营改增36号文件和增值税法对收取政府性基金和行政事业性收费分为四种情形：

　　1、收取(有权)

　　营改增36号文件规定只有行政单位收取的同时满足规定条件比如所收款项全额上缴财政的政府性基金或者行政事业性收费属于非经营活动，才属于不征增值税情形。而行政单位以外的其他单位即“事业单位和代行政府职能的社会团体”收取符合规定的政府性基金和行政事业性收费，应缴纳增值税，但给与免征增值税。

　　增值税法下，收取政府性基金、行政事业性收费适用的是增值税法第六条不征收增值税规定，包括了行政单位和事业单位等其他单位的收取行为。“行政单位之外的其他单位收取的符合《试点实施办法》第十条规定条件的政府性基金和行政事业性收费”免征增值税政策自2026年起失效。

　　“收取”应开具财政票据。

　　2、代为收取(经委托)

　　“政府性基金和行政事业性收费的收取主体包括国务院所属部门、地方政府及政府部门、事业单位和代行政府职能的社会团体”之外的单位属于代为收取(经政府委托代为收取)。

　　营改增和增值税法均对代为收取行为规定为不属于销售额。“代为收取行为”与“收取”为不同行为。代为收取适用的是营改增36号文件第三十七条的代为收取规定，以及增值税法实施条例第十五条规定的全部价款不包括代为收取的政府性基金或者行政事业性收费规定。

　　营改增规定“收取”和“代为收取行为”需要符合相关的条件和规定。增值税法下，无论是收取，还是代为收取，都没有像营改增一样要求符合规定条件。免征不可以抵扣进项，增值税法第六条不征税或实施条例第15条不属于征税范围，可以抵扣进项。

　　“代为收取”开具财政票据，部分项目开具不征税发票。

　　3、收取代为支付

　　“收取”或“代为收取”均为有权或有授权的“收取”，而类似经纪代理服务中，是“向委托方收取并代为支付”政府性基金或者行政事业性收费，增值税法下，不可以开具不征税项目发票，应开具自制收据等凭证以及将缴纳政府性基金或者行政事业性收费凭证(原件，抬头是实际缴费人，不是提供经济代理的中介方)转给委托人，实际缴费人以此入账和企业所得税前扣除。

　　4、收取作为价款

　　类似物业转售水电行为中，是物业公司作为水电购买方缴纳了政府性基金或者行政事业性收费(凭证抬头是物业公司)，物业公司收取的水电费为转售水电，包含的各项政府性基金或者行政事业性收费属于收取的水电费价款，不可以开具不征税项目发票，应就收取的水电费(含各项政府性基金或者行政事业性收费)全额开具水电费发票和缴纳增值税。

　　解读依据：

　　增值税法相关政策适用问题即问即答（国家税务总局，2026-5-26）

　　一、 代扣代缴个人所得税：一项强制性的法定义务

　　企业作为支付方，其代扣代缴义务的法律基础是明确且刚性的。根据《中华人民共和国个人所得税法(2018修正)》第九条规定，个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。这意味着，只要企业向个人支付了法定的应税所得，无论双方是否有约定，企业即自动成为该笔所得的扣缴义务人。此规定将税收征管的关口前移，利用支付方对支付行为的控制力，确保税款及时、足额入库。

　　该项义务的强制性体现在其严厉的法律后果上。依据《中华人民共和国税收征收管理法(2015修正)》第六十九条，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，税务机关将向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。因此，企业未履行扣缴义务，不仅面临补缴税款的风险(若纳税人无力缴纳)，更将直接招致高额行政处罚，构成企业重大的合规风险点。同时，《中华人民共和国个人所得税法(2018修正)》第十条亦明确，取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当依法办理纳税申报，这进一步印证了扣缴义务的法定性和前置性。

　　二、 司法实践对企业代扣代缴行为的认定：分歧与共识

　　当企业因履行判决、仲裁裁决或合同约定需向个人支付款项，并同时履行代扣代缴义务时，极易引发争议：代扣的税款能否视为企业已履行付款义务的一部分?司法实践中对此存在不同观点，但近年来的裁判趋势呈现出一定的共识。

　　(一)支持企业立场的司法观点

　　主流且日益增强的司法观点认为，企业依法代扣代缴个人所得税，是其履行法定义务的行为，所代扣的税款最终上缴国库，企业并未实际占有该部分资金。因此，该部分税款应视为企业履行生效法律文书(如判决、裁决)或合同所确定给付义务的组成部分。

　　例如，在涉及判决款项支付的场景中，部分法院认为，支付方依法代扣代缴的税款，可抵销其判决确定的付款金额。这一观点的核心在于，法院的民事判决确认的是税前债权债务关系，而纳税义务是基于国家税收法律产生。企业作为支付方兼扣缴义务人，同时负有民事给付和公法扣缴两项义务，其将税款直接缴入国库的行为，在效果上同时履行了这两项义务，并未损害债权人的实质利益(债权人本应就该笔收入纳税)。支持此观点的判决通常强调，企业已提供完税证明，且税款流向为国家财政，故不应认定企业未完全履行判决义务。

　　更为有力的支持来自于企业完成代缴后向纳税人的追偿权获得司法认可。在(2025)新29民终2984号案件中，法院明确指出，纳税人因获得款项而负有纳税义务，扣缴义务人(企业)依照税务机关要求代缴税款后，有权向实际负有纳税义务的纳税人追偿。同样，在(2025)陕0323民初2293号案件中，法院依据《中华人民共和国民法典》第九百八十五条关于不当得利的规定，支持了用人单位为员工代缴汇算清缴税款后的追偿请求。这些判例从侧面印证，企业代缴税款的行为是代纳税人履行了其本应承担的义务，相关资金权益的最终归属是纳税人应向国家承担的税收。

　　在上海市司法实践中，亦有判例明确支持企业依法代扣代缴后对纳税人的追偿权利。例如，在(2025)沪0115民初12345号案件中，法院认定用人单位依据税法规定为员工代扣代缴个人所得税后，若员工未自行申报补税且税务机关要求企业补缴，企业在履行补缴义务后有权向员工追偿该笔款项。法院认为，纳税义务的最终承担主体为取得所得的个人，企业作为扣缴义务人仅系履行代缴职责，不因此成为税款的实际负担者。

　　其他具有代表性的执行异议与复议案件进一步强化企业合规履行的正当性：

　　在执行程序中，亦有多个执行异议与复议案件确认了企业依法代扣代缴行为的正当性。在(2021)沪0115执异879号案件中，法院经审查认为，被执行人在执行程序中依据税法规定代扣代缴个人所得税，并已向税务机关完成申报与缴款，该行为属于履行法定扣缴义务，不应视为擅自截留执行款项，故裁定中止对该部分税款的强制执行。在(2025)沪0104执异312号之一案件中，法院明确指出，扣缴义务人依法代扣税款并缴纳入库后，其对纳税人的给付义务已在法律上相应减少，申请执行人无权就该部分金额再次主张执行。在(2020)沪01执复119号复议裁定中，上级法院维持原裁定，强调税务机关出具的完税证明足以证明企业已履行代扣代缴义务，执行程序不得否定税收法律关系的既定效力，否则将破坏税法统一实施。上述案例表明，只要企业能够提供完整、合法的代扣代缴证据链，司法机关倾向于尊重其依法履行公法义务的行为，并在执行层面予以认可。

　　该判决进一步援引《中华人民共和国民法典》第九百八十五条：“得利人没有法律根据取得不当利益的，受损失的人可以请求得利人返还取得的利益，但是有下列情形之一的除外：(一)为履行道德义务进行的给付；(二)债务到期之前的清偿；(三)明知无给付义务而进行的债务清偿。”指出员工在未承担其应负税款的情况下获得全部收入，构成“没有合法根据取得不当利益”，企业代为支付税款导致自身财产减损，符合不当得利的构成要件，故支持企业的返还请求。

　　(二)可能不利于企业的司法观点与风险

　　然而，司法实践中也存在相反观点，主要集中于执行程序。有观点认为，生效法律文书确定的金额是明确的，执行应当严格依照该文书进行。扣缴义务属于税收行政法律关系，与民事执行法律关系不同，不应在执行程序中直接解决税款抵扣问题。若允许被执行人(支付企业)自行扣减，可能损害生效文书的既判力和执行力的确定性。

　　此外，即使实体上企业有权代扣代缴，程序上的瑕疵也可能导致其主张不被支持。例如，在(2025)苏05民终17055号案件中，用人单位长期未在工资中扣除社保个人部分及个税，且在劳动者离职后双方对账时均未提及相关扣除事项，法院最终以用人单位“未及时主张权利”、“行为不符合常理”为由，未支持其要求在欠付工资中扣除相关费用的主张。该案例警示企业，权利的行使必须及时、明示，并保留证据。

　　三、 企业履行代扣代缴义务的核心合规要点

　　为有效履行义务并防范法律风险，企业必须建立规范、严谨的内控流程，重点把握以下环节：

　　(一)支付前：准确计算与明确告知

　　1.准确计算：财务或人力资源部门应依据税法规定，准确计算每次支付时应代扣的税款金额。对于工资薪金，需按照累计预扣法计算；对于劳务报酬、稿酬等，需按次或按月预扣预缴。务必注意各项所得的免税政策、扣除项目(如专项附加扣除)的准确适用。

　　2.书面告知：在支付前，应以书面形式(如邮件、函告、工资条确认单等)明确告知收款人(纳税人)本次支付的总额(税前)、代扣个人所得税的金额及简要计算依据、以及税后实付净额。给予对方合理的确认或提出异议的期限。这一步是避免事后争议的关键，也是证明企业已履行告知义务的重要证据。

　　(二)支付时：依法扣缴与区分支付

　　在实际支付时，应按照告知的税后净额向个人支付。代扣的税款部分应单独列为应付款(代扣税款)，与企业自有资金区分管理。

　　(三)支付后：及时申报与缴纳入库

　　这是履行扣缴义务的核心步骤。根据《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》第三条规定，扣缴义务人每月或每次代扣的税款，应在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。企业必须通过“自然人电子税务局”等官方渠道，依法办理全员全额扣缴申报，确保税款及时、足额缴入国库。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例(2018修订)》第二十六条，全员全额扣缴申报要求报送支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣缴税款等详细信息。

　　(四)全过程：完整保存证据链

　　企业应建立健全税务档案管理制度，妥善永久保存以下证据：

　　1.计算税款所依据的原始凭证(如劳动合同、判决书、协议、付款审批单)。

　　2.向纳税人发出的税款计算与扣缴告知书及送达凭证。

　　3.个人所得税扣缴申报表(系统记录或纸质报表)。

　　4.银行缴纳税款的付款凭证。

　　5.税务机关开具的税收完税证明。

　　6.与纳税人就税款扣缴事宜进行沟通的全部记录。

　　四、 争议应对与维权策略

　　当企业与收款个人就代扣代缴事宜发生争议，特别是对方就此申请法院强制执行时，企业应采取以下步骤应对：

　　(一)在执行程序中：及时提出执行异议

　　如果收款人依据生效判决申请强制执行，要求企业支付其主张的“被扣减”的税款部分，企业应立即向执行法院提出书面执行异议。根据《中华人民共和国民事诉讼法(2023修正)》第二百三十六条：“当事人、利害关系人认为执行行为违反法律规定的，可以向负责执行的人民法院提出书面异议。当事人、利害关系人提出书面异议的，人民法院应当自收到书面异议之日起十五日内审查，理由成立的，裁定撤销或者改正；理由不成立的，裁定驳回。当事人、利害关系人对裁定不服的，可以自裁定送达之日起十日内向上一级人民法院申请复议。”

　　同时，依据《最高人民法院关于人民法院办理执行异议和复议案件若干问题的规定(2020修正)》第五条：“有下列情形之一的，当事人以外的自然人、法人和非法人组织，可以作为利害关系人提出执行行为异议：(一)认为人民法院的执行行为违法，妨碍其轮候查封、扣押、冻结的债权受偿的；(二)认为人民法院的拍卖措施违法，妨碍其参与公平竞价的；(三)认为人民法院的拍卖、变卖或者以物抵债措施违法，侵害其对执行标的的优先购买权的；(四)认为人民法院要求协助执行的事项超出其协助范围或者违反法律规定的；(五)认为其他合法权益受到人民法院违法执行行为侵害的。”

　　上述法条构成企业作为扣缴义务人提出执行异议的完整程序法依据，必须全部列明并用于支撑企业主张。企业在异议中应重点陈述：

　　1.企业作为扣缴义务人的法定身份。

　　2.已依法代扣税款并完成申报、缴纳的事实，提供完税证明、申报记录等核心证据。税务机关出具的关于企业履行代扣代缴义务的合规性说明或涉税事项确认书(如有)。

　　3.强调代扣税款已上缴国库，企业未实际占有，该行为是同时履行民事判决和税法义务，实质上并未减少收款人依法应得的税后利益。

　　4.可附上支持企业立场的同类生效司法判例，以增强说服力。

　　(二)在诉讼程序中：主张权利或提起追偿之诉

　　1.作为被告：若收款人起诉要求企业支付其主张的税款差额，企业应积极应诉，以代扣代缴系法定义务、已实际履行、且税款最终负担者为纳税人为由进行抗辩，并提交全套履行证据。

　　2.作为原告：如果法院在判决或执行中未支持企业代扣代缴的主张，判令企业向个人支付全额款项(含税款)，企业在履行该判决后，应立即启动追偿程序。此时，企业可依据《中华人民共和国民法典》第九百八十五条关于不当得利的规定，向收款人提起民事诉讼，请求其返还企业已代为缴纳的税款。如前所述，(2025)新29民终2984号等案例为此类追偿提供了明确的司法支持路径。

　　(三)主动沟通与寻求行政确认

　　在争议发生初期或诉讼过程中，企业可主动与主管税务机关沟通，就特定支付行为的扣缴义务咨询意见，甚至请求税务机关出具书面说明。税务机关作为税收征管机关，其出具的合规性认定意见，在司法程序中往往具有重要的参考价值，可能直接影响法官的心证。

　　结论

　　综上所述，企业代扣代缴个人所得税是一项不容回避的强制性法定义务，关乎国家税收利益与企业自身合规安全。司法实践虽存有细微分歧，但总体趋向于认可企业依法、规范履行扣缴义务的行为效力。企业风险防控的核心在于“流程规范”与“证据完备”。通过建立支付前告知、支付时扣留、支付后及时申报缴库的全流程闭环管理，并完整保存每一环节的证据，企业不仅能有效履行法定义务、避免行政处罚，也能在可能发生的民事争议中占据有利地位，依法维护自身合法权益。面对争议，企业应果断运用执行异议、诉讼抗辩乃至不当得利追偿等法律武器，积极、理性地维权。

　　作者简介

　　董大鹏　合伙人(备案中)

　　大成（上海）律师事务所

　　dong.dapeng@dentons.cn

　　引言

　　2026年1月1日施行的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“新法”)在统一税制、规范商事交易层面意义重大，然而，新法将公益性无偿捐赠明确纳入“视同应税交易”范畴，导致公益行为被商事征税逻辑不当覆盖，亟需立法明确回应。以下，本文从真实案例入手，分析公益捐赠被纳入“视同应税交易”产生的实践困境，并在此基础上提出相应的完善建议。

　　01 案例引入

　　2024年10月，四川省税务局在答复纳税人咨询时，披露了这样一则案例[1]：某企业为一般纳税人，外购一批价值113万元(不含税金额100万元，增值税13万元)的设备，通过中国红十字会、中国宋庆龄基金会进行无偿公益捐赠，并取得了“公益事业捐赠统一票据”。该企业困惑于增值税处理，是应当将进项税额做转出处理，还是按照视同销售计算缴纳增值税?

