷税解释》第2条第2款的基础上，《2024解释》第1条第2款采取形式逻辑的“二分法”，以行为人是否为“依法在登记机关办理登记的纳税人”为标准，明确了“不申报”的基本内涵。具体而言，对于依法在登记机关办理设立登记的纳税人，鉴于其在办理登记时已经历了同意纳税申报的相关流程，可以推定其知道应当依法申报纳税，故在第1条第2款第1项规定只要发生应税行为而不纳税的，则属于不申报，从而降低了举证责任难度。与之相对，对于依法不需要在登记机关办理设立登记的纳税人，在第2项设立了前置的行政程序，要求税务机关在“依法通知”行为人申报之后，行为人仍不申报纳税的，才可认定为不申报。

对于前置的行政程序，《02偷税解释》第2条第2款第2项的用语是“依法书面通知”，《2024解释》第1条第2款第2项则删除了“书面”两个字，同时仅规定“依法通知”的程序性要求，并未涉及“通知”的实质内容，这有可能在具体适用时存在形式上通知的缺陷。这个问题在恶意透支型信用卡诈骗罪的司法适用中曾经出现过，需要引起我们的关注。依据《刑法》第196条第2款的规定，恶意透支“是指持卡人以非法占有为目的，超过规定限额或者规定期限透支，并且经发卡银行催收后仍不归还的行为”。对于“催收”，2009年颁行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》只规定“催收”的程序内容，结果导致在司法实践中出现形式上催收的问题。为了弥补该漏洞，2018年修订的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第7条，将“催收”明确界定为“有效催收”，并且规定须同时符合四个条件。依此法理，本文认为，在实际适用本条时，不能认为税务机关给纳税人打了电话或者发了短信，就符合“依法通知”的前置行政程序，我们需要借鉴恶意透支型信用卡诈骗罪适用中的“有效催收”规定，将这里的“依法通知”理解为“有效通知”。

最后，在上述“二分法”的基础上，为了防止挂一漏万，《2024解释》第1条第2款第3项设立了“小兜底”规定：“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”。

(三)完善“不予追究刑事责任”条款的适用

《刑法修正案(七)》在《刑法》第201条第4款设立“不予追究刑事责任”的“出罪口”，但未规定诉讼时间节点。为此，《2024解释》第3条第1款明确将逃税初犯人足额补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的时间节点界定在“公安机关立案前”。

在实际生活中，当涉案存在大额补缴税款的情形时，行为人也确实意欲补缴，但诸如拍卖、出售房产等回款比较慢的客观因素，导致在刑事立案前确实无法补缴。为了有利于挽回税收损失，防止留给纳税人补缴税款的时间过短，一发现就要追究刑事责任的情况，《2024解释》规定在经税务机关依法下达追缴通知后，在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内，行为人能够补税挽损的，也符合不予追究刑事责任的条件。同时，为了强化税务机关依法及时履职，《2024解释》第3条第2款设立了前置的行政程序，规定“税务机关没有依法下达追缴通知的，依法不予追究刑事责任”。

《2024解释》第3条关于相对放宽行为人补缴税款的履行期限规定，是在有利于巩固税源和扩大税基的情形下，充分考虑刑事治理的人文关怀，体现宽严相济的刑事政策。其背后的理论依据在于行为人补缴后，国家税款并没有流失，危害性有限，故不以本罪论处。本文认为，这一精神也可以借鉴在其他经济犯罪案件中，并且有序地铺开适用。例如，在打击非法集资的相关案件中，追赃挽损是长期存在的“老大难”问题，涉及案件办理的社会效果和政治效果。如果行为人意欲清退所吸收的资金，但在提起公诉前确实存在诸如回款较慢等客观因素，则可以允许其经过申请批准的程序，在提起公诉后再予以清退的，也能适用从轻或者减轻处罚的条款。

三、虚开发票类犯罪的认定：核心条款和争议

我国涉发票类犯罪的条文较多，体系繁乱，但以行为对象与危害行为的组合为标准，可以梳理出“三种发票+五种行为”的内在逻辑线。其中，“三种发票”是指两种专用发票(增值税专用发票以及用于骗取出口退税、抵扣税款发票)和一种普通发票；“五种行为”是指虚开、伪造或擅自制造、非法出售、非法购买、非法持有。鉴于增值税是我国税收的“重仓”，对于增值税专用发票的危害行为，立法者进行五种行为的“全覆盖”，且配置了重刑，彰显出对增值税专用发票的重点保护。为此，本文以虚开增值税专用发票为例，重点解析《2024解释》的核心条款即第10条及其争议焦点。

(一)虚开增值税专用发票罪的实务认定发展脉络：以限缩为主线

《96发票解释》第1条将“虚开增值税专用发票罪”规定为“无货开票”“有货不如实开票”以及“有实际经营活动，但让他人为自己代开”三种类型。由此开始，司法机关以行为犯说的思路来认定该罪。例如，公安部经济犯罪侦查局在2003年《关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》中指出，虚开增值税专用发票罪应属行为犯，不论是否造成国家税款损失，只要虚开行为发生即可认定构成虚开增值税专用发票罪。在司法实践中，这表现为司法机关仅关注于两块证据类型，即是否有实际经营活动、是否开具发票。虽然这大幅度简化了举证责任难度，但行为犯说的认定思路导致打击面过宽，特别是立法者对虚开增值税专用发票罪设置严厉的法定刑，虽然《刑法修正案(八)》在后来废除了死刑，但最高法定刑为无期徒刑，仍易出现罪刑不均衡的问题，这就促使实务界开始通过不同的路径来限缩虚开增值税专用发票罪的适用。

