2026年6月1日， 《国务院关于对外投资的规定》(国务院令第837号， 以下简称“对外投资新规”)正式公布， 并将于2026年7月1日起施行。这将是我国对外投资领域的首部行政法规， 在此之前， 对外投资领域的最高立法为部门规章， 而对外投资新规将原先分散在各部门规章中的对外投资管理制度， 首次提升至行政法规层面进行系统整合， 标志着中国对外投资监管正在进入一个更加系统化的新阶段。

　　一、新规核心要点: 管谁、管什么、怎么管

　　对外投资新规的核心要点， 在于三个方面的制度突破: 适用范围扩展、管理事项更加全面、罚则首次在行政法规层面明确。

　　(一) 管谁: 个人境外投资首次纳入行政法规规制

　　对外投资新规第二条明确， 投资者包括中国境内的企业、其他组织和居民个人。此前包括《企业境外投资管理办法》《境外投资管理办法》在内的部门规章只规范境内企业的境外投资， 没有明确将个人纳入管理范畴， 对于其他组织也仅规定参照执行。

　　在对外投资新规出台前， 个人境外投资主要依据国家外汇管理局《关于境内居民通过特殊目的公司境外投融资及返程投资外汇管理有关问题的通知》(汇发〔2014〕37号文)和《关于进一步简化和改进直接投资外汇管理政策的通知》(汇发〔2015〕13号文)， 对于通过设立特殊目的公司进行境外投融资及返程投资活动进行前置的外汇登记， 而个人境外购汇则主要依据《资本项目外汇业务指引(2024年版)》办理购付汇核准(实操中比较常见的是境内个人参与境外上市公司股权激励计划， 以及特殊目的公司项下境内个人购付汇等)。此次国务院行政法规层级直接点明个人也属于投资者范畴， 并明确具体管理办法由国务院投资主管部门、商务主管部门制定， 意味着个人境外投资正式纳入国家统一监管框架。

　　(二) 管什么: 多种投资行为、人员跨境等纳入监管

　　第一， “投资行为”范围扩大。新规第二条对“对外投资”的定义[1]， 基本采用了《企业境外投资管理办法》中的最宽泛定义， 并增加了“间接”的情形， 意味着多层SPV架构、非股权形式的控制结构(例如协议控制)等均被覆盖。

　　第二， 新纳入跨境人员管理。新规第十三条明确禁止以跨境派遣技术人员等方式转移国家禁止或限制出口的技术、数据及受限内容。这意味着将“技术、数据、人员”三大要素同步纳入境外投资监管， 合规审查更重视实质效果。

　　(三) 怎么管: 明确罚则， 处罚力度升级

　　对外投资新规第二十七条至第三十一条首次在行政法规层面系统规定了违规处罚， 其中第二十七条的核心罚则规定了三类违规情形及禁入期:

　　[1] 根据《国务院关于对外投资的规定》第二条， 本规定所称对外投资即境外投资， 是指投资者以投入资产、权益或者提供融资、担保等方式， 直接或者间接获得其他国家(地区)的企业、资产等所有权、控制权、经营管理权以及其他相关权益的活动。

　　此外， 自处罚决定生效之日起， 主管部门可以在3年内不受理违法行为人提出的核准备案申请， 或禁止从事对外投资1至3年。三个层次的行政处罚(单位罚款+个人责任+市场禁入)， 将直接影响投资者后续开展其他境外投资的规划， 更进一步强调了投资者的责任， 要求投资者在申报材料准备阶段即审慎评估风险。

　　二、现行规则与新规叠加下， 企业应抓住哪些要点?

　　按照现行规则， 企业投资者对外投资通常会同时涉及发改、商务、外汇、税务、数据合规等多个维度。其中， 最常见的仍是发改委核准/备案、商务部核准/备案及外汇登记。

　　对外投资新规而言， 其与现行规则的衔接与监管要点如下:

　　与现行制度衔接， 明确投资者开展对外投资活动依法需要履行核准备案、信息报告、跨境资金登记等手续的， 以及在中国境外金融市场投资的管理[2]， 应当依照国家有关规定办理。

　　境外投资安全审查作为一项独立制度正式入法， 安全审查范围不仅包括初始投资， 还涵盖投后的资产转让、权益处分。

　　境外金融投资和境外再投资明确纳入新规管理范围， 依照对外投资新规和国家其他有关规定执行。尽管对外投资新规中对此并未做展开， 但现行规则中已有规定[3]。

　　以往监管重心基本集中在“投资落地前”， 重点审查备案和资金登记环节。新规注重全流程监管， 项目落地后的日常经营、内部管控、人员与资产安全， 以及后续资产、权益的转让变卖， 均将纳入监管范围。对于投资落地后的配套监管， 仍有待国务院出台监管措施， 我们将保持持续观察。

　　三、常见违规情形与实操建议

　　结合现行规则以及对外投资新规中有关违规情形和罚则的规定， 我们在此汇总了几种境外投资过程中的常见违规情形， 以供投资者参照:

　　情形一: 应当备案/核准而未备案

　　典型表现: 项目已启动、交易已完成， 才想起来补备案。很多企业的误区是认为“项目签约了才算开始实施”， 但法律上的“实施前”是指投入资产、权益或提供融资、担保之前——任何一项在备案之前做了， 就已经构成违规， 可能面临罚款和市场禁入等行政处罚。

　　实操建议:

　　必须在投入资产、权益或提供融资、担保之前完成各项备案手续

　　备案前咨询专业律师及主管部门， 保留记录

　　遇到复杂项目， 留足材料准备和审批时间

　　情形二: 未经备案即对境外募集项目再投资

　　典型表现: 一些境内投资者此前曾通过ODI、QDII、QDLP、QDIE等结构完成境外投资项目， 但项目到期后境外结构并未注销， 境外项目收益也未合法汇回境内， 久而久之形成海外游资。这些游资可能进一步寻求其他境外募集项目机会， 并投资于该等项目中， 但未必经过合法程序， 该等情形将可能面临《境外投资管理办法》以及对外投资新规中更加严格的管制和行政处罚。

　　实操建议:

　　该等违规情形产生的背景原因较为繁复， 且前述结构本身还可能涉及其他来自证监会、发改委、商委、外管局乃至金融办的监管要求， 笔者后续将另行撰写文章专门探讨该等情形下的合规路径

　　作为境内投资方， 应注意境外投资项目在备案时的资金汇回要求， 如有再投资需求， 应与商务部门充分沟通并办理再投资报告

　　作为境外相关项目的募集方， 应注意对投资方进行必要的尽职调查， 并要求其出具资金来源合法合规的承诺

　　情形三: 境外投资项目重大变更未及时办理变更备案

　　典型表现: 备案金额与实际投资金额不一致(例如备案1000万美元， 实际投1500万美元， 即超过备案金额的20%以上)； 或者其他事项发生重大变化， 包括投资主体增加或减少、投资地点发生重大变化、主要内容和规模发生重大变化等(通常也包括备案项目为A用途， 但实际用作B用途的情形)。未及时办理变更的， 可能被认定为违规， 面临行政处罚。

　　实操建议:

　　如实申报投资数额， 在与监管部门充分沟通的前提下可适当多预留额度项目实施后及时跟踪投资额变化情况， 超阈值立即启动变更投资主体、投资地点、主要内容等发生重大变化及时申请变更

　　情形四: 以提供虚假材料等不正当手段办理备案

　　典型表现: 在办理境外投资备案时， 为了满足监管要求或加快审批速度， 投资者可能采取不正当手段提交虚假材料用于备案文件， 例如虚构投资项目或金额、虚构中方投资方及注册信息、隐瞒真实受益人等。此外， 如果备案项目为A用途， 但实际用作B用途， 在实务中除了可能构成重大变更从而需要办理变更备案以外， 亦不排除可能认定为提供虚假材料。

　　实操建议:

　　如实披露投资项目的真实情况确保提交的各项材料真实、完整， 切勿伪造或篡改若备案过程中发现已提交的材料存在错误， 应主动向备案机关说明情况并申请撤回， 重新提交； 若项目已备案完成但发现错误， 也应与备案机关及时沟通， 讨论重新补正的可行性

　　结论与前瞻

　　总体而言，对外投资新规的出台在适用范围、管理事项、国家安全、反外国制裁、责任承担等方面提出了更加明确的要求， 这是对企业和个人投资者提出了更高的合规要求。未来， 对外投资的核心能力不仅仅是找到好项目和办好前置手续， 更在于将合规贯穿于项目从立项到退出的全过程。

　　同时， 对外投资新规明确， 居民个人对外投资的具体管理办法将由国务院投资主管部门和商务主管部门另行制定。这意味着， 随着个人境外投资配套细则陆续出台， 个人境外投资的合规路径将有望更加清晰。相关部门后续在实务当中也可能依据新规进一步细化管理要求。建议投资者密切关注政策动态， 提前做好合规筹划， 必要时可咨询专业律师的意见。

　　实习生汪卫对本文内容亦有贡献。

　　注释

　　[1] 根据《国务院关于对外投资的规定》第二条， 本规定所称对外投资即境外投资， 是指投资者以投入资产、权益或者提供融资、担保等方式， 直接或者间接获得其他国家(地区)的企业、资产等所有权、控制权、经营管理权以及其他相关权益的活动。

　　[2] 对于通过QDII、QDLP等开展中国境外金融市场投资， 仍将适用《合格境内机构投资者境外证券投资管理试行办法》以及各省份有关开展合格境内有限合伙人境外投资试点工作办法等金融监管规则， 与现有的监管体系保持一致。

　　[3] 根据《境外投资管理办法》， 目前企业境外再投资的主管部门为商务部和省级商务主管部门。具体而言， 企业投资的境外企业开展境外再投资， 在完成境外法律手续后， 企业应当向商务主管部门报告。涉及中央企业的， 中央企业通过管理系统填报相关信息， 打印《境外中资企业再投资报告表》并加盖印章后报商务部； 涉及地方企业的， 地方企业通过管理系统填报相关信息， 打印《再投资报告表》并加盖印章后报省级商务主管部门。

       作者简介

　　安随一　合伙人

       通力律师事务所

　　lawrence.an@llinkslaw.com

　　执业领域：公司和商业、收购兼并、私募股权投资/风险投资、境内外私募股权投资基金设立、房地产、公司融资、海外上市

　　邮箱：lawrence.an@llinkslaw.com

　　黄元

       通力律师事务所

　　cathy.huang@llinkslaw.com

　　张诗宇

       通力律师事务所

　　allen.zhang2@llinkslaw.com

　　认缴制下，公司账上趴着大额资本公积，未实缴股东要退出——这个场景这两年越来越多，踩坑的也越来越多。坑在哪儿？税务局拿"股权对应净资产份额"核一个数出来，让你补税。尤其0对价退出，股东一分钱没拿到，税务局说你该交几十万个税，冤不冤？

　　冤不冤先放一边，先把逻辑拆清楚。

　　一、税务局凭什么核你？

　　核心逻辑就一条：杜绝隐性利益输送。

　　未实缴股东0对价退出，税务局不信。它的逻辑链很简单：你持股5%，公司净资产6000万，对应300万——你说0对价就0对价？有没有可能其他股东私下补了你300万，然后大家一起把税省了？这就是隐性利益输送。税务局启动核定，本质上是在排查这件事。

　　很多律师纠结：核定是不是有罪推定？不是。核定不是预设你偷税，而是在"交易对价明显不合理、你又拿不出证据证明没有应税所得"的时候，用一种合理方法来算该交多少。股东可以拿证据反驳，核定是可以被推翻的。但前提是——你得有证据。

　　触发核定的三种典型情形

　　情形一：对价明显偏低，净资产份额却是正的。

　　依据67号公告，0对价退出+净资产份额为正="对价明显偏低且无正当理由"，直接启动净资产核定法。例外：章程写了"未实缴股东不享受任何分配权益"，0对价会被认可，因为章程本身已经把利益输送的可能性堵死了。

　　情形二：退出路径选错了，定性被扭曲。

　　走定向减资退出，但没明确"未实缴、无权益"，税务局可能定性为"名为减资，实为股权转让"，甚至"视同分红"。大额资本公积场景下尤其危险——容易被理解成"资本公积分配"，按20%征个税。

　　情形三：证据链空的，税务局自由裁量。

　　没留书面证据，税务局直接按净资产核定，没商量。反过来，章程写得清楚、退出过程有完整记录，核定风险大幅降低。

　　算一笔账

　　注册资本1000万，资本公积5000万，未实缴股东持股5%。税务机关启动核定：

　　♦核定收入：净资产6000万 × 5% = 300万

　　♦应缴个税：300万 × 20% = 60万

　　♦企业连带：未代扣代缴，罚款30万-180万 + 滞纳金

　　注意：以上是核定成立后的数字。如果企业能举证无应税所得，扣缴义务不成立，罚款也无从谈起。

　　二、新形势：以前是"可能查到"，现在是"大概率查到"

　　为什么这两年这类案子突然多了？三个因素叠加：

　　第一，金税四期上线，股权变更信息与税务申报自动比对。工商那边股权一动，税务同步收到数据。0对价变更、低价转让，系统自动标红，推送给主管税务机关。以前靠"不报就没人知道"，这条路已经堵死了。

　　第二，新《公司法》2024年实施，认缴出资有了5年期限。大量企业面临减资、未实缴股东退出潮。税务机关很清楚这个趋势，"0对价退出"已经被列为重点核查场景。某种意义上，减资潮本身就是核查信号。

　　第三，资本公积相关的个税政策持续收紧。税务总局对"资本公积变相分配"的认定口径越来越明确，大额资本公积企业一有股权变动，税务几乎必看。

　　结论很直白：以前是"可能被查到"，现在是"大概率被查到"。侥幸心理该放下了。

　　三、两个核心定性，先想清楚再动手

　　定性一：未实缴股东的股权，到底是什么？

　　新《公司法》下，股东财产权益以"履行出资义务"为前提。没实缴，股权本质上是一个"还没兑现的资格"，不是一块"有价值的资产"。章程写了"未实缴不享分配权益"，这个定性就有法律效力。没写？税务局默认你享有权益，先核定再说。

　　定性二：这次退出，到底属于哪种性质？

　　♦无权益注销：只注销认缴资格，没拿钱、没分资产——不交税。

　　♦财产性退出：涉及资本公积分配、私下补偿——应税所得，触发核定。

　　实务中还有个灰色地带：0对价注销了，章程没写清楚，净资产份额又是正的。税务局会启动核定，但股东可以补证——股东会决议、出资催告记录，证明就是注销资格、没拿利益。

　　四、一条容易被忽略的路径：除权

　　新《公司法》第52条给了公司一件武器——股东除名。流程很清晰：向未实缴股东发出书面催缴通知，给宽限期(不少于60日)，期满仍未缴，董事会决议发出失权通知。通知发出之日起，该股东丧失对应股权。

　　除权在税务上的好处是根本性的：

　　它不是交易，没有对价。不存在"对价明显偏低"的问题，67号公告的核定前提直接不成立。不是股权转让，不是减资分配，就是股东不履行出资义务被开除——违约后果，跟利益输送扯不上关系。

　　而且程序法定，催缴→宽限期→董事会决议→失权通知，每一步有公司法背书，证据链天然完整。税务局想核都找不到落脚点。

　　一句话：转让是买卖，减资是分手，除权是开除。开除不需要给对方钱，税务没法核。

　　五、实操要点：三件事做对了，基本不会出问题

　　第一，能走除权就别走转让和减资。除权的税务风险等级跟转让、减资完全不在一个量级。前提是公司要严格走完法定程序——催缴、宽限期、董事会决议、失权通知，一步不能省。

　　第二，章程是核心防线。有没有写"未实缴股东不享分配权益"？有，底气就有了。没有，马上开股东会补决议，白纸黑字定下来再走退出程序。顺序很重要——先退再补，税务局不认。

　　第三，证据链攒齐再动手。股东会决议(明确无权益注销)、出资催告记录、退出协议(写清楚对价0元、理由是无权益而非让利)、工商变更回执、税务申报记录——一套下来，证明"没拿钱、没分利、就是注销资格"。至少存10年。

　　第四，别碰红线。其他股东私下塞钱补偿、变相分配资本公积——这是税务局重点查的，查到必补税+罚款，没有例外。

　　第五，注意地方差异。深圳、杭州对证据完整的0对价退出认可度较高，部分内陆地区管得严。拿不准的时候，提前问主管税务机关。

　　六、四个常见误区

　　♦ "未实缴，0对价退出，一定不征税"——没证据、有隐性利益，照核不误。

　　♦ "定向减资全体股东同意就没事"——程序合规≠税务合规，没权益约定照样核定。

　　♦ "大额资本公积跟未实缴股东没关系，不用约定"——税务局默认持股就有权益，没约定就核定。

　　♦ "退出就完事了"——有隐性利益输送，退出了也能追溯追缴。

　　七、总结

　　未实缴股东退出这件事，税务核定的核心目的是堵隐性利益输送的口子，不是为难企业。能不能避开核定，取决于三件事：权益边界有没有写清楚、退出路径有没有选对、证据有没有留够。

　　最安全的路径是除权——公司法第52条给的武器，不用白不用。走不了除权的，章程写清楚、证据攒齐、别碰红线，也能有效控制风险。

　　最后提醒一句：本文讲的是通用规则和逻辑。实务中，历史遗留问题、股东之间有其他利益牵扯、各种灰色原因形成的症结——这些都可能被税务机关盯上。具体案子差一个变量结论就可能完全不同，真有复杂情况，找专业税务律师把把脉，比看文章管用。

       作者简介

　　陈帅　注册税务师、会计师、律师

浙江金道律师事务所

关于业务招待费企业所得税税前扣除有关问题的备忘录

来源：上海税务        2026-06-02

　　一、事实情况描述

　　甲公司2025年度销售收入为1000万元，发生以下与业务招待相关的支出：

　　1.当年为拓展客户发生的餐饮费3万元、赠送客户的定制礼品支出2万元；

　　2.组织员工团建聚餐支出5万元；

　　3.向客户支付的业务回扣支出1万元；

　　4.筹办期间发生的业务招待费支出4万元；

　　这些支出能否在企业所得税税前扣除?