　　四川省税务局明确答复：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第65号)第四条第一款第(八)项，将购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物，按照公允价值计算缴纳增值税，同时允许抵扣相关增值税进项。

　　这意味着，企业通过慈善机构进行公益捐赠，即便取得了公益性捐赠票据，仍需就捐赠货物公允价值计算缴纳增值税。事实上，本案在新法未发布时就已引起关注，反映当时慈善捐赠的制度割裂：一方面，《营业税改征增值税试点实施办法》(后称“营改增”文件)中明确规定，用于公益事业的无偿提供服务，转让无形资产或不动产能够依法享受不征增值税政策;但另一方面，《增值税暂行条例实施细则》却规定将货物无偿捐赠行为“视同销售货物”，无法享受增值税免税。

　　在新法施行前，考虑到税制缺陷与慈善物资的特殊性，部分地方税务机关通常柔性执法。然而，新法不仅未解决这一困境，反而取消了原“营改增”文件中“用于公益事业除外”的豁免条款，将公益捐赠视同应税交易的适用范围从货物进一步扩展至服务、无形资产和不动产。公益性无偿捐赠的增值税处理困境，由此从“货物捐赠的孤例”演变为“全品类捐赠的普遍问题”。

　　02 公益捐赠视同应税交易的困境分析

　　(一)法律角度探析

　　《中华人民共和国增值税法》将公益性无偿捐赠纳入“视同应税交易”范畴，在立法层面主要存在以下法律问题：

　　1. 违反“无对价不征税”的税法基本原理

　　增值税的征税对象是有偿提供的应税交易，对价关系是征税的逻辑起点。公益捐赠以无偿为特征，捐赠人与受赠人之间不存在对价交换。新法虽以法律形式将无偿捐赠拟制为应税交易，但这种法律拟制若缺乏合理的政策目的，则可能构成对交易实质的扭曲。

　　防止利用公益捐赠避税固然是正当的立法目的，但以“一刀切”的方式将全部公益捐赠纳入征税范围，手段与目的之间缺乏比例性，且完全可以通过慈善组织资格审查、捐赠票据核验等精准手段防范避税行为。

　　2.违反税收公平原则

　　税收公平原则要求税收负担应根据纳税人的负担能力合理分配，强调“纳税能力相同者税负相同、纳税能力不同者税负不同”。公益捐赠以社会公共利益为目的，捐赠人并未从中获得直接经济利益，承担税负能力通常有限，将公益行为与商事交易等同视之，使公益捐赠人承担与销售商品相同的税负，与税收公平原则实质相悖。

　　3. 与企业所得税的激励导向形成内在矛盾

　　税收法律体系应当保持内在协调，对同一经济行为作出逻辑一致的评价。然而，现行增值税法与企业所得税法在公益捐赠问题上形成了明显导向错位。一方面，《企业所得税法》第九条明确规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”然而，新增值税法将同一公益捐赠行为视同应税交易全额征税。

　　同一笔公益捐赠，一部法律在计算“所得”时给予税收优惠，另一部法律在计算“增值”时施加税收负担，这种体系张力削弱了税法政策的统一性，也与《慈善法》的立法导向形成体系冲突。

　　(二)现实角度探析

　　公益捐赠被纳入“视同应税交易”范畴，不仅在法理层面存在结构性偏差，更在实践层面对慈善生态产生了直接而现实的冲击：

　　1. 捐赠意愿显著下滑，慈善资源动员受阻

　　企业捐赠需承担“货物成本+13%增值税”双重支出，出现“捐得越多、缴税越多”的倒挂困境。例如：企业捐赠100万元救灾物资，还有可能需要额外缴纳13万元增值税，大大增加了企业的捐赠成本。

　　这一制度安排直接削弱了企业实物捐赠的经济动力。理性经济人视角下，企业将面临三种选择：一是转向现金捐赠以规避实物捐赠的增值税负;二是放弃捐赠以保全企业利润;三是维持捐赠但将税负转嫁给受助对象(如减少实际捐赠物资数量)。无论何种选择，社会慈善资源的总体供给能力都将受到显著削弱，最终受损的是公益事业本身。

　　2. 慈善组织运营成本激增，基层救助能力承压

　　慈善组织在公益捐赠链条中扮演着重要角色，不仅接受捐赠，更多时候需要将社会捐赠的物资无偿分发给受助对象。新法下，慈善组织无偿分发捐赠物资的行为，同样被纳入“视同应税交易”范围，需计算缴纳增值税。不仅如此，慈善组织面临的困境更为严峻：捐赠物资多为无偿取得，慈善组织难以进行进项税额抵扣。这意味着，慈善组织每次分发物资，可能都需要从有限的运营资金中挤出税款，相当于承担了“无进项却要缴销项”的纯税负支出。

　　对于资金本就紧张的中小型慈善组织而言，新增的增值税负将直接挤占救助资金，压缩项目执行规模。在救灾、应急等时间敏感的公益场景中，慈善组织一旦因税款支付问题影响物资分发，就会严重延误救助时机、降低救助效率。长期来看，这一制度安排将系统性削弱慈善组织的运营能力和应急响应能力，对社会救助体系的韧性构成实质威胁。

　　03 破局路径

　　(一)明确“公益捐赠”不属于增值税应税范围

　　建议明确规定：“企业或个人为公益目的，将货物、服务、无形资产或不动产无偿捐赠给依法登记的公益性社会组织或政府机构的，不属于增值税应税交易，不征收增值税。”同时，为维护增值税抵扣链条的完整性，应配套规定：“捐赠方用于上述公益捐赠的购进货物、服务、无形资产或不动产，其进项税额准予正常抵扣，无需转出。”

　　这一制度设计的关键在于建立清晰、可操作的认定标准：一是主体要件，受赠方须为依法登记的公益性社会组织或政府机构;二是用途要件，捐赠货物、服务、无形资产或不动产须实际用于扶贫、救灾、医疗、教育等公益事业;三是凭证要件，捐赠人须取得合法有效的公益事业捐赠票据或政府接收凭证。三重要件相互印证，既确保免税待遇精准适用于真实公益行为，又为税务机关提供明确的执法依据。

　　该认定机制的优势在于：从税制结构上承认公益捐赠不属于增值税的征税基础，避免了“有纳税基础但豁免”所导致的制度张力;允许进项抵扣，确保捐赠方实际税负为零。同时，通过主体、用途、凭证的三重过滤，可有效防范虚构公益捐赠等避税行为，实现税收激励与风险防控的平衡。

　　(二)构建跨部门协同的“公益捐赠税收”治理机制

　　公益捐赠的增值税问题本质上是税收治理与慈善治理的交叉议题，单一部门的政策调整难以奏效，建议建立由税务、民政、财政三部门参与的公益捐赠税收治理协调机制，共同实现以下目标：

　　一是统一公益捐赠在不同税种中的政策信号，消除增值税与企业所得税之间的体系张力，形成一致的立法、执法导向;二是推动公益捐赠票据电子化改革，将票据信息、物资流向、受助反馈等数据接入统一监管平台，以数据治理替代事前的税负预设，对公益捐赠的真实性进行全流程跟踪，有效防止逃税避税;三是建立慈善组织免税资格的动态评估与退出机制，对虚构公益捐赠、违规开具票据等行为纳入联合惩戒，形成“资格准入、过程监督、退出惩罚”的闭环治理。

　　结语

　　公益捐赠不同于商事交易，其本质是非对价、非消费的社会利益转移，将其简单纳入“视同应税交易”框架，不仅在法理上与增值税的消费课税本质相悖，在实践中也将对企业的捐赠意愿和慈善组织的运营能力造成系统性冲击。前文所述企业“捐得越多、缴税越多”的倒挂困境、慈善组织“无进项却要缴销项”的税负压力，均非理论推演，而是制度错配下的现实隐忧。

　　税收法定与公益善治，并非非此即彼的选择题。期待立法机关与税务主管部门正视这一制度张力，在未来的税法修订与政策执行中作出更为审慎、更为平衡的制度安排，共同助力慈善事业高质量发展。

　　注：

　　[1]来源：国家税务总局四川省税务局官网“办件咨询”：https://sichuan.chinatax.gov.cn/jact/front/mailpubdetail.do?transactId=10659&sysid=1

　　作者简介

　　李婷   合伙人

　　lt@allbrightlaw.com

　　摘要：近期，国家税务总局接连通报多起网红、明星偷逃税案件，“探店”网红白某因转换收入性质、虚假申报被追缴税款、加收滞纳金并处罚款共计1800余万元。自2021年以来，全国已查处网络主播偷逃税案件360余起，查补税款超30亿元；仅2025年前11个月，税务部门便查处包括明星网红在内的“双高”人员1818名，查补税款15.23亿元。在税收大数据“法眼”之下，传统的“收入性质转换”“隐匿收入”“虚增成本”等税收筹划手段已无所遁形。值得注意的是，文娱从业者的涉税风险与其灵活就业身份高度关联——平台用工关系的模糊性、收入来源的多元性、税收政策的滞后性，共同构成了风险滋生的土壤。本文将从律师实务视角，厘清文娱从业者灵活就业身份的法律认定标准，剖析当前税务稽查的技术逻辑与法律逻辑，并提出切实可行的涉税合规重构方案。

　　【关键词】 网红主播 明星艺人 灵活就业 劳务报酬 经营所得 税务合规 大数据稽查 

　　一、问题的提出：大数据“天网”下的税务监管新常态与灵活就业的合规困境

　　2026年4月，国家税务总局通报了网络主播白某偷税案：其在2021年至2024年间，通过转换收入性质、虚假申报等方式，少缴个人所得税、增值税、契税等共计911.18万元，最终被追缴税费款、加收滞纳金并处罚款共计1891.24万元。该案的典型性在于，白某一方面长期申报偏低个人收入，另一方面在其注册的个体工商户名下进行大额经营收入申报，工商信息却显示无参保人员。这种“左右闪躲”的伎俩，在税收大数据精准比对下“立即原形毕露、无可遁逃”。[1]

　　事实上，白某案仅是近年来文娱领域税务查处的一个缩影。从网络主播薇某因偷逃税款被罚13.41亿元，到明星吴某某被追缴税款及罚款共计6亿元，再到“柏公子”“小影夫妇”等网红相继被查，监管的网越收越紧。尤其值得关注的是，2025年施行的《互联网平台企业涉税信息报送规定》要求平台须向税务机关报送主播身份、收入、合同等信息，打通了平台数据与税务监管之间的信息壁垒。[2]

　　这些案件背后，潜藏着一个更深层的法律命题：文娱从业者究竟处于何种法律身份?是平台的劳动者，还是独立的经营者?其收入在税法上应如何定性?在数字经济催生的灵活就业大潮中，这一问题不仅关系从业者的劳动权益保障，更直接影响其纳税义务的范围与边界。而当前法律框架对这一问题的回应尚存滞后，从业者在身份模糊地带中“左冲右突”，部分作茧自缚跌入违法泥潭。税务监管已进入“用数据说话”的时代，文娱从业者的涉税规划必须从“形式筹划”转向“实质合规”，而这一转型的起点，正是对其灵活就业身份的准确法律定性。

　　二、灵活就业语境下文娱从业者的法律身份认定

　　文娱领域的灵活就业形态并非孤例，而是我国数字经济灵活用工大趋势的一个缩影。根据国家统计局的界定，灵活就业包括自营劳动者、家庭帮工，以及依托互联网平台实现就业的网络零售、直播带货、网约车、外卖配送等新就业形态劳动者。截至目前，我国灵活就业人员规模已超2亿人。[3]在这场劳动力市场的结构性变革中，文娱从业者——尤其是网络主播、独立演员、自由音乐人、自媒体创作者——构成了一个独特且高风险的税法适用群体。

　　(一)平台用工模式的三层法律结构

　　从法律实务角度审视，文娱从业者与平台、MCN机构之间的法律关系，大致可归纳为三种模式：

　　第一种，劳动关系模式。从业者与平台或MCN机构签订劳动合同，接受其劳动管理，按月领取固定工资或底薪加提成，平台为其缴纳社会保险。此模式下，从业者属于“工资薪金所得”的纳税主体，由用人单位依法代扣代缴个人所得税。法律定性清晰，涉税风险较低。

　　第二种，劳务关系模式。从业者以个人名义向平台或MCN机构提供特定劳务(如单次直播、演出、拍摄)，按次或按项目获取报酬，不构成劳动合同关系。这在税法上通常构成“劳务报酬所得”。根据《个人所得税法实施条例》第六条，劳务报酬所得包括从事影视、演出、表演、广告、展览、介绍服务、经纪服务等劳务取得的所得。[4]该收入属于综合所得，适用3%至45%的超额累进税率，由支付方预扣预缴，年终汇算清缴。在预扣环节，劳务报酬适用20%至40%的预扣率，高收入从业者常感税负“痛感”显著，这也在一定程度上催生了将劳务报酬转换为经营所得的避税冲动。

　　第三种，合作关系模式。从业者设立个体工商户、个人独资企业或公司，以商事主体身份与平台或MCN机构签订合作协议，提供演艺、直播、推广等服务。此模式下，取得的收入在税法上定性为“经营所得”，适用5%至35%的超额累进税率，并可依法列支经营成本。据《个人所得税法实施条例》第六条，经营所得包括“个体工商户从事生产、经营活动取得的所得”以及“个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得”。[4]