2002年，国家税务总局公布《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》，针对收购废旧物品行业的税收问题，规定“废旧物资经营中的虚开，一概不应定性为虚开”。可以说，基于特定领域的政策考虑，在行政执法方面，虚开的行为犯说的硬性认定有所松动。在刑事司法方面，司法机关发展出以下两种限缩适用的路径。一是目的犯说。2001年，最高人民法院在一件答复中指出，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税专用发票，该公司的行为不构成犯罪。①在该案中，被告单位在无实际货物的情况下，相互等额对开发票。按照以往的司法经验看，这属于典型的虚开类型，理应认定为虚开。然而，该答复为虚开增值税专用发票罪的认定注入了限制条件，要求判断虚开的目的是否为“抵扣税款”，由此形成了“目的犯说”的司法认识。二是结果犯说。2004年，全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会指出，虚开行为仅仅破坏增值税专用发票管理秩序，但客观上不会造成国家税款流失的，不应以虚开增值税专用发票罪论处。这要求在认定虚开增值税专用发票罪时，必须考察实害结果，即在目的犯说的认定基础上又建立结果犯说，以此来限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围。

2018年12月，为了服务和保障民营经济的发展，最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例，其中包括张某强虚开增值税专用发票案。最高人民法院经复核该案，认为被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。②该案作为典型案例，明确要求在认定虚开增值税专用发票罪时，应同时审查目的与结果双重要素。2020年7月，最高人民检察院颁行《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，其中在第6条“依法维护有利于对外开放的法治化营商环境”中，明确要求“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。在吸纳上述认定虚开增值税专用发票罪的实践基础上，《2024解释》立足于社会各业界关于限缩适用虚开增值税专用发票罪的共识，在第10条突出本罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为，将为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开的行为，排除在本罪打击范围之外，防止轻罪重判。③

针对虚开增值税专用发票罪打击面过大的问题，刑法理论界也提出诸多限缩适用的解决方案，先后涌现出林立的观点。例如，目的犯说认为，其较之行为犯说更能反映本罪设立的立法初衷，并且能够避免侵害增值税专用发票管理的秩序犯和骗取国家税款的财产犯适用相同法定刑的不合理现象。④危险犯说主张，司法机关应以一般的经济运行方式为根据，判断是否具有骗取国家税款的危险，否则不宜认定为本罪。①实害犯说认为，为了对行为人是否骗抵税款的不同情形进行区别评价，实现评价正义，就必须将本罪理解为实害犯而不是危险犯，发挥结果要素的区隔功能。②功能滥用说主张，增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即滥用“抵退计征机制”骗抵税款的，才认定为本罪。③由此可见，学术界达成限缩处罚范围的整体性共识，但具体的解释路径各执一词。

(二)行为犯说的沿袭：《2024解释》第10条第1款的构造解析

《2024解释》第10条是针对“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”(以下简称虚开专票)司法认定的专门条款，也是认识分歧最大的核心条文，分为两款。其中，第1款结合长期实务经验和税制改革的新形势，采取“列举+兜底”的方式，将虚开专票的行为细化为以下五种形式。

一是没有实际业务，开具专票。这是最为典型的虚开行为，因为发生应税交易是开具专票的基础条件。依据《发票管理办法》的有关规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具。任何单位和个人不得有为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票之虚开行为。该项沿袭了《96发票解释》第1条关于“无货开票”的规定，只是将过去的“货物购销或者提供或接受应税劳务”修改为“没有实际业务”。另外，在《发票管理办法》关于“虚开”的规定中，使用了“与实际经营业务情况不符”的表述。对比可见，《2024解释》使用“没有实际业务”的概念，由此排除了低开发票的虚开类型，限缩了虚开专票罪的适用范围。

二是有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的专票。此项基本上沿用《96发票解释》关于“有货不如实开”的规定，但立足于增值税专用发票的抵扣功能，在术语表述上进行重大修改，即将《96发票解释》中笼统规定的“有货但开具数量或者金额不实的专票”，修改为“有实际应抵扣业务”和“开具超出对应税款的专票”，超出的部分属于虚开。

三是对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具专票。该项是新增设的内容，回应司法实践中新出现的多发情形。在实务中，某些发生应税交易的受票方并不符合法定的抵扣条件，却虚构一个符合条件但与应税交易没有关系的第三方参与交易，由该第三方在取得发票后进行抵扣，这在本质上属于虚构交易主体或者环节的虚开行为。

四是非法篡改专票相关电子信息。依据《关于进一步深化税收征管改革的意见》，我国要稳步实施发票电子化改革，建成全国统一的电子发票服务平台，24小时在线免费为纳税人提供电子发票申领、开具、交付、查验等服务，实现发票全领域、全环节、全要素电子化，着力降低制度性交易成本。由此可见，该项是面对我国发票电子化管理的新形势而增设的规定，为司法实践留出适用空间。

五是违反规定以其他手段虚开。该项属于兜底条款。前述所列的四项情形均为客观行为，并未涉及虚开专票的主观内容，从术语简洁的角度看，这可以通过兜底的行为方式来界定。如果要将虚开专票界定为目的犯，可以通过在“以其他手段虚开”前冠以“为骗抵税款”的术语来完成，这也体现在《2024解释》审议稿的版本中。但是，《2024解释》颁行稿是采用“违反规定”的术语，这与“为骗抵税款”存在重大的差异，实质上是搁置了虚开专票罪的规范构造之争，在实然的规范层面依然是沿袭了行为犯说。从一定意义上讲，这从刑事法律规范层面对虚开专票行为进行了否定评价，严密了刑事法网。

在承继《95决定》第1条的相关表述上，对于“虚开”的类型，《刑法》第205条第3款将其列举规定为四种即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。在目的方面，此四种行为类型不尽相同。其中，为他人虚开、介绍他人虚开的目的，一般是行为人为了赚取开票费；而为自己虚开、让他人为自己虚开的目的，则通常是为骗抵税款。鉴于虚开的四种类型在目的上存在差异，若将虚开专票罪的目的统一界定为为骗抵税款，就在形式逻辑上显得不周延，需要分类加以认定。为此，《2024解释》第10条第1款在兜底条款上搁置“为骗抵税款”的表述，就是在存有争议的背景下取得“最大公约数”的优选方案。同时，《刑法》第205条并未对虚开专罪作出目的性要求，《2024解释》尊重立法原意。①根据刑法体系解释，《2024解释》第12条关于虚开(普通)发票罪的兜底条款也采用“违反规定”这一表述，由此能在“虚开”类型上最大限度地实现理解与适用的统一性。