　　二、相关法律法规

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例

　　2.《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)

　　三、问题分析

　　(一)业务招待费核算范围

　　业务招待费限于企业为生产经营需要、对接外部客户及合作方发生的合理支出，核心用于业务洽谈、客户维护等经营相关活动。而与经营无关、内部员工福利、不合法支出、无合规凭证支出，不属于业务招待费，不得按业务招待费扣除或不得税前扣除。

　　结合甲企业情况：

　　可计入业务招待费的支出：为拓展客户发生的餐饮费3万元、赠送客户定制礼品支出2万元、筹办期间业务招待费支出4万元，合计9万元，属于与生产经营相关的业务招待费；

　　员工团建聚餐支出5万元属于职工福利范畴，不计入业务招待费，应按职工福利费限额扣除；

　　向客户支付的业务回扣1万元属于不合法、与生产经营无关的违规支出，不得在企业所得税税前扣除。

　　(二)经营期业务招待费扣除规定

　　根据企业所得税法第四十三条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

　　按照收入5‰限额计算：1000×5‰=5万元

　　正常经营期业务招待费发生额：3+2=5万元

　　按发生额60%计算：5×60%=3万元

　　按照两者孰低原则，因此正常经营期可扣除3万元。

　　(三)筹建期业务招待费扣除规定

　　根据国家税务总局公告2012年第15号文规定，企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按规定在税前扣除。

　　结合甲企业情况，筹办期业务招待费4万元，可扣除金额：4×60%=2.4万元。

　　四、结论

　　甲企业在筹办期的业务招待费按60%计入筹办费扣除，不与收入挂钩，经营期发生的合规业务招待费可以在企业所得税税前扣除，并遵循“发生额60%且不超过当年销售收入 5‰”限额扣除的相关规定。

　　企业应严格区分业务招待费与职工福利费、会议费、差旅费等支出，员工团建、内部聚餐等不得计入业务招待费；严禁将回扣、礼金、个人消费等不合规、无关支出作为业务招待费列支，依法合规申报、诚信纳税。

浙江宁波一超龄劳动者生前被欠28万元薪酬

法院：适用“超龄劳动者用工纠纷”新案由，判决用人单位支付劳动报酬

　　随着我国渐进式延迟退休政策落地及人口老龄化程度加深，超过法定退休年龄后再就业的“银发族”已达数千万人。然而，超龄劳动者与用人单位之间法律关系如何定性，长期以来争议不断。2026年1月1日，《最高人民法院关于修改〈民事案件案由规定〉的决定》正式施行，新增“超龄劳动者用工纠纷”案由，从司法层面破除了“超过退休年龄即劳务关系”的单一认定模式。近日，浙江省宁波市鄞州区人民法院适用该新案由，审结一起超龄劳动者追索劳动报酬纠纷案。

　　崔某出生于1961年8月15日。2023年9月15日，已超过法定退休年龄的崔某与浙江某新能源有限公司（以下简称某新能源公司）签订了一份期限至2026年9月16日的劳动合同，约定崔某担任工程师，月岗位工资8万元。2024年2月，某新能源公司实际向其发放工资4万元，同年3月至5月工资均未发放。5月31日，崔某提出离职。2025年3月17日，崔某去世。崔某配偶孙某及两个女儿要求某新能源公司支付欠付崔某的工资共计28万元。案件经劳动仲裁不予受理后，孙某及其两个女儿诉至法院。

　　法院审理后认为，崔某签订劳动合同时已超过法定退休年龄，本案系与超龄劳动者有关的劳动报酬争议，应适用“超龄劳动者用工纠纷”案由。劳动者的工资报酬应当及时足额发放，被告未发放2024年3月至5月工资事实清楚。被告主张崔某系因未履行出资义务、未落实发明专利而离职，双方已无工资争议，但未提供证据证实，应承担举证不能的后果。崔某的股东身份及出资问题，不影响被告作为用人单位履行支付劳动报酬的义务。因崔某已死亡，其生前劳动报酬属于遗产，三原告作为法定第一顺序继承人，要求被告支付28万元劳动报酬于法有据，法院予以支持。最终判决被告向三原告支付崔某的劳动报酬28万元。

　　一审宣判后，某新能源公司不服，向宁波市中级人民法院提起上诉。宁波中院二审驳回上诉，维持原判。

普法小课堂

　　本案是人民法院适用“超龄劳动者用工纠纷”新案由作出的宁波市首例判决，具有重要的规则导向与社会价值。

　　一是实现司法理念从“身份定性”向“权益保障”的根本转变。此前司法实践往往以“超过法定退休年龄”或“已享受养老保险待遇”为由，直接认定双方为劳务关系，导致超龄劳动者在遭遇欠薪、工伤时被挡在劳动争议程序之外。新案由的创设，明确了超龄用工“劳务关系为基础，法定劳动权益为补充”的复合属性，将劳动报酬等劳动法规定的核心权益嵌入其中，直接适用劳动仲裁前置程序及举证责任倒置等规则，极大降低了超龄劳动者维权门槛。

　　二是构建“双轨制”保护体系，精准回应超龄用工的复杂需求。一方面，对于获取报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障四项底线权益，适用“超龄劳动者用工纠纷”，走劳动争议程序，体现社会法的底线保护；另一方面，对于经济补偿金、违约金等双方自由约定的其他事项，适用“超龄劳动者劳务合同纠纷”，走民事诉讼程序，尊重意思自治。这一分类施策既避免了“一刀切”认定劳动关系的僵化，也堵住了超龄劳动者核心权益无法可依的漏洞，为用人单位合规用工划清了法律边界。

　　三是积极回应人口老龄化国家战略，释放“银发资源”有序参与经济社会建设的司法信号。随着延迟退休政策逐步推开，超龄劳动者将持续成为劳动力市场的重要组成部分。本案判决通过新案由的精准适用，宣告了司法机关对超龄劳动者劳动报酬、工伤保障等基本权益的坚决保护立场，有助于消除用人单位“招用超龄人员法律风险低”的错误认知，引导全社会形成尊重、保障超龄劳动者合法权益的良好氛围。

　　来源：人民法院报·3版

　　作者：王凯 傅然 王一添

      《超龄劳动者基本权益保障暂行规定》公开发布后，因为此前对征求意见稿有过深入研究，也写过不少文章，我在周二晚上就做了一场对暂行规定详细解读与实务操作的直播。周四又花了几个小时的时间，写了一份6000多字的《超龄劳动者用工协议（模版）》： 在看到刘昊斌律师关于"超龄劳动者到底有没有年假"的文章，奉劝劳动法律师"认清自己的水平"后，很受刺激，于是周五晚上在视频号开了一场直播，反驳刘昊斌律师的观点，并在周六将直播内容整理成一篇普法文章，在公众号上发布：为什么说超龄劳动者不应享受带薪年休假，对吴博文法官和刘昊斌律师的反驳。

       周六上午听刘秋苏律师在海辉律师事务所分享劳动法律师的案源开拓，聊到超龄劳动者是否有权享受带薪年休假的问题，刘律师非常勤奋高效，周日就发了一篇非常详细全面的分析文章：。

       以下这篇是我的老朋友浙江湖州的沈鸿伟律师关于超龄劳动者是否有权享受带薪年休假的文章，沈律师的文章一贯以严谨务实著称，故征得沈兄同意，予以转发。

       说实在话，关于这个问题，有争议有争论很正常，大家理性探讨，但应该互相尊重，没必要贬低同行。

       关于这个问题，大家怎么看，欢迎大家继续留言讨论。

       2026年5 月10日，人力资源社会保障部等五部门联合出台《超龄劳动者基本权益保障暂行规定》，对我国超龄劳动者权益内容、保护模式和争议处理机制等问题进行了完善规定。该暂行规定出台后，不少劳动法领域的法官、律师忙着解读。其中分歧较大的一个问题就是超龄劳动者就业能否享受带薪年休假。

       针对这个问题，有观点持肯定说，有观点持否定说。其中持肯定说的代表人物，北京市第一中级人民法院民事审判第六庭副庭长、三级高级法官吴博文应该算一个。他在《超龄劳动者劳动权益保障路径选择及法律适用》一文中指出："虽然《暂行规定》没有明确提及超龄劳动者是否享有带薪年休假，但是带薪年休假亦属于休息休假的范畴。国家设置带薪年休假的目的是维护职工休息休假权利，调动职工工作积极性，而超龄劳动者同样需要通过休息休假恢复劳动力。再考虑到平等原则，笔者认为，超龄劳动者应当与普通劳动者一样有权享受劳动法规定的带薪年休假。进而，如果用工主体未安排休年休假、超龄劳动者本人也没有休的，对超龄劳动者应休未休的年休假天数，用工主体应当依法按照该劳动者日工资收入的300%向其支付未休年休假工资报酬。"

       其实在《超龄劳动者基本权益保障暂行规定》出台之前，就有法院判决用人单位向超龄劳动者支付带薪年休假工资。比如，四川省成都市中级人民法院在（2025）川01 民终9402号民事判决书中认为，《国务院关于渐进式延迟法定退休年龄的办法》第六条第一款规定："用人单位招用超过法定退休年龄的劳动者，应当保障劳动者获得劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障等基本权益。"……参照《职工带薪年休假条例》第二条、第三条、《企业职工带薪年休假实施办法》第五条，截止2024年9 月20 日，卢某2024年度应享有带薪年休假7 天（264天÷365天×10天）。

       笔者以为，当前不宜适用《职工带薪年休假条例》处理带薪年休假争议，具体理由如下：

       1. 《超龄劳动者基本权益保障暂行规定》第六条规定："用人单位应当与超龄劳动者订立书面用工协议，明确协议期限、工作内容、工作地点、工作时间、休息休假、劳动报酬、社会保险、劳动保护、劳动条件、职业危害防护等事项。第九条规定："用人单位应当依照《国务院关于职工工作时间的规定》、《全国年节及纪念日放假办法》的规定，合理安排超龄劳动者的工作时间和休息休假，一般不安排超龄劳动者加班。用人单位安排超龄劳动者加班，应当遵守《中华人民共和国劳动法》第四十一条、第四十二条和第四十四条的规定。根据上述规定，此处的休息休假指向的《国务院关于职工工作时间的规定》、《全国年节及纪念日放假办法》规定的工作时间和休息休假制度。

       2、《国务院关于渐进式延迟法定退休年龄的办法》第六条规定：“用人单位招用超过法定退休年龄的劳动者，应当保障劳动者获得劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障等基本权益。国家加强灵活就业和新就业形态劳动者权益保障。国家完善带薪年休假制度。”《职工带薪年休假条例》《企业职工带薪年休假实施办法》都是现成的，为什么《国务院关于渐进式延迟法定退休年龄的办法》第六条中还要讲“国家完善带薪年休假制度。”言下之意，现行的规定不适用，至少是不适应超龄劳动者就业。

       3、《职工带薪年休假条例》第三条规定：“职工累计工作已满1 年不满10 年的，年休假5 天；已满10 年不满20 年的，年休假10 天；已满20 年的，年休假15天。”《企业职工带薪年休假实施办法》第十条第一款规定：“用人单位经职工同意不安排年休假或者安排职工年休假天数少于应休年休假天数，应当在本年度内对职工应休未休年休假天数，按照其日工资收入的300%支付未休年休假工资报酬，其中包含用人单位支付职工正常工作期间的工资收入。”超龄劳动者绝大多数是累计工作满20年的人员，如果适用《职工带薪年休假条例》，用人单位的用工成本是非常高的，立法和司法上都要进行利益衡量的。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十五个五年规划纲要》提出要“积极开发老年人力资源”，如果用人单位成本过高，是否能够实现纲要这一目标，是值得怀疑的。

       正是基于以上考虑，笔者以为，在国家完善带薪年休假制度之前，超龄劳动者就业，当前不宜适用《职工带薪年休假条例》处理带薪年休假争议。

       当然，实务中应当注意两点：

       1、《实施弹性退休制度暂行办法》（人社部发〔2024〕94号）第五条规定：“弹性延迟退休期间，所在单位与职工的劳动关系或人事关系延续，单位和职工应按时足额缴纳社会保险费，按照劳动合同法、事业单位人事管理条例等法律法规保障职工合法权益。”《超龄劳动者基本权益保障暂行规定》第二十三条规定：“根据国家有关规定弹性延迟退休的劳动者，在弹性延迟退休期间，适用《中华人民共和国劳动合同法》、《事业单位人事管理条例》等法律法规规定。”根据上述规定，依法实行弹性延迟退休的人员应当适用《职工带薪年休假条例》。

       2、一些用人单位与超龄劳动者在《用工协议》中约定劳动者享受带薪年休假，或者用人单位规章制度中规定超龄劳动者享受带薪年休假的，应当按照合同约定或用人单位规章制度执行。

　　工伤保险基金先行支付，源自《社会保险法》第41条第1款规定：“职工所在用人单位未依法缴纳工伤保险费，发生工伤事故的，由用人单位支付工伤保险待遇。用人单位不支付的，从工伤保险基金中先行支付。”即，用人单位未依法缴纳工伤保险费且不支付工伤保险待遇时，由工伤保险基金代替用人单位向工伤职工或其近亲属支付相关待遇的制度。但这项制度的实务落地远比条文预想的曲折，本文拟沿触发条件、资格门槛、追偿路径三个节点展开，梳理先行支付从申请到追偿的实务要点。

　　一、先行支付制度的法理基础

　　1.从制度定位上看

　　先行支付不是社会保险基金的“兜底救济”，而是工伤保险制度的法定给付义务。工伤保险作为社会保险的子系统，其核心功能在于通过社会共济分散用人单位的工伤风险，保障工伤职工在遭受职业伤害时能够及时获得医疗救治和经济补偿。当用人单位因未参保或拒不支付而使这一保障功能落空时，由基金先行支付是对制度功能的修复，而非对用人单位责任的豁免。

　　2.从请求权性质上看

　　劳动者向社保经办机构主张先行支付，其请求权基础不是民事债权，而是行政法上的公法请求权。这意味着审查标准不是“劳动者与用人单位之间是否存在合同关系”或“用人单位是否有过错”，而是“劳动者是否符合法定先行支付条件”。只要工伤认定成立、用人单位未依法支付、劳动者已经过仲裁诉讼程序仍不能获得待遇，社保经办机构就有给付义务，无需审查用人单位的主观状态或支付能力。

　　3.从追偿权性质上看

　　基金先行支付后取得对用人单位的追偿权，这一权利并非基于债权让与，而是基于法律规定的独立法定求偿权。《社会保险法》第41条第2款明确规定：“从工伤保险基金中先行支付的工伤保险待遇应当由用人单位偿还。用人单位不偿还的，社会保险经办机构可以依照本法第六十三条的规定追偿。”这一规定意味着追偿权的行使不以基金与用人单位之间存在直接合同关系为前提，而是基于用人单位违反法定参保义务和支付义务而产生的公法责任。

　　二、先行支付的触发条件

　　《社会保险基金先行支付暂行办法》第6条第2款规定了申请先行支付的四种情形：一是用人单位被依法吊销营业执照或者撤销登记、备案的；二是用人单位拒绝支付全部或者部分费用的；三是依法经仲裁、诉讼后仍不能获得工伤保险待遇，法院出具中止执行文书的；四是职工认为用人单位不支付的其他情形。实务中，第三种情形最为常见，也最容易产生争议。

　　争议的焦点在于：法院出具的“终结本次执行程序”裁定，是否属于“中止执行文书”?

　　以(2022)鲁1328行初12号案为例，刘某因工死亡后，其近亲属经仲裁裁决临沂某物流公司支付工亡待遇，但该公司无财产可供执行，法院于2022年1月21日作出裁定，终结该案的本次执行程序。刘某启等人据此向平邑县社保中心申请先行支付，社保中心以“终结本次执行程序不等于中止执行”为由拒绝。山东省蒙阴县人民法院审理后认为，法院穷尽执行措施后作出的终结本次执行程序裁定，本质上证明了劳动者经仲裁、诉讼后仍不能获得工伤保险待遇，符合《社会保险基金先行支付暂行办法》第6条第2款第3项规定的“法院出具中止执行文书”的情形。社保中心以“终结本次执行”与“中止执行”表述不同为由拒绝支付，是对法律条文的机械理解，与先行支付制度的保障功能相悖。

　　该裁判的深层逻辑在于：“终结本次执行程序”与“中止执行”虽然在民事执行程序中有不同的法律效果，但在先行支付制度的语境下，二者的功能是一致的——都表明劳动者已经过完整的仲裁、诉讼、执行程序，仍未能实际获得工伤保险待遇。此时若不允许劳动者向基金申请先行支付，则先行支付制度将被架空，工伤职工的权益将长期处于悬置状态。

　　三、先行支付的资格门槛

　　先行支付的另一个常见争议是：用人单位未办理工伤保险参保登记，劳动者是否还能申请先行支付?部分社保经办机构认为，既然用人单位从未参保，基金就不存在“先行支付”的基础，劳动者只能向用人单位主张民事赔偿。

　　在(2022)吉71行终123号案中，林某富的用人单位某煤炭公司未在通化市办理社会保险登记，也未为林某富缴纳工伤保险费。林某富被认定为视同工亡后，林某增经诉讼、执行仍未能获得待遇，遂向通化市社保局申请先行支付。社保局以“用人单位未办理参保登记、终结本次执行不属于中止执行等”为由拒绝(中止执行问题已见前述刘某启案)。吉林省长春铁路运输中级法院审理后认为，《社会保险法》第41条规定的“用人单位未依法缴纳工伤保险费”，包括用人单位办理社会保险登记后未按时足额缴纳工伤保险费、用人单位自始未办理社会保险登记等多种情形。用人单位未参保登记，恰恰属于“未依法缴纳工伤保险费”的典型表现，不能成为社保经办机构拒绝先行支付的理由。

　　该裁判的要旨在于：先行支付制度的适用前提是“用人单位未依法缴纳工伤保险费”，而不是“用人单位已参保但未缴费”。若将先行支付的适用范围限缩为“已参保但未缴费”，则自始未参保的用人单位的工伤职工将被排除在制度保障之外，这与《社会保险法》的立法目的明显相悖。从体系解释的角度看，《社会保险法》第41条的规范意图是：无论用人单位是否参保，只要其未依法缴纳工伤保险费且拒不支付待遇，基金就应当先行支付，以保障工伤职工的基本权益。

　　四、先行支付后的追偿路径

　　基金先行支付后，依法取得对用人单位的追偿权。但实务中经常出现的问题是：用人单位在基金先行支付前或支付后注销登记，追偿权向谁行使?