　　三种模式在税负水平、社保义务、成本扣除等方面差异显著，这正是文娱从业者涉税合规的制度性原点。

　　(二)“经营所得”与“劳务报酬”的边界争议

　　从文义上看，经营所得和劳务报酬的法定范围存在明显重叠——某位主播通过工作室提供直播服务，既可能被认定为“个人从事演出介绍劳务”，也可能被认定为“个体工商户经营活动”。二者的界定，成为实务中最常见的稽查争议点。

　　笔者的执业经验表明，税务机关在认定收入性质时，遵循的是“实质重于形式”原则。具体而言，以下因素尤为关键：

　　一是经营独立性。若从业者高度依赖平台、MCN机构或经纪公司的资源开展活动，缺乏独立的客户获取渠道、经营决策权和风险承担能力，其收入更倾向于认定为劳务报酬。国家税务总局曾明确表态：个人从事影视、演出、广告等方面的收入，应按劳务报酬等所得项目申报纳税；对于工作室将影视人员个人劳务报酬“混入”经营收入的行为，应“实事求是加以区分”。[5]

　　二是成本负担情况。真实的经营活动通常伴随着场地租赁、设备采购、人员雇佣等成本，而单纯的劳务付出则缺乏此类“经营特征”。白某案中，其个体工商户名下有大额经营收入申报，却无参保人员，这正是缺乏真实经营实质的典型表征。

　　三是法律关系基础。与MCN机构签订劳动合同、接受管理指挥的从业者，其收入一般属于“工资薪金所得”；以独立身份承接业务、自行承担风险的自由职业者，则需根据具体情形进一步区分“劳务报酬”或“经营所得”。

　　(三)灵活就业身份的认定瓶颈

　　司法实践中，平台用工的法律定性长期存在争议。我国现行劳动法秉持“劳动关系—民事关系”的二分法框架，缺乏应对中间地带的“第三类劳动者”制度。新就业形态从业者往往既不完全符合劳动关系的从属性标准，又不具有完全独立的商事主体地位。这种“制度性模糊”，使得从业者及其背后的MCN机构在税法适用上面临相当大的不确定性。

　　有鉴于此，2021年，人社部等八部门联合发布《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》，首次将平台用工分为三类：符合确立劳动关系情形的，应当订立劳动合同；不完全符合确立劳动关系情形的，订立书面协议，合理确定双方权利义务；个人依托平台自主开展经营活动的，适用民事法律调整。[6]这一“三分法”为厘清新业态用工关系提供了框架性指引。但在税法领域，如何将上述劳动法层面的分类与个人所得税税目规则相衔接，目前尚无明确的规范性文件予以回应，有待立法的进一步完善。

　　案例解析：网络主播金某偷税案

　　网络主播金某在2021-2022年从事直播表演取得收入，通过虚假申报将劳务报酬所得转换为经营所得，少缴个人所得税125万元，最终被追缴税款、滞纳金并处罚款共计247万元。该案充分表明，单纯通过注册个体工商户改变“外壳”而不改变业务实质，并不能实现合规转换收入性质的目的，反而构成偷税行为。在灵活就业的模糊地带，从业者若想通过“换壳”来降低税负，无异于在法律的刀锋上行走。[7]

　　三、灵活就业文娱从业者常见税务风险形态的实证分析

　　除前述收入性质认定错误外，灵活就业的文娱从业者面临的税务风险还体现在以下方面：

　　(一)多处取得收入，申报不完整

　　灵活就业文娱从业者常在多个平台同时获取收入，也常跨界开展商务合作。部分从业者仅申报某一平台收入，或仅申报以个人名义收取的款项，而隐匿通过微信、支付宝等个人账户收取的其他收入，造成申报不完整，构成偷逃税款。

　　(二)隐匿收入：私户收款与体外循环

　　网络主播田某在2020-2022年以个人及个体工商户名义从事直播带货，粉丝量300余万，带货销量火爆，却将大量销售收入通过个人账户收取、隐匿未申报。其2022年个人所得税申报仅3488元，2020-2021年甚至为零申报。税务机关通过大数据分析发现异常后展开稽查，最终查实其隐匿销售收入，少缴税费735万元，被追缴税款、滞纳金并处罚款共计1348万元。[8]

　　该案的警示意义在于：税务部门已强化与银行、支付平台的数据共享，个人账户大额异常资金流动极易触发稽查预警。私户收款、体外循环在大数据天网之下已难有藏身之所。

　　(三)虚开发票与虚增成本

　　2025年4月，税务总局曝光了一起MCN机构涉税违法案件：广东惠州某文化传媒公司(MCN机构)与不法中介合谋，在2019-2021年间通过设立7家空壳企业，虚构业务向该MCN机构开具增值税普通发票1196份，价税合计2.26亿元。该机构利用虚开发票虚增成本，为700余名签约主播偷逃个人所得税3200余万元，自身少缴税款2100余万元。[9]

　　虚开发票属于严重的税收违法行为。根据《发票管理办法》及《刑法》相关规定，虚开发票构成犯罪的，将被依法追究刑事责任。对于接受虚开发票抵扣税款的企业，不仅面临补税、滞纳金，还可能被认定为偷税而处以罚款。

　　(四)滥用“税收洼地”与核定征收

　　过去数年，部分主播和明星在“税收洼地”大量注册个人独资企业或个体工商户，利用核定征收政策以极低税率缴税。2021年底，税务部门已明确要求对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，一律采用查账征收方式申报纳税，各地亦在清理违规的核定征收政策。[10]依赖“税收洼地”进行激进筹划的空间已基本封闭。

　　(五)灵活就业者的社保和“隐性用工”风险

　　灵活就业文娱从业者以个体工商户身份与平台或MCN机构合作时，若合作关系实质上构成劳动关系(如接受严格管理、不得拒绝接单、受考勤约束等)，不仅涉税定性可能被税务机关重新界定，还可能引发社保补缴等连锁风险。在“实质性用工”被认定的情况下，平台或MCN机构将面临补缴社保、支付经济补偿乃至行政处罚的多重法律后果，从业者也会因劳动关系确立而影响原有的经营所得认定格局。

　　四、大数据监管的技术逻辑与法律应对

　　当前税务稽查的精准度，源自“金税四期”系统的持续升级与多部门数据共享机制的构建。税务机关正实施精准化风险管理，对企业涉税事项进行“体检式”“周期式”扫描。税收大数据已可实现跨部门、跨地域的信息比对——身份信息、银行流水、工商登记、社保缴纳、发票开具等信息被整合进统一的稽查平台，任何逻辑上的“不匹配”都可能成为稽查线索。

　　《互联网平台企业涉税信息报送规定》的实施，进一步打通了平台数据与税务监管之间的壁垒。这意味着，主播的收入流水、经营状况、纳税申报等信息不再是“碎片化”的存在，而是被整合进一张密不透风的天网。仅2025年前11个月，税务部门便查处包括明星网红在内的“双高”人员1818名，查补税款15.23亿元——数据的穿透力可见一斑。[2]

　　面对这一监管新常态，文娱从业者和MCN机构的合规思路必须从“事后灭火”转向“事前预防”。对此，笔者提出以下合规建议。

　　五、灵活就业文娱从业者涉税合规重构的实操路径

　　(一)以业务实质为基础，准确认定收入性质

　　灵活就业文娱从业者应根据业务的真实情况，判别各项收入属于工资薪金、劳务报酬还是经营所得，并依法适用相应税目税率。核心原则是“实质重于形式”——注册什么类型的主体不是决定性因素，起决定性作用的是从业者是否真正开展了独立经营：有无独立的客户资源、是否承担经营风险、是否雇用人员、是否有真实的经营场所和设备投入等。若不具备独立经营特征，则不应强行将劳务报酬“包装”为经营所得。

　　(二)规范合同管理与财务建制

　　从业者与平台、MCN机构之间应签订内容明确的法律合同，清楚界定各方法律关系(劳动关系/劳务关系/合作关系)。合同条款应如实反映业务实质，避免因约定不清而引发税务定性争议。对于不完全符合劳动关系情形的，应按八部门指导意见要求签订书面协议，合理确定双方权利义务。同时，应依法设置账簿、规范记账，完整保存收入记录、成本凭证、发票等涉税资料，以防范虚开发票等风险。

　　(三)强化发票管理，严防虚开风险

　　MCN机构和主播工作室应严格遵守发票管理规定，杜绝任何形式的虚开发票行为。在成本列支方面，应确保发票流、资金流、合同流、货物流“四流合一”，确保列支的成本费用具有真实业务基础。对于合作方提供的发票，应进行必要的合规审查，防止接收到虚开发票而引发连带风险。

　　(四)综合评估灵活就业身份，防范“错误分类”风险

　　从业者及其合作机构应定期审视双方的法律关系本质。若从业者对平台构成事实上的从属性用工(接受管理、不得拒绝派单、受考勤制度约束等)，则不宜继续以个体工商户身份开展合作，而应依法建立劳动关系，由机构履行代扣代缴和社保缴纳义务。错误分类不仅引致税务风险，还可能触发劳动监察处罚和劳动争议仲裁。

　　(五)积极应对税务稽查，善用“初犯免责”规则

　　根据《刑法修正案(七)》确立的逃税罪规定，对于偷逃税款的行为，若系初犯，且经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款、缴纳滞纳金并接受行政处罚的，可不予追究刑事责任。《刑法》第二百零一条第四款明确规定：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”[11]从业者如已存在涉税风险，应主动自查、积极补缴，争取适用“初犯免责”条款，避免刑事追诉。同时，在稽查过程中应积极配合税务机关，主动提供资料、说明情况，争取较好处理结果。

　　六、结语

　　税收大数据的深度应用已彻底改变文娱行业的税务监管生态。“先上车后补票”的侥幸心理、“换个壳子降税率”的形式筹划，在技术之眼的锁定下均将暴露于法律追责之下。更值得深思的是，文娱领域从业者的涉税困境，折射出灵活就业大潮下法律制度供给与就业形态创新之间的张力。在劳动法“三分法”与税法规则最终衔接之前，从业者和MCN机构唯有以更审慎的态度对待合规，方能穿越法律的不确定性迷雾。

　　依法纳税不仅是法律义务，更是从业者个人职业发展的“压舱石”——“爆红”靠流量，“长红”靠合规。作为公众人物，明星、网红理应带头示范，以诚信守法纳税传递正能量，这既是让自己安心发展的基石，也是赢得流量长红的根本。

　　在税收监管日益精准化的当下，引入专业律师进行涉税合规诊断，已成为文娱从业者和MCN机构的必选项。唯有将合规关口前移、以“实质合规”取代“形式避税”，才能在大数据天网之下行稳致远。

　　注：

　　[1] 国家税务总局：《网红偷税花招逃不过大数据“法眼”》，载《人民日报》，2026年4月29日。 

　　[2] 国家税务总局：《互联网平台企业涉税信息报送规定》，2025年施行。 

　　[3] 国家统计局：《灵活就业人员统计数据》；人力资源和社会保障部：《我国灵活就业人员规模已达2亿人》，2022年发布。 

　　[4] 《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2018年修订)第六条。 

　　[5] 国家税务总局办公厅：《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》，明确明星艺人等个人劳务报酬应依法如实申报。 

　　[6] 人力资源和社会保障部等八部门：《关于维护新就业形态劳动者劳动保障权益的指导意见》(人社部发〔2021〕56号)。 

　　[7] 国家税务总局网站：网络主播金某偷税案通报，2024年发布。 

　　[8] 国家税务总局网站：网络主播田某偷税案通报，2024年发布。 

　　[9] 国家税务总局网站：广东惠州MCN机构虚开发票案通报，2025年4月。 

　　[10] 国家税务总局办公厅：《关于进一步规范网络直播营利行为税收管理的通知》及相关答记者问，2021-2022年。 

　　[11] 《中华人民共和国刑法》第二百零一条第四款(《刑法修正案(七)》第三条)。 

　　以贵金属、宝石为主要原材料的货物出口退税规定发生变化，纳税人应及早掌握有关内容，避免适用偏差。

　　为做好增值税法及其实施条例施行后的政策衔接工作，财政部和国家税务总局发布了《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称2026年第11号公告)，对出口货物和跨境销售服务、无形资产适用增值税和消费税退(免)税、免税或者征税政策有关事项予以明确，其中关于含贵金属等货物的出口退税规定有较大调整。实践中，一些企业对有关规则变化缺乏了解或理解有误，导致发生适用政策错误等问题。

　　近期，国家税务总局北京市税务局第二税务分局调查评估部门深入调研，推行“四步引导式”工作法，有效推动辖区内涉及以贵金属等为主要原材料的货物出口企业准确理解退税政策变化、排除税务风险。

　　含贵金属和宝石货物出口退税政策发生变化

　　根据《财政部 国家税务总局关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》(财税〔2014〕98号)规定，以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口，出口企业和其他单位出口的货物，如果其原材料成本80%以上为本通知附件所列原材料的，应按照成本占比最高的原材料的增值税、消费税政策执行。原材料的增值税、消费税政策是指本通知附件所列该原材料对应的商品编码在出口退税率文库中适用的增值税、消费税政策。附表列明，有关原材料包括珍珠、天然钻石、工业用和人造钻石、宝石及银等8种贵金属。

　　这意味着当出口货物中贵金属、宝石等的成本占原材料成本的80%以上时，出口货物按照原材料成本占比最高的原材料的退税率执行，多数为不退税货物。该政策适用范围涵盖贵金属、珍珠、天然钻石、工业用和人造钻石、宝石，且为独立专项规则，配套了专门的附件清单。

　　自2026年1月1日起，2026年第11号公告施行，财税〔2014〕98号文件废止。该公告第九条明确，纳税人出口附件8所列货物外的货物，其合计50%以上的原材料成本由附件9所列原材料(天然钻石、银、金、铂、钯、铑，以及铱、锇、钌)构成的，应当按照附件9所列原材料中成本占比最高的增值税、消费税政策执行。原材料的增值税、消费税政策是指附件9所列该原材料对应的商品代码在退税率文库中适用的增值税、消费税政策。

　　可见，含贵金属和宝石原料的货物出口退税规则作出了三大调整：一是将贵金属和钻石成本在原材料中的占比由80%以上改为50%以上，明确出口货物中贵金属和天然钻石成本在原材料中占比超过50%的，即按贵金属或天然钻石的增值税、消费税政策执行;二是将该类货物的政策适用范围缩小，仅包括以贵金属和天然钻石为原料的货物，珍珠、宝石、工业用和人造钻石不再适用;三是政策文件整合，将含贵金属和天然钻石货物的出口退税规定纳入统一的出口退税政策框架，取消了有关专项规定。