《2024解释》在列举虚开专票的行为方式时，废除《96发票解释》关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的规定，排除将“有货代开”纳入刑事规制范畴，体现出沿袭司法实践与限缩适用立场的有机统一。

(三)出罪条款：《2024解释》第10条第2款的规范解析

从广义看，不真实的开票行为都可以理解为虚开。为了限缩虚开专票罪的司法适用，从立法技术看，在《2024解释》第10条第1款沿袭行为犯而在“前端(形式)入罪”的底蕴下，就需要在“后端”进行“(实质)出罪”。该条第2款由此承担限缩适用的出罪条款功能，在结构上由前后两部分构成。

1.该款的前半部分：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”这是从“目的+实害结果”的两个维度，设置了以下虚开专票罪出罪的法定条件。

一是目的条件。虚开专票目的的多样性，体现了行为人的主观恶性和社会危害性也有差异，因而在司法实践中应区别认定。其中，行为人利用增值税专用发票的抵扣税款功能来进行“骗抵税款”的虚开，属于诈骗的犯罪类型，危害最为严重，《刑法》第205条由此对虚开专票罪设置了与诈骗罪持平的严厉法定刑。为此，该款以行为人是否“骗抵税款”作为目的条件的划分标准。如果行为人不是以“骗抵税款”为目的而开票，而是为了逃税、虚增业绩、融资、贷款等，则不以本罪论处。从税法角度看，将虚开发票行为区分为以逃避纳税义务的逃税罪和以骗取国库税款为目的的虚开专票罪，并且将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪，符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政违法责任的方法。①基于增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，特别是立足于前述《05立法解释》所采信的功能说，该款在目的条件上采用的术语是“骗抵税款”，这有别于上述张某强虚开增值税专用发票案中所使用的“骗取税款”之表述。这“抵”字的一字之差，表明行为人开票的目的是利用增值税的抵扣功能来骗取税款，而不是为了实施逃税等其他犯罪。

二是实害结果条件。在上述张某强虚开增值税专用发票案中，关于无罪判决认定的结果条件之用语是“未造成国家税款损失”，这泛指一切税种的损失。从理论与实务看，不具有骗税目的的虚开增值税专用发票，亦有可能造成国家税款流失。②但是，这种广义“税款损失”的结果认定，不仅脱离了增值税专用发票的抵扣税款核心功能，也会将本应纳入逃税罪处罚范围的虚开行为却以虚开专票罪认定，从而导致扩大适用的异化局面。比较而言，《2024解释》有所发展，采用了“没有因抵扣造成税款被骗损失”这一新表述，强调了“损失”结果发生的原因是“骗抵”行为，而不是广义的虚开所导致，即国家税款是基于骗抵而“被骗”的损失，而不是因为逃税而“被逃”的损失。同时，鉴于只有增值税专用发票才具有抵扣税款功能，从实害结果与行为之间的因果关系出发，这里的实害结果就只能是“增值税的损失”，不包括企业所得税、消费税等其他税种的损失。如果行为人利用虚开的增值税专用发票，虚增企业成本来虚抵进项税额，进行虚假的纳税申报，造成企业所得税、消费税等税种的损失，就不符合“增值税损失”的结果条件，而是涉嫌逃税行为，难以定性为虚开增值税专用发票罪。最高人民法院在《关于被告人潘某某等虚开增值税专用发票请示一案的答复》中指出，行为人不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票，造成国家“消费税”巨大损失的，不构成虚开增值税专用发票罪，如果符合逃税罪的构成要件，以逃税罪论处。

2.该款的后半部分：“构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这是《2024解释》新增的内容。

在上述张某强虚开增值税专用发票案中，基于其不具有“目的(骗取国家税款)+实害结果(未造成国家税款损失)”，最终被认定为无罪。然而，行为人虚开增值税专用发票，虽然基于“出罪”事由而不以虚开增值税专用发票罪论处，但并不意味着就是绝对无罪。在实务中，有的行为人(特别是“空壳公司”)先虚开专票，然后卖票，根据发票的来源，就会存在开票(出票)方“非法出售”专票以及受票方“非法购买”专票的多发情形，这会涉嫌发票类犯罪。另外，如果行为人为了少缴纳税款而虚开增值税专用发票，当其具备“出罪”条件而不定性为虚开增值税专用发票罪的情形下，其“目的行为”还会涉嫌逃税罪。为此，在“后端”不以虚开增值税专用发票罪论处的情况下，行为人虚开的手段或者目的行为构成发票类或者逃税等其他犯罪的，应依法追究刑事责任。可以说，张某强虚开增值税专用发票案只完成了虚开专票罪在“上半场”无罪认定的裁判，该规定则在“下半场”填补了在早期典型案例中绝对无罪判决的漏端。

(四)体系性解释：虚开(普通)发票的出罪

《2024解释》第12条采取“列举+兜底”的方式，将虚开(普通)发票的行为细化为四种形式，并没有对虚开(普通)发票罪规定“出罪口”。从制定说明看，之所以未对虚开发票罪设置“出罪口”，主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为，如通过虚开发票少报收入用于逃税，甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动，故保持对虚开普通发票犯罪从严惩治的一贯政策。①据此，一个隐形的司法认定问题就随之出现：虚开专票罪的“出罪口”能否适用于虚开(普通)发票罪?从发票的功能看，虚开专票罪“出罪口”的设置逻辑基础是抵扣税款的功能，而普通发票并不具备该功能，因此，《2024解释》第10条第2款为虚开专票罪而量身定做的“出罪口”，就难以直接套用在虚开(普通)发票罪。