　　在(2023)京0115行审10号案中，王某因工受伤后，经仲裁、诉讼、执行仍未能从用人单位某公司获得工伤保险待遇，法院于2017年10月20日裁定终结本次执行。2018年10月22日，某公司在未通知王某申报债权的情况下注销登记，清算组成员为原股东陈某东等3人。2021年6月，大兴社保中心向王某先行支付了一次性伤残补助金和一次性工伤医疗补助金，随后向陈某东等3人发出《责令偿还先行支付待遇通知书》，要求其偿还基金先行支付的待遇43719.6元。陈某东等3人逾期未履行，大兴社保中心向法院申请强制执行。北京市大兴区人民法院审查后认为，某公司在清算时明知王某的债权存在，却未依法书面通知王某申报债权，导致王某的债权未能获得清偿，清算组成员存在重大过失。大兴社保中心先行支付后，有权向清算义务人追偿，遂裁定准予强制执行。

　　该案的裁判逻辑涉及两个层面的法律问题。

　　第一个层面是清算义务人的责任认定。根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定(二)》第11条相关规定，公司清算时，清算组应当将公司解散清算事宜书面通知全体已知债权人，并在报纸上进行公告。清算组未履行通知和公告义务，导致债权人未及时申报债权而未获清偿的，清算组成员应当对因此造成的损失承担赔偿责任。本案中，王某的债权已经生效民事判决确认，清算组在明知该债权存在的情况下未通知王某申报，显然违反了上述规定。

　　第二个层面是追偿权的权利主体转换。基金先行支付后，原本属于王某的工伤保险待遇请求权转化为基金对用人单位的追偿权。当用人单位注销后，这一追偿权指向的对象不再是已消灭的法人主体，而是因违法清算行为而承担赔偿责任的清算义务人。大兴社保中心作为追偿权的行使主体，有权直接向清算义务人主张偿还。

　　综上所述，工伤保险基金先行支付制度，表面上是基金与用人单位之间的追偿关系，实质上是工伤职工权益保障与用人单位合规义务之间的平衡。理解这一制度的完整链条——从申请条件到资格门槛，再到追偿路径——才能在实务中既保障工伤职工的及时获偿，又明确用人单位的法律责任边界。

　　植德人力资源与劳动关系组

　　植德劳动人力业务多位合伙人曾在法院、国内知名企业与人力资源公司工作多年，兼具商业、人力与法律的视角，长期为中央企业、事业单位、金融机构、互联网企业、科技文化产业机构、服务业、生产制造行业等各类组织提供劳动人事法律服务。

　　基于对企业经营相关劳动人力问题的深刻理解，植德律师坚持“以人为本”的原则，秉持“即时可期待、落地有温度、尊重营公平”的服务理念，在追求相关问题得到及时、高效、落地解决的同时，尤其注重对“人”的理解与尊重，将“温度”作为服务的一贯追求，以激发人的善意为终极服务目标，力争使企业劳动关系和谐、永葆组织活力、持续健康发展。

　　作者简介

　    赖玥　合伙人

　　业务领域：人力资源与劳动关系、争议解决、政府监管与合规

　　0571-8677 6616

　　yue.lai@meritsandtree.com

　　引 言

　　2026年5月10日，人力资源和社会保障部、国家卫生健康委员会、应急管理部、国家税务总局、国家医疗保障局发布了《超龄劳动者基本权益保障暂行规定》(以下简称“《暂行规定》”)。《暂行规定》共计24条，将于2026年7月1日正式施行。下面笔者针对《暂行规定》进行解读。

　　一、背景

　　笔者认为，国家发布《暂行规定》的背景为，我国人口老龄化日益严重，国家需要老年劳动者为社会创造价值、发挥余热，同时亦需加强对于老年劳动者权益的保护。

　　依据《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》第三十二条第一款，用人单位与其招用的已经依法享受养老保险待遇或者领取退休金的人员发生用工争议而提起诉讼的，人民法院应当按劳务关系处理。

　　2025年9月1日实施的《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》第二十一条规定，本解释自2025年9月1日起施行。《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(一)》(法释〔2020〕26号)第三十二条第一款同时废止。

　　事实上，在2025年9月1日以前，如用人单位招用已经依法享受养老保险待遇或者领取退休金的人员，双方之间不属于劳动关系，均按劳务关系处理。在北京地区，通常情况下，只要是劳动者已过法定退休年龄，不论是否开始领取养老金或退休金，司法实践中均按劳务关系处理。

　　2025年9月1日起，国家已将上述条款废止。《暂行规定》正是基于该条款废止后，所出台的对于超龄劳动者权益保障的细化规定。那么，在2025年9月1日以后，超过法定退休年龄人员与用人单位之间到底是何法律关系呢?笔者认为：双方之间即不属于劳务关系，亦不属于《中华人民共和国劳动法》层面的劳动关系，而属于特殊的劳动关系。笔者将在本文第二部分结合相关条款规定进行解读。

　　二、重点条款解读

　　鉴于篇幅所限并为了突出重点，笔者只做重点条款解读，未解读的条款您可自行查阅了解。

　　(一)适用主体

　　第一条：为了保障超过法定退休年龄的劳动者的合法权益，明确用人单位与劳动者的权利和义务，根据《全国人民代表大会常务委员会关于实施渐进式延迟法定退休年龄的决定》及有关法律规定，制定本规定。

　　解读：

　　本条款中特别提及《全国人民代表大会常务委员会关于实施渐进式延迟法定退休年龄的决定》(以下简称“《延迟退休决定》”)，其原因为，自2025年1月1日起，法定退休年龄已经实行了渐进式延迟。

　　那么，依据《延迟退休决定》中批准的《国务院关于渐进式延迟法定退休年龄的办法》(以下简称“《延迟退休办法》”)，本条款中的“法定退休年龄”指的是依据《延迟退休办法》第一条进行延迟后的法定退休年龄。对此，您可查阅《延迟退休办法》，笔者不再列示。

　　第二条，中华人民共和国境内的用人单位招用超过法定退休年龄的劳动者(以下简称超龄劳动者)，超龄劳动者受用人单位劳动管理、从事用人单位安排的有报酬的劳动，适用本规定。

　　符合规定已提前退休的劳动者，退休后被用人单位招用的，依照本规定执行。

　　解读：

　　1、第二条第一款

　　本条款明确规定了《暂行规定》的适用主体。即：

　　1)用工主体必须为中华人民共和国境内的用人单位;

　　2)必须是招用超过法定退休年龄的劳动者;

　　3)超龄劳动者必须受用人单位劳动管理、从事用人单位安排的有报酬的劳动。纯提供工作成果，不受劳动管理的劳务关系和无偿提供劳动的均不适用。

　　2、第二条第二款

　　解读本条款时，笔者认为有必要先解释下何为“提前退休”。

　　依据《延迟退休办法》第三条，达到养老保险最低缴费年限的劳动者，可以自愿选择在法定退休年龄前的特定时间段内弹性提前退休。那么，对于依法弹性提前退休的劳动者，其退休后被用人单位招用的，仍为《暂行规定》的适用主体。

　　第二十三条，根据国家有关规定弹性延迟退休的劳动者，在弹性延迟退休期间，适用《中华人民共和国劳动合同法》、《事业单位人事管理条例》等法律法规规定。

　　解读：

　　本条款实际规定了《暂行规定》的排除适用情形。《延迟退休办法》第三条同时规定，达到养老保险最低缴费年限的劳动者，经与用人单位协商一致，可以在法定退休年龄后的三年内，实行弹性延迟退休。那么，对于该等劳动者，在弹性延迟退休期间，因并未真正退休，故，仍属于劳动法层面的劳动者，仍应受劳动相关法律法规调整，《暂行规定》对其并不适用。

　　(二)《用工协议》的订立、变更及终止

　　第六条，用人单位应当与超龄劳动者订立书面用工协议，明确协议期限、工作内容、工作地点、工作时间、休息休假、劳动报酬、社会保险、劳动保护、劳动条件、职业危害防护等事项。

　　解读：

　　本条款明确了《用工协议》的强制订立原则及协议必备条款。

　　第七条，双方协商一致，可以变更用工协议约定的内容。

　　解读：

　　本条款规定了《用工协议》内容变更的协商一致原则。

　　第八条，用工协议期限届满或者双方约定的工作内容完成的，用工终止。

　　双方约定的终止条件出现或者双方协商一致解除用工协议的，用工终止。

　　解读：

　　笔者理解：本条款需要重点关注“双方约定的终止条件出现，用工终止”，即，双方可以自行约定协议终止的情形。

　　(三)工作时间、休息休假、加班

　　第九条，用人单位应当依照《国务院关于职工工作时间的规定》、《全国年节及纪念日放假办法》的规定，合理安排超龄劳动者的工作时间和休息休假，一般不安排超龄劳动者加班。

　　用人单位安排超龄劳动者加班，应当遵守《中华人民共和国劳动法》第四十一条、第四十二条和第四十四条的规定。

　　解读：

　　1、超龄劳动者在工作时长、休息日和法定节假日休假以及加班事项上，享有和普通劳动者同样的权利和待遇。

　　2、明确了以不安排超龄劳动者加班为原则。

　　(四)劳动报酬支付

　　第十条，用人单位应当与超龄劳动者明确约定劳动报酬的具体数额或者计酬标准、支付周期、支付时间、支付方式等事项。

　　第十一条，超龄劳动者提供了正常劳动的，用人单位支付的劳动报酬不得低于当地最低工资标准。

　　第十二条，用人单位应当以货币形式按约定及时足额将劳动报酬支付给超龄劳动者本人，至少每月支付一次，不得以实物或者有价证券等其他形式替代，不得克扣或者无故拖欠。

　　解读：

　　1、 劳动报酬的数额、支付周期及时间、支付方式应在《用工协议》中明确。

　　2、 超龄劳动者同样适用最低工资标准底线。应按“工资薪金”所得计税，税后实发金额不应低于最低工资标准。

　　3、 劳动报酬必须给到本人，支付周期至少为月，应为货币形式，不得拖欠。

　　(五)工伤、养老、医疗保险缴纳

　　第十五条，用人单位应当为超龄劳动者参加工伤保险并缴纳工伤保险费，个人不缴纳工伤保险费。超龄劳动者因工作原因受到事故伤害或者患职业病的，按照规定进行工伤认定、劳动能力鉴定并享受相应的工伤保障待遇。超龄劳动者工伤保障办法另行制定。

　　第十六条，超龄劳动者已享受基本养老保险待遇继续工作的，不改变其享受基本养老保险待遇。

　　超龄劳动者未享受基本养老保险待遇、选择继续参加职工基本养老保险的，可以个人身份继续缴纳职工基本养老保险费;经与用人单位协商一致，用人单位也可以按照规定为其缴纳职工基本养老保险费，个人应当缴纳的职工基本养老保险费由用人单位代扣代缴。

　　第十七条，超龄劳动者已享受职工基本医疗保险退休人员待遇继续工作的，不改变其享受职工基本医疗保险待遇。

　　超龄劳动者未享受职工基本医疗保险退休人员待遇、选择继续参加职工基本医疗保险的，可以个人身份继续缴纳职工基本医疗保险费;经与用人单位协商一致，用人单位也可以按照有关规定为其缴纳职工基本医疗保险费，个人应当缴纳的职工基本医疗保险费由用人单位代扣代缴。

　　解读：

　　1、工伤保险为用人单位强制缴纳，超龄劳动者有权依法进行工伤认定、劳动能力鉴定并享受相应的工伤保障待遇。但超龄劳动者适用单独的工伤保障办法，有待有权机关另行制定。

　　2、未享有基本养老保险待遇继续工作的超龄劳动者，有权以个人身份继续缴纳基本养老保险，经与单位协商一致，亦可由单位进行缴纳及代扣代缴。

　　3、未享受职工基本医疗保险退休人员待遇继续工作的超龄劳动者，有权以个人身份继续缴纳基本医疗保险，经与单位协商一致，亦可由单位进行缴纳及代扣代缴。

　　(六)争议解决

　　第十九条，因本规定明确的劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障发生争议的，依照《中华人民共和国劳动争议调解仲裁法》处理。

　　因其他事项发生争议的，当事人可以依法向人民法院提起诉讼。

　　第二十条，用人单位违反本规定第九条第二款、第十一条、第十二条规定，超龄劳动者可以向人力资源社会保障行政部门投诉，人力资源社会保障行政部门依照《中华人民共和国劳动合同法》第八十五条第(一)项至第(三)项、《劳动保障监察条例》的规定实施监察。

　　解读：

　　1、劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障方面的争议，属于劳动争议案件，履行劳动仲裁前置程序，并适用《暂行规定》及劳动相关法律法规进行审理。

　　2、其他争议可直接向法院提起诉讼，并适用《中华人民共和国民法典》等规定进行审理。

　　3、对于加班、最低工资标准及劳动报酬支付事项，劳动者亦享有向人力资源社会保障行政部门的投诉权。

　　笔者特别提示：

　　1、关于工作时间、休息休假事项，《暂行规定》第九条第一款所引用的规定仅为《国务院关于职工工作时间的规定》及《全国年节及纪念日放假办法》。那么，超龄劳动者是否享有普通劳动者所享有的年休假、病假、婚假等相关权益及待遇呢?

　　对此，笔者理解：超龄劳动者终究不同于普通劳动者，在其超龄前，已享受劳动相关法律法规所赋予的其他假期及相关待遇，故，该条款应仅做字面理解，即，笔者倾向于，除双方另有约定以外，超龄劳动者不应享有普通劳动者所享有的年休假、病假、婚假等相关权益及待遇。

　　2、《暂行规定》第八条规定了“用工终止”问题，但未提及终止后劳动者是否享有经济补偿，对此，笔者认为，未规定即代表不享有。但是，不享有经济补偿并不意味着可以随意终止，如无法定或约定的理由单方终止《用工协议》，对于给对方造成的损失，仍应依法承担赔偿责任。为此，鉴于前述第八条第二款明确赋予了双方约定“终止条件”的权利，故，在订立《用工协议》时，笔者强烈建议双方就协议的终止条件进行明确、详细约定，可以明确赋予双方或一方享有经提前通知的任意终止权，以在终止问题上留有空间，尽量避免日后因此引发争议。

　　以上为笔者依据相关法律法规并结合执业经验对于《暂行规定》进行的重点条款解读，供您参考。最后提示：《暂行规定》的正式施行时间为我党生日，即2026年7月1日!

　　作者简介

　　荆慧圆

　　天达共和律师

　　北京办公室

　　jinghuiyuan@east-concord.com

　　86 10 6510 7081

　　伴随我国人口老龄化程度不断加深，以及渐进式延迟退休制度的逐步推进，实践中，达到法定退休年龄后继续就业的情形日益普遍，大量劳动者在达到退休年龄后仍继续留在原单位工作，或者退休后重新进入劳动力市场。

　　此前，《国务院关于渐进式延迟法定退休年龄的办法》第六条已明确规定：“用人单位招用超过法定退休年龄的劳动者，应当保障劳动者获得劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障等基本权益。”但在较长时间内，对于超龄劳动者的权益保障仍然缺乏统一、明确的制度依据。

　　2026年5月，人力资源社会保障部等五部门联合发布《超龄劳动者基本权益保障暂行规定》(以下简称“《暂行规定》”)，并将于2026年7月1日起正式施行。《暂行规定》首次以部门规章形式，对超过法定退休年龄劳动者的基本权益保障作出系统规定，一定程度上填补了长期以来超龄劳动者劳动保护规则的缺位。

　　本文拟结合现行法律法规、司法解释与既有司法实践，对《暂行规定》的具体内容进行解读，并结合具体用工场景，对相关实务问题进行分析。

　　一、 《暂行规定》出台的背景

　　长期以来，超龄劳动者用工领域始终存在两个彼此交织、且长期未得到充分解决的核心问题：一为超龄劳动者与其用人单位之间法律关系性质的认定问题，二则是在法律关系长期存在争议的背景下，超龄劳动者基本劳动权益如何获得有效保障的问题。

　　现行《劳动合同法实施条例》第二十一条规定，“劳动者达到法定退休年龄的，劳动合同终止”，基于该规定，通常认为劳动者达到法定退休年龄后，即不再具备建立劳动关系的主体资格。但另一方面，从实际用工情况来看，许多超龄劳动者与普通劳动者一样，均接受用人单位的工作安排、遵守用人单位的规章制度与管理，并按照约定获取一定的报酬。围绕超龄劳动者与用人单位之间法律关系的性质，实践中一直存在“劳务关系说”“劳动关系说”“特殊劳动关系说”等不同观点。

　　更为重要的是，法律关系性质的不明确，进一步导致超龄劳动者的劳动权益保障面临较大的不确定性。劳动法项下最低工资、工时制度、休息休假、劳动安全卫生等一系列劳动基准保护，通常均以双方之间构成劳动关系为前提。一旦超龄劳动者与用人单位之间被认定为劳务关系，受到民事法律调整，则往往难以适用劳动法项下的相关保护性规定，从而衍生出一系列问题，例如，超龄劳动者因工受伤的，能否认定工伤、是否能够享受工伤保险待遇；用人单位拖欠报酬的，超龄劳动者能否通过劳动监察或劳动仲裁途径维权；以及超龄劳动者是否享有加班工资、带薪年休假等权益。

　　对此，本次出台的《暂行规定》实际上采取了一种更具现实性的制度路径。《暂行规定》并未直接对超龄劳动者与其用人单位之间的法律关系作出定性，而是将超龄劳动者的基本权益保障与劳动关系的认定“解绑”，着重解决实践中长期存在的超龄劳动者基本权益保障的困境。

　　依据《暂行规定》，不论超龄劳动者与其用人单位之间属于何种法律关系，只要超龄劳动者“受用人单位劳动管理、从事用人单位安排的有报酬劳动”，用人单位即应承担相应的基本权益保障义务——这也反映了当前超龄劳动者保护制度的一种重要转向，即更加关注是否存在真实的劳动用工管理及是否存在劳动者基本权益保障的现实必要，作为用人单位是否应当承担劳动者基本权益保障义务的判断依据。

　　二、 条文要点解读及关键问题分析

　　1. 《暂行规定》的适用范围

　　(1)适用对象：

　　《暂行规定》第二条规定：中华人民共和国境内的用人单位招用超过法定退休年龄的劳动者(“超龄劳动者”)，超龄劳动者受用人单位劳动管理、从事用人单位安排的有报酬的劳动，适用本规定。符合规定已提前退休的劳动者，退休后被用人单位招用的，依照本规定执行。

　　据此，我们理解，适用《暂行规定》的超龄劳动者，应当包括以下三类情形：

　　● 达到法定退休年龄之前已经在用人单位工作，并在达到法定退休年龄之后继续在该单位工作的劳动者；

　　● 达到法定退休年龄之后才被用人单位招用(返聘)的劳动者；

　　● 符合国家有关规定、弹性提前退休的劳动者，退休后被某用人单位招用(返聘)。

　　(2)不适用对象：

　　1)弹性延迟退休期间的劳动者

　　《暂行规定》第二十三条特别规定，劳动者根据国家有关规定弹性延迟退休的，在弹性延迟退休期间，根据其所在单位性质，分别适用劳动合同法、《事业单位人事管理条例》等法律法规。

　　弹性延迟退休期间，劳动者与用人单位之间的劳动关系仍然存续，因此，该类劳动者仍适用劳动法律规定，而无需适用《暂行规定》这一超龄特殊保护规则。

　　2)不受用人单位劳动管理的人员

　　根据《暂行规定》第二条的规定，适用《暂行规定》的前提之一在于受用人单位劳动管理、从事用人单位安排的有报酬的劳动。因此，对于不受用人单位劳动和用工管理的人员，比如项目承揽等方式向企业提供工作成果而无需进行用工管理的人员，即使已经超过法定退休年龄，亦不属于“超龄劳动者用工”，不适用《暂行规定》。

　　2. 用工协议的订立及解除、终止

　　《暂行规定》第六条规定，用人单位招用超龄劳动者的，应当与其订立书面用工协议。就协议内容看，用工协议应当包括工作内容、工作地点、工作时间、劳动报酬、社会保险、劳动保护、合同解除条件等事项。

　　然而，《暂行规定》虽然要求用人单位与超龄劳动者签订书面协议，却并未沿用《劳动合同法》项下关于未签书面劳动合同的规定，并未要求用人单位承担《劳动合同法》项下“二倍工资差额”等责任。

　　此外，对于协议的解除与终止，劳动关系项下，用人单位与劳动者不得在法定解除或终止情形之外，约定其他劳动合同终止条件。而《暂行规定》第八条规定了用工终止的四种情形：(1)协议期限届满，(2)工作内容完成，(3)双方约定的终止条件出现，及(4)双方协商一致解除用工协议。也即，用工协议双方有权遵循诚实信用原则、合理行使解除权，并有权约定协议终止条件，比如一方提前通知对方即解除用工协议等。

　　对于双方权利义务，《暂行规定》第五条明确规定，用人单位与超龄劳动者应当遵循合法、公平、平等自愿、协商一致、诚实信用原则确定双方权利义务。在征求意见稿阶段，“协商一致”尚未被明确列为基本原则，正式稿新增该表述，一定程度上强化了超龄劳动者用工中的意思自治属性，强调双方基于协商形成的用工安排。

　　基于上述规定，我们理解，超龄用工协议有别于标准劳动合同，具有一定的民事协议的特征，为用人单位保留了一定的管理弹性。且《劳动合同法》项下关于解除、终止劳动合同的规定原则上也不适用于超龄劳动者。双方根据《暂行规定》第八条的规定，基于用工协议期满、协商一致或约定的事由可以解除用工协议。《暂行规定》也并没有要求用人单位必须支付解除或终止用工协议的经济补偿金、代通知金等。在这一点上，用工协议的解除和终止以及是否需要支付补偿金、代通知金、违约金等仍然遵循的是约定优先的原则。

　　此外，对于用工协议中双方是否可以就合同期限、试用期、年休假等内容进行约定，《暂行规定》并未作出明确限制。我们理解：对于该等内容，双方可以协商一致进行约定，不当然适用《劳动合同法》项下的法律强制性规定。

　　但对于超龄劳动者的竞业限制，司法实践中有观点认为，超龄劳动者因工作接触、知悉用人单位商业秘密及保密信息的，用人单位可以与其协商约定在职期间及离职后的竞业限制，且应当参照适用劳动合同法及劳动争议司法解释关于竞业限制的规定予以处理。

　　从实务角度来看，《暂行规定》施行后，对于已经达到法定退休年龄且未弹性延迟退休的人员，如其继续工作或返聘，用人单位应当根据《暂行规定》的要求另行签订书面用工协议，并避免与劳动关系文本混同。