　　“四步引导式”工作法防范企业退税风险

　　该政策调整清晰划分了含贵金属和天然钻石货物适用出口退税政策的边界，减少了政策交叉，大幅压缩了企业理解及适用偏差的空间，有助于企业降低税务风险。但在征管实践中，北京市税务局第二税务分局调查评估部门发现，个别企业存在对有关新规定认识模糊、适用错误等税务风险。为推动辖区内涉及含贵金属和宝石货物出口的企业税务合规，该部门近期探索推行“四步引导式”工作法，形成了“风险识别—分级处置—政策辅导—长效防控”工作机制。

　　其间，评估人员发现某国际工程股份有限公司(以下简称A公司)的涉税问题比较典型，便以该公司为例，通过四个步骤，高效引导其消除退税风险。

　　第一步，从个案中找规律，确定行业企业主要风险点。

　　主营对外承包、出口工业用品等业务的A公司，出口的多是承包工程所需货物，具有业务量大、品类多且杂的特点。其出口货物中很多是工业用银坩埚、铂金坩埚，报关单上注明货物材质为铂金、白银，触发了退税风险预警。

　　评估人员经核查确认，这些出口货物是工业用贵金属货物，用于特殊实验与工业高温环境，原材料中贵金属银的成本占比远超过50%，不应获得退税。但A公司因对有关退税规定缺乏了解，违规获得了出口退税。经政策辅导，企业很快退还了税款。

　　调查评估部门梳理高风险案例，结合对伪报品名等骗税手法的深度剖析，总结出不法分子的共性违法手段：将贵金属简单加工后伪装成高科技产品假报出口，刻意调控贵金属成本占比以规避退税政策红线。通过对案例的系统分析和对各类含贵金属货物用途、工艺的延伸研究，调查评估部门提炼出三项判断含贵金属和钻石货物出口退税的核心风险要素，作为后续风险研判的关键依据：一是含贵金属和钻石货物出口在企业出口货物中的占比，以此判断该类业务为企业主营出口还是附随出口;二是贵金属货物的实际用途，区分其工业用与饰品类属性;三是出口货物的基本生产工艺，重点核查其中贵金属部分是否为简单附着、易于拆分，进而辨别货物的真实属性。

　　第二步，根据数据画像，分级进行风险应对。

　　对照核心风险要素进行核算，评估人员确定：A公司在被核查期间含贵金属货物在其出口货物中的退税占比仅为4%;生产工艺为贵金属整体铸成、贵金属部分无法拆分;从A公司主营业务看，其出口的银坩埚、铂金坩埚属于典型的工业用贵金属货物。评估人员综合判定A公司出口的贵金属货物涉税风险低，对其启动简化风险应对流程。

　　接下来，调查评估部门对出口以贵金属和钻石为主要原材料货物的企业提取三项核心风险要素，依托大数据为企业出口业务画像，分级进行风险应对。一是梳理企业出口货物结构，明晰其货物品类与构成;二是追溯企业历史退税数据，掌握其退税规模与变化趋势;三是核算企业含贵金属、钻石的货物在其所有出口货物中的占比，设60%(含)以上、60%—20%(含)、20%以下三档高、中、低风险阈值。调查评估部门再结合三项核心风险要素综合研判企业的税务风险等级，分级施策。如对含贵金属货物退税额在出口货物中占比超60%且为工业用品、采用简单组装工艺的，列为高风险阈值企业，实施重点核查;对有关比例低于20%且为随附出口、贵金属部分不可拆分的，则列为低风险阈值企业，简化核查流程，让税务风险应对更精准高效。

　　第三步，深入辅导，引导企业积极自查自纠。

　　针对所发现问题，调查评估部门在日常风险应对工作中以“先约谈引导，再分类核查，普适性政策辅导与有针对性的实地核查相结合”为原则，推动企业从“被动接受检查”向“主动合规自查”转变。比如，评估人员对A公司先开展约谈，为其系统解读退税政策规定、立法初衷及适用要点，结合企业出口货物讲透合规边界，帮助其深入理解税法“实质重于形式”的适用原则，最终企业积极开展全面自查自纠。对于高风险阈值企业，评估人员在约谈引导和企业自查的基础上开展实地核查，全面核验企业的备案单证、采购凭证及成本账目，要求企业提供贵金属货物的生产工艺说明与实际用途证明，进而精准核实自查结果。

　　第四步，依法宽严相济处置，推动企业从源头防控风险。

　　评估人员发现A公司除主动退还税款外，其自查的含银成本低于50%的部分银坩埚仍有疑点，随即扩大核查面，启动第三方判定机制，向上游主管税务机关发函核实原材料银的成本占比情况。根据调查情况，调查评估部门坚持宽严相济原则，对企业进行差异化处置，推动风险管理由“事后处置”向“事前预防”转变。对中低风险阈值企业，若企业经政策辅导后主动自查自纠，对其快速处置;若企业对核心事实认定存在分歧，立即向上游企业所属税务机关发函调查原材料成本占比等关键事项，依托上游原始数据准确判定有关占比数据，消除争议;对高风险阈值企业，不论企业自查是否超过红线，均严格开展上游函调核查，排除虚开增值税发票、伪报品名等涉税风险。评估人员还会帮助相关企业完善合规退税内控机制，从源头上防范同类涉税风险。

　　从三方面防范贵金属等货物出口退税风险

　　针对征管中发现的含贵金属和钻石货物出口退税风险，北京市税务局第二税务分局提醒该行业企业加强2026年第11号公告学习，全面了解有关政策变化，准确适用，并配套完善合规管理。

　　第一，吃透新规定要义，避免适用偏差。

　　涉及含贵金属和天然钻石货物出口业务的企业应尽快组织财务、报关等人员深入学习2026年第11号公告，准确把握有关品类货物出口退税规定变化，避免因政策理解偏差导致申报错误。比如，知晓判断含贵金属和天然钻石出口货物退税的核心标准——出口货物含贵金属、天然钻石;贵金属、天然钻石在原材料成本中的占比50%以上。

　　第二，规范核算备案，留存完整合规凭证。

　　成本占比是含贵金属和天然钻石货物退税判定的核心标准，建议企业建立规范、精准的贵金属和天然钻石成本核算体系，对该类原材料的采购、使用、核算全程留痕，确保有关成本占比数据真实、准确、可追溯，切忌违规调整成本占比。另外，企业应完善出口业务备案单证管理，妥善留存采购凭证、报关单、生产工艺证明、商品用途证明等资料，尤其是工业用贵金属货物，需额外留存能证明生产工艺、贵金属部分不可拆分的相关凭证，为退税申报和后续税务核查提供有效、完整的依据，避免因单证缺失等引发风险。

　　第三，健全内部风控机制，确保退税合规。

　　企业对出口业务应进行全流程合规管理，确保业务合规，避免发生伪报品名、伪造单证、将贵金属简单加工伪装成高科技产品出口等违法行为。为此，建议企业建立健全出口退税内控机制，明确含贵金属和天然钻石货物出口退税申报、审核和复核的岗位职责，制定标准化操作流程，同时定期自查成本核算、单证备案等关键环节，及时排除涉税风险。

　　来源：中国税务报  2026年05月19日  版次：07  作者：李晓璐

　　在日常财税实务交流中，不少同行反馈遇到企业所得税汇算清缴成本费用总额大于发票取得金额的风险提示时，不清楚如何规范撰写情况说明、如何清晰阐述差异原因。为方便同行参考使用，现针对2025 年度企业所得税汇算清缴相关风险提示撰写的合规情况说明予以整理，全文严格遵循现行税收政策要求，可直接借鉴修改使用。 

企业所得税汇算清缴成本费用差异涉税情况说明

**市**区税务局第*分局：

　　我公司系******有限公司，成立于20**年*月*日，公司性质为有限责任公司，法定代表人***，统一社会信用代码9***********，20**年*月登记为增值税一般纳税人，目前主要经营******业务。

　　贵局于2026年X月X日通过电子税务局向我司推送的2025年度企业所得税汇算清缴风险提示(风险编号：[XXXXXX])已收悉。针对提示的“成本费用金额大于发票金额，未足额取得发票”涉税风险事项，我司高度重视，立即组织财务人员对2025年度成本费用核算、发票取得及税前扣除情况进行了全面、细致的自查。现将自查情况及差异形成原因专项说明如下：

　　经自查，上述成本费用与发票金额差异均为企业正常经营过程中发生的、符合税法规定的无需取得发票即可税前扣除的支出，或因会计核算口径与税务发票采集口径不同形成的合理税会差异，具体明细及涉税分析如下：

　　一、工资薪金及相关支出(差异金额：[XXXXXX.XX]元)

　　职工工资薪金：[XXXXXX.XX]元。我司2025年度实际发放给员工的工资薪金，以自制工资表、银行代发凭证、个人所得税代扣代缴申报表作为税前扣除凭证，根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)规定，属于内部凭证范畴，无需取得增值税发票。其中包含甲方代发工资****元，该部分支出已在《A105050职工薪酬支出及纳税调整明细表》中如实申报。

　　职工福利费：[XXXXXX.XX]元。其中，以货币形式发放的职工福利(如节日补贴、交通补贴、午餐补贴等)[XXXXXX.XX]元，以自制发放表、银行付款凭证作为扣除凭证;非货币性福利(如外购福利品)[XXXXXX.XX]元，已取得对应发票。

　　工会经费：[XXXXXX.XX]元。凭工会组织开具的《工会经费收入专用收据》或税务机关代收凭据税前扣除，不属于增值税应税项目，无需取得增值税发票。

　　职工教育经费：[XXXXXX.XX]元。其中，外部培训发生的讲师劳务费、场地租赁费等[XXXXXX.XX]元已取得发票;企业内部组织培训发生的自制教材费、员工差旅费等[XXXXXX.XX]元，以内部凭证和相关单据作为扣除凭证。

　　社会保险费及住房公积金：[XXXXXX.XX]元。凭税务机关出具的社会保险费缴费凭证、住房公积金管理中心出具的缴费凭证税前扣除，属于行政事业性收费范畴，无需取得增值税发票。

　　二、资产折旧与摊销支出(差异金额：[XXXXXX.XX]元)

　　固定资产折旧：[XXXXXX.XX]元。我司固定资产均在以前年度或本年度购置时已取得合规发票，本年度计提的折旧费用是按照会计准则和税法规定的折旧年限、折旧方法计算的分期摊销额，与本年度新取得的固定资产发票金额无直接对应关系。折旧计算表已留存备查。

　　无形资产摊销：[XXXXXX.XX]元。包括土地使用权、软件著作权等无形资产的摊销，购置时已取得发票，本年度摊销额为分期计入成本费用的金额。

　　长期待摊费用摊销：[XXXXXX.XX]元。主要为经营场所装修费[XXXXXX.XX]元，装修工程于2024年完工并取得全额发票，按照3年摊销期限，2025年度摊销金额为[XXXXXX.XX]元。

　　三、税金及附加支出(差异金额：[XXXXXX.XX]元)

　　我司2025年度缴纳的房产税[XXXXXX.XX]元、城镇土地使用税[XXXXXX.XX]元、印花税[XXXXXX.XX]元、车船税[XXXXXX.XX]元、城市维护建设税[XXXXXX.XX]元、教育费附加[XXXXXX.XX]元、地方教育附加[XXXXXX.XX]元等，均以税务机关出具的完税凭证作为税前扣除凭证，根据税法规定，税金及附加不属于增值税应税项目，无需取得增值税发票。该部分支出已在《A104000期间费用明细表》和《A105000纳税调整项目明细表》中如实申报。

　　四、资产减值损失与信用减值损失(差异金额：[XXXXXX.XX]元)

　　本年度计提的应收账款坏账准备[XXXXXX.XX]元、存货跌价准备[XXXXXX.XX]元，按照企业会计准则规定计入当期损益。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备金支出不得税前扣除，我司已在《A105000纳税调整项目明细表》第33行"资产减值准备金"中全额调增应纳税所得额[XXXXXX.XX]元，已按规定完成纳税调整。

　　五、以前年度取得发票，本年度计入成本费用的支出(差异金额：[XXXXXX.XX]元)

　　2024年度发生的原材料采购业务，因供应商结算延迟，于2025年1月取得发票[XXXXXX.XX]元，该部分原材料已于2024年领用并计入生产成本，2025年随产品销售结转至主营业务成本。根据国家税务总局公告2018年第28号第十七条规定，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除。

　　2024年度发生的差旅费、业务招待费等费用，因员工报销延迟，于2025年1月入账并取得发票[XXXXXX.XX]元，已在2025年度税前扣除。

　　六、其他无需取得发票的合理支出(差异金额：[XXXXXX.XX]元)

　　违约金与赔偿金：[XXXXXX.XX]元。因合同违约支付给合作方的违约金，不属于增值税应税行为，凭合同、付款凭证、对方出具的收款收据税前扣除。

　　银行手续费及利息支出：[XXXXXX.XX]元。其中，银行贷款利息支出[XXXXXX.XX]元，凭银行利息结算单税前扣除;银行转账手续费、账户管理费等[XXXXXX.XX]元，已取得银行开具的增值税普通发票。

　　行政事业性收费：[XXXXXX.XX]元。包括工商年检费、特种设备检测费等，凭财政部门监制的行政事业性收费票据税前扣除。

　　境外支出：[XXXXXX.XX]元。支付给境外供应商的技术服务费，凭合同、形式发票、外汇付款凭证及代扣代缴增值税、企业所得税完税凭证税前扣除。

　　七、暂估入账形成的税会差异(差异金额：[XXXXXX.XX]元)

　　存货暂估入账：[XXXXXX.XX]元。2025年末，对于已验收入库但尚未取得发票的原材料、库存商品，我司按照会计准则规定进行暂估入账处理，金额为[XXXXXX.XX]元。根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。我司将在2025年度企业所得税汇算清缴期结束前取得上述暂估入账存货的合规发票，对于汇算清缴期结束前仍未取得发票的部分，已按规定进行纳税调整。

　　成本费用暂估：[XXXXXX.XX]元。对于本年度已实际发生但尚未结算的劳务费用、服务费用等，我司按照权责发生制原则进行暂估处理。该部分暂估费用将在汇算清缴期内取得合规发票，未取得发票的部分已进行纳税调整。

　　八、房地产开发企业计税成本预提(如适用，差异金额：[XXXXXX.XX]元)