从刑法体系性解释的立场出发，既然同为虚开，在虚开的刑事规制体系性框架下，虚开专票罪设有“出罪口”，虚开(普通)发票罪也应同样设置“出罪口”，并且适用“出罪”的门槛条件应该更低，否则会导致这种多发犯罪的打击面过大。虽然如何建构是一个未竞的问题，但鉴于《刑法修正案(八)》增设虚开发票罪的立法旨趣是严密虚开的刑事法网，并且设置的法定刑也远比虚开专票罪轻缓，宜将虚开发票罪的侵害法益界定为发票管理秩序。为此，本文认为虚开(普通)发票的“出罪口”可以考虑仅立足于实害结果，并且借鉴诸如《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2022]5号)等司法解释的相关条款，规定为“虚开发票，未造成国家税款损失，犯罪情节轻微的，可以依法不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理”。

四、余论

秉持求同存异的思路，立足税收犯罪的特点，《2024解释》着力解决司法实践中长期存在的突出问题，明确规定了有关税收犯罪的定罪和量刑标准，为惩治税收犯罪提供了司法规范，其中有许多重要的“亮点”条款，可以说是我国税收刑事法律司法适用的重大事件。同时，我们还应该动态地看到，《2024解释》在司法适用中也出现一些新问题，值得进一步总结和研究，其中最为突出的问题是第10条第2款在发挥了对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用作用的同时，有的司法机关基于出罪事由虽然没有认定虚开增值税专用发票罪，却考虑到发票类犯罪的构成不需要具有骗抵税款的目的以及造成税款损失后果，最终滑向了作为虚开的手段或者目的行为之发票类犯罪，从而导致非法出售以及非法购买类发票犯罪的扩张适用。这是“摁下葫芦(虚开专票)，起了瓢(发票类犯罪)”。特别是从非法出售增值税专用发票罪的法定刑看，其在总体上与虚开增值税专用发票罪持平，法定刑过重，故从罪刑均衡和防止打击面过宽的角度出发，这就需要我们“二次出发”，考虑对非法出售增值税专用发票罪进行限缩适用。

从《95决定》的立法背景看，当时的增值税专用发票必须到税务机关依法领购，并且均以纸质形式出现，由此决定了从税务机关之外所取得的增值税专用发票，一般是没有填写内容的“空白”发票。有鉴于此，在司法实践中，有的司法人员认为非法出售增值税专用发票罪的对象，应当是“空白的”增值税专用发票，并以此来进行限缩适用。例如，在《刑事审判参考》第1209号案例“王某某、鞠某某虚开增值税专用发票案”中，被告人王某某实施了让他人为自己虚开并支付开票费行为，被告人鞠某某实施了介绍他人虚开并收取开票费行为。法院认定二名被告人分别不构成非法出售和非法购买增值税专用发票罪，并在裁判理由中认为，非法出售或者非法购买真实的、空白的增值税专用发票的，才认定为构罪。但是，随着我国数字化管理发票技术的发展，增值税专用发票已实现电子化，不再必须通过纸质化发票进行承载，也不再必须通过税控设备进行开具。在流程上，电子化后的增值税专用发票必须首先在开票系统中填写受票方、项目名称、金额、税额等信息后生成，然后再提供给受票方，由此导致非法出售或者非法购买增值税专用发票的行为，在实质上已经表现为“先开票，后卖买”的形态，这决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。从一定意义上讲，如果将非法出售增值税专用发票罪的对象限定为“空白”发票，在新形势下，《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪就不再具有司法适用的空间，可以考虑在刑事立法上予以修改完善。

       1.上游虚开，下游还是可以抵扣。

　　39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

       一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；

　　二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；

　　三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。

　　这说明，受票方与开票方存在真实交易，但是开票方买票去充的，受票方依然可以抵扣。

　　现实生活中，税务机关查到开票方购买进项的，就会理所当然的认为受票方也是在从受票方那里买票，然后发《以证实虚开通知单》给受票方所在地的税务机关，要求受票方进项转出，甚至按照刑事案件立案侦查，受票方苦不堪言。

　　2.虚增进项税额未必是虚开增值税专用发票罪，也有可能是逃税。

　　39号公告说到：“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。”

　　众所周知，虚开增值税专用发票罪是骗税，这里说的是“偷逃税款”，没有说到“骗税”，这说明虚增进项税额，未必一定就是刑法第205条规定的“让他人为自己虚开”。

　　另外，2024年4号司法解释第1条第1款第3项说到“虚列支出、虚抵进项税额”是刑法(逃税罪)第201条规定的“欺骗、隐瞒手段”之一。

　　39号公告与2024年4号司法解释，相呼应，更加说明了虚增进项税额，在2024年4号司法解释里，又叫虚抵进项税额，未必就是虚开增值税专用发票罪。

　　3.三流一致，不是虚开;三流不一致，未必是虚开。

　　39号公告说到：“本公告是对纳税人的某一种行为不属于虚开增值税专用发票所做的明确，目的在于既保护好国家税款安全，又维护好纳税人的合法权益。换一个角度说，本公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，并不意味着非此即彼，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。”

　　在三流不一致，或者存在资金回流的情况下，如果提供合理解释的，未必一定认为是虚开。

　　也就是说三流不一致，或者存在资金回流只是虚开的线索，不是虚开的构成要件。

　　至于为什么三流不一致，或者资金回流了，还是真实交易，就要纳税人发挥自己的聪明才智了，反正39号公告没有一棍子打死，给你预留了空间。

　　4.挂靠属于真实交易。

　　39号公告说到：“如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形。”

　　所谓的“以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务”是指以被挂靠方名义与购买方签订购销合同，以被挂靠方名义收取货款，货物是以被挂靠方名义发出。