　　3. 四项基本权益

　　《暂行规定》主要围绕劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障四方面建立了超龄劳动者的基本权益保护框架。

　　(1)劳动报酬

　　1)最低工资标准：《暂行规定》第十一条规定，超龄劳动者提供正常劳动的，用人单位应当按照不得低于用人单位所在地的最低工资标准支付劳动报酬；

　　2)支付周期要求：第十二条规定，用人单位应当以货币形式按约定及时足额将劳动报酬支付给超龄劳动者本人，至少每月支付一次，不得以实物或者有价证券等其他形式替代，不得克扣或者无故拖欠。

　　结合《暂行规定》第十条的规定，实务中，用人单位在与超龄劳动者签订用工协议时，应当对劳动报酬的具体数额或者计酬标准、支付周期、支付时间、支付方式等事项作出明确约定，以降低后续争议风险。

　　(2)工作时间与休息休假

　　1) 原则上不安排加班：《暂行规定》第九条规定，用人单位应当依照《国务院关于职工工作时间的规定》、《全国年节及纪念日放假办法》的规定，合理安排超龄劳动者的工作时间和休息休假，一般不安排超龄劳动者加班；

　　2) 延长工作时间限制：用人单位由于生产经营需要，经与工会和劳动者协商后可以安排超龄劳动者加班，但应当遵守《劳动法》第四十一条、第四十二条的规定，也即一般每日不得超过一小时，因特殊原因需要延长工作时间的，每日不得超过三小时，但是每月不得超过三十六小时；

　　3) 依法足额支付加班费：工作日加班的，按照不低于工资150%的标准支付报酬；休息日加班的，按照不低于工资200%的标准支付报酬；法定节假日加班的，按照不低于工资300%的标准支付报酬。

　　对于超龄劳动者是否享有带薪年休假，《暂行规定》没有作出明确规定，但是考虑到带薪年休假亦属于休息休假权利，有观点认为超龄劳动者应当与普通劳动者一样有权享受带薪年休假，对此，仍然有待法律法规及司法实践予以进一步明确。

　　(3)劳动安全卫生

　　1) 工作岗位和劳动强度：《暂行规定》第十三条规定，用人单位应当根据超龄劳动者身体状况确定合适的工作岗位和劳动强度，不得安排超龄劳动者从事危害其身心健康的劳动或者危险作业；

　　值得注意的是，在《暂行规定》征求意见稿阶段，该条表述为“不得安排超龄劳动者从事有职业禁忌等危害其身心健康的劳动或者危险作业”，而正式稿删除了“有职业禁忌等”的限定，我们理解，这一修订强化了对超龄劳动者的保护，只要是危害超龄劳动者身心健康的劳动或危险作业都不得安排，但由于“危害身心健康”的解释空间较大，实际上增加了用人单位的审慎义务，也即，用人单位在安排岗位时需要对是否可能危害超龄劳动者的身心健康进行审慎评估。

　　2) 安全生产及职业卫生：《暂行规定》第十四条规定，用人单位应当对超龄劳动者进行安全生产、职业卫生的教育和培训，执行安全生产、职业卫生的规程和标准，预防事故和职业病发生。

　　根据《暂行规定》第二十一条的规定， 用人单位违反《中华人民共和国安全生产法》、《中华人民共和国职业病防治法》等法律法规和规章，负有安全生产、职业病防治监督管理职责的部门应当依法处理。

　　(4)工伤保障

　　工伤保障问题，一直是超龄劳动者用工领域争议最大的问题之一。对此，《暂行规定》第十五条作出了较为明确的规定，要求用人单位为超龄劳动者参加工伤保险并缴纳工伤保险费。

　　1) 强制参保：用人单位必须为超龄劳动者参加工伤保险并缴纳工伤保险费，超龄劳动者个人无需承担工伤保险缴费义务；

　　2) 待遇标准：超龄劳动者因工作原因受到事故伤害或者患职业病的，按照规定进行工伤认定、劳动能力鉴定并享受相应的工伤保障待遇。超龄劳动者工伤保障办法另行制定。

　　依据上述规定，如果用人单位未为超龄劳动者缴纳工伤保险费的，可能面临适用《工伤保险条例》第六十二条第二款的规定，由用人单位按照《工伤保险条例》规定的工伤保险待遇项目和标准向超龄劳动者承担相关费用。

　　此外，目前实践中争议比较大的问题在于，超龄劳动者发生工伤后能否享受一次性工伤医疗补助金和一次性伤残就业补助金。

　　仅从《工伤保险条例》的文义看，劳动者享受一次性工伤医疗补助金、一次性伤残就业补助金的条件是“经工伤职工本人提出，该职工与用人单位解除或者终止劳动关系”或“劳动、聘用合同期满终止，或者职工本人提出解除劳动、聘用合同”。而超龄劳动者与用人单位之间原则上并不成立劳动关系，其与用人单位订立的书面用工协议也不属于劳动合同或者聘用合同。因此，在国家规定层面，超龄劳动者能否适用《工伤保险条例》第三十六条、三十七条的规定享受一次性工伤医疗补助金及一次性伤残就业补助金，尚无法律法规及司法解释作出明确规定。

　　然而，部分地区已经出台地方性规定对超龄劳动者能否享有一次性工伤医疗补助金及一次性伤残就业补助金予以进一步明确，并形成了不同处理路径。例如，《江苏省超过法定退休年龄人员和实习生参加工伤保险办法》第十一条规定，“超龄就业人员在参保期间发生工伤或者患职业病，因工致残被鉴定为五级至十级伤残，与用工单位解除或者终止用工关系的，不支付一次性工伤医疗补助金和一次性伤残就业补助金……”

　　而《上海市人力资源和社会保障局等四部门关于印发<关于本市超过法定退休年龄就业人员和实习生参加工伤保险的实施意见>的通知》》第六条规定，“超龄就业人员和实习生因工致残被鉴定为五级至十级伤残的，与用人单位解除或者终止用工协议或者实习协议，由工伤保险基金按规定支付一次性工伤医疗补助金，工伤保险关系终止。”第八条规定，“工伤保险基金支付范围之外的待遇费用，由用人单位与超龄就业人员和实习生按照相关协议或约定协商解决；协商不成的，双方当事人可依法通过民事诉讼或其他法律途径予以解决。”

　　也即，根据江苏地区的规定，用人单位与超龄劳动者解除或者终止用工关系的，原则上无需支付一次性工伤医疗补助金和一次性伤残就业补助金；而根据上海市的规定，超龄劳动者解除或者终止用工协议的，由工伤保险基金按规定支付一次性工伤医疗补助金，而用人单位应当支付的一次性伤残就业补助金由用人单位与超龄劳动者协商确定。

　　事实上，早在《暂行规定》征求意见稿阶段，第十五条原本规定为“用人单位应当按照国家规定为超龄劳动者参加工伤保险并缴纳工伤保险费”，但正式稿删除了“按照国家规定”的表述。我们理解，这一修改在一定程度上为地方层面继续结合本地实际进行差异化探索保留了空间。而在《暂行规定》正式施行后，对于已经存在明确的地方性规定的地区，超龄劳动者能否享受一次性工伤医疗补助金、一次性伤残就业补助金，仍将依据所在地规定进行具体判断。

　　4. 基本养老保险、医疗保险待遇

　　《暂行规定》第十六条、第十七条区分了已享受基本养老保险待遇、职工基本医疗保险退休人员待遇继续工作的人员，以及未享受基本养老保险待遇、职工基本医疗保险退休人员待遇的人员。

　　1) 对于已享受基本养老保险待遇、职工基本医疗保险退休人员待遇继续工作的人员：超龄劳动者继续工作的，其享受的基本养老保险待遇、职工基本医疗保险待遇不受影响；

　　2) 未享受基本养老保险待遇、职工基本医疗保险退休人员待遇继续工作的人员：选择继续参加职工基本养老保险、职工基本医疗保险的，可以个人身份继续缴纳职工基本养老保险、职工基本医疗保险；双方协商一致的，也可由用人单位为其缴纳职工基本养老保险、职工基本医疗保险，并由用人单位代扣代缴个人应缴部分。

　　5. 权利救济及争议解决路径

　　《暂行规定》在明确超龄劳动者基本权益保障的同时，也进一步明确了相关争议的救济渠道及争议解决路径。

　　(1)行政监管

　　根据《暂行规定》第二十条、二十一条的规定，用人单位违反以下规定的，超龄劳动者有权向劳动行政部门投诉：

　　1) 用人单位违反《暂行规定》第九条第二款关于延长工作时间及加班费支付规定，违法安排超龄劳动者加班或者未依法支付加班费的；

　　2) 用人单位违反《暂行规定》第十一条，低于最低工资标准支付劳动报酬的；

　　3) 用人单位违反《暂行规定》第十二条，未及时足额支付劳动报酬，存在拖欠、克扣工资等情形的。

　　对于上述行为，劳动行政部门将依照《劳动合同法》第八十五条第(一)项至第(三)项、《劳动保障监察条例》的规定实施监察，并责令限期改正，用人单位可能面临相应的行政处罚。

　　对于用人单位而言，这也意味着未来对超龄劳动者的用工管理中，亦应当注意保存书面用工协议、考勤记录、工资支付凭证、加班申请及审批记录等，以便应对后续可能的劳动监察及纠纷处理。

　　(2)争议解决程序

　　《暂行规定》第十九条区分了涉及四项基本权益的争议及基本权益以外的其他争议，适用不同的争议解决路径及程序，并相应适用不同的时效规定：

　　1) 对于涉及劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障四项基本权益的争议：依据《中华人民共和国劳动争议调解仲裁法》处理，也即适用仲裁前置程序，当事人应当就相关争议先申请劳动仲裁；

　　2) 对于不属于上述四项权益的其他争议：当事人可以直接依法向人民法院提起诉讼，无需经过仲裁前置程序。

　　也即，对于涉及基本劳动权益保护的核心事项，《暂行规定》仍保留劳动争议处理机制，以强化超龄劳动者权益保护；但由于《暂行规定》第六条规定的书面用工协议并非劳动合同，因此，对于协议效力、撤销、解除等争议，亦不应当适用《劳动合同法》关于劳动合同效力的规定，而更倾向于适用《民法典》总则编、合同编的相关规定，按照一般民事争议处理。

　　三、 用工合规建议

　　在超龄劳动者继续就业逐渐成为常态的背景下，《暂行规定》的施行给用人单位提出了新的用工合规要求。对于用人单位而言，未来在招用、管理超龄劳动者过程中，应重点关注以下几个方面的合规问题：

　　1. 做好超龄人员分类管理，及时调整用工文本及管理模式

　　用人单位首先应当对现有人员进行梳理和分类管理：

　　对于处于弹性延迟退休期间、与用人单位之间劳动关系仍持续存续的人员，应继续适用《劳动合同法》及相关劳动法律法规进行管理，包括劳动合同续订、工作时间、工资支付、解除终止等事项。

　　而对于已经达到法定退休年龄且未处于弹性延迟退休期间的人员，无论其属于达到法定退休年龄前一直在用人单位工作、退休后继续工作的人员，还是新招聘的退休返聘人员，均应根据《暂行规定》签订书面用工协议。建议用人单位对超龄劳动者使用独立的用工协议文本，并在协议中重点明确以下内容：(1)用工协议期限；(2)工作内容及岗位职责；(3)工作时间安排；(4)劳动报酬标准、支付周期及支付方式；(5)劳动安全及职业健康保护；(6)工伤保险缴纳安排；(7) 超龄劳动者是否享有带薪年休假及其天数、未休及超休的补偿及结算；(8)超龄劳动者因其他特殊情况的休假，如病假等的相应工资标准；(9)用工协议期限；(10)解除及终止用工协议的条件、通知期及是否支付补偿金、代替通知金等。

　　2. 依法为超龄劳动者缴纳工伤保险，并强化安全生产管理

　　《暂行规定》明确要求用人单位为超龄劳动者参加工伤保险并缴纳工伤保险费，建议公司及时为超龄劳动者办理工伤保险参保，并结合超龄劳动者年龄、身体状况合理安排岗位，避免安排高危、高强度岗位。

　　同时，用人单位还应当加强对超龄劳动者的安全生产和职业卫生管理，包括开展安全生产培训、职业健康培训、岗前风险提示及劳动保护教育，并注意保存培训签到记录、安全教育记录、劳动保护用品发放记录、职业健康管理记录等材料，以降低后续工伤认定及安全生产责任风险。

　　3. 完善考勤、工资支付及加班管理，强化用工过程留痕

　　《暂行规定》虽然原则上要求“一般不安排超龄劳动者加班”，但并未完全禁止加班。因此，如确因生产经营需要安排超龄劳动者加班的，用人单位仍需依法履行协商程序，并按照规定标准支付加班费，以避免后续产生行政监察或劳动争议风险。

　　此外，《暂行规定》已将最低工资、工资支付、加班费等事项纳入劳动监察范围。因此，建议用人单位重点保留书面用工协议及变更文件、考勤记录、排班记录、工资支付凭证、加班申请及审批记录、休息休假记录等材料。其中，对于工资支付记录、工资台账等资料，建议参照《工资支付暂行规定》第六条等规定至少保存两年以上备查。

　　结语

　　总体来看，《暂行规定》的出台，标志着我国超龄劳动者保护制度开始从过去单纯围绕“是否成立劳动关系”的形式判断，逐步转向更加关注实际用工管理及劳动者基本权益保障的实质保护路径。

　　虽然《暂行规定》并未直接明确超龄劳动者与用人单位之间法律关系的性质，但从其制度设计看，《暂行规定》项下的超龄劳动者用工，更接近于一种具有劳动保护属性的“特殊劳动关系”或“非标准劳动关系”。

　　一方面，超龄劳动者用工并不完全适用《劳动合同法》关于劳动合同、无固定期限劳动合同、经济补偿、违法解除赔偿等规定；但另一方面，《暂行规定》又明确要求用人单位在劳动报酬、休息休假、劳动安全卫生、工伤保障等基本劳动权益方面承担保障义务。

　　可以预见，随着人口老龄化趋势加深及延迟退休制度逐步推进，超龄劳动者用工将进一步常态化、规模化。未来，围绕超龄劳动者工伤待遇、休息休假、竞业限制、争议处理机制等问题，仍有待法律法规及司法实践进一步细化完善。但《暂行规定》的出台，至少已经迈出了超龄劳动者权益保障制度化、体系化的重要一步。

　　每年年度终了后，纳税人需对上一年度取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项综合所得合并计税，向税务机关办理年度汇算，结清应退或者应补税款。简单说就是在平时已预缴税款的基础上“查遗补漏，汇总收支，按年算账，多退少补”。

　　计算公式

　　应退或应补税额=[(综合所得收入额-60000元-“三险一金”等专项扣除-子女教育等专项附加扣除-依法确定的其他扣除-符合条件的公益慈善事业捐赠)*适用税率-速算扣除数]-减免税额-已预缴税额

　　主要税前扣除项目

　　1.减除费用6万元，以及符合条件的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等专项扣除；

　　2.符合条件的3岁以下婴幼儿照护、子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等专项附加扣除；

　　3.符合条件的企业年金和职业年金、商业健康保险、个人养老金等其他扣除；

　　4.符合条件的公益慈善事业捐赠。

　　同时取得综合所得和经营所得的纳税人，可在综合所得或者经营所得中申报减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报减除。

　　常见退税情形如下

　　情形一：2025年度综合所得年收入额不足6万元，但平时预缴过个人所得税。

　　【举例】小王2025年在甲公司任职，1月取得工资8000元，2-12月每月平均取得工资4000元。个人每月缴付“三险一金”1000元，假定无其他扣除项目。全年取得工资收入52000元，无其他收入，1月份已预缴个税60元。

　　预扣预缴税额：

　　(8000-5000-1000)*3%=60元

　　汇算税额：

　　全年综合所得收入额不超过6万元，应纳税所得额为0，应纳税额为0。

　　0-60=-60元

　　可退税60元

　　情形二：因年中就业、退职或者部分月份没有收入等原因，减除费用6万元、“三险一金”等专项扣除、子女教育等专项附加扣除、企业(职业)年金以及商业健康保险等扣除不充分的。

　　【举例】大学生小李2025年7月毕业，8月入职乙公司，每月取得工资10000元，个人缴付“三险一金”2000元，每月享受住房租金专项附加扣除1500元，无其他扣除项目。

　　预扣预缴税额：

　　(10000*5-5000*5-2000*5-1500*5)*3%=225元

　　汇算税额：

　　应纳税所得额=10000*5-60000-2000*5-1500*5=-27500元<0元，不计税

　　0-225=-225元

　　可退税225元

　　情形三：没有任职受雇单位，仅取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，需要通过年度汇算办理各种税前扣除的

　　【举例】小何2025年度无任职受雇单位，通过为丙公司提供设计服务，每月取得劳务报酬15000元，丙公司已预扣预缴个人所得税28800元。小何2025年度自行缴付“三险一金”15000元，可享子女教育专项附加扣除共计12000元，以上扣除年度中间均未享受。

　　预扣预缴税额：

　　劳务报酬所得：

　　15000*(1-20%)*20%*12

　　=28800元

　　汇算税额：

　　[15000*12*(1-20%)-60000-15000-12000]*10%-2520=3180元

　　3180-28800=-25620元

　　可退税25620元

　　情形四：纳税人取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得，年度中间适用的预扣率高于全年综合所得年适用税率的。

　　【举例】小黄2025年每月取得工资13000元，个人缴付“三险一金”2000元，每月享受住房贷款利息、赡养老人等专项附加扣除共计2500元，无其他扣除项目。2025年10月，小黄取得劳务报酬20000元，预缴个税3200元。

　　预扣预缴税额：

　　工资薪金所得：

　　(13000*12-5000*12-2000*12-2500*12)*10%-2520

　　=1680元

　　劳务报酬所得：

　　20000*(1-20%)*20%=3200元

　　汇算税额：

　　[13000*12+20000*(1-20%)-60000-2000*12-2500*12]*10%-2520

　　=3280元

　　3280-1680-3200=-1600元

　　可退税1600元

　　情形五：全年一次性奖金税率高于综合所得税率，且全年一次性奖金全额并入综合所得后没有提高综合所得税率级数的。在个税汇算时全年一次性奖金计税方式中选择全部并入综合所得，也有可能会发现应缴纳的税金降低，从而获得退税。

　　【举例】小高2025年每月取得工资7000元，年底取得50000元年终奖，已按全年一次性奖金计税方式预缴税款。个人缴付“三险一金”1200元，每月享受住房贷款利息、赡养老人等专项附加扣除共计2500元，无其他扣除项目。

　　预扣预缴税额：

　　日常工资：

　　7000*12-5000*12-1200*12-2500*12=-20400元

　　应纳税所得额为0，预缴税额为0。

　　年终奖：

　　50000*10%-210=4790元(全年一次性奖金适用按月换算后的综合所得税率表)

　　汇算税额：

　　(7000*12+50000-60000-1200*12-2500*12)*3%=888元

　　888-4790=-3902元

　　可退税3902元

　　情形六：2025年度有符合享受条件的大病医疗专项附加扣除，在年度汇算申报扣除。

　　【举例】小林2025年每月取得工资14000元，个人缴付“三险一金”2000元，每月享受住房贷款利息、子女教育等专项附加扣除共计3000元。2025年度小林发生符合条件的个人负担的大病医疗支出35000元，无其他扣除项目。

　　预扣预缴税额：

　　(14000*12-5000*12-2000*12-3000*12)*10%-2520=2280元

　　汇算税额：

　　可申报扣除大病医疗支出：

　　35000-15000=20000元

　　应纳税额：

　　(14000*12-60000-2000*12-3000*12-20000)*3%=840元

　　840-2280=-1440元

　　可退税1440元

　　【小提示】

       大病医疗扣除标准：在一个纳税年度内，纳税人发生的与基本医保相关的医药费用支出，扣除医保报销后个人负担(指医保目录范围内的自付部分)累计超过15000元的部分，由纳税人在办理年度汇算时，在80000元限额内据实扣除。