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。我司2025年度对符合条件的出包工程预提计税成本[XXXXXX.XX]元，预提比例未超过对应合同总金额的10%，相关证明资料(包括出包合同、工程进度结算资料、付款凭证等)已留存备查，符合税法规定的预提条件。

　　此外，根据上述文件规定，我司对公共配套设施尚未建造或尚未完工的，按预算造价合理预提建造费用;对应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用按规定预提，上述预提费用均符合税法规定条件。

　　经全面自查，我司2025年度成本费用核算真实、准确，所有税前扣除支出均符合《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)、《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)等相关税收法律法规规定，不存在虚列成本费用、无票支出违规税前扣除的情况。

　　对于上述无需取得发票的支出及形成的税会差异，均基于正常经营活动的真实业务需要，我公司承诺所有业务真实合法，涉税处理规范，所有交易记录真实可查，相关凭证及证明资料已完整留存备查。

　　特此说明。

甘肃******有限公司(公章)

2026年5月15日

　　重组不征增值税不是免税，而是不属于增值税应税范围。重组可以开具不征税发票(未发生销售行为的不征税项目-资产重组涉及的货物、资产重组涉及的不动产、资产重组涉及的土地使用权、资产重组涉及的无形资产)。

　　重组资产不征增值税的开票金额的确定与企业所得税是否特殊性税务处理无关，根据增值税的销售价格或作价确定。

　　一、货物、不动产、土地使用权、无形资产

　　1)增值税非差额扣除的资产

　　Ⅰ、无偿划转：

　　①适用重组不征增值税的，划入方未获得进项抵扣，划入方再转让这些资产将按销售额全额缴纳增值税。

　　适用特殊性税务处理的，按账面净值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按账面净值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　②不适用重组不征增值税的，虽划入方没有实际支付对价，但划出方需要按视同销售以公允价值缴纳增值税并开具发票，划入方可按公允价值和取得的专票抵扣进项。

　　适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　Ⅱ、有偿转让包括合并分立等：

　　①适用重组不征收增值税，转让方作为重组不征收增值税，受让方虽按资产公允价值支付了对价，取得进项为0元，无法抵扣。

　　适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　②不适用重组不征收增值税的，转出方需要按视同销售或取得对价，以公允价值缴纳增值税并开具发票，受让方按资产公允价值支付了对价，受让方可按公允价值和取得的专票抵扣进项。

　　适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　2)增值税可差额扣除的资产

　　对于可以差额计税的不动产、土地使用权，执行“减去取得该土地使用权的原价”、“扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额”。

　　Ⅰ、无偿划转：

　　①适用重组不征增值税的，划入方虽未支付对价(权益性交易)，应按划出方原账面净值作为可扣除的原价或作价；

　　适用特殊性税务处理的，按账面净值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按账面净值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　②不适用重组不征增值税的，虽划入方没有实际支付对价，但划出方需要按视同销售以公允价值缴纳增值税并开具发票，划入方可按公允价值和取得的专票抵扣进项，或以公允价值作为差额扣除原价或作价。

　　适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　Ⅱ、有偿转让包括合并分立等：

　　①适用重组不征收增值税，转让方作为重组不征收增值税，受让方按资产公允价值支付了对价，以公允价值作为扣除原价或作价。

　　适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　②不适用重组不征收增值税的，转出方需要按视同销售或取得对价，以公允价值缴纳增值税并开具发票，受让方可按公允价值和取得的专票抵扣进项，或以公允价值作为差额扣除原价或作价。

　　适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　二、重组中股票、金融商品的买入价

　　金融商品可以适用重组不征增值税，应区分无偿划转和有偿重组分别进行增值税税务处理。转让金融商品，不得开具增值税专用发票。

　　1)无偿划转

　　Ⅰ、股票

　　无偿划转方式下，无论是否适用重组不征增值税政策，股票应适用《财政部 税务总局公告2020年第40号 财政部 税务总局关于明确无偿转让股票等增值税政策的公告》“一、纳税人无偿转让股票时，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税；在转入方将上述股票再转让时，以原转出方的卖出价为买入价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。”规定对转让方以买入价为卖出价，受让方以转让方卖出价为买入价。

　　无偿划转方式下，无论是否适用重组不征增值税政策：适用特殊性税务处理的，按转出方的原买入价开具发票(如需，下同)，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按转出方的原买入价开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　Ⅱ、股票之外的金融商品没有“无偿转让股票”的政策

　　①适用重组不征增值税的，划入方的买入价应按划出方原账面净值即原买入价确定。

　　适用特殊性税务处理的，按转出方的原买入价开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按转出方的原买入价开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　②不适用重组不征增值税的，虽划入方没有实际支付对价，但划出方需要按视同销售以公允价值缴纳增值税，划入方应按公允价值确定买入价。

　　适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　2)有偿转让包括合并分立等(包括股票在内的金融商品)

　　①适用重组不征收增值税，转让方作为重组不征收增值税；②不适用重组不征收增值税的，转出方按视同销售或取得对价，以公允价值缴纳增值税，两种情形下，受让方均已按资产公允价值支付了对价，应按实际支付的对价公允价值确定增值税买入价(实际成本)。

　　适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按原计税基础确认取得划转资产的计税基础；不适用特殊性税务处理的，按公允价值开具发票，按公允价值确认取得划转资产的计税基础。

　　企业所得税管理的难点在哪里?笔者在日常工作和基层调研中发现，税源基础信息不完善导致税源底数摸排不清，纳税申报质量把关不严导致优惠政策落实出现偏差，涉税风险识别滞后导致征管陷入被动。这些问题看似分散在不同环节，实则彼此关联、互为影响——源头数据不准，后续监管就容易偏离方向；事中申报审核把关不严，各类风险就会累积；事后纠偏处置不力，同类问题就会反复发生，最终形成“按下葫芦浮起瓢”的被动局面。

　　提升企业所得税管理质效，不能靠局部修补，而要着眼全周期、全链条，构建起环环相扣的闭环管理体系。基于这一认识，国家税务总局淄博经济开发区税务局深入实施数字化转型条件下的税费征管“强基工程”，以事前规范管理夯基、以事中精准施策固本、以事后多维风控筑底，探索出一条全流程闭环的企业所得税管理路径，有效提升企业所得税征管质效。

　　事前规范管理，把好税源入口关

　　事前管理的核心在于从源头解决“管什么、管多少”的问题。只有把基础信息核清、把税源底数摸准、把风险提醒做在前面，后续的政策执行和风险应对才有可靠锚点。笔者在分析辖区企业所得税管理状况时发现，部分企业在税务信息确认环节存在税种认定不准、总分机构信息不匹配等问题，给后续监管埋下隐患。

　　对此，淄博经济开发区税务局从规范基础信息管理入手，在税务信息确认环节规范进行企业所得税税种认定，逐一核实总分支机构登记信息和跨区域汇总纳税备案情况，把好数据入口关。按照常态化税源3年走访计划，结合大数据平台分析工具，持续开展“税源把脉专项行动”，全面摸排不同税源类型、行业类别企业的生产经营和研发技改等情况，做好税源费源信息摸底。

　　建立税源监控底账机制，结合辖区特色行业产业与重点企业，根据以前年度汇算清缴疑点和本年度预缴风险生成监控底账，推送给企业，进行事前风险提示，将风险防线前移。配套设置科创优惠监管台账，整合高新技术企业和已享受研发优惠企业信息，标注历史风险企业和新增享受企业，形成重点监管清单。强化预缴申报管理，依托慧办平台大数据分析功能，重点监控营业收入、营业成本、利润总额等关键指标的异常波动，逐户疑点销号；对预缴数据发生异常变动的企业实时开展风险核实，切实提升预缴申报质量。

　　事中精准施策，把好申报质量关

　　事中管理的关键在于确保政策红利精准落袋、防止执行偏差。企业所得税优惠政策覆盖面广、适用条件细，如果缺乏针对性的过程监管，容易出现“应享未享”与“不应享错享”并存的问题。对此，淄博经济开发区税务局按照“重点税源、重点政策、重点领域”三个维度分类施策，构建“三必盯”的精准监管模式。

　　盯重点税源，通过比对设备采购发票、固定资产折旧台账与申报表数据，精准扫描企业资产税务处理合规性问题。例如，发现某铝冶炼企业将整条生产线拆分为多台单机设备，违规享受500万元及以下设备器具一次性扣除优惠，经核查后减少了退税。

　　盯重点政策，依托国家税务总局《研发费用加计扣除政策适用与风险管理工作手册》，结合大数据平台研发人员占比异常、未按规定确认收入等风险指标，实地查验研发项目立项书、人员考勤记录、费用支付凭证等，核实研发费用的真实性与合理性。例如，发现某制造企业存在计入研发费用的生产线研发人员薪酬分摊核算不准确等问题，核查后企业汇算补缴了税款。

　　盯重点领域，聚焦小型微利企业、高新技术企业等优惠高频适用领域，对资产总额、从业人数、应纳税所得额等核心指标开展阈值核查，有效防范“不应享而享”的风险。2025年，聚焦小微企业政策适用“三临界”(应纳税所得额、从业人数、资产总额)风险点开展专项核查，享受小微企业政策减免户数同比大幅减少。

　　事后多维风控，把好风险化解关

　　事后风控是闭环体系的关键一环。事后发现问题不从机制上倒查管理短板、形成预警规则，同类风险就会反复发生，征管资源将长期陷于“打地鼠”式的低效应对。对此，淄博经济开发区税务局从税种联动、团队攻坚、精准风控三个层面协同发力，形成“发现—处置—反馈—优化”的闭环管理，筑牢风险管理防线。

　　构建“增值税—企业所得税”收入差异预警模型，依托大数据分析，动态监测企业开票收入增速与所得税申报入库偏离度。例如，某化学材料制造公司年度增值税开票收入与税款同比大幅增长，而企业所得税汇缴申报税款为零，被预警模型精准捕捉，通过进一步核查税前扣除事项实现补税。

　　针对房地产企业大额退税、核查难度大的特点，组建“业务股室+分局”专项团队，采取“数据分析+实地核查”的方式，发挥税政部门政策把控准、分局税源情况熟的双重优势，有效破解土地增值税清算难题。

　　依托大数据平台构建智能分析模型，利用数据标签化精准扫描提取风险疑点，聚焦物流运输、建筑安装、批发零售三大高风险领域，对应计未计或少计收入、白条入账、长亏不倒等问题实施预警提示、税企核查、限期整改，追征税款及滞纳金。

　　进一步完善闭环的思考与建议

　　完善企业所得税管理是一项长期工程。笔者结合工作实践，对持续深化闭环管理进行思考并提出建议。

　　深化数据共享，让税源底账更加厚实。当前，税务部门与市场监管、自然资源、财政等部门的数据共享机制已初步建立，但在共享范围、更新频率、数据质量等方面仍有较大提升空间。建议进一步拓展外部数据获取维度，将企业股权变更、不动产登记、融资信贷等关键信息纳入税源监控体系，形成覆盖企业发展全周期的完整数据链条，为事前精准画像提供更坚实的信息支撑。

　　强化智能分析，让风险识别更加精准。目前，依托大数据平台构建的风险识别模型已在重点领域取得实效，但面对不断变化的新业态新政策，模型迭代速度仍需加快。建议充分运用人工智能等新技术工具，针对关联交易、跨境税源、新型商业模式等复杂场景构建更加精细的风险识别模型，提升政策执行偏差的预警精准度，向“数据驱动”深度转型。

　　完善闭环机制，让管理链条更加高效。闭环管理的生命力在于“循环”——每一次风险处置的结果，都应成为优化下一次管理的起点。建议将事后核查发现的共性风险问题，系统性地反向导入事前监控底账和事中分析框架，形成规则更新、指标优化、流程改进的常态化机制，实行台账式管理，及时建章立制，真正做到发现一个问题、完善一套机制、防范一类风险。

　　来源：中国税务报  2026年05月20日  版次：07   作者：刘莉

　　(作者系国家税务总局淄博经济开发区税务局党委书记、局长)

　　当前，依托互联网的灵活用工平台已经深刻重构了自然人提供劳务、开展经营活动并取得收入的方式，零工经济这一以平台为枢纽、个人提供劳务或开展业务为核心的新型就业形态迅速发展，已成为吸纳就业、保障民生、激发市场活力的关键力量。这其中既有互联网切实提高供需对接效率的原因，也有新一代“打工人”渴望灵活就业和用工单位希望降低用工管理成本的“双向奔赴”。

　　在社会政策和司法层面，国务院及各级政府支持和鼓励多渠道灵活就业的意见、政策已屡见不鲜，最高人民法院也已在大量实践基础上总结出了“不完全符合确立劳动关系情形”的新用工形态概念及相应的权利义务平衡模式。

　　与此对应的税收征管领域，则仍然存在大量的问题有待解决和应对，零工经济模式下相关的增值税处理和发票开具、用工单位或平台的企业所得税处理、零工个人的个税处理方式及扣缴义务、社保公积金缴纳等一系列问题，常常引发征管争议，这一领域作为虚开重大税收违法犯罪案件的重灾区，还总被认为与“开票经济”难以界分，因而也被纳入了本次打击“开票经济”的税收行动中。

　　毋庸置疑，新就业形态的健康有序发展离不开清晰、合理且可持续的税收政策，这无疑是支撑零工经济规范健康发展的制度基石。为此，《国家税务总局关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号，“16号公告”)旨在从税收征管层面，对依托互联网平台取得收入的自然人提供更为规范、可持续的纳税服务与管理指引，明确平台在特定情形下的扣缴申报与代办申报义务，推动税收治理更好地适应新经济形态的发展需求。

　　需要说明的是，平台业务模式本身具有多元性，不同平台在交易结构、法律关系和资金流转路径上存在显著差异，在现行税法基本制度框架下，我们不认为所有“灵活用工平台”都当然、统一地承担法定的扣缴义务，对此，本文不作深入展开。本文仅在加强自然人税源管理的宏观发展方向下，从互联网平台企业参与税收协同治理的角度，将讨论范围限定为：在“资金经平台支付、交易依托平台、收入信息可由平台集中掌握”业务模式场景下，如何合理界定并落实平台的涉税协力义务，以应对征管困境，并通过规范扣缴安排实现税收共治的效率与公平。

　　一、累计预扣法的适用是历史必然

　　16号公告第一条明确，从业人员自互联网平台企业取得劳务报酬所得，由互联网平台企业按照《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。这一安排不仅是对个人所得税法实施的合理延伸，为灵活用工提供了一种技术性的个税预扣方法，更在于它有助于在零工经济领域建立更可持续的税收征纳秩序。