　　这里的资金流非常关键，要求购买方的货款必须是打到被挂靠方的公账;如果是打到挂靠方的账户，那么被挂靠方开票时，就要重新与被挂靠方走账，势必形成资金回流，非常危险。

　　挂靠属于挂羊头卖狗肉，因为挂靠的经济实质就是挂靠方销售或者提供应税劳务，被挂靠方只是出个壳，走一下账，开一下票而已。

　　这说明在某些特定情况下，法律形式优先于经济实质，实质征税原则不能无限制的扩大，而是受到了一定程度的限制。

　　5.销售方找人代开，不属于真实交易，但不构成虚开增值税专用发票罪。

　　39号公告说到：“如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列。”

　　如果想深入了解这句话，还要结合最高法颁布的[2015]58号《复函》。

　　《复函》第二条说到：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。”

　　这说明销售方找人代开，虽然属于没有真实交易，但依然可能不构成虚开增值税专用发票罪。

　　结合39号公告、58号复函，我们可以得出没有真实交易≠虚开增值税专用发票罪，即虚开分为行政法意义上的虚开，刑法意义上的虚开：

　　(1)只要没有真实交易，并且开具了发票，就符合前者的条件;

　　(2)行政法意义上的虚开+“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”，才是刑法意义上的虚开。

　　另外，根据2024年4号司法解释第十条第二款的规定，“主观上有骗取抵扣税款的故意，客观上造成国家增值税款损失”中的“，”表示的是选择关系，不是并列关系，也就是说这个“，”乃是“或者”的意思。

　　同时，39号公告与58号复函留下了一个遗憾，如果不是销售方找人代开，而是购买方找人代开，那么构成虚开增值税专用发票罪吗?

　　无论是销售方找人代开，还是购买方找人代开，都是找人代开，实质都是一样的，可是现实生活中，购买方找人代开，被判虚开增值税专用发票罪的案例，非常普遍。

　　6.先卖后买，属于真实交易。

　　39号公告说到：“纳税人对外开具的销售货物的增值税专用发票，纳税人应当拥有货物的所有权，包括以直接购买方式取得货物的所有权，也包括“先卖后买”方式取得货物的所有权。所谓“先卖后买”，是指纳税人将货物销售给下家在前，从上家购买货物在后。”

　　承认“先卖后买” ，就为预开发票类案件，做无罪辩护留下了空间。

　　现实生活中，很多借名交易类的虚开案件的操作模式，都是散户先打钱给中间人，再由中间人打给开票方，发票开给中间人，货由散户拉走。

　　有的司法机关就会认为货款都不是中间人打的，而是散户打的，票货分离了，构成虚开增值税专用发票罪。

　　这时候，辩方可以提出这是“先卖后买”，即中间人先把货物卖给散户，再从开票方那里采购，说不定可以说服司法机关。

实务中遇到供应方拒绝开具发票的情况，能否用法院的判决书作为税前扣除的凭证呢？

01法院判决书可以作为税前扣除凭证吗？

答复内容：

根据《国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定：第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

……

第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

根据政策解读：（四）税前扣除凭证与相关资料的关系

企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书。以上资料不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

也就是说，如果判决的内容属于增值税应税行为的，应当以“发票”作为税前扣除的凭证，而如果属于非增值税应税行为的，比如滞纳金等，可以作为税前扣除的证明。

02咨询费仅取得了发票能否税前扣除？

咨询费，本来是核算委托人就相关事项从咨询人员或公司获得意见或建议而支付的报酬，但是现在有很多企业打着“咨询费”的噱头偷漏税。

在2014-2015年，该公司列支了大量的咨询费，占比竟高达收入的80%。而这个案件中，由于企业无法提供完整成本、费用资料，税务局只能对其核定征收，并追缴税款678万，罚款近340万。

所以说，咨询费仅凭一张发票是无法入账的，那有的小伙伴会问了，如果在加上“咨询合同”“银行转账凭证”的这些呢？

如果业务不真实，再多的证明资料都只是“自作聪明”，所以税务合规是必要前提！

除了咨询费外，会议费、差旅费等都是重灾区。小编在此给大家整理了几项费用的会计凭证“规范附件明细表”：

03这8种业务不需要发票也能扣除

一、支出不超过500元

二、工资薪金

三、差旅费津贴、误餐补助等

四、从境外购进货物或者劳务发生的支出

五、出租方分摊的水电等费用

六、共同接受劳务，采用分摊方式

七、发行债券利息支出

八、支付的未履行合同的违约金支出

按照《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第四条和第五条的规定，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时应扣除相应的土地价款，其计算公式如下：

　　销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)。(注：公式中的税率自2018年5月1日起改为10%。)

　　当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款。

　　当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

　　房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

　　从上面的计算公式可知，房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税的，在计算销售额时扣除土地价款是一项重要的内容，而计算扣除的土地价款是否准确，最终会影响增值税的计算结果是否准确。因此，在实务中，计算扣除土地价款时应注意以下三个方面的问题：

　　一、“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时的地上总建筑面积

　　在实际中，房地产开发企业对于开发的产品，一般来说是用于对外销售的，但有时也会把开发的产品自己使用，或者用于抵债、对外投资等其他用途。那么，在计算扣除土地价款时，自用的开发产品和用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积是否属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴呢?