　　A105000《纳税调整项目明细表》中有关“利息支出”的填报，指的是“向非金融企业借款并计入当期损益的利息支出金额”，并且仅限于那些超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分，才需要进行纳税调整并在此表中反映。

　　所以，并非所有利息支出都填在这里，比如金融企业的利息支出、企业经批准发行债券的利息支出、向金融企业借款的利息支出等，通常是允许全额税前扣除的，不需要在此处填报。 另外，利息支出需区分资本化与费用化：如果利息支出是资本化的(比如用于构建固定资产、无形资产等)，则不计入当期损益，也就不在此处填报。

　　会计上符合资本化条件的利息支出如果不符合利息税前扣除的规定，就不允许计入税法的计税基础，计算税收上的资本化金额时，应剔除不符合税法规定的那部分利息的金额。应逐年在A105080调整;只有费用化、且计入当期损益的利息支出，才可能涉及纳税调整。

　　有兴趣的可阅读《计算税收上的资本化金额时，应剔除不符合税法规定的那部分利息的金额》。

　　2025—2026年，A股大量上市公司因税收政策理解偏差、疏忽漏缴税款，甚至被税务机关认定为偷税并处罚，需补缴往期税款。依据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》，此类疏忽、曲解政策、偷税行为，本属于典型的前期差错，重大差错需采用追溯重述法更正。但资本市场出现普遍现象：绝大多数上市公司均选择未来适用法，将补税金额全额计入当期损益，而非追溯调整往期财报，形成准则规定与实务操作的明显背离。

　　一、会计准则的刚性规定

　　准则对前期差错的界定和更正方式有着明确、刚性的要求，不存在模糊空间。首先，前期差错包含计算错误、会计政策应用错误、疏忽或曲解事实、舞弊等情形，企业往期因对税收政策理解错误、漏缴税款，即便非主观恶意造假，也完全契合准则定义的前期差错。

　　其次，差错更正有明确区分标准：重要的前期差错必须采用追溯重述法，调整期初留存收益及往期可比财务数据；仅非重大前期差错，或追溯调整不切实可行的情况，可采用未来适用法。同时，财政部专项解答明确规定，企业偷税补缴往期税款，应视同重大会计差错处理，原则上必须追溯更正。

　　二、上市公司普遍选用未来适用法的主要原因

　　实务中企业规避追溯重述法，而选用未来适用法，并非不懂准则，而是利用准则弹性、结合自身利益、依托监管宽松尺度形成的行业惯例，主要原因分为四大类。

　　1.准则弹性提供合规操作空间

　　准则未对“重要性”设定量化硬性标准，企业可通过职业判断，将大额补税主观认定为非重大差错，规避追溯义务。同时，企业普遍采用话术包装，将“政策曲解、漏税差错”重新定性为“前期合理会计估计、后期税务口径变化”，把前期差错伪装为会计估计变更，而准则明确规定会计估计变更只能采用未来适用法。此外，企业常以跨年业务混杂、无法精准拆分各期补税金额、累积影响数无法可靠计量为由，援引“追溯调整不切实可行”的兜底条款，豁免追溯义务。

　　2.规避企业经营与市值负面冲击

　　追溯重述会直接调减往期利润、净资产和未分配利润，导致历史业绩变脸，可能引发企业盈亏性质改变、退市风险警示、投资者索赔等一系列问题。而采用未来适用法，仅影响当期利润，可完整保留历史财报数据、稳住过往经营业绩。同时，该方式不会改动往期管理层绩效考核、股权激励行权、股东分红的核心基数，最大程度保障企业和管理层的既有利益，维稳公司市值与资本市场预期。

　　3.降低账务处理与审计合规成本

　　追溯重述需要重新编制多年财务报表、调整期初权益数据、更正所有可比期间信息，账务核算、审计核验、信息披露的工作量极大，合规成本高昂。而未来适用法处理流程简单，仅需在当期确认损益，大幅降低企业财务和审计的工作成本。

　　4.审计默许与监管宽松形成惯例

　　审计机构为维护客户合作关系，普遍认可企业的“估计变更”“非重大差错”等职业判断，出具标准无保留审计意见。监管层面秉持“重披露、轻整改”的实操尺度，对于企业主动自查补税、无恶意舞弊、已缴纳罚款滞纳金的情形，即便存在账务处理瑕疵，也极少强制企业追溯重述、不会作出行政处罚，长期下来形成行业潜规则。即便部分企业被税务定性为偷税、处以行政处罚，也可拆分处理：补税本金归类为政策口径差异，罚款滞纳金计入当期损益，规避差错追溯定性。

　　三、未来适用法处理补税的双向财务与市场影响

　　1.短期利好：维稳企业基本面

　　该处理方式下，往期财报数据、净资产、留存收益保持不变，历史业绩、融资评级、授信资质不受影响，同时避免了业绩修正带来的股价波动与舆情危机，保障企业短期经营和资本市场稳定。

　　2.长期弊端：财报失真且留存合规隐患

　　一是财务数据失去可比性，往期少计税费、虚高利润的问题未被更正，跨期税负率、净利率等核心指标失真，无法真实反映企业经营状况。

　　二是当期利润大幅承压，补税、罚款、滞纳金全部计入当期损益，直接拖累本期盈利水平。

　　三是存在合规瑕疵，大量实质前期差错、甚至偷税情形未按准则追溯更正，属于形式合规、实质违规，留存了后续监管核查、账务整改的潜在风险，同时会削弱资本市场对公司财务规范性的认可度。

　　四、该账务处理方式的合规性定性

　　上市公司以未来适用法处理补税的行为，不能简单判定为合规或违规，需分场景界定：

　　其一，完全合规情形。企业前期依据权威政策、专业咨询作出合理税务判断，后期因税务口径更新补税，属于会计估计变更；或补税金额显著轻微、确属非重大差错；或客观上无法拆分各期补税数据、追溯确实不切实可行，此时选用未来适用法完全符合准则要求。

　　其二，擦边球情形(形式合规、实质存疑)。也是当前市场最普遍的情形，企业实质存在政策曲解、核算疏忽等前期差错，甚至被税务认定偷税，但通过主观职业判断弱化差错性质、规避追溯义务，该行为违背准则实质精神，但因无明确违规证据、监管默许，可顺利通过审计与监管核查。

　　其三，明确违规情形。企业存在主观舞弊、故意偷逃税款等行为，且补税金额重大、严重影响报表使用者决策，属于准则明确要求追溯的重大差错，若仍采用未来适用法，属于典型的违反会计准则行为。

　　五、总结

　　《企业会计准则第28号》规则严谨、要求刚性，并非制度漏洞，当前A股补税账务处理乱象，本质是准则原则性规定、职业判断弹性、企业利益诉求、监管实操尺度四方失衡的结果。上市公司普遍选用未来适用法，是兼顾市值稳定、经营利益、合规成本的理性选择，但也造成了财报信息失真、准则执行弱化的行业问题。仅存在确凿舞弊证据、金额重大且影响核心报表数据的情形下，企业才会被强制追溯重述，绝大多数常规补税事项，均以“当期损益核算”的变通方式落地。

　　“退休领养老金还要交税吗?”“返聘上班的工资怎么计税?”“个人养老金领取时还要交税吗?”今天，申税小微和大家一起关注退休人员的个税小知识，感兴趣的小伙伴快来了解一下~

　　01 核心政策：这些退休收入，明确免税！

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第四条第七项，以下收入无需缴纳个人所得税，退休居民可放心领取：

　　1.基本养老金/退休金：按照国家统一规定发给干部、职工的退休费、离休费、基本养老金；

　　2.专项免税补贴：安家费、退职费、离休生活补助费；

　　注意：

      免税范围仅针对“国家统一规定发放”的项目，若退休后从原单位取得奖金、实物、额外补贴等，不属于免税范畴，需依法缴税！

　　02 应税情形：这3类收入，必须缴个税！

　　(一)提前退休一次性补贴收入

　　未达法定退休年龄办理提前退休的，单位发放的一次性补贴需按“工资、薪金所得”缴税。

　　政策依据：

      《财政部 税务总局关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税〔2018〕164号)

　　(二)退休返聘收入

　　退休后再工作的收入，按“任职性质”分两类计税：

　　第一类：同时符合以下4个条件，按“工资、薪金所得”应税项目缴税。

　　• 与用人单位签订一年以上(含一年)劳动合同(协议)，存在长期或连续的雇用与被雇用关系；

　　• 因事假、病假、休假等原因不能正常出勤时，仍享受固定或基本工资收入；

　　• 与单位其他正式职工享受同等福利、培训及其他待遇；

　　• 职务晋升、职称评定等工作由用人单位负责组织。

　　第二类：不能同时符合上述4个条件，按“劳务报酬所得”应税项目缴税。

　　政策依据：

      《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》(国税函〔2005〕382号)

      《国家税务总局关于离退休人员再任职界定问题的批复》(国税函〔2006〕526号)

　　(三)个人养老金领取收入

　　在领取环节，个人领取的个人养老金，不并入综合所得，单独按照3%的税率计算缴纳个人所得税，其缴纳的税款计入“工资、薪金所得”项目。

　　个人按规定领取个人养老金时，由开立个人养老金资金账户所在市的商业银行机构代扣代缴其应缴的个人所得税。

　　政策依据：

      《财政部 税务总局关于个人养老金有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2022年第34号)

　　一、平台基础涉税报送义务

　　依据《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号)及《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(2025年第15号)，网络文学平台属于法定涉税报送主体，必须强制向税务部门报送作者涉税数据，无自主选择权。

　　报送范围涵盖所有签约、驻站作者，包含作者身份信息(姓名、身份证号、银行卡号等)、各类收入明细(稿酬分成、版权收入、打赏分成、各类扣款等)，按季度固定报送，税务部门可交叉比对收入数据，作者隐瞒收入存在明确的税务风险。

　　二、网文作者增值税缴纳规则

　　网文作者收入分两类，增值税缴纳规则完全不同，2026-2027年政策稳定，无浮动空间：

　　1. 稿酬和版权分成收入：全额免征增值税

　　依据2026年1月1日正式施行的《中华人民共和国增值税法》《增值税法实施条例》及《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(2026年第10号)，个人转让著作权免征增值税，包括发表作品取得的稿酬、小说订阅分成、版权授权收入，无论收入金额高低，一律免征增值税。该免税政策有效期为2026年1月1日—2027年12月31日。

　　2. 带货、商单、直播劳务收入：按自然人小规模纳税人规则计税

　　推广带货、商业接单、平台直播等收入不属于著作权收入，属于增值税应税劳务收入：

　　(1)免征增值税：

　　①依据《中华人民共和国增值税法》第二十三条、《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(2026年第10号)、《国家税务总局关于起征点标准等增值税征管事项的公告》(2026年第4号)；

　　②计税规则：互联网平台内从业人员自互联网平台企业取得服务收入，并由互联网平台企业按照规定办理增值税等税费代办申报；自然人属于小规模纳税人范畴，以一个月为一个计税期间的起征点标准，月应税销售额<10万元：免征增值税

　　(2)缴纳增值税：

　　①依据《中华人民共和国增值税法》第二十三条、《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(2026年第10号)；

　　②计税规则：月应税销售额≥10万元：按1%征收率缴纳增值税(2026-2027年固定执行)

　　三、个人所得税代扣新规

　　根据国家税务总局2025年第16号公告，2025年10月1日起，全网网文平台必须强制执行全新预扣规则，两类收入计税方式完全拆分，彻底区别于旧政策：

　　1. 稿酬所得与特许权使用费所得(写文分成、版权收入)：沿用旧比例税率

　　(1)稿酬所得，不适用累计预扣法、不适用3%-45%七级累进税率，统一按固定比例预扣，公式：

　　应税收入=收入×(1-20%)×70%，预扣税率20%，由平台直接代扣预缴。

　　(2)特许权使用费所得，不适用累计预扣法、不适用3%-45%七级累进税率，统一按固定比例预扣，公式：

　　应税收入=收入×(1-20%)，预扣税率20%，由平台直接代扣预缴。

　　(3)两项所得的区分

　　①稿酬所得：主要基于作品的原始表达和传播，作者仅将作品在平台上以常规阅读形式发布，读者直接阅读作品本身，不涉及对作品其他衍生权利的开发利用。例如，读者在网文平台上付费阅读小说原文，作者获取的付费分成收入属于稿酬所得。

　　②特许权使用费所得：涉及对作品著作权中某些特殊权利的让渡使用，平台或第三方基于这些权利进行新的创作或商业开发。比如，网文作者将小说的影视改编权授予影视公司，影视公司支付给作者的费用就是特许权使用费所得。

　　2. 平台劳务报酬(带货、商单、直播)：强制累计预扣

　　废止旧政策20%-/40%按次预扣规则，改为采用累计预扣法，执行3%-45%七级超额累进税率，为法定硬性要求，平台不得违规沿用旧计税方式。

　　计税核心规则：每期扣除20%劳务费用，叠加每月5000元基本减除费用，按累计收入核算应纳税额。

　　四、实操案例：月入稿酬9万+带货2万计税明细

　　以2026年现行政策为准，精准拆分两项收入税费：

　　1. 增值税

　　(1)稿酬9万元：免征增值税，且平台无需代办增值税申报。

　　稿酬在增值税方面，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，属于“销售无形资产”(著作权)，按照财政部 税务总局公告 2026 年第 10 号规定：个人转让著作权免征增值税。

　　(2)带货2万元：属于劳务应税收入，按规定需要由平台代办增值税申报，单月未超10万元起征点，同样免征增值税。

　　2. 个人所得税预扣明细

　　稿酬9万预扣个税：90000×0.8×0.7×20% =10080元；

　　带货2万预扣个税(累计预扣，首月)：(20000-20000×20%-5000)×10%-210 =890元。

　　当月平台合计预扣个税：10080+890=10970元，年度终了后两项收入统一并入综合所得汇算清缴，多退少补。

　　五、实务补充说明

　　1. 新规为全国强制执行政策，2025年10月后所有合规网文平台均需落地执行，未按累计预扣法核算劳务报酬的平台属于违规操作。

　　2. 部分平台通过MCN第三方结算劳务收入、或混同稿酬与劳务收入计税，均不符合税务规范，存在涉税风险；平台对个人所得税扣缴，需要严格区分劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，严禁故意混淆。

　　3. 平台仅代办劳务报酬收入(服务类)的增值税，不涉及稿酬、版权许可等著作权的增值税申报(属于销售无形资产，不属于服务类收入)。

　　企业所得税税前扣除项目又多又杂，规则记不住、申报易踩坑？别头疼!今天申税小微给大家整理了精简顺口、超好记忆的扣除口诀，谐音+押韵，读两遍就能牢牢记心里，实操直接用!

　　顺口溜

　　成本费用合理扣，三项经费随薪走；

　　职教可结可递延，保险分类不遗漏。

　　金融借款限利率；资产成本不得抵。

　　招待费算双线计，广宣行业有差异；

　　化妆医饮限额高，烟草一分都不扣。

　　经营租赁均匀摊，融资租赁看折旧

　　捐赠十二利三年，劳保费用减负担。

　　合规操作稳向前，稳步发展笑开颜。 

　　要点解析

　　成本费用合理扣，三项经费随薪走；

　　职教可结可递延，保险分类不遗漏。

　　企业所得税税前扣除的四大基本原则为：真实性、相关性、合法性、合理性。

　　企业实际发放的工资、薪金可以据实扣除，以工资、薪金为基数，“三项经费”分别为：职工教育费、工会经费、职工福利费。

　　1、企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条)

　　2、企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十一条)

　　3、企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。(《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税〔2018〕51 号)第一条)

　　保险分门别类来计算扣除限额：分别为基本社会保险费和住房公积金；补充养老保险和补充医疗保险费；特殊人身安全保险费；财产保险；商业保险。

　　1、基本社会保险费和住房公积金：按照国务院有关部门或省级政府规定，准予扣除。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条)

　　2、补充养老保险和补充医疗保险费：分别不超过工资实发总额的5%，准予扣除。(《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27 号)）

　　3、特殊人身安全保险费：为特殊工种职工支付的人身安全保险费用，准予扣除。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条)

　　4、财产保险：准予扣除。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十六条)

　　5、一般的商业保险：不得扣除。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条)

　　金融借款限利率；资产成本不得抵

　　非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出可据实扣除；

　　非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除；

　　借款费用中，资产化部分将计入资产成本，不得抵扣；不予资产化部分，准予扣除。

　　(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条)

　　招待费算双线计，广宣行业有差异；

　　化妆医饮限额高，烟草一分都不扣

　　企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条)

　　广告宣传费需要根据行业类别具体选择扣除限额：

　　1、一般行业：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条)

　　2、特殊行业：对于化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。(《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告 2020 年第 43 号)第一条)

　　3、烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得扣除。(《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告 2020 年第 43 号)第三条)

　　经营租赁均匀摊，融资租赁看折旧

　　经营租赁：按照租赁期限均匀扣除；

　　融资租赁，按照折旧额进行扣除。

　　(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条)

　　捐赠十二利三年，劳保费用减负担

　　企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内

　　在计算应纳税所得额时扣除。(《中华人民共和国企业所得税法》第九条)

　　合理的劳动保护费，准予扣除。(《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十八条)

　　2026年4月1日，财政部、税务总局《关于调整光伏等产品出口退税政策的公告》正式落地[1]，光伏全产业链249类产品增值税出口退税直接归零，退税率从9%骤降至0%，无例外清单以及无过渡期安排。这是2013年以来中国光伏产业首次遭遇出口退税全面取消，标志着延续十余年的“政策红利期”彻底落幕，行业正式迈入市场化竞争和全球化合规的全新阶段。

　　作为中国新能源产业的“王牌赛道”，2025年中国光伏在硅料、硅片、电池片、组件四大核心环节的全球产能占比分别达96%、96.2%、91.3%、80.1%[2]，主导全球供给格局。退税归零不仅直接冲击企业出口成本与盈利空间，更将重构全球产业链分工、倒逼技术升级与合规体系建设。本文从政策背景、核心规则、三层影响、合规应对、行业展望五大维度，结合新能源与涉外合规实务经验，为光伏企业提供全面、可落地的应对方案。

　　一、政策背景与出台目的

　　(一)政策演进：从“扶持红利”到“去补贴成熟”

　　中国光伏出口退税政策始于2013年，彼时行业处于起步期，为鼓励出口、抢占全球市场，国家逐步将光伏产品出口退税率从13%下调至9%(2024年11月)，形成稳定的政策支持体系。[3]十余年间，退税政策成为光伏企业出海的重要成本缓冲，支撑行业快速实现全球产能与市场双主导。

　　2026年，中国光伏产业已完成从规模扩张到质量提升的转型，全球竞争力从成本优势转向全产业链主导与技术领先相结合。在此背景下，全面取消出口退税，是产业发展阶段的必然调整，也是国家推动行业告别低价内卷、转向技术溢价的核心信号。

　　(二)核心出台目的

　　第一，破解低价内卷，倒逼技术升级。我国光伏产业长期依赖退税红利导致行业陷入“低价竞争—依赖补贴—创新不足”的恶性循环，取消退税将迫使企业放弃价格战，聚焦高效电池、N型组件、智能光伏等高附加值产品研发，推动产业从规模驱动向创新驱动转型。

　　第二， 避免退税变相补贴海外，契合国际规则。部分国家已将出口退税认定为“变相补贴”，频繁发起反补贴调查。取消退税可消除国际贸易摩擦隐患，符合WTO规则要求，维护中国光伏产业全球话语权。[4]