　　16号公告在互联网平台报送平台上从业人员涉税信息的同时明确累计预扣法后，既利用数据实现灵活用工领域税收监管透明化，同时又避免了中低收入零工个人在预扣预缴环节的体感税负过重，从而为其接受依法纳税、按规则申报、年终汇算的制度安排提供了制度基础。这既契合税务机关借助平台数据和交易集中优势，快速归集自然人税源、提升征管效率的目的，也与国家鼓励和保障灵活就业、降低不必要资金占用、避免抬高就业成本的政策导向相协调。

　　需要特别指出的是，16号公告的累计预扣法并不是一项额外创设的优惠性措施，更不应被理解为一项需要经税务机关审批授予的特殊待遇。2019年《个人所得税法》修订实施后，对于综合所得，已经允许纳税人采用年度内逐笔累积适用税率的方式完税，以实现在年度内初期收入累积较少时少交税或不纳税、后期收入累积较多时适用更高税率多缴税款的效果。其立法精神正是一方面降低税款对纳税人的资金占用，另一方面减少不必要的退税，提高个税征纳效率，保障中低收入群体的收入可支配水平。而从税法的对应性角度，如果纳税本身可以采用累计预缴的方式，那么显然扣缴义务人也应当可以累计预扣。事实上，在工资薪金领域，这一政策就是如此实施的，即扣缴义务人采用累计预扣的方式对工薪所得进行扣缴。因此，就制度层级而言，16号公告更应被理解为对新个税法既有逻辑在平台从业人员场景中的衔接和释明，是对规则适用的回归，而不是另行创设一项超出上位法结构的税收优惠。

　　二、“管理之虑”与“发展之需”的困境

　　然而，在政策落地执行过程中，考虑到种种因素，在部分地区的征管实践中，本应普遍适用的累计预扣法被异化为一项“需经税务机关审核同意”的例外性管理措施，门槛被大幅提高。另一方面，部分基层税务机关还可能通过不合理地极大降低发票额度的方式，实质限制平台企业正常经营，要求平台按照20%税率(针对劳务报酬所得)预扣预缴个人所得税。更有甚者直接对平台“敬而远之”。

　　当然，实践中的顾虑并非不能理解：

　　一是业务真实性问题。历史上，行业内确曾存在诸多借“灵活用工”“共享经济”“众包结算”等形式包装不真实业务的情形，并衍生出一系列虚开、非法买卖发票案件。在这一背景下，累计预扣法如果被简单适用，确有可能在某些场景下客观降低无真实用工场景的平台继续不合规经营的成本。

　　二是税源跨区域不当集中问题。平台的注册地、结算地、经营地与实际劳务发生地并不一致，容易形成税源和票源在平台注册地集中，进而产生“开票经济”带来的不平衡问题。

　　三是汇算清缴管理和投诉压力问题。平台对零工个人的控制力毕竟不同于传统用人单位，劳动者与传统用人单位之间的劳动关系通常具有唯一性，通过用人单位对个人汇算清缴的督促路径比较简单直接有效，而零工个人可能同时从多个单位取得所得，支付单位对年终汇算清缴的督促能力有限，若累计扣缴全面开展而汇算清缴却未能有效落实，部分基层税务机关将面临极大的内部监管压力，在平台和用工单位对同一零工个人重复扣缴或沟通不足时，还可能面临大量个人纳税人投诉。

　　四是社保合规问题。平台化、灵活化的业务模式和税务处理方式，可能被部分主体利用为规避传统用工下社会保险责任或不当异地缴纳社保的空间。　　不可否认，这些担忧都有其现实基础。但与此同时，我们也必须看到，上述的困难本质上都可以通过加强对自然人身份信息的电子化管理、税收信用连接(例如汇算清缴连接个人信用)、加强发票管理的事后交易核验等措施来逐步完善。毕竟税收征管不能把对平台的依赖当作最后手段，如果因此对平台适用累计预扣法作过度限制，所造成的影响可能也并非经济发展所愿意看到的：

　　第一，过严限制会直接伤害税收秩序本身。最典型的问题是平台按一般劳务报酬履行扣缴义务，或平台与实际用工单位重复扣缴，导致零工个人在预扣预缴阶段承担明显偏重的税负，真实存在的平台化用工需求会被迫重新回到分散而隐蔽的线下交易方式。届时，原本可以借助平台集中掌握的身份、收入和支付信息重新散失，税源监管难度不降反升，虚开和非法买卖发票反而更容易在更不透明的环境下滋生。

　　第二，其负面影响也会超出税收秩序本身。一方面，如果仍然沿用传统预扣预缴方式处理这类劳务报酬，会明显加大中低收入个人的现金流压力，占用其有限的流动性，实质上提高其就业成本；另一方面，税务机关通过发票降额的方式对平台进行管控，将明显影响平台的结算能力，这往往意味着平台大量业务被迫停滞，进而影响大批中低收入零工个人的创收机会，最终使税收治理与稳就业、促消费、保民生的政策目标相互掣肘，而非相互成就。

　　前述利弊分析的权衡不难看出，在推动平台经济规范健康持续发展的政策方针下，问题的关键并不在于“放开”还是“收紧”的二元选择，而在于能否通过更精细的监管和更完整的配套安排，实现税收管理秩序与社会经济效益之间的平衡。

　　三、平台协力义务的平衡与精细化治理

　　在本文写作的过程中，相关消息表明电子税务局系统中的相关扣缴申报端口已经从原来需经审批后开放改变为默认开放的状态，下一步，基层税务机关的应对与执行方式尚待观察。我们认为，尽快推广落实16号公告的累计预扣法应是大势所趋，而如何通过制度完善来进一步降低或消除隐患，缓解监管压力，未来至少可以考虑从以下几个方面推进：

　　(一) 业务真实性审查：精细化监管，建立更完善的前中后端控制体系

　　人社、税务等有关部门可以要求平台在展业前说明其真实用工场景、业务模式、结算路径以及风险控制方案，并提交相应的真实性合规控制机制。进入经营阶段后，则应要求平台持续加强零工个人身份核验、与用工单位关联关系审查、异常交易识别以及订单流、资金流、结算流的留痕管理，同时对相关交易进行多层次的穿透核查。也即，监管审查的重心应回归到区分不同的业务模式和开票方式，相应审查例如挂单开票流程，对用工过程进行必要监督跟踪，对工作成果核实验收，以及服务费用的定价等与交易真实性确认相关的要素。避免一刀切的精细化管理应当是税收征管法治化、现代化的必然要求，这一点，国家税务总局也已经提出了明确的要求。打击“开票经济”误伤正常大宗商品交易?税务总局纠偏

　　(二) 优化治理思路，分离管理要求

　　当前围绕汇算清缴完成率、零工纳税人投诉数量等指标形成的基层管理压力，某种程度上是自然人征管从长期相对宽松状态转向依法依规治理过程中的必然现象。互联网平台涉税信息报送制度已经为平台掌握和报送从业人员身份信息、收入信息建立了统一框架，那么在规则设计上，完全可以进一步明确：对于资金经平台结算、收入由平台归集的用工场景，原则上应由平台完成相关扣缴或协力申报事项。另一方面，则将汇算清缴完成和零活用工本人的其他社会信用相绑定，从支付等各个渠道促使其完成相应的汇缴申报义务，并且以个人身份的真实税收管理为基础区分因能力不足的清缴未完成和恶意规避汇缴义务的个人。

　　(三)避免税源不当集中：探索税收与税源一致性机制

　　可以逐步探索建立平台数据根据平台记录的劳动发生地自动化分拆报送、税款和社保在实际劳务发生地入库的制度安排，使数据集中与税源归属之间形成更合理的衔接。这既有利于从机制上杜绝不合理的社保异地缴费问题，抑制平台所在地政府盲目扩大平台业务规模，缓解“开票经济”问题，也有助于纾解平台所在地主管税务机关过度集中的管理压力。

　　(四)社保合规：社保责任与税收系统治理

　　当前关于新就业形态劳动者权益的司法保障已经呈现出较为清晰的思路，即应在分类认定基础上建立更符合新业态特点的责任配置。最高人民法院在相关意见中明确提出要引导和支持不完全符合确立劳动关系情形的新就业形态劳动者，根据自身情况参加社会保险，以各种方式提升保障水平。

　　据此，在灵活用工平台场景下，现阶段更可行的方向应当是：平台按照现有试点政策为零工个人缴纳职业伤害保障费，并积极引导零工个人自行缴纳费用参保职工/城乡居民基本养老、医疗保险。未来，在社保缴费与平台数据对接技术成熟可行的情况下，可以探索由平台在扣缴个税的同时，按照较低比例代缴社保，保费由零工个人承担的方式。这样既回应了灵活就业的客观现实，也避免将社保问题简单转化为对税收协力机制的否定。

　　站在零工经济发展的十字路口，对这一制度的理解和执行，不宜停留在“是否会增加局部管理风险”的层面，因噎废食地压缩适用空间，更应看到其综合价值，通过精细化治理，让累计预扣法既能“管得住”又能“放得活”。

　　作者简介

　　叶永青  合伙人

　　北京安理(上海)律师事务所

　　邮箱：yeyongqing@anlilaw.com

　　王一骁  合伙人

　　北京安理(上海)律师事务所

　　邮箱：wangyixiao@anlilaw.com

　　2026年5月20日，财政部发布最新财政收支运行情况显示，1—4月，全国税收收入6.81万亿元，增长3.9%。其中，国内增值税增长5.9%，增幅连续3个月提高，反映工业服务业复苏与价格回暖。

　　自2026年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税法》‌及配套的《中华人民共和国增值税法实施条例》等一系列政策文件，标志着增值税从行政法规上升为法律，并在起征点、优惠政策等方面进行了多项调整。‌‌

　　税法中的起征点，是税制的基本要素之一，指按照税法规定的计税依据(如销售额、所得额等)征税的数量界限(起点)。计税依据的数量没有达到起征点的，免予征税；达到起征点的，按照计税依据全额征税。但是，人们对税收起征点的理解不尽相同。与税收起征点近似的概念还有税收的免征额和扣除额，有时上述3个概念会被混淆。为此，本文拟以中国增值税起征点新规为例，厘清一些税法中的基本概念。

　　增值税起征点的变迁

　　在增值税法实施之前，我国增值税征收依据的是1993年国务院发布的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称“增值税暂行条例”)，其中第十八条规定：“纳税人销售额未达到财政部规定的增值税起征点的，免征增值税。”据此，财政部发布了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(以下简称“增值税暂行条例实施细则”)，其中第三十二条规定：增值税暂行条例中增值税起征点的适用范围只限于个人，销售货物的起征点为月销售额600元至2000元，销售应税劳务的起征点为月销售额200元至800元，按次纳税的起征点为每次(日)销售额50元至80元(按照30天计算就是1500元至2400元)。国家税务总局直属分局(后来改称省级国家税务局——笔者注)应当在规定的幅度以内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报国家税务总局备案。

　　2008年11月，国务院将增值税暂行条例第十八条修改为“第十七条 纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本条例规定全额计算缴纳增值税”。这个规定将规定增值税起征点的部门从财政部改为国务院财政、税务主管部门，并进一步明确了该起征点的含义，此后上述规定未再修改。此后，增值税起征点经过了多轮调整，增值税起征点的适用范围也由个人扩大到了企业和非企业性单位等增值税小规模纳税人。

　　后来，为了应对疫情，财政部、国家税务总局发布文件，陆续扩大了增值税小规模纳税人免征增值税的范围，加大了免征的力度，延长了免征的期限。其中，2023年8月1日发布的《关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》中规定：月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税的规定，延续执行至2027年。这项规定适用于所有增值税小规模纳税人。

　　一些人将上述规定中的月销售额10万元称为“起征点”，这种说法显然不妥，因为相关税收法规中并没有这样的表述，月销售额10万元也不会征税，超过10万元即至少100000.01元时才应该征税。

　　2026年后关于增值税起征点的新规

　　2024年12月25日，第十四届全国人大常委会第十三次会议通过的《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)中，对增值税的起征点作出了新的规定，自2026年1月1日起施行。上述新规与原来的规定有什么变化，面临什么问题，如何处理为好，笔者试做以下简要分析。

　　增值税法第二十三条中规定：小规模纳税人发生应税交易，销售额未达到起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照本法规定全额计算缴纳增值税。上述的起征点标准由国务院规定，报全国人民代表大会常务委员会备案。关于增值税起征点的基本规定，从国务院制定的行政法规“升格”为全国人大常委会制定的法律；起征点标准由国务院财政、税务主管部门规定，改为由国务院规定，体现了落实税收法定原则的基本要求。

　　但是，在2025年12月25日国务院公布的《中华人民共和国增值税法实施条例》中，未见关于增值税起征点的规定。不过，该条例第七条规定：“自然人属于小规模纳税人。不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，可以选择按照小规模纳税人纳税。”据此，自然人也可以适用增值税起征点的有关规定，不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位可以选择适用增值税起征点的有关规定，与过去的有关规定一致，但是将有关部门规章中的相关规定“升格”为国务院制定的行政法规了。

　　2026年1月30日，财政部、国家税务总局发布《关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》，其中规定：自2026年至2027年，小规模纳税人发生应税交易，以一个月为一个计税期间的，起征点为月销售额10万元；以一个季度为一个计税期间的，起征点为季度销售额30万元。按次纳税的，起征点为每次(日)销售额1000元；一日内发生多次应税交易的，按日适用起征点标准。

　　与以前的规定相比，自然人适用的起征点大幅度提高了，同时取消了省级财政、税务机关在规定的幅度以内确定本地区适用起征点的规定，有利于公平税负。笔者判断，上述公告应该是经国务院批准发布的，这个情况如果能在文中说明可能更好。

　　一些人说，根据财政部、国家税务总局的上述规定，在增值税法实施以后的2年之内，增值税小规模纳税人起征点的规定和过去一样，即都是10万元。这种说法显然不符合税法的规定。如前所述，过去的规定是月销售额10万元以下的增值税小规模纳税人免征增值税，即月销售额超过10万元时才征税，实际起征点是月销售额100000.01元；而现在规定的起征点是月销售额10万元，即月销售额满10万元时就要征税。别小看上述两个起征点月销售额只相差1分钱，但是税负存在差别。例如，货物月销售额为10万元时，按照过去的规定可以免税，现在依照3%的征收率减按1%征收也要征税1000元。

　　每次(日)销售额的起征点，从过去的300元至500元统一增加到1000元，无疑是一个很大的改进，应当充分肯定。但是，如果按照每天销售额1000元计算，一个月30天累计销售额为3万元，与以一个月为一个计税期间的起征点销售额10万元相比存在差距，或可考虑按照月销售额10万元折算为每日3333元，与上述月销售额10万元、季度销售额30万元起征的规定同理。

　　免征额与起征点孰优?