　　《国家税务总局关于土地价款扣除时间等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第86号，以下简称国家税务总局公告2016年第86号文件)第五条规定，《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条中，“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计容积率地上建筑面积，不包括地下车位建筑面积。

　　根据上面的政策规定可知：“房地产项目可供销售建筑面积”，是指计算容积率时地上总建筑面积，不包括地下建筑物面积，也就是说，地上开发的总建筑面积去掉销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积后的剩余建筑面积，无论是用于对外销售，还是自用或者用于抵债、对外投资等其他用途，其建筑面积均属于“房地产项目可供销售建筑面积”的范畴。因此，在计算扣除土地价款时应把自用或者用于抵债、对外投资等其他用途的开发产品的建筑面积计算在内。

　　注：容积率又称建筑面积毛密度，是指一个小区的地上总建筑面积与用地面积的比率。

　　案例：A公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税，2024年2月取得一宗土地使用权，并在该宗土地上开发了一处小区项目。开发的总建筑面积为28000平方米，其中，地上建筑面积为25000平方米，这里面包括23000平方米为住宅，22000平方米用于对外出售，1000平方米用于抵顶债务。另外2000平方米是临街门市房，A公司用于对外出租，把它作为投资性房地产管理;地下车位建筑面积为3000平方米，用于对外出售。

　　根据国家税务总局公告2016年第86号文件规定，A公司应以地上建筑面积25000平方米作为“房地产项目可供销售建筑面积”。

　　二、销售地下建筑物时不扣除土地价款

　　按照国家税务总局公告2016年第86号文件的规定，销售地下车位不扣除土地价款。但在实际中，房地产开发企业在开发地上建筑物时，开发的地下建筑物不光只是地下车位，有的也在开发用于生产经营的房屋。那么，对于开发的地下房屋，其销售时是否扣除土地价款呢?

　　其实，国家在出让土地时，土地价款的确定是以地面上的土地面积为计算土地价格依据的，至于要开发的地下面积则不作为计算土地价格的依据。因此，在计算扣除土地价款时只需计算地上建筑物面积就可以了;倘若再对销售地下建筑物时扣除土地价款，那么，就属于重复扣除土地价款了。

　　国家税务总局公告2016年第86号文件规定销售地下车位不扣除土地价款，这只是列举了一个常见地下建筑物的例子罢了。实质上，不光只是销售地下车位不扣除土地价款，而是销售所有地下建筑物均不扣除土地价款。

　　三、一宗土地分期开发的，应按照开发的建筑面积的比例分期扣除土地价款

　　在实际中，存在房地产开发企业一次取得一宗较大的土地分期进行开发的情形。而这里面存在一个问题，即每期开发的建筑面积究竟应当占有多少土地面积这不是人为规定出来的，而应按均衡配比的原则，计算出每期开发的建筑面积应当占有多少土地面积。对于这种情形，该如何进行土地价款的扣除?从现有国家出台的税收政策看暂无这方面的规定。因此，在实务中具体进行税务处理时，从规范性和合理性的角度考虑，应以每期开发的建筑面积的比例折算出占有的土地面积，再计算出相应的土地价款，进而分期扣除土地价款。计算扣除土地价款的过程如下：

　　(1)计算单位面积土地价格。单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积。

　　(2)计算分期开发项目应占的土地面积。分期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×分期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积。

　　(3)计算分期开发项目所占土地的土地价款。分期开发项目所占土地的土地价款=单位土地价格×分期开发项目应占的土地面积。

　　(4)计算当期允许扣除的土地价款。当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷该期房地产项目可供销售建筑面积)×分期开发项目所占土地的土地价款。

　　案例：B房地产开发有限公司系增值税一般纳税人，适用一般计税方法计税。2024年1月取得一宗60000平方米的土地，支付土地价款为120000000.00元。按照规划设计要求，总建筑面积为85000平方米，分两期进行开发，第一期开发建筑面积为50000平方米，开工时间为2024年3月，竣工时间为2024年11月，2024年12月销售房屋的建筑面积为6000平方米;第二期开发建筑面积为35000平方米，计划于2025年5月开工。计算2024年12月销售房屋时应扣除的土地价款。计算过程如下：

　　(1)单位面积土地价格=总土地价款÷总土地面积=120000000.00÷60000=2000(元/平方米)。

　　(2)第一期开发项目应占的土地面积=(总土地面积×第一期开发项目的建筑面积)÷总建筑面积=(60000×50000)÷85000=35294.12(平方米)。

　　(3)第一期开发项目所占土地的土地价款=单位土地面积价格×第一期开发项目应占的土地面积=2000×35294.12=70588240.00(元)。

　　(4)2024年12月销售房屋允许扣除的土地价款=(2024年12月销售房屋的建筑面积÷第一期房地产项目可供销售建筑面积)×第一期开发项目所占土地的土地价款=(6000÷50000)×70588240.00=8470588.80(元)。

编者按：《税收征收管理法》第三条规定，退税需依照法律的规定执行，明确了退税的法定原则，第五十一条则规定了对于纳税人超过应纳税额缴纳的税款退税期限问题，近期公布的《税收征收管理法(修订征求意见稿)》在前述规定基础上新增了第二款，即纳税人为获取融资等特定目的而多申报缴纳的税款不予退还，引发热议。因现行税法未涵盖实践中诸多的如应税行为被撤销后能否退税等情形，导致实践中争议不断。本文以人民法院案例库公示的一则案例为切入点，探讨多缴税款退税问题，供读者参考。

　　一、司法裁判：就应税行为被撤销后产生的多缴税款申请退税不受三年限制

　　2010年1月，刘某甲与刘某乙协议离婚并约定涉案房屋归刘某乙所有。后因刘某甲与范某产生借贷纠纷，法院作出强制执行裁定书，将涉案房屋过户给范某指定的第三人沈某。2011年9月5日，刘某甲到税务机关代理沈某申报缴纳了契税25500元。2012年，刘某乙将刘某甲诉至法院，要求法院判令将涉案房屋过户到刘某乙名下，生效判决责令刘某甲协助刘某乙办理将涉案房屋所有权证登记至刘某乙名下的手续，后涉案房屋实际登记至刘某乙名下。2016年12月13日，刘某甲代沈某向税务所提出退税申请，请求退还契税25500元。税务局作出《税务事项通知书》，以退税申请不符合《税收征收管理法》第五十一条规定为由不予审批。沈某不服，经复议维持后提起诉讼，请求法院撤销税务局《税务事项通知书》及复议机关作出的《税务行政复议决定书》，判令税务局向沈某退契税25500元。