　　第三，落实“十四五”高质量发展的总体导向。“十四五”期间，国家明确要求新能源产业从规模扩张转向质量提升，退税归零是推动行业优化产能结构、淘汰落后产能、实现绿色低碳发展的关键举措，与《“十四五”能源领域科技创新规划》等顶层规划设计高度契合。

　　第四，联动新能源产业去补贴进程：与动力电池退税率同步下调(2026年4月至2027年1月逐步归零)形成协同，标志着新能源行业整体进入“政策退坡、市场化成熟”的新阶段。

　　二、核心规则与适用范围

　　(一)政策核心条款

　　政策于2026年4月1日起执行，以报关出口日期为核心判定标准——4月1日及以后报关的光伏产品，一律按0%的退税率办理；3月31日前完成报关的，仍可按原9%退税率享受优惠。政策的覆盖范围将包含249类光伏全产业链产品，涵盖硅片、电池片、组件、逆变器、支架、汇流箱、光伏玻璃等核心环节，无例外清单、无豁免条款，实现全产业链覆盖。新政策同样规定了联动规则：动力电池22类产品退税率同步从9%下调至6%，并于2027年1月1日彻底归零，形成新能源行业“去补贴”统一节奏。同时，在政策执行层面有着规范要求，企业需严格按海关HS编码申报，税务机关将加强出口退税审核，对违规骗取退税行为依法从严处罚。

　　(二)政策的适用边界与合规要点

　　1. 适用主体：所有在中国境内注册、从事光伏产品出口的企业，包括生产企业、贸易企业及跨境电商企业。

　　2. 不适用情形：仅针对出口退税环节，即不影响国内销售退税政策；企业内销、跨境电商保税区模式等不受直接影响。

　　3. 合规风险提示：企业需在4月1日前完成存量订单梳理，避免因报关时间节点错误导致合规风险；同时需重新核对产品HS编码，确保申报与政策清单一致。

　　三、对中国光伏企业的三层影响

　　(一)短期影响(1-6个月)：成本承压与行业分化

　　在短期内，光伏产品全面退税政策将导致出口成本刚性上升，利润空间大幅压缩。按行业测算，取消9%退税将使光伏产品每瓦出口成本上升0.06-0.07元，组件出口利润直接减少约4%。对出口占比超50%的企业而言，短期盈利将面临显著压力，部分中小企业或出现亏损。与此同时，价格优势削弱，导致核心市场订单承压。欧洲、东南亚为中国光伏产品核心出口市场(合计占比超60%)，退税归零将削弱中国产品价格竞争力，部分订单可能转向东南亚、印度等产能替代地区。

　　该政策在短期一定程度上也会影响行业加速出清，从而进一步提升产业集中度。缺乏技术优势、成本控制能力弱的中小企业将被淘汰，头部企业凭借技术溢价、垂直一体化布局和资金实力，进一步巩固市场份额，全球前十大组件供应商出货量集中度预计2026年达80%以上。[5]

　　此外，涉外合规纠纷风险激增为政策更新带来的连锁反应。一些出口合同中未约定税负变化的条款，可能引发价格调整、违约赔偿等纠纷；同时企业需应对海关、税务部门的专项核查，合规成本上升。

　　(二)中期影响(6-24个月)：模式重构与产业链升级

　　从中期来看，新政策的落地会进一步推动我国光伏产品的出口模式转型进程。即从“产品出口”到“本地化布局”的转变：为对冲退税取消与欧盟贸易壁垒，企业将加速海外产能布局，重点布局东南亚、中东、拉美等地区，形成“国内研发+海外制造+全球销售”的新模式。并且，取消退税的行动将会推动光伏产品结构升级，高附加值产品成为主流：企业将加大对N型TOPCon、HJT异质结、钙钛矿叠层电池等高效技术的研发投入，推动组件转换效率突破26%，以技术溢价抵消成本上升，实现“用技术换利润”。

　　产业链上下游的利润分配也会迎来再平衡，上游硅料、硅片环节的议价能力会进一步凸显，下游组件企业则会通过向上游延伸布局、优化成本管控等方式提升话语权，电站服务商通过优化项目设计、降低组件成本占比等方式适应新的产业环境。更为重要的是，合规能力会在这一阶段成为企业出海的核心竞争力，面对欧盟碳关税(CBAM)、《工业加速法案》等国际规则，企业必须搭建覆盖财税、海关、贸易、环保的全流程合规体系，合规管理水平将成为企业出海的“入场券”。

　　(三)长期影响(2年以上)：全球格局与产业转型

　　从长期发展视角来看，全球光伏产业的竞争逻辑将发生根本性转变，行业竞争从传统的成本价格战，升级为技术创新、合规管理、供应链韧性与品牌影响力的综合实力较量。中国光伏产业也将逐步摆脱世界工厂的单一定位，向技术输出与标准输出的核心角色转型，在全球光伏产业规则制定、技术标准确立等方面掌握更多话语权。与此同时，绿电使用、碳足迹核算、光伏组件循环利用等绿色发展要求，会成为新的行业竞争壁垒，契合《工业和信息化部等六部门关于促进光伏组件综合利用的指导意见》[6]等国内政策与国际绿色贸易规则的企业，将在长期竞争中占据优势。尽管部分国家试图推动光伏产能本土化替代，但中国光伏全产业链的完整性、技术迭代速度与成熟的配套体系难以在短期内被超越，全球光伏产业最终会形成中国主导、区域补充的稳定格局，产业发展也将彻底摆脱政策依赖，依靠市场化与法治化逻辑实现可持续发展。

　　四、企业合规与经营应对建议

　　结合新能源合规、涉外贸易、税务筹划等领域的实务经验，光伏企业应当从合同管理、财税筹划、市场布局、产业升级与合规风控多个维度，制定系统性的应对策略，平稳度过政策调整期。

　　(一)合同端：修订条款，规避合规风险

　　在合同管理层面，企业需要全面梳理存量订单与增量合作协议，针对性修订合同条款，在新签订的出口合同中明确政策变动触发的价格调整机制，约定退税取消、汇率波动等因素导致成本上升时的价格调整公式与协商流程，同时细化税负分担条款，结合FOB、CIF、DDP等不同贸易术语，清晰界定增值税、关税等税负的承担主体，针对欧盟、东南亚等不同市场的税收规则作出差异化约定。此外，企业还应在合同中补充不可抗力与责任免除条款，将出口退税政策调整纳入不可抗力范畴，明确订单交付、付款期限的调整规则，避免因政策变动引发合同违约纠纷；针对海外本地化布局的合作项目，还要细化知识产权授权、技术保密与侵权责任相关约定，防范技术输出过程中的法律风险。

　　(二)财税端：精准测算，优化筹划

　　在财税管理层面，企业需要基于出口退税归零后的新成本结构，重新测算各品类产品的出口成本与定价方案，针对核心成熟市场与新兴增量市场制定差异化定价策略，在核心市场依托技术优势实现溢价定价，在新兴市场兼顾成本与市场拓展节奏。同时，企业可以借助海外子公司搭建、跨境并购重组等方式优化跨境资金流转路径，结合“一带一路”沿线国家的税收优惠政策开展合规税务筹划，降低整体跨境运营成本。企业还需建立专项的出口零申报管理流程，规范报关、开票、纳税申报等全环节操作，定期开展税务自查，防范申报错误、虚开发票等涉税风险，同时充分利用国内研发费用加计扣除、绿色产业税收优惠等政策，抵消出口成本上升带来的经营压力。

　　(三)市场端：多元化布局，降低单一依赖

　　在市场布局层面，企业应当加快推进市场多元化战略，降低对欧盟单一市场的依赖，重点开拓中东、拉美、非洲以及“一带一路“沿线国家的光伏市场，这些地区能源转型需求旺盛、贸易壁垒相对较低，能够为企业提供稳定的增量空间。同时，深化与东南亚、中东等地区企业的合资合作，推进本地化生产与销售，借助如RCEP等区域贸易协定享受关税优惠，规避贸易壁垒与出口成本上升压力。此外，企业还可以逐步从单一组件出口向分布式光伏电站投资、运营服务延伸，拓展产业链价值维度，提升客户粘性，弱化产品出口波动带来的经营风险。

　　(四)产业端：技术升级与绿色转型

　　在产业升级层面，企业应持续加大前沿技术研发投入，聚焦N型TOPCon、HJT异质结、钙钛矿叠层电池等高效技术路线，提升组件转换效率与产品性能，以技术创新构建核心竞争力，同时布局智能光伏、光储一体化等复合型产品，开拓高附加值业务赛道。[7]推进垂直一体化产业布局，向上游延伸硅料、硅片产能，向下游布局电站运营与组件回收业务，构建全产业链闭环，提升成本管控能力与抗风险能力。在生产环节严格落实绿色低碳要求，严格落实《光伏组件综合利用指导意见》，采用易拆解、易分离的胶粘材料，选用无氟背板、无铅焊带等绿色原材料，推动组件回收与循环利用，契合全球绿色贸易规则。

　　(五)合规端：紧盯国际规则，筑牢合规防线

　　在合规风控层面，企业需要重点紧盯欧盟核心贸易与合规规则，针对欧盟碳边境调节机制(CBAM)，建立全流程碳足迹核算体系，完整归集生产、运输、销售各环节碳排放数据，确保数据溯源合规、形式规范，避免因碳数据不合规面临碳关税处罚；针对欧盟《工业加速法案》(IAA)，提前规划欧盟区域内的产能布局或合作模式，应对本土产能比例要求带来的市场准入限制。同时搭建覆盖海关、税务、贸易、环保、知识产权的一体化合规管理体系，定期开展内部合规培训与专项审计，密切跟踪国内外光伏产业政策与国际贸易规则变动，依托专业法律服务机构做好风险预判与应对。此外，企业还应积极参与行业协会交流，加强与上下游企业的协同合作，主动与监管部门沟通诉求，形成行业合力共同应对政策调整带来的挑战。

　　五、总结与行业展望

　　总体而言，光伏产品出口退税全面归零，是中国光伏产业发展历程中的重要转折点，堪称行业走向成熟的成人礼，它标志着光伏产业彻底告别政策扶持与补贴依赖，真正进入依靠自身实力参与全球竞争的市场化时代。

　　短期来看，政策调整会让行业面临成本上升、订单波动、合规压力增加等阵痛，但从中长期发展视角来看，这一调整能够有效破除行业低价内卷困境，推动产业向技术创新、高质量发展转型，优化全球产业链格局，让中国光伏产业的核心竞争力更具可持续性。

　　未来，行业的竞争核心将不再是单纯的价格比拼，而是技术创新能力、全球化布局能力与全维度合规管理能力的综合较量，对于光伏企业而言，只有坚守合规底线、聚焦技术创新、优化全球布局，才能在政策变革与市场竞争中站稳脚跟，推动中国光伏产业持续领跑全球，实现更高质量、更可持续的发展。

　　注：

　　[1] 财政部 税务总局公告2026年第2号：《关于调整光伏等产品出口退税政策的公告》

　　[2] 参见孙杰：《光伏“反内卷”仍是重中之重》，载《北京日报》2026年2月7日，第7版。

　　[3] 参见董梓童：《光伏产品出口退税正式取消》，载《中国能源报》2026年4月6日，第1版。

　　[4] 参见汪文正：《新能源出口退税“退坡了”》，载《人民日报》(海外版)2026年1月27日，第6版。

　　[5] 参见刘灿邦：《光伏出口退税取消进入倒计时 行业整合有望加速》，载《证券时报》2026年2月25日，第3版。

　　[6] 工信部联节〔2026〕48号 工业和信息化部等六部门关于促进光伏组件综合利用的指导意见

　　[7] 参见全球能源互联网发展合作组织：《机构预测2026年中国太阳能电池产能占比达80%》

　　作者简介

　　杜莉莉   合伙人

　　业务领域：资本市场、投融资并购

　　010-5921 0935

　　lili.du@meritsandtree.com

　　张天慧   合伙人   

　　业务领域：资本市场、投融资并购、投资基金

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解锁企业所得税税前扣除合规要点：凭证分类+扣除要求+特殊处理

宁波税务           2026年5月25日

　　2025年度企业所得税汇算清缴正在进行中。为帮助企业顺利完成汇算清缴申报，宁波税务推出企业所得税年度汇算清缴系列图解，全面解析企税政策与填报规则。

　　今天我们来看：企业所得税税前扣除凭证合规要点。

　　企业所得税税前扣除凭证

　　日常经营中，很多企业都会遇到这些疑问：

　　成本费用想要税前扣除，需要哪些凭证

　　发票没收到、小额零星支出、外部凭证缺失，该怎么处理?

　　哪些凭证合规有效?哪些不能作为扣除依据?

　　其实，企业所得税税前扣除并非只认发票，规范掌握《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称“28号公告”)相关要求，既能规避税务风险、规范财务核算，又能保障企业合法税收权益。

　　什么是企业所得税税前扣除凭证?

　　税前扣除凭证

　　税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

　　税前扣除凭证在管理中遵循

　　☑ 真实性 ☑ 合法性 ☑ 关联性原则

　　真实性

　　真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生

　　合法性

　　合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定。

　　关联性

　　关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

　　企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　企业税前扣除凭证应在何时取得?

　　企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　税前扣除凭证分类

　　内部凭证

　　内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

　　外部凭证

　　外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不仅限于发票(包括纸质发票和电子发票)、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　企业在境内发生的支出项目，税前扣除凭证有哪些?

　　企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目(以下简称“应税项目”)

　　对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票(包括按照规定由税务机关代开的发票)作为税前扣除凭证。

　　企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的

　　对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　　对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　企业在境外发生的支出项目，税前扣除凭证有哪些?

　　企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　常见特殊支出，扣除凭证这样处理

　　问题 1

　　企业发生小额零星支出，税前扣除凭证如何处理?

　　对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小贴士

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　问题 2

　　企业取得不合规的发票，怎么处理?

　　企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。

　　企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　问题 3

　　交易对方注销、被税务机关认定为非正常户，无法补开、换开发票，这笔支出还能税前扣除吗?汇缴前需要做好哪些准备?

　　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　① 无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)。

　　② 相关业务活动的合同或者协议。

　　③ 采用非现金方式支付的付款凭证。

　　④ 货物运输的证明资料。

　　⑤ 货物入库、出库内部凭证。

　　⑥ 企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　问题 4

　　在企业所得税汇算清缴期未取得发票的部分支出项目，怎么处理?

　　企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照28号公告第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　问题 5

　　企业被主管税务机关告知取得不合规发票，怎么处理?

　　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照28号公告第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照28号公告第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　问题 6

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受劳务，应取得何种凭证进行税前扣除?

　　企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　问题 7

　　企业租用办公用房发生的水、电费用等，应当取得何种凭证进行税前扣除?

　　企业租用(包括企业作为单一承租方租用)办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

　　合规小提示

　　企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

　　编者按：因上游企业税务机关复函存在异常，导致外贸企业主管税务机关长期暂缓退税、不予办理出口退税，不仅严重挤占企业流动资金，更制约企业正常业务拓展。此种情况下，外贸企业应当如何破局？本文拟通过梳理出口函调制度历史脉络，分析复函不同类型将给外贸企业带来的影响，以期为外贸企业提供应对实操建议。

　　一、出口退税函调制度的历史沿革

　　1994年，我国实行税制改革，确立了增值税制度，建立起以增值税专用发票为核心的税收征管方式。实践中，不法分子及企业通过伪造、倒卖、代开、虚开增值税专用发票等方式骗取出口退税，造成国家税款大量流失。同时，彼时出口退税监管主要依靠单证书面审核，跨区域税务机关之间信息互通不畅、存在明显信息壁垒。为强化出口货物税收监管、防范骗税风险，国家税务总局出台《出口货物税收函调规定》(国税发〔1995〕37号，已失效)，针对广东九龙、汕头等高风险地区及大宗出口货物，建立税务机关跨区域协作核查的出口退税函调制度。此后，国家税务总局陆续出台多个文件，完善出口函调制度，包括《国家税务总局关于严格出口退税审核加强出口货物税收函调工作的通知》(国税明电〔1996〕56号，已失效)、《国家税务总局关于出口货物税收函调问题的补充通知》(国税函〔1998〕406号，已失效)、《国家税务总局关于严格加强广东省潮汕地区购进出口货物退(免)税管理的通知》(国税函〔2000〕51号，已失效)。

　　2006年，针对函调实践中普遍存在的回函率低、回函不及时、回函内容模糊不规范等问题，适配新出口退税政策及管理制度要求，国家税务总局发布《出口货物税收函调办法》(国税发〔2006〕165号，已失效)，着重强调各地税务机关需高度重视函调核查工作、规范函调流程。

　　2010年，结合外贸行业发展新形势及骗取出口退税违法活动的新手段、新特征，国家税务总局再次更新规则，发布《出口货物税收函调管理办法》(国家税务总局公告 2010年第11号，已失效)，该文件对退税地税务机关发函、复函地税务机关核查回函、退税地税务机关收函后处置流程作出了较为全面、系统的规定，是我国出口退税函调制度的重要升级与完善。

　　目前，我国现行有效的出口退税函调制度规范性文件，为国家税务总局先后发布的三版规范，即《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.0版)》(税总发〔2014〕155号)《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(1.1版)》(税总发〔2015〕162号)《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(税总发〔2018〕48号)。

　　总体来说，出口退税函调制度指的是退税地税务机关，需要对有疑点的出口货物的真实性进行审核，通过跨区域函调方式请求上游企业的主管税务机关对企业的货物生产、运输、交易等环节进行调查并复函，以协助查明出口业务的真实性和合法性，防范和打击骗取出口退税。

　　二、函调复函类型及对外贸企业的影响

　　根据《工作规范》，出口退税函调复函主要分为四大类型，不同复函结果对应不同退税处置方式，对外贸企业出口退税权益影响显著，具体来说：

　　第一类复函类型为“正常业务”。需要提醒的是，复函结果正常不代表退税地税务机关必须即刻办理出口退税。若退税地税务机关结合企业申报资料、业务细节，认为出口业务仍存在暂未排除的疑点，或需要进一步补充核查的情形，仍可暂缓办理出口退税。

　　第二类复函类型为“经核查尚未处理完毕”。复函地税务机关应自收到核实函之日起20个工作日内，按照函调系统中的复函格式，如实、完整、规范地填写有关内容。如因需向上游企业追溯发函、供货企业正处于纳税评估或税务稽查阶段等特殊情况，无法按期复函的，需在20个工作日内向退税地税务机关出具延期说明，明确延期原因及预计复函时间，并需在延期之日起60个工作日内完成核查复函；若60个工作日仍无法核查完毕，需在复函中如实说明情况。实践中，如果外贸企业的上游供货企业也为贸易型企业，复函地税务机关需要进一步向其上游(即该贸易型企业的供货方)所在地税务机关发函核查，直至追溯到源头生产企业。这可能导致复函地税务机关无法在60个工作日内完成核查，复函地税务机关会再次延长复函时间，直至核查清楚为止，如延期60日仍然无法核查清楚，复函地税务机关可以继续滚动延期。此种情况下，退税地税务机关可能会长期暂缓出口退税，同时不向外贸企业作出暂缓退税或不予退税的文书，这将导致外贸企业退税权益长期悬置、资金持续被占用。

　　第三类复函类型为“存在不予退(免)税的情形”。如果外贸企业上游企业已经被查实存在骗税、虚开等违法犯罪情形，复函地税务机关将选择此种复函类型。退税地退税机关对复函所涉及的出口业务，未办理退税的不得办理；已办理退税的，追回已退税款；属于适用增值税征税政策的，应视同内销征税。

　　第四类复函类型为“暂缓办理退(免)税”。如果外贸企业上游企业存在涉嫌虚开增值税专用发票、骗取出口退税被税务机关立案未处理完毕的情形，复函地税务机关将选择此种复函类型。退税地税务机关将暂不办理出口退税；对已办理出口退税的，将按照所涉及退税额对外贸企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，如没有其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，由外贸企业提供差额担保。在核实排除相应疑点后，退税地税务机关才可办理退税或解除担保。