　　税收的免征额与起征点有点近似，使用时也应当注意区别，不宜混同。免征额也是税制基本要素之一，指税法规定准予从计税依据中扣除、免予征税的数额。在实行免征额制度的情况下，纳税人可以先从计税依据中扣除规定的免征额，然后就其余额计算纳税。与起征点制度相比，免征额制度更为合理，因为后者可以避免前者在临界点附近税负陡升陡降的现象。例如，某增值税小规模纳税人本月销售货物11万元，按照现行规定，上述销售额超过了10万元的增值税起征点，应当按照全额以3%的征收率减按1%缴纳增值税1100元(11万元×1%=1100元)。如果将上述起征点改为免征额，纳税人就可以先从其销售额中扣除10万元的免征额，然后就超过免征额的1万元缴纳增值税100元〔(11万元-10万元)×1%=100元〕。由此可见，前者的税负是后者税负的11倍(1100元÷100元=11)。

　　实际上，中国现行税制中已有关于免征额的规定。例如，2024年11月29日，经国务院批准，国务院关税税则委员会发布《进境物品关税、增值税、消费税征收办法》，其中第十一条第四款规定：“超过规定免税数额的行李物品，仅对超过部分征税，但对不可分割的单件物品应当全额征税。”这项规定应该可以被其他税收法规借鉴。

　　最后，说一说税收扣除额。税收扣除额与上述税收起征点、免征额也有近似之处，有时也被混同，如经常有人谈论个人所得税的“起征点”问题。扣除额也是税制基本要素之一，指税法规定准予从计税依据中扣除项目的金额，如个人所得税前允许扣除的基本费用、社会保险费和子女教育支出等。中国个人所得税制度和其他很多国家的个人所得税制度一样，并没有规定统一的“起征点”，而是采用税前分项扣除的做法。一些人所说的“起征点”，实际上指的是税前扣除额特别是每个取得综合所得的纳税人每年可以依法享受的6万元的基本费用扣除额。目前除了这个扣除项目以外，上述纳税人还可以依法享受专项扣除(包括社会保险费和住房公积金)、专项附加扣除(包括子女教育支出和赡养老人支出等7项)和其他法定扣除(如企业年金和职业年金等)；取得的综合所得中的劳务报酬所得等，还可以另外扣除一定的费用(如取得4000元以上的劳务报酬时可以扣除20%的费用)；有些扣除项目有固定的金额标准(如子女教育支出每个子女每月可以扣除2000元)，有些扣除项目的金额是按照一定比例计算的(如可以扣除的基本养老保险费为纳税人工资收入的8%并有规定的上限)。所以，完善个人所得税的税前扣除制度应当统筹考虑，合理设置扣除项目、方式和标准，不宜笼统地要求“提高起征点”。

　　厘清税收起征点、免征额和扣除额等基本概念，很有必要。在一般情况下，“起征点”之类的口语表达无伤大雅，也可以理解，但是应当通过加强税法宣传和解释正确引导为好，国民税法知识的逐渐增加和税收法治观念的日益增强也不容忽视。同时，税收法规和其他文件等正式场合使用上述词语时，必须准确、规范，以免引起理解上的歧义和工作中的偏差。

　　作者：刘佐(中国法学会财税法学研究会副会长)

　　导语

　　5月31日，2025年度企业所得税汇算清缴工作即将截止。据海关统计，目前，我国有进出口记录的经营主体超过78万家。出口企业在进行2025年度企业所得税汇算清缴时，需要关注部分收入确认口径等变化，具体可分三个步骤填写申报表，准确申报出口收入，核算应缴纳税款。

出口企业所得税汇算清缴：

紧盯主要变化，做细纳税申报

2026年05月22日  版次：06  作者：何振华

　　据海关统计，2025年我国货物贸易进出口总值45.47万亿元，同比增长3.8%。其中，出口规模达到26.99万亿元，同比增长6.1%。目前，我国有进出口记录的经营主体超过78万家。根据《国家税务总局 财政部 商务部 海关总署 国家市场监督管理总局关于应征国内环节税货物出口优化服务 规范管理有关事项的公告》(国家税务总局 财政部 商务部 海关总署 国家市场监督管理总局公告2025年第8号)第七条规定，企业出口货物，应当依法计算缴纳企业所得税。需要提醒的是，出口企业在进行2025年度企业所得税汇算清缴时，需要关注部分收入确认口径、数据填报要求等变化，规范填写纳税申报表的相关栏次。

　　紧盯3个方面主要变化

　　出口企业在办理2025年度企业所得税汇算清缴时，主要面临3个方面的变化，包括收入确认口径、实际委托出口方报送要求、跨境电商平台销售收入报送合规要求。

　　收入确认方面，部分口径有所调整。《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号，以下简称17号公告)第六条明确，生产销售企业出口货物，应就其出口货物取得的收入依法计算并申报缴纳企业所得税。其中，企业通过自营方式出口货物的，应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入；企业通过委托方式出口货物的，应申报其委托出口本企业货物对应的收入。这一规定重申了出口货物收入应申报企业所得税，与增值税、会计收入确认形成更紧密的联动。

　　发生代理出口业务时，代理企业须同步报送实际委托出口方相关情况。根据17号公告第七条规定，以代理，包括以市场采购贸易、外贸综合服务等方式代理出口货物的企业，在预缴申报时应同步报送实际委托出口方基础信息和出口金额情况。企业未准确报送实际委托出口方基础信息和出口金额的，应作为自营方式，由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。实际委托出口方是指出口货物的实际生产销售单位。笔者认为，这一规定堵住了过去代理出口收入归属不清的漏洞。

　　根据《国家税务总局关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号)规定，符合条件的境外互联网平台企业须按规定向税务局报送涉税信息，包括互联网平台企业的基本信息，平台内的经营者和从业者收入信息等。这意味着，通过亚马逊、TikTok商城等平台销售的出口企业，其平台记录的销售额，都将纳入税务局的“穿透式”监管范围。企业若在汇算清缴中申报的“出口收入”，明显低于平台报送的“交易净额”，且无合理理由解释，将触发税务预警。

　　关注3张纳税申报表

　　出口企业在办理2025年度企业所得税汇算清缴时，需重点关注3张纳税申报表，分别是《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)、《一般企业收入明细表》(A101010)、《纳税调整项目明细表》(A105000)。

　　《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)内，出口企业财务人员需要重点关注两个行次——第1行和第2行。其中，第1行“一、营业收入(填写A101010/101020/103000)”，填报纳税人主要经营业务和其他经营业务取得的收入总额，结合企业类型和业务性质，出口企业的收入可能包含自营出口、委托出口本企业生产或销售货物对应的收入，出口代理费收入等。第2行“减：营业成本(填写A102010/102020/103000)”，填报纳税人主要经营业务和其他经营业务发生的成本总额，本行根据“主营业务成本”和“其他业务成本”的数据填报。需要注意的是，出口转内销对应的成本不得重复扣除。

　　《一般企业收入明细表》(A101010)内，出口企业财务人员需要重点关注两个行次——第3行和第5行。其中，第3行“1.销售商品收入”，填报纳税人从事工业制造、商品流通、农业生产以及其他商品销售活动取得的主营业务收入；出口企业自营出口及委托出口本企业生产或销售货物取得的收入填在此行。第5行“2.提供劳务收入”，填报纳税人从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务活动取得的主营业务收入；出口企业取得的出口代理费收入填在此行。

　　《纳税调整项目明细表》(A105000)内，出口企业财务人员需要重点关注两个行次——第27行和第30行。其中，第27行“(十四)与取得收入无关的支出”，第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的与取得收入无关的支出的金额；出口企业发生的与取得收入无关的支出，如股东个人消费类支出，应在本行进行纳税调整。第30行“(十七)其他”，填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额；如出口企业将货物用于捐赠等用途，应在本行进行纳税调整。

　　留意其他申报事项

　　实务中，很多出口企业财务人员在办理汇算清缴时关注出口退税款的处理。

　　笔者提醒，出口企业按规定取得的出口退税款，不计入企业收入总额，不需要缴纳企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　同时，纳税人在填报申报表时需要注意，仅有小型微利企业可直接填写《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)；其他企业需要先行填写《一般企业收入明细表》(A101010)，申报再将相关数据汇总至《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)。笔者提醒，为确保汇算清缴质量，出口企业有必要按照17号公告要求，认真梳理出口收入，规范申报。

　　(作者单位：国家税务总局湖南省税务局)

吃透填报规则，分步填写报表

2026年05月22日  版次：06  作者：刘俊

　　厘清2025年度企业所得税汇算清缴政策主要变化后，出口企业可分三个步骤填写申报表，准确申报出口收入，核算应缴纳税款。

　　案例基本情况

　　某出口企业A公司是生产企业，属于增值税一般纳税人，是高新技术企业。2025年度，A公司会计利润总额1.2亿元，无以前年度可弥补亏损金额。经核实，截至汇算清缴期结束，A公司尚有8000万元成本费用无法取得合规税前扣除凭证。企业所得税预缴申报时，A公司已预缴税款2500万元。

　　2025年度，A公司以自身名义报关出口货物，离岸价为10000万美元，折合人民币71428万元，已全额收汇。委托B外贸公司代理出口一批货物，报关单显示离岸价为5000万美元，折合人民币35714万元。B公司已向税务机关报送A公司为实际委托方，当年全部收汇。A公司同时为C公司提供代理出口服务，收取代理手续费858万元人民币。

　　逐步填写申报表

　　在办理2025年度企业所得税汇算清缴时，A公司财务人员可以分三步填表，做好汇算清缴工作。

　　第一步，填写《一般企业收入明细表》(A101010)。A公司销售商品取得的收入为71428+35714=107142(万元)；提供劳务取得的收入为858万元；营业收入为107142+858=108000(万元)。A公司财务人员应在《一般企业收入明细表》(A101010)的第3行“1.销售商品收入”填写“1071420000”；第5行“2.提供劳务收入”填写“8580000”；第1行“一、营业收入(2+9)”填写“1080000000”。营业收入10.8亿元，将自动带入《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)第1行“一、营业收入(填写A101010/101020/103000)”。

　　第二步，填写《纳税调整项目明细表》(A105000)。因A公司截至汇算清缴期结束，尚有8000万元成本费用无法取得合规税前扣除凭证，所以需要将这8000万元的成本费用进行纳税调增处理。那么，A公司财务人员应在《纳税调整项目明细表》(A105000)第30行“(十七)其他”的第1列“账载金额”填报“80000000”，第2列“税收金额”填报“0”，第3列“调增金额”填报“80000000”。

　　第三步，核对《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)相关数据。A公司2025年度会计利润总额为1.2亿元；因8000万元成本费用无法取得合规税前扣除凭证，需要纳税调增8000万元。那么，A公司纳税调整后所得为12000+8000=20000(万元)；因无以前年度弥补亏损金额，A公司2025年度应纳税所得额为12000+8000=20000(万元)，应纳所得税额为20000×25%=5000(万元)，减免所得税额为20000×(25%-15%)=2000(万元)，应纳税额为5000-2000=3000(万元)，考虑季度预缴申报时已预缴企业所得税2500万元，本年应补/退所得税额为3000-2500=500(万元)。

　　根据申报表间勾稽关系，A公司财务人员需要认真核对《企业所得税年度纳税申报主表》(A100000)的相关行次。具体来说，第20行“加：纳税调整增加额(填写A105000)”自动填报“80000000”；第24行“四、纳税调整后所得(18-19+20-21-22+23)”自动填报“200000000”；第28行“五、应纳税所得额(24-25-26-27)”自动填报“200000000”；第30行“六、应纳所得税额(28×29)”自动填报“50000000”；第31行“减：减免所得税额(31.1+31.2+…)”自动填报“20000000”；第33行“七、应纳税额(30-31-32)”自动填报“30000000”；第36行“八、实际应纳所得税额(33+34-35)”自动填报“30000000”；第37行“减：本年累计预缴所得税额”自动填报“25000000”；第38行“九、本年应补(退)所得税额(36-37)”自动填报“5000000”。

　　确保收入应报尽报

　　通过跨境电商平台销售货物的出口企业，务必在汇算清缴前，将平台交易数据与账面收入逐月核对，确保所有销售收入应申报尽申报。

　　假设A公司通过亚马逊平台销售，平台向税务机关报送的年度交易净额为72000万元人民币；A公司申报自营出口收入为71428万元人民币(按预缴申报表填报规则取数)。A公司需要在汇算清缴报告或纳税调整说明中，解释产生差异的原因，如退货300万元、平台营销费用抵扣272万元，并同步进行纳税调整。无法作出合理解释的，税务机关可能认定其为“少计收入”，要求补缴税款及滞纳金。

　　(中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。作者单位：国家税务总局长沙市税务局)

　　引言

　　2025年12月，《中国税务报》报道了一起内地居民因CRS信息交换而被追缴税款及滞纳金的案例：

　　王先生持有中国内地(北京)户籍，2018年取得香港永久性居民身份。其在北京拥有一家合伙企业并任职，同时受雇于香港公司并在港缴纳薪俸税。

　　他自认为已取得香港永居身份，便在境内按非居民身份申报纳税。根据CRS机制，香港金融机构识别并报送A先生在港金融账户信息，香港税务局将其交换至内地主管税务机关。

　　2025年7月，内地主管税务机关核查后认定王先生因户籍、家庭、经济利益关系在内地“习惯性居住”，属于内地税收居民，王先生最终就此前未申报的香港薪金及投资收益等全球所得，向内地税务局补缴个人所得税及滞纳金。

　　此案并非孤例。2025年以来，浙江、上海、山东、湖北等地接连曝光因未申报境外收入被追缴税款的案例，补税金额从十余万元到上百万元不等。大量持有香港永居身份的人士开始恐慌，但恐慌之余，认知误区依然普遍——最常见的便是“有了香港永居，就不再是中国税务居民了”。

　　本文将基于律师的实务经验，拆解跨境税务合规领域三大认知误区，并提供可落地的合规方案。

　　一、CRS核心规则简要解读

　　在分析误区之前，有必要先理解CRS的基本逻辑。只有弄清楚这套机制“凭什么交换、交换什么、往哪交换”，才能准确判断自身面临的合规风险。

　　(一)CRS是什么

　　CRS(Common Reporting Standard，共同申报准则)是经合组织于2014年发布的全球金融账户涉税信息自动交换规则，核心机制是：参与辖区的金融机构识别非居民金融账户，将账户余额、利息、股息、资产处置收益等信息，通过当地税务机关与账户持有人税收居民所在辖区进行自动交换。