　　法院审理认为，根据《税收征收管理法》第四条及第五十一条的规定，依法负有纳税义务的纳税人多缴税款后，应适用第五十一条之规定，对多缴纳的税款予以退还。在税收征缴过程中，当事人缴纳了相关款项，但经查明实际上不负有纳税义务的，该种情形不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”问题，对其以缴纳税款名义实际缴纳的款项的退还，亦不应适用第五十一条的规定。本案中，沈某2011年9月5日缴纳契税的基础法律原因已被法院生效判决予以否定，其已不负有纳税义务，不属于第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳”情形。沈某申请退还实际缴纳的款项，不受三年时限限制。税务局作出的《税务事项通知书》及复议机关《税务行政复议决定书》适用法律错误，依法应予撤销。对沈某请求判令税务局退还契税25500元的主张，应由税务局根据法律法规的规定，结合本案具体情况，对其申请重新予以处理。

　　上述法院的裁判系基于纳税义务法定的原则，因沈某缴纳契税的法律基础已被法院判决撤销，则其已不具有纳税义务，不属于《税收征收管理法》第五十一条规定的“超过应纳税额缴纳的税款”，对该款项的退还，亦不应适用前述规定中的期限限制。而实践中有的法院则持不同的观点，在某股权转让协议被撤销后是否应退税的争议案件中，法院认为目前法律法规规定的退税情形中没有关于股权转让协议被撤销后，应退回之前所缴纳的企业所得税的规定，法院判决撤销了《股权收购协议书》，从合同法规定上来看，该协议以及股权转让行为自始无效，股权收购双方应互相返还，或向对方赔偿损失，但从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效无效不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据。前述观点出现分歧的原因在于，税收的减免退需有法律依据，基于应税行为被撤销后是否应当退税，税法尚未作出明确、统一的规定，若予以退税可能有违税收法定原则;而应税行为被撤销后纳税义务自然灭失，原本所缴纳的税款已丧失课税的基础，若不予退税，则有违纳税义务法定与实质课税原则。也即是说，征管法五十一条对退税情形的不周延导致实践争议不断。下文笔者基于常见的退税情形及征管法的修订草案，解析退税权的法律边界。

　　二、现有规定未周延多缴税款退税情形导致实践争议不断

　　实践中可能产生退税的情形可以分为三类，一是政策性退税，即减免退税、出口退税、留抵退税等制度，部分税种的预征预缴制度也可能会有退税的情况发生，此类退税一般通过规范性文件等形式予以明确，较少出现能否退税的争议;二是课税基础灭失而导致的退税，如前文中所提及的以物抵债协议、股转协议等应税行为被撤销的情形;三是自始无法律依据的退税，如纳税人对税法理解错误、计算错误、适用税率错误等非主观原因导致多缴税款，也有如《税收征收管理法(修订征求意见稿)》中新增的为获取融资、公司上市、增加业绩、取得资格资质等特定目的而多申报缴纳税款情形。第二、第三类退税情形实质上均是纳税义务灭失或自始不存在导致的退税，因现有法律未周延各类型能否退税、是否受退税期限的限制，实践中出现了诸多争议：

　　《税收征收管理法》第五十一条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。《税收征收管理法》释义中将该条的退税范围表述为“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”，即非主观造成的多缴、误缴税款。也就是说，《税收征收管理法》及其释义仅就“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的退税进行了规定，只涵盖了溢缴退税中非主观造成的自始无法律依据的情形，未对应税行为被撤销、为虚增业绩等情形产生的多缴税款退税问题作出规定，下文笔者将对这两种情形能否退税进行分析。

　　三、应税行为被撤销后已缴税款：以实质课税原则看多缴税款退税问题

　　对于应税行为被撤销后已缴税款能否退还的问题，为契合实践需要，部分税种通过立法或批复的形式规定了除《税收征管法》第五十一条规定情形之外的退税情况，如《车辆购置税法》规定，“纳税人将已征车辆购置税的车辆退回车辆生产企业或者销售企业的，可以向主管税务机关申请退还车辆购置税”;《耕地占用税法》规定，“纳税人因建设项目施工或者地质勘查临时占用耕地，应当依照本法的规定缴纳耕地占用税。纳税人在批准临时占用耕地期满之日起一年内依法复垦，恢复种植条件的，全额退还已经缴纳的耕地占用税”。

　　对于大部分没有特别规定的情形，笔者认为应当基于纳税义务法定的原则，从实质课税的角度看税收返还请求权。法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人，只有符合各个课税要素，相关主体才可能成为税法上的纳税人并负有纳税义务，国家才能对其征收税款。在《税收征收管理法》未明确应税行为被撤销后的退税问题的情况下，税务机关应当结合涉案行为的经济实质，综合考虑各项课税要素判断是否应予以退税。

　　例如，在前述契税退税案例中，沈某缴税的基础源于民事调解书所确定的刘某甲基于对范某以房抵债行为而将涉案房屋过户给沈某的民事义务。依据相关规定，房屋权属发生变更，应由承受房屋所有权人即沈某作为纳税主体缴纳契税。此后，法院判决撤销民事调解书，刘某甲与沈某之间基于涉案房屋的以房抵债行为灭失，从税收主体上看，刘某甲不会基于涉案房屋过户而获取收益，沈某亦不能取得涉案房屋所有权的实质利益，已不具备纳税人的基本构成要件，国家不再具有征税的基础和理由;从税收客体上看，因以房抵债关系的灭失，房屋权属变更至沈某名下的基础事实也不复存在。即刘某甲与沈某曾缴纳的税款已不符合课税要素的必要条件，税务机关应当退回税款。在股权协议被认定无效的案例中，所得税的课征是以纳税人取得所得为基础，从经济实质上看，转让方未获得股权，也未因此获利，不符合企业所得税的课税要素，税务机关也因此构成公法上的不当得利，如果不予退还转让方股权转让环节已缴纳的企业所得税，将导致转让方所承担的纳税义务与其取得的所得不匹配，不符合量能课税与税收公平原则。因此，在此种情形下，对已缴的税款应予以退还。