　　此外，实践中，除上述四类标准复函类型外，还存在非标准化复函情形，部分复函地税务机关未勾选规范复函类型，仅文字描述上游业务疑点，例如“无货物运输轨迹”“交易流水异常”等。此类模糊性复函无明确处置依据，可能直接导致退税地税务机关无法正常办理退税。

　　三、外贸企业救济途径有哪些？

　　(一)与税务机关积极沟通

　　一方面，外贸企业需全面梳理案涉出口业务全链条资料，包括采购合同、付款凭证、货物运输单据、报关单、出口发票、物流签收单、库存台账等，形成完整、闭环的真实性证据链，主动、积极与退税地税务机关沟通，充分证明自身出口业务真实、合规、无骗税风险，争取税务机关据实办理退税。另一方面，积极与上游企业取得联系，跟进复函地税务机关的核查进度，督促上游企业主动配合税务调查、主动解释并消除业务疑点。必要时，企业可直接与复函地税务机关对接，核实函调滞后、疑点争议等问题，对超期未复函、无正当理由延期核查的情形，依法督促税务机关按期办结复函流程。

　　(二)要求上游企业承担赔偿责任

　　如因上游企业存在货票不符、虚假交易、虚开发票、未如实配合核查等过错，导致外贸企业无法正常退税、被追回出口退税款，外贸企业可依据双方签订的买卖合同、合作协议中的合规条款与违约责任约定，向上游企业主张民事赔偿，追偿全部经济损失。如在河南某商贸公司与深圳某实业公司买卖合同纠纷一案中，河南某商贸公司申请出口退税被退税地税务机关以本次交易的增值税发票与交易的实际情况不符为由拒绝，法院认为，深圳某实业公司向复函地税务机关提供了与双方认可的实际交易不符的数额导致河南某商贸公司不能退税，深圳某实业公司违反了诚实信用义务，给河南某商贸公司造成损失，应当承担违约责任，向河南某商贸公司赔偿不能退税损失。

　　(三)申请行政复议、提起行政诉讼

　　第一，若退税地税务机关因复函地税务机关长期未复函、持续延期核查，无正当理由长期暂缓退税，且未向外贸企业作出任何文书、没有明确结论，该行为可能构成行政不作为。外贸企业可依法针对该不作为行为申请行政复议或提起行政诉讼，要求退税地税务机关依法履行退税审核职责、限期办结业务。另一方面，如果退税地税务机关口头表明暂缓退税或作出暂缓退税的税务文书，外贸企业可以对该行政行为启动行政救济程序。我们认为，出口退税权是出口企业享有的合法权益，当该权利因税务机关的暂缓退税行为受到影响时，出口企业有权申请复议、提起行政诉讼。

　　第二，退税地税务机关与复函地税务机关之间发函、复函属于税务机关内部工作文书，通常情况下不具有可诉性。但如果退税地税务机关仅依据复函内容对外作出不予退税决定、追回已退税款等具体行政行为，则该决定直接对外贸企业的退税权益产生了实际影响，属于行政复议、行政诉讼的受案范围。

　　四、结语

　　当前，函调异常引发的出口退税受阻问题已成为外贸行业高发风险，直接影响企业资金流转与正常经营。对此，广大外贸企业应当予以高度重视。事前，严格开展上游供应商资质尽调，审慎筛选合作主体，在购销合同中明确约定涉税瑕疵、函调异常对应的违约责任与赔偿条款；事中，规范出口业务全流程管理，留存完整交易、货物流、资金流、发票流资料，从源头避免引发函调疑点；事后，如因函调异常导致退税暂缓时，主动与税务机关沟通，推进函调核查进度，对于复杂、疑难的情形，请求税务律师的协助，维护自身出口退税权益。

　　编者按：在创投实务中，合伙企业股权转让的税会处理差异，是税务稽查高发、税企争议集中的重点领域。本文结合一起案例展开分析，某合伙企业在股权转让后将转让收入直接冲减长期股权投资账面价值，未依法确认应税所得并申报纳税，从而触发税务稽查。围绕该案，本文梳理了三大核心争议焦点，分析其中法律适用逻辑，并提出相应的合规建议，以期为相关合伙企业及其投资者提供实务参考与风险提示。

　　一、案例引入

　　甲合伙企业(有限合伙)成立于2013年，主营创业投资业务。2017年，该企业通过认购增资股及可转换优先股的组合投资方式，合计出资1.2亿元，取得某未上市高端装备制造领域标的公司1亿股股权，折合每股综合投资成本约为1.2元。2021年3月，甲合伙企业评估认为标的公司正处于连续亏损阶段、投资失败风险持续上升，为保全部分投资本金，决定将其中约5000万股以每股2元的价格转让，取得价款约1亿元。本次股权转让协议于2021年3月正式签署生效，对应的股权工商变更登记手续于2021年8月完成办理。在账务处理层面，甲合伙企业基于对成本法核算规则的理解，认为本次转让系“收回投资”，依据《企业会计准则第2号——长期股权投资》相关规定，将全部股权转让价款冲减长期股权投资账面价值，未在当期财务报表中确认投资收益，也未就该笔股权转让所得为合伙人申报缴纳个人所得税。

　　后续标的公司经营态势反转，于2023年6月成功登陆创业板，市值大幅增值。甲合伙企业于2023年完成创业投资企业备案，并选择适用单一投资基金核算方式。2024年，甲合伙企业将剩余5000万股股权全部减持，取得减持收入约4.5亿元，并于2025年3月主动完成纳税申报，按20%优惠税率足额缴纳个人所得税约7800万元，计税依据为减持收入扣除对应初始投资成本。就在甲合伙企业完成申报缴税的同日，主管税务机关口头告知其2021年3月的股权转让交易存在涉税疑点，指出该笔交易存在未足额申报纳税情形。2025年9月，税务机关正式出具书面通知，正式启动税务核查，要求企业自查补缴按个人所得税“经营所得”35%税率计算的税款差额及对应滞纳金。

　　本案横跨多年投资周期，核心争议问题集中于以下三点：第一，企业冲减投资成本未申报纳税的行为，究竟属于税会差异认知偏差，还是主观故意偷税？第二，股权转让收入的确认年度应如何界定，五年税款追征期是否已经届满？第三，后续备案的单一投资基金核算政策，能否追溯适用于早年的股权交易？下文将对上述问题逐一进行分析。

　　二、基于合理政策认知冲减投资成本，不宜认定为偷税

　　本案中，是否构成偷税，是决定税款追征期限适用规则的基础性争议，同时也直接影响后续行政处罚与责任承担的认定。根据《税收征收管理法》第五十二条，纳税人、扣缴义务人因计算错误等失误未缴或少缴税款的，税务机关可在三年内追征税款、滞纳金；特殊情况下追征期可延长至五年。而针对偷税、抗税、骗税行为，税务机关则享有无限期追征权，不受上述期限限制。根据《税收征收管理法》第六十三条，偷税的成立须同时具备主体要件、过错要件、行为要件与后果要件。其中，过错要件要求纳税人具有主观故意，且税务机关对此承担举证责任。实务中，税企双方对某一涉税事项存在认知差异的案件不应片面定性为偷税，如此可以促使偷税行为的认定与处罚更符合过罚相当原则的要求。

　　结合本案事实进行分析，从交易背景与主观认知来看，2021年转让股权时，甲合伙企业评估标的公司正处于持续亏损阶段，项目面临较高的投资风险。企业转让股权的核心目的是止损保本、防控风险，而非套现获利。尽管从后续客观数据观察，本次转让价格高于初始投资成本，存在账面溢价，但判断主观认知应当以交易发生时的经营现状为依据。彼时企业将该项交易理解为保本止损、收回投资本金，符合当时的商业判断逻辑。此外，当地园区管理方曾就同类股权止损交易的账务处理及涉税口径予以辅导，这进一步影响了企业的财税处理认知，表明其并非蓄意编造虚假账务以规避纳税。

　　从稽查实务与司法裁判的差异化标准来看，不同程序阶段对偷税的认定尺度存在差异。在稽查阶段，税务机关普遍采用以客观行为推定主观过错的审查逻辑，企业客观上存在未申报、少缴税款的结果，稽查局则倾向于认定企业存在主观故意，企业往往陷入被动。然而，一旦案件进入行政复议或行政诉讼阶段，认定主体变为上级税务机关或人民法院，审查重心将有所转变，关注点转向稽查局是否已充分举证、是否有直接证据证明企业存在主观故意，以及企业一方能否提供反证证明其行为属于善意认知偏差。在此阶段，若企业能够提供园区管理方涉税辅导记录等材料，能够支撑否定偷税主观故意的抗辩立场，在复议、诉讼阶段推翻偷税认定的概率较高。

　　三、股权转让收入确认年度为2021年，稽查尚在五年追征期内

　　在排除偷税定性的前提下，本案仍需判断税务机关的追征是否仍在法定五年追征期之内，时效问题同样关涉企业的抗辩空间。

　　对于合伙企业自然人合伙人的生产经营所得，根据财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第六条的规定，凡实行查账征税办法的，生产经营所得应比照《个体工商户个人所得税计税办法(试行)》(国税发[1997]43号)的规定确定，而个体工商户计税办法明确规定生产经营所得采用权责发生制进行核算。关于股权转让收入在权责发生制下的具体确认时点，可参照《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)第三条的规定，“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。”该文件虽系企业所得税语境下的规范性文件，但其所体现的判断逻辑在合伙企业股权转让收入确认问题上同样具有参考价值。

　　就本案而言，股权转让协议于2021年3月签署并生效，而工商变更登记手续直至2021年8月方才完成。参照上述规则，应于2021年度确认该笔股权转让收入。据此，2021年度甲合伙企业的经营所得汇算清缴，其法定申报截止日为2022年3月31日。进一步来看，五年追征期自纳税申报期限届满次日起算，即本案追征期的起算日为2022年4月1日，法定届满日为2027年3月31日。税务机关于2025年3月进行口头风险提示、2025年9月正式送达文书启动核查，均发生在追征期届满之前。因此，税务机关在本案中的追征行为在时效上具有合法依据，企业难以以追征期已过为由阻断稽查程序。

　　四、单一投资基金20%优惠税率不具溯及力，不适用于本案2021年交易

　　在创投领域，合伙企业自然人合伙人从股权转让中取得的所得，通常应按“经营所得”项目，适用5%至35%的五级超额累进税率缴纳个人所得税。这一税负安排对创投行业而言压力相对较高。为优化税收环境、减轻投资人负担，2019年，财政部、税务总局、发展改革委、证监会联合发布《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税〔2019〕8号)，允许符合条件的创投企业选择单一投资基金核算方式，其自然人合伙人从该基金取得的股权投资所得，可适用20%的比例税率缴纳个人所得税。该政策在私募股权领域引发广泛关注，也推动大量合伙企业积极开展备案合规工作。

　　然而，优惠税率的适用存在一个不可忽视的前提条件。财税〔2019〕8号文第一条明确规定，“本通知所称创投企业，是指符合《创业投资企业管理暂行办法》或者《私募投资基金监督管理暂行办法》关于创业投资企业(基金)的有关规定，并按照上述规定完成备案且规范运作的合伙制创业投资企业(基金)。”据此，合伙企业须在产生应税收入之前完成单一投资基金的税务备案，备案时间必须早于相关交易及应税申报时间。本案中，甲合伙企业完成单一投资基金备案的时间为2023年，明显晚于2021年3月涉案股权转让的发生时间，因此无法就该笔转让所得主张适用20%的优惠税率，只能按5%至35%的超额累进税率补缴差额。

　　从税收公平性角度观察，同一企业同类投资交易因备案时间差异而适用不同税率，看似存在税负不公。但从税法体系的内在逻辑来看，税收优惠本质上属于授权性、附条件的政策安排，企业未按政策要求提前履行备案合规义务，则难以突破规则寻求追溯适用。相关抗辩在税务机关及后续司法审查中获得支持的可能性较低。值得关注的是，税务机关目前尚未对甲合伙企业2024年度已按20%税率申报的纳税结果提出异议，后续大概率也不会否定该次申报的合法性。对于尚未完成备案、仍处于投资持有期的合伙企业而言，应当尽早评估自身是否符合单一投资基金核算的备案条件，及时完成手续，确保后续股权退出交易能够正常适用税收优惠。

　　结语

　　除上述三项争议焦点外，实务中还需重点关注稽查应对与日常合规的问题。在稽查应对层面，企业配合调查的态度与行为，是税务机关行使处罚自由裁量权的重要考量因素。主动配合、如实说明，通常有助于争取从轻处理。但需特别警惕，就争议事项向稽查局提交的书面陈述与申辩材料，若措辞不当，可能形成对己方不利的事实自认。建议企业在专业税务律师的指导下梳理案件事实、起草申辩材料，在积极配合稽查的同时，避免因应对失误加重自身责任。在日常合规层面，企业应着力建立税会差异的常态化调整机制，前置完成各项合规备案。

　　导读

　　在实践中，企业为留住关键岗位人才，通常会对劳动者提供专项培训以提升核心竞争力。在此过程中，企业会和培训员工签署专项培训协议，约定服务期及违约金，在一定程度上限制劳动者的择业自主权与自由流动权。然而，在劳动争议中，培训性质的认定往往成为双方争议的核心，企业主张是“专业技术培训”，从而有权要求员工履行服务期；而员工则辩称仅为“一般职业技能培训”，认为其无需返还培训费，并有权主张工资、社保等法定权益。两类定性在法律后果上截然不同，直接影响企业能否占据主动。

　　基于此，我们结合法律规定及司法实践，就专项培训费的认定标准、特殊待遇的类比适用、服务期与合同期满的冲突处理、违约金的上限与性质，以及对事业单位等特殊群体的服务期适用规则进行分析提示，以期为用人单位合规管理及劳动者权益维护提供实务参考。

　　一、专项培训费定义与法律依据

　　用人单位为劳动者提供专项培训并约定服务期及违约金，是用人单位对员工常见的制度安排。准确界定“专项培训费”的内涵及外延，是妥善处理此类争议的核心前提。

　　(一)相关法律规定

　　《劳动合同法》第22条规定：“用人单位为劳动者提供专项培训费用，对其进行专业技术培训的，可以与该劳动者订立协议，约定服务期。

　　劳动者违反服务期约定的，应当按照约定向用人单位支付违约金。违约金的数额不得超过用人单位提供的培训费用。用人单位要求劳动者支付的违约金不得超过服务期尚未履行部分所应分摊的培训费用。

　　用人单位与劳动者约定服务期的，不影响按照正常的工资调整机制提高劳动者在服务期期间的劳动报酬。”

　　《劳动合同法实施条例》第16条规定：“劳动合同法第二十二条第二款规定的培训费用，包括用人单位为了对劳动者进行专业技术培训而支付的有凭证的培训费用、培训期间的差旅费用以及因培训产生的用于该劳动者的其他直接费用。”

　　《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律问题的解释(二)》第12条规定：“除向劳动者支付正常劳动报酬外，用人单位与劳动者约定服务期限并提供特殊待遇，劳动者违反约定提前解除劳动合同且不符合劳动合同法第三十八条规定的单方解除劳动合同情形时，用人单位请求劳动者承担赔偿损失责任的，人民法院可以综合考虑实际损失、当事人的过错程度、已经履行的年限等因素确定劳动者应当承担的赔偿责任。”

　　(二)地方司法指引

　　多地司法机关对专项培训费用作出排除性规定，其共识在于：培训期间支付的正常劳动报酬、社保、公积金等，不属于专项培训费。

　　浙江省高院《关于审理劳动争议案件若干问题的意见(试行)》第39条第3款规定：“《劳动合同法》第二十二条中规定的‘培训费用’，不包括劳动者接受专项培训期间的基本工资；‘专业技术培训’是指为提高劳动者特定技能而提供的培训，不包括上岗前的培训和日常业务培训。”

　　四川省高院及劳动仲裁委员会《关于审理劳动争议案件有关问题的会议纪要》的通知第2条规定：“专项培训费用包括用人单位为了对劳动者进行专业技术培训而支付的有凭证的培训费用、培训期间的差旅费用以及因培训产生的用于该劳动者的其他直接费用，但不包括用人单位在劳动者培训期间支付的劳动报酬。”

　　(三)“专项培训费”的认定标准

　　专项培训费是指用人单位为了对劳动者进行专业技术培训而支付的有凭证的培训费用、培训期间的差旅费用以及因培训产生的用于劳动者的其他直接费用。其所承载的专业培训必须具有一定针对性、满足特殊岗位需要，是为部分岗位或特殊岗位人员就专项技能或专项知识提供，旨在提高劳动者素质、能力、工作绩效。专项培训费不包括培训期间支付给劳动者的正常劳动报酬、社保、公积金等。该培训区别于一般的职业技能培训。

　　根据培训性质的不同，可将其分为两类：一类是“职业技能培训”，主要是为使员工具备胜任岗位的基本能力而开展，如入职培训、岗位技能培训、特殊工种培训等。此类培训旨在间接提高劳动者的整体素质，属于企业常规用人成本范畴。另一类是“职业发展培训”，这更多体现为企业为增强核心竞争力、在同行业中保持技术优势，在员工具备基本任职能力的基础上，为提升其专项技能而进行的高层次投入，也是企业留住关键人才的一种策略。职业发展培训又可细分为“专业技术培训”与“非专业技术培训”。

　　依据《劳动合同法》第22条规定，只有在用人单位为劳动者提供了“专项培训费用”并开展“专业技术培训”的情形下，双方才可签订服务期协议。质言之，劳动法所认可的、能够设定服务期的培训，必须同时满足两个条件：一是培训属于职业发展培训中的“专业技术培训”；二是用人单位实际支出了专项培训费用。反之，若培训由企业自行组织、未委托专业机构，且无法提供相应费用票据，则通常不能认定为法律意义上的“专业技术培训”，企业也就无权据此约定服务期或要求员工承担违约金。

　　上海浦东新区法院在(2021)沪0115民初18768号案件中认为：“根据公司与案外人签订的《品牌授权及经营管理服务合同》，该品牌项目经营所有技术人员均应参加品牌方的培训才能上岗工作。可见，公司向曹某提供的培训是作为技术人员必须的上岗培训，并非为曹某提高工作技能而进行的一种专项培训。同时，公司虽提供银行交易明细，但该交易明细仅能显示公司曾向品牌方支付培训费，无法证明上述费用系针对曹某个人的培训支付的费用。综上，双方对于违约金的约定违反法律效力性强制性规定，应属无效。”

　　上海金山区法院在(2025)沪0116民初2257号案件认为：“入职前为期三天的烧玻璃岗位技能培训，属于必要的入职培训、岗位技能培训，而非可以约定服务期的专业技术培训。进而不支持公司据此要求支付的违约金。”

　　基于上述分析及司法实践观点，“职业技能培训”与“专业技术培训”主要区别为：

　　二、专项培训费的司法认定外延之特殊待遇类比适用

　　在用人单位为劳动者提供的特殊待遇(如提供住房、汽车、高额现金补贴、办理落户等)足以与专业技术培训在价值或目的上相对等时，应参照适用《劳动合同法》第22条关于服务期与违约金的规定，合理确定双方的权利义务。

　　实践中，此类特殊待遇约定服务期的情形并不少见。若一概否定专项技术培训之外的服务期约定的法律效力，不仅容易导致相关劳动关系陷入不稳定状态，还可能引发极端后果，即劳动者需全额返还已享受的特殊待遇，反而无法实现对其权益的有效保护。这种做法也不符合《劳动合同法》第3条确立的公平原则。因此，在裁判与实务处理中，宜根据对等性原则，综合考量待遇价值、服务期长短、劳动者实际获益等因素，适度承认特殊待遇类服务期约定的效力，以实现企业与劳动者之间的利益平衡。

　　北京二中院在(2019)京02民终295号案件中认为：“雷某所享有的进京落户指标属于稀缺资源，为雷某办理进京落户手续并非中建一局公司的法定义务，因此，中建一局公司为雷某办理进京落户手续的行为属于用人单位为劳动者提供特殊待遇的范畴，双方基于上述情况并考虑雷某的岗位特性可以订立《诚信协议》。雷某既可以选择工作至五年期限届满，也可以选择将户口迁回原籍，亦可以选择提前离职并向中建一局公司返还相应费用。现雷某在明知自身的进京落户手续已经办理完毕，双方存在五年服务期之约定的情况下，仍然选择在工作尚不满一年时提前离职，且从未表达将户口迁回原籍的意思表示，其行为已经违悖了诚实信用原则，理应向中建一局公司返还相应费用。”

　　上海浦东新区法院在(2023)沪0115民初8145号案件中认为：“原告作为外国人，在沪就业应当遵守《外国人在中国就业管理规定》以及上海市《关于贯彻外国人在中国就业管理规定的若干意见》的规定。……根据本案查明的事实，原、被告双方曾签署特殊待遇约定合同，该合同明确约定，被告提供给原告住房补贴及子女教育费补贴作为特殊待遇，原告须要完成合同约定三年服务期限，在该合同到期之前不得单方面提出离职，否则须双倍返还被告前12个月已支付的住房补贴及子女教育费补贴。现劳动合同期限尚未届满，原告在未能给出合理合法理由的前提下，以个人原因为由提前申请离职，且经过被告提示后仍坚持辞职，显然违反了上述合同的约定，理应承担该合同约定的违约责任，即双倍返还被告前12个月已支付的住房补贴及子女教育费补贴。”

　　如上所述，专业技术培训不是进行服务期约定的唯一方式。司法实践中已逐步突破《劳动合同法》第22条的文义限制，将落户、住房补贴、子女教育补贴等具有稀缺性或高价值的特殊待遇，在价值与目的上与专业技术培训相类比，有条件地认可其作为服务期约定的正当基础。北京、上海等地法院的裁判均体现了这一裁判逻辑，既尊重用人单位提供特殊待遇的合理预期，也注重劳动者诚实信用原则的遵守，最终在双方利益之间寻求平衡。需要注意的是，此类类比适用并非无条件扩大服务期适用范围，法院仍会综合考量待遇价值、服务期长短、劳动者实际获益及违约后果等因素，对违约金进行合理调整。因此，用人单位在约定特殊待遇类服务期时，应明确待遇内容、服务期限及违约责任计算方式，避免约定显失公平的条款；劳动者在享受特殊待遇后提前离职，则应谨慎评估违约风险，避免因违反诚信原则而承担过重的返还责任。

　　三、劳动合同期满而约定的服务期未到期的处理

　　《劳动合同法实施条例》第17条规定：“劳动合同期满，但是用人单位与劳动者依照劳动合同法第二十二条的规定约定的服务期尚未到期的，劳动合同应当续延至服务期满；双方另有约定的，从其约定。”其立法目的是在劳动合同期满情况下对劳动者离职的限制性规定，是对用人单位期待利益的保护。因此，是否续延劳动合同至服务期届满，是用人单位的权利而非义务，用人单位可以在劳动合同到期时选择终止劳动合同，放弃剩余服务期利益。

　　这一观点在司法实践中获得广泛支持。例如，“北京市人力资源和社会保障局发布2016年劳动争议十大典型案例之四”即持此立场，认定服务期期间劳动合同到期，用人单位可终止劳动合同。

　　另外，根据上海高院《关于印发〈关于适用〈劳动合同法〉若干问题的意见〉的通知》(沪高法〔2009〕73号)第7条之规定，用人单位给予劳动者价值较高的财物，如汽车、房屋或住房补贴等特殊待遇的，属于预付性质。劳动者未按照约定期限付出劳动的，属于不完全履行合同。根据合同履行的对等原则，对劳动者未履行的部分，用人单位可以拒绝给付；已经给付的，也可以要求相应返还。

　　因此，在劳动合同期满而服务期尚未届满的情形下，用人单位享有选择权：既可以根据《劳动合同法实施条例》第17条的规定，选择延续劳动合同至服务期届满，并在劳动者提前离职时要求其按照未履行服务期所对应的比例返还培训费用；也可以选择在劳动合同到期时终止劳动关系，主动放弃剩余服务期利益。若用人单位选择续延合同，而劳动者在服务期内未完全履行约定义务(包括提前离职等情形)，依据合同履行的对等原则及上海高院关于特殊待遇预付性质的意见，用人单位有权要求劳动者按照未履行服务期占约定服务期的相应比例返还培训费用或等值特殊待遇。此类请求，人民法院依法应予支持。

　　四、服务期违约金约定与限制

　　(一)违约金的上限规则

　　《劳动合同法》第22条明确：违约金数额不得超过用人单位提供的培训费用；且不得超过未履行服务期所应分摊的培训费用。

　　司法实践中存在不同的认定观点。一种观点认为，应当严格遵守不超过培训费用的上限。如重庆五中院在(2026)渝05民终162号案件中认为，违约金的约定应严格遵守不超过培训费用的上限，双方约定按用人单位支付费用的两倍支付违约金违反法律规定，不予支持，仅支持实际培训费用范围内的违约金。

　　另一种观点认为，应当充分尊重合同中当事人的意思自治，按照合同约定的违约金调整。如上海浦东新区法院在(2023)沪0115民初8145号案件中则认可了“双倍返还住房补贴及子女教育费补贴”约定的效力，但同时结合劳动者实际薪资、已支出费用及履行情况，对金额进行了酌情调整。可见，法院虽尊重约定，但仍会审查公平性。

　　(二)违约金与培训费可否同时主张

　　山东省人力资源和社会保障厅、劳动仲裁委联合发布7起2015年度全省劳动人事争议典型案例之六中认定“违约金与培训费原则上不能同时主张”。劳动者违反服务期约定，用人单位可以要求劳动者支付违约金，但无权再要求劳动者返还公司为其支付的培训费用，且违约金不得超过服务期尚未履行部分所应分摊的培训费用。

　　从法律规定的本质来看，违约金数额以培训费为限进行了限定，其本质上是填补用人单位因劳动者提前离职导致专项培训投入的损失，即以实际造成的损失为依据，具有填平损失的性质，而不具有惩罚性。无论是返还专项培训费用，还是支付违约金，二者的目的都只能是弥补用人单位投入的培训损失。

　　沈阳中院在(2023)辽01民终4076号案件中认为：“用人单位向劳动者主张的违约金不得超过培训费用，而违约金的数额以实际造成的损失为依据，因此劳动争议案件中不宜违约金与弥补损失并存，即违约金不宜与本案中所应返还的培训费用并存。故在一审判决被上诉人返还培训费用的基础上，对上诉人主张的违约金，不予支持。”

　　海南二中院在(2025)琼97民终2092号案件中认为：“违约金数额以培训费为限进行了限定，其本质上是填补用人单位因劳动者提前离职导致专项培训投入的损失，即以实际造成的损失为依据，具有填平损失的性质，而不具有惩罚性。无论是返还专项培训费用，还是支付违约金，二者的目的都只能是弥补某1医院投入的培训损失。本案中，《劳动合同补充协议书》第十五条既约定曾某单方解除合同的应当向某1医院按每少服务1年返还1/10规培补助费用，又约定支付规培费用50%的违约金，已超出某1医院损失范畴，并且与《中华人民共和国劳动合同法》第二十二条规定本意相悖。”

　　因此，违约金与培训费本质上均属于填补用人单位因劳动者提前离职所遭受的专项培训投入损失，二者不得同时主张。违约金的数额以尚未履行的服务期所分摊的培训费用为上限，不具有惩罚性。司法实践中，法院普遍不支持用人单位在要求返还培训费的同时另行主张违约金，否则将超出法律规定的填平损失范围。因此，用人单位在约定服务期条款时，应明确选择违约金或培训费返还其中一种救济方式，避免因重复主张而被认定为无效。

　　五、公务人员、事业单位在编职工等特殊群体的适用问题

　　根据《最高人民法院关于人民法院审理事业单位人事争议案件若干问题的规定》第1条之规定，事业单位与其工作人员之间因辞职、辞退及履行聘用合同所发生的争议，可适用《劳动法》的规定处理。《劳动合同法》第2条第2款亦规定，国家机关、事业单位、社会团体和与其建立劳动关系的劳动者，订立、履行、变更、解除或者终止劳动合同，可依照《劳动合同法》规定执行。由此看来，《劳动合同法》的相关规定对公务人员、事业单位在编职工等特殊群体亦有适用空间。

　　《公务员辞去公职规定(2020修订)》第12条规定：“公务员与所在机关因专项培训等订立协议约定工作期限的，在未满约定工作期限内一般不得申请辞去公职。申请辞去公职的，应当向所在机关支付违约金或者履行相应义务。机关要求申请辞去公职公务员支付的违约金数额不得超过约定工作期限尚未履行部分所应分摊的培训费用，最高数额不得超过机关提供的专项培训费用。”

　　江西高院在(2020)赣民申371号案件中明确，事业单位安排医务人员进行免费培训是将公共资源分配给了劳动者，即便用人单位未实际培训费用，但该资源仍具有一定市场价值。故服务期约定有效，事业单位有权要求劳动者支付违约金。

　　河南高院和河南省人社厅联合发布劳动人事争议典型案例(2026)“事业单位在编职工违反服务期约定应承担违约责任”中认定：“在人事关系中，法律明确允许事业单位与职工约定职工单方解除聘用合同的条件，且未禁止双方就违约行为约定违约金。只要违约金条款系双方真实意思表示，且不违反法律法规强制性规定，即对当事人具有约束力。判断违约金条款是否有效，需满足两项核心条件：一是违约金条款需是双方在平等自愿、协商一致的基础上达成的约定，不存在欺诈、胁迫或显失公平的情形；二是违约金条款的内容不得违反法律、行政法规的强制性规定。本案中，双方签订的《博士工作服务协议书》及配套的《某医学院博士(后)引进管理办法》中，关于服务期和违约金的约定，均满足上述两项条件，因此自协议签订之日起即对双方产生法律约束力。”

　　在该案中，河南高院和河南省人社厅就案件“典型意义”再次明确：“在人事关系体系中，事业单位为吸引高层次人才，往往会提供住房补贴、安家费、科研启动资金等高额专项待遇。为保障人才稳定性，用人单位在支付这些费用后，通常会与职工约定明确的服务期限及违约责任，它是双方在建立人事关系时基于专项待遇支付的对价合意，并非单纯的‘违约惩罚’，既能有效规范用人单位和职工的行为，又能充分保障双方的合法权益，且不违反法律的禁止性规定，依法对双方当事人产生法律约束力。本案的裁决结果清晰地体现了人事争议处理中‘约定优先、合理调整’的核心原则。仲裁委员会既尊重了双方协议中关于违约金和服务期的约定，又根据实际履行情况(如已履行服务期比例)、职工贡献(如科研教学成果)及公平原则，对违约金和应退还补贴的数额进行了合理调整。这一裁决既维护了用人单位的合法权益，也兼顾了职工的实际情况，实现了双方利益的平衡。”

　　基于上述分析，公务人员及事业单位在编职工虽具有特殊身份，但其与用人单位之间基于专项培训或特殊待遇约定的服务期及违约金，同样适用《劳动合同法》第22条的基本规则。

　　六、结语

　　专项培训费服务期及违约金的认定要结合具体的情况分析。专项培训费须用于特定劳动者的专业技术培训并留存费用凭证，不含工资、社保、公积金，上岗及普通业务培训不在此列；落户、住房补贴等高价值特殊待遇在司法实践中常类比适用专项培训规则，但违约金可能酌情调整；服务期长于合同期时用人单位不得同时主张培训费返还与违约金，违约金以培训费或未履行期分摊额为限且不得与返还并用；事业单位专项培训类服务期适用《劳动合同法》第22条，一般服务期则依人事管理规定及公平原则判断。

　　建议用人单位确保培训具备专业技术属性、留存费用凭证并避免超额或双重责任约定，劳动者可针对过高违约金合理抗辩。

　　作者简介

　　赵 艳　　实习律师

　　德恒昆明办公室实习律师；主要执业领域为争议解决、公司法、建设工程等。

　　王怀志　　合伙人

　　德恒昆明办公室合伙人；主要执业领域为公司法、建设工程领域法律服务，服务范围涉及公司并购、工程总包、在建工程转让、土地使用权的出让转让、项目公司收购等方面。

　　E：wanghz@dehenglaw.com

　　起征点是税法规定对征税对象开始征税的最低数额界限。自增值税法2026年1月1日实施以来，增值税起征点的相关规定备受关注。本文通过比较新旧规定，归纳主要的变化点，帮助纳税人清晰把握政策要点、准确判定适用标准。

　　一、起征点适用范围的变化

　　增值税法第二十三条规定，小规模纳税人发生应税交易，销售额未达到起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照该法规定全额计算缴纳增值税。

　　主要变化在于，起征点适用范围从仅限于个人扩大至适用于小规模纳税人，其中小规模纳税人包括单位与个人。

　　二、起征点金额的变化

　　《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号)(以下称10号公告)第一条第一款规定，自2026年1月1日至2027年12月31日，小规模纳税人发生应税交易，起征点标准如下：

　　(1)以一个月为一个计税期间的，起征点为月销售额10万元。以一个季度为一个计税期间的，起征点为季度销售额30万元；

　　(2)按次纳税的，起征点为每次(日)销售额1000元。一日内发生多次应税交易的，按日适用起征点标准。

　　主要变化在于：

　　一是取消了授权省级财税部门确定本地起征点的规定，有利于建设全国统一大市场；

　　二是将按次纳税起征点由每次(日)销售额500元提升至每次(日)销售额1000元。

　　三、小规模纳税人免税政策的变化

　　10号公告第一条第一款第一项规定，小规模纳税人以一个月为一个计税期间的，起征点为月销售额10万元。以一个季度为一个计税期间的，起征点为季度销售额30万元。

　　主要变化在于：

　　一是免税销售额临界点。原有规定下，小规模纳税人月(季)销售额未超过10万元(30万元)的，免征增值税。这意味着月(季)销售额为10万元(30万元)整的，即未超过10万元(30万元)，也免征增值税。而增值税法规定的是起征点，起征点为达到一定金额开始征税，这意味着小规模纳税人月(季)销售额为10万元(30万元)整的，不免征增值税。

　　例1：甲公司为按季度申报增值税的小规模纳税人，2025年第四季度销售额为30万元(不含增值税，下同)，免征增值税；2026年第一季度销售额为30万元，缴纳增值税30×1%=0.3(万元)。

　　二是销售额包括销售不动产。原有规定下，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售额免征增值税。而10号公告无此规定，这意味着销售额不再扣除本期发生的销售不动产金额，为包括销售不动产在内的全部销售额。

　　例2：乙公司为按季度申报增值税的小规模纳税人，2025年第四季度取得销售货物收入10万元，提供服务收入10万元，销售不动产收入12万元，合计销售额为32万元，剔除销售不动产后的销售额为20万元，未超过30万元，可以享受小规模纳税人免税政策；2026年第一季度取得销售货物收入10万元，提供服务收入10万元，销售不动产收入12万元，合计销售额为32万元，超过30万元，缴纳增值税32×1%=0.32(万元)。

　　四、自然人按月计税的变化

　　《国家税务总局关于起征点标准等增值税征管事项的公告》(国家税务总局公告2026年第4号)(以下称4号公告)第二条规定，自然人发生下列情形，应当以当月发生全部应税交易的销售额，适用10号公告第一条规定的以一个月为一个计税期间的起征点标准：

　　(1)自然人取得2025年8月8日起(含当日)新发行国债、地方政府债券、金融债券的利息。一次性收取利息的，以对应计息期月均分摊的利息，确定月销售额；

　　(2)自然人出租不动产。一次性收取租金的，以对应租赁期月均分摊的租金，确定月销售额；

　　(3)互联网平台内从业人员自互联网平台企业取得服务收入，并由互联网平台企业按照规定办理增值税等税费代办申报；

　　(4)自然人报废产品出售者通过“反向开票”销售报废产品，并由资源回收企业按照规定办理增值税等税费代办申报；

　　(5)保险代理人为保险企业提供保险代理服务，并由保险企业按照规定办理增值税等税费代办申报。证券经纪人、信用卡和旅游行业代理人比照执行；

　　(6)国家税务总局规定的其他情形。

　　主要变化在于，以正列举的形式明确自然人能享受小规模纳税人免税政策的范围。需要注意的是，自然人发生上述情形，应以当月发生全部应税交易的销售额，适用月销售额10万元的起征点标准，不能将一部分销售额分拆出来，单独适用按次纳税的起征点标准，也不能适用季度销售额30万元的起征点标准。

　　例3：自然人丙在2026年1月出租不动产一次性收取全年租金12万元(不含增值税，下同)，提供咨询服务取得收入1万元。由于丙1月发生一次性收取不动产租金的特定情形，应以当月发生全部应税交易的销售额，即1月分摊的租金1万元与咨询服务收入1万元，合计2万元，适用10万元起征点标准。由于其未达起征点标准，丙在2026年1月可以免征增值税。

　　例4：接上例，丙在2026年3月自互联网平台企业取得设计服务收入9万元，并由互联网平台企业按照规定办理增值税等税费代办申报；当月还提供咨询服务取得收入0.05万元。丙1月一次性收取的全年租金收入分摊至3月是1万元，与设计服务收入9万元、咨询服务收入0.05万元相加，合计销售额为10.05万元，达到月销售额10万元起征点标准，应当就其全部销售额10.05万元计算缴纳增值税。丙不得将租金、设计服务和咨询服务收入分拆，各自适用月销售额10万元和每次(日)1000元的起征点标准。

　　五、自然人按次申报纳税的变化

　　增值税法实施条例第四十四条规定，按次纳税的纳税人，销售额达到起征点的，应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。4号公告第三条规定，自然人发生应税交易，除该公告第二条外，应当实行按次纳税，销售额达到起征点的，按照以下规定办理申报纳税：

　　(1)向主管税务机关申请代开发票的，由主管税务机关在代开发票时征收增值税；

　　(2)有扣缴义务人的，由扣缴义务人按照规定向主管税务机关申报缴纳扣缴的增值税；

　　(3)除已征收和已被扣缴增值税的应税交易外，自然人本年度发生的其他尚未缴纳增值税的应税交易，应当按照增值税法实施条例第四十四条的规定，向主管税务机关申报纳税。

　　主要变化在于：

　　一是首次明确规定按次纳税的纳税人的申报纳税时间，为自纳税义务发生之日起至次年6月30日前。按次纳税的纳税人一般指自然人，原有规定未说明按次纳税的申报纳税时间，若自然人未申报纳税，只能追缴增值税，无法加收滞纳金。增值税法实施后，若自然人没有申报纳税，超过期限的加收滞纳金。

　　二是从便捷自然人申报方式的角度出发，区分不同类型为纳税人提供申报路径。

　　其一，代开发票的，采取代开即申报的模式。主管税务机关在代开发票时征收增值税，即视为自然人办理了申报纳税；

　　其二，有扣缴义务人的，采取扣缴即申报的模式。扣缴义务人按照规定向主管税务机关申报缴纳扣缴的增值税，即视为自然人办理了申报纳税；

　　其三，自行办理纳税申报。除已征收和已被扣缴增值税的应税交易外，本年度其他尚未缴纳增值税的应税交易，由自然人按照增值税法实施条例第四十四条的规定，向主管税务机关申报纳税。

　　来源：《中国税务》2026年第5期

　　作者：马泽方