　　四、为特定目的而多缴税款：课税基础自始不存在，多缴税款应予退税

　　《税收征收管理法(修订征求意见稿)》第五十九条在现行《税收征收管理法》关于纳税人多缴税款的退税规定中新增了第二款，即纳税人为获取融资等目的而多申报缴纳的税款不予退还。

　　《税收征收管理法(修订征求意见稿)》第五十九条第一款、第二款均属于自始无法律依据的退税情形，区别在于第一款产生多缴税款的原因系纳税人存在过失性因素，而第二款则是纳税人主观上出于获取融资、公司上市等目的而导致多缴税款，但二者本质上均未发生法定纳税义务成立所需的课税要素，税收法律关系自始不存在，基于虚构的“纳税义务”所多缴纳的税款理应退还，对第二款的情形不予退税不符合法条设置的逻辑，更是有违税收法定原则。

　　在税收征管实践中，对于第二款所列示的情形，实践中不乏有虚增业绩的上市公司根据证监局下发的《行政处罚及市场禁入事先告知书》申请更正申报、税务机关予以退税的案例。笔者认为，为获取融资、提升业绩等目的多缴税款的行为一定程度上扰乱了税收征管的秩序，本质上属于编造虚假计税依据但未造成税款流失的情形，可援引《税收征收管理法》第六十四条(编造虚假计税依据且未导致不缴少缴税款的，由税务机关责令改正并处五万元以下罚款)进行惩戒，但企业多缴的税款应当予以退还，否则与税收法定原则相冲突，违背了“过罚相当”的行政基本原则。

合同无效，已缴税款怎么办？<华税学院  2019.6>

　　德国学者拉伦茨指出：“合同完全无效的说法不能导致这样的观点，即这种行为就等于‘零’。这种行为作为一种‘曾经进行过的行为’而作为事件是存在的，只是这种行为的法律后果是不被承认的，例如，赔偿责任等”。从税法层面来看，合同无效时，是否需要纳税，取决于合同无效所带来的税法上的经济和法律效果。因此需要对事实行为和法律行为进行区分，如果课税的基础是事实行为，那么合同效力对于税款征收行为没有影响。如果课税的基础是法律行为或法律行为的效果，则要根据经济效果和法律效果，区分不同的情形进行处理。

　　合同无效的法定情形

　　《合同法》第五十二条规定，有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。《合同法》第五十六条规定，无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。

　　无效合同一般具有以下特征：

　　（一）违法性。一般而言无效合同都具违法性，它们大都违反了法律或行政法规的强制性规定，损害了国家利益、社会公共利益。

　　（二）自始无效。所谓自始无效，就是合同从订立时起，就没有法律约束力，以后也不会转化为有效合同。对于已经履行的，应当通过返还财产、折价补偿、赔偿损失等方式使当事人的财产恢复到合同订立前的状态。

　　合同无效的经济效果

　　合同无效，不能产生当事人预期的法律效果，但这并不代表合同无效不产生任何其他的法律效果，合同无效也会带来不同的经济效果。

　　比如，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2004]14号）第一条规定，建设工程施工合同具有法定情形之一的，应当根据合同法第五十二条第（五）项的规定，认定无效；对于建设工程施工合同无效，工程价款如何结算的问题，法释[2004]14号文区分了以下三种情形：

　　（一）建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。

　　（二）建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格，修复后的建设工程经竣工验收仍不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持。

　　（三）承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。

　　合同无效，是否仍被课税？

　　1、合同判定无效后，因一方当事人无法返还原物而向对方支付的折价补偿，即使所得方没有取得额外的收益，但由于其交付的实物因折价返还而转变成货币形式，就这个层面而言，其通过交付行为所取得的经济利益已经实现，因此依然存在课税的可能性。

　　2、对于合同无效、经济上有效的情形，税务机关仍应对所得方取得的经济利益予以课税。例如，对于无资质从事建筑施工劳务的行为，虽然属于无效的民事行为，但其经济上的效果依然存在，且其从事劳务而取得的工程款为法律所保护，则合同无效不影响已成立的税收之债的效力。而对于合同、经济均无效的情形（如法院收缴收益），则应不属于课税的范围。

　　3、对于违法以及违反道德或善良风俗的行为所产生的收益，只要满足课税要素，可以对其征税。因为这些收益的取得，提高了违法者经济上的支付能力和纳税能力，如果对其不予征税，则显然不公平。而我国则是采取没收违法所得的做法，而在征税上不做要求。

　　合同无效，能否税前扣除？

　　税法通常不关注合同交易收益的合法性，但这并不意味着合法性不作为纳税的考量因素。

　　已废止的《企业所得税税前扣除办法》第六条规定，在计算应纳税所得额时，贿赂等非法支出不得扣除。由此带来的问题是税务机关是否有权对企业有无商业贿赂行为进行审查，加之商业贿赂多以现金形式给付，具有很强的隐蔽性，审查难度巨大。现行《企业所得税法》及其实施条例中，规定了税前扣除的相关性原则和合理性原则，却没有明确提及合法性原则，也没有非法支出不得扣除的规定。

　　《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）中“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除”的规定，则通过强调支付对象的合法资质，避开了对具体民事行为的法律定性，更加符合现行税法的要求。

　　合同无效，税款能否退还？

　　由于合同无效一般是由当事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告无效前，一般都应暂时认定为合同有效，按照有效合同的税务处理原则执行。合同被判定无效后，是否可以退款，应遵循税收法定原则和实质课税原则。

　　根据《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，合同判定无效后，税款能否退还应以是否具有法律依据为前提。

　　例如，就个人股权转让而言，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）第二条规定，股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。