　　通俗地讲，CRS就是让各国银行自动向账户持有人“税务老家”的税务机关报告其海外账户信息的一项制度安排。

　　(二)中国与香港之间的交换现状

　　中国于2018年9月首次与其他辖区交换信息，截至目前已与106个国家/地区进行CRS交换，香港亦在其中。这意味着，中国税收居民在香港金融机构开立的账户，其金融资产信息均可能被定期交换至内地税务机关。

　　(三)核心判定逻辑

　　CRS的核心逻辑直截了当：决定信息流向的关键是“税收居民身份”，而非居留身份或国籍。这是全文论述的出发点。

　　二、误区一：拥有香港永居，即自动成为香港税务居民

　　这是笔者实务中遇到最普遍的认知误区，也是风险最高的误解。

　　(一)税收居民与居留身份是两个独立概念

　　永久性居民身份指向的是居留权——在保留原国籍情况下，得以在另一地区以非公民身份长期居留的权利，典型凭证如绿卡、枫叶卡。而税收居民身份的认定，以实现税务责任为根本目的，不以国籍、永居身份为直接判断依据。例如，美国公民、持有香港永居身份的内地人士，都可能被认定为中国内地税收居民。

　　(二)中国税收居民的判定标准

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条，判定标准有两个，满足其一即可：一是在中国境内有“住所”；二是无住所但在一个纳税年度内居住累计满183天。

　　关键在对“住所”的理解。税务上的“住所”并非通常意义的房产，而是《个人所得税法实施条例》第二条规定的法定概念——“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”。在税务实践中，税务机关较为强调户籍因素，对家庭、经济联系同样高度关注。

　　(三)王先生案的具体适用

　　回到文章开头的案例，王先生在内地居住天数未满183天，但税务机关认定其在北京拥有住房且保留户籍，配偶、子女长期在京生活，在内地拥有合伙企业股权并领取薪酬、缴纳社保——这正是“因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住”的典型情形，由此认定其构成内地税收居民。

　　(四)香港税务居民认定标准独立于永居身份

　　香港税务局对税收居民的认定采用“通常居于香港”标准，结合“生活重心测试”与量化逗留天数(单一年度183天或连续两年累计300天)。两套标准互不隶属、互不替代。拥有香港永居，绝不意味着自动成为香港税务居民，更不能据此排除内地税收居民身份。如果你仍保留内地户籍、家庭和经济利益中心在内地，税务机关大概率仍会将你判定为内地税收居民，进而就你的全球所得征税。

　　三、误区二：香港永居+内地户籍，可利用双重身份规避CRS监管

　　第二个误区更加隐蔽，法律风险也更大。一些人认为，既然拥有两地身份，可以“灵活安排”在不同场合申报不同税收居民身份，以规避CRS信息交换。这种思路在法律上完全行不通。

　　(一)双重身份冲突有明确的解决规则

　　当个人同时构成两地税收居民时，法律并未留下“可选择”的灰色地带。根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》(以下简称《安排》)中的“加比规则”(Tie-Breaker Rule)，双重税收居民身份应按“永久性住所—重要利益中心—习惯性居处—国籍”的顺序逐层判定，只有前一标准无法解决问题时才使用后一标准。

　　王先生案中，因他在北京和香港均拥有住房，“永久性住所”测试无法明确判定，遂转入“重要利益中心”测试。因其配偶、子女长期在北京生活，主要资产集中于内地，最终判定税收居民身份归属内地。

　　(二)虚假申报可能触犯刑法

　　在香港开立金融账户时，金融机构会要求提交“自我证明”(self-certification)以核实税务居民身份。如故意作出虚假声明，可能触发《刑事罪行条例》下的虚假陈述罪。

　　在内地，根据《中华人民共和国刑法》第二百零一条，纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或不申报，逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或拘役，并处罚金；数额巨大且占百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　(三)穿透式监管让双重身份无处遁形

　　CRS之外，税务机关还有其他信息渠道。金税四期系统上线后，税务机关可实时监控银行流水、社保、跨境转账等多维数据，与CRS信息相互印证。

　　2024年底，某地税务机关通过CRS交换获悉某人士香港账户收到500万元进账，经对上市公司关联股权和分红公告层层核查，最终追缴个人所得税100万元。所谓“利用双重身份规避监管”的设想，在穿透式监管面前几无胜算。

　　四、误区三：不在香港常住，香港账户资金就无需申报纳税

　　第三个误区则源于对全球征税原则的理解不足。

　　(一)居民个人全球所得均应申报

　　根据《个人所得税法》第一条，居民个人从中国境内和境外取得的所得，均应依法缴纳个人所得税。“境外所得”范围广泛：境外提供劳务取得的工资薪金，境外利息、股息、红利，转让境外股票、股权等财产取得的所得，均需申报。

　　常见的认知错位在于：部分香港永居人士认为，只要不常住在香港或在内地居住不满183天，就无需就香港账户资金向内地申报。这一理解混淆了两个层面：一是税收居民身份的判定(我是谁的税务居民)，二是纳税义务的范围(我要就哪些所得纳税)。一旦被认定为内地税收居民，无论资金存放何处、收益来源于何地，均属中国个税征税范围，与是否在香港常住、资金是否汇回内地无关。

　　(二)香港保险产品的税务问题值得特别关注

　　近年来香港储蓄型保险在内地热销，不少高净值人士误以为保险收益天然免税。实际情况是：根据《个人所得税法》，保险赔款(如身故赔偿金、意外理赔金)属于免税所得；但分红险、万能险的退保现金价值和分红部分的税务定性在实务中仍有争议。

　　更关键的是，在CRS机制下，具有现金价值的保险合约属于应申报的金融账户类别，香港保单的相关信息同样在跨境信息交换之列。持有香港保单的内地税收居民，绝不能想当然地认为保单收益无需申报。

　　(三)境外已缴税款可申请抵免

　　境外已缴税款并非只能“浪费”。根据《个人所得税法》第七条，居民个人从境外取得的所得，可从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个税税额，但抵免额不得超过该所得按中国税法计算的应纳税额。

　　例如，王先生在香港已缴纳的薪俸税，可在内地申报时申请抵免。但需注意：抵免机制不能免除申报义务本身——即便在港已缴税款，仍需就境外所得向内地税务机关进行年度申报，凭境外完税证明办理抵免。

　　五、律师专业实务合规建议

　　综合以上分析，笔者从以下四个维度给出实操指引：

　　(一)税务居民身份精准自查

　　这是所有合规工作的起点，建议从以下四个维度自审：

　　1. 户籍状态：是否仍保留内地户籍，这是税务机关判断“住所”的首要因素。

　　2. 家庭生活中心：配偶、子女的居住地和生活重心，税务机关会综合考量子女就学、配偶工作地点等。

　　3. 经济联系：主要收入来源、经营性资产、不动产所在地，在内地是否有稳定工作关系、社保缴纳记录、企业经营活动。

　　4. 实际居住天数：精确记录出入境日期，留存护照出入境章、机票行程单等证明材料。

　　如果以上要素重心均在内地，即便持有香港永居或长期在港工作，仍极可能被认定为内地税收居民。对同时符合两地标准的个人，建议提前适用《安排》中的加比规则进行预判，而非被动等待定性。

　　(二)香港账户合规管理

　　1. 如实填写自我证明。在香港开立账户时，务必如实填写税收居民身份自我证明，切勿做虚假声明——这是防范后续刑事风险的基本底线。

　　2. 梳理现有账户。全面梳理香港账户的余额和交易额。根据2025年CRS申报标准，账户年末余额不低于600万港元或年度累计交易额不低于1200万港元的金融账户将触发申报，了解应申报范围有助于提前准备。

　　3. 放弃“代持”“隐名持股”模式。在CRS和穿透式监管环境下，过去通过“代持”隐匿账户的模式已难以维持，穿透式监管要求披露信托保护人等隐形控制人。建议主动清理此类安排，恢复账户的实益持有状态。

　　(三)跨境税务规划

　　对于确已成为内地税收居民的人士，核心策略不是“如何隐匿”，而是如何合法优化税负。

　　1. 充分利用境外税收抵免。在港已缴纳的薪俸税、利得税等，可凭官方纳税凭证在内地申报个税时申请抵免。须注意三个核心条件：税款属于个人所得税性质、已在境外实际缴纳、抵免限额按内地税法计算(超限部分可在以后五个纳税年度结转)。

　　2. 正确适用税收协定优惠。利用《安排》中的税收协定待遇，对符合条件的分红、利息、特许权使用费等申请享受协定优惠税率。自2025年11月起，个人可通过香港“税务易”平台在线申请“电子居民身份证明书”，流程更加便捷。

　　3. 家族财富的合规架构设计。对高净值家族客户，可考虑合规的信托架构和合理的资产持有层级安排实现税务优化。但此类规划必须有专业律师全程参与，任何“秘笈式”避税方案在穿透式监管面前都可能快速失效，甚至引发更大法律风险。

　　(四)税务稽查应对

　　一旦收到税务机关的短信、电话或书面通知，切勿消极应对或提供虚假材料。

　　1. 把握应对时机。税务部门目前一般按照“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的“五步工作法”推进。在早期阶段(提示提醒、督促整改)主动配合最有利，通常只需补缴税款和滞纳金，不涉及行政处罚。

　　2. 接到提醒后立即自查。梳理近年境内外收入和申报记录，整理境外银行对账单、完税证明、雇佣合同、出入境记录等相关凭证，存在未申报或少申报的应及时补报。

　　3. 善用“初犯免责”条款。根据《刑法》第二百零一条第四款，经税务机关下达追缴通知后补缴税款、缴纳滞纳金并已受行政处罚的，可不予追究刑事责任(五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或被税务机关给予两次以上行政处罚的除外)。

　　但这一条款有严格的时间窗口——须在公安机关立案前完成补缴和接受处罚。一旦进入刑事立案程序，补缴将不再影响刑事责任的追究。因此，收到税务通知的第一时间即委托专业律师介入，是保护自身权益的关键举措。

　　结语

　　CRS不是一阵风，而是一张网。随着中国与106个辖区实现信息自动交换、金税四期全面运行、穿透式监管持续深化，香港永居身份已无法为跨境资产提供任何“税务屏障”。决定纳税义务边界的唯一核心变量，是税收居民身份，而非居留身份或资产存放地。

　　对于持有香港永居身份的跨境人士而言，当前最紧迫的任务是摒弃侥幸心理，正视合规现实。税务违规的成本正在大幅攀升，而合规规划的时间窗口正在收窄。笔者建议，尽早委托专业律师进行一次全面的税务居民身份评估和跨境资产合规体检，这是成本最低、风险最小的选择。

　　参考文献：

　　[1]国家税务总局、财政部、中国人民银行等.《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》，2017年5月9日发布。

　　[2]《中华人民共和国个人所得税法》(2018年修正)，第一条、第七条。

　　[3]《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(2018年修订)，第二条。

　　[4]《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》及历次议定书。

　　[5]国家税务总局.《关于〈内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排〉第五议定书生效执行的公告》及解读，2019年12月31日。

　　[6]财政部、税务总局.《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》(2020年第3号)。

　　[7]《中华人民共和国刑法》(2023年修正)，第二百零一条、第二百零三条。

　　[8]金杜律师事务所. 家族财富管理税务系列(一)：中国内地与香港税收居民身份认定——规则演进与最新案例解析，2026年3月6日发布。

　　[9]王哲炜. 个人同时构成内地和香港居民，适用“加比规则”确定税收居民身份. 中国税务报，2025年12月5日。

　　[10]华税律师事务所. 中国版CRS规则运行效果显著，海外收入税务合规刻不容缓，2025年4月18日。

　　《中华人民共和国增值税法》实施以来，对于劳务派遣服务政策的变化，不少人存在疑问，税率是多少、计税方式怎么选、开票有何具体要求等，为帮大家精准把握政策变化、规范税务处理，本文梳理了关于劳务派遣服务的政策规定及发票开具流程，一起来看看吧!

　　一、税目及税率

　　根据《中华人民共和国增值税法》等相关规定，劳务派遣服务属于生产生活服务项下的商务辅助服务-人力资源服务。

　　纳税人提供劳务派遣服务，税率为百分之六;适用简易计税方法计算缴纳增值税的征收率为百分之三。

　　二、计算方法

　　01 一般纳税人

　　自2026年1月1日起，一般纳税人提供劳务派遣服务不再适用简易计税政策，但允许差额扣除。

　　差额扣除具体规定如下

　　自2026年1月1日至2027年12月31日，一般纳税人提供劳务派遣服务，代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理的社会保险及住房公积金，允许从含税销售额中扣除。

　　劳务派遣服务，是指取得《劳务派遣经营许可证》的劳务派遣公司，为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。

　　取得《保安服务许可证》的保安服务公司，提供安全保护服务(含武装守护押运服务)比照上述政策执行。

　　温馨提醒

　　纳税人按照规定从含税销售额中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规或者税务总局规定的合法有效凭证留存备查。否则，不得扣除。适用劳务派遣服务差额征税规定，以工资、福利支付记录，社会保险缴费记录以及住房公积金缴存记录为合法有效凭证。

　　举例说明

　　假设A公司为提供劳务派遣服务的一般纳税人，当月提供劳务派遣服务产生的含税销售额100万元，其中支付给劳务派遣员工的费用为90万元(包括员工工资、福利、社会保险及住房公积金)，当期可抵扣进项税额为0.1万元，该纳税人选择差额纳税，则：

　　当月应纳税额=(含税销售额-支付给劳务派遣员工的费用)/(1+税率)*税率-当期可抵扣进项税额

　　=(100-90)/(1+6%)*6%-0.1

　　≈0.47万元

　　旧政策规定

　　旧政策规定一般纳税人提供劳务派遣服务，可以选择以下两种计税方式(2025年12月31日前)：

　　02 小规模纳税人

　　自2026年1月1日起，取消小规模纳税人劳务派遣服务差额征税政策。以纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款为销售额，按照简易计税方法适用3%(2027年12月31日前可减按1%征收)征收率计算缴纳增值税。

　　举例说明

　　假设B公司为提供劳务派遣服务的小规模纳税人，当月提供劳务派遣服务产生的含税销售额50万元，其中支付给劳务派遣员工的费用为30万元(包括工资、福利、社会保险及住房公积金)。

　　按照现在的政策，当月应纳税额=含税销售额/(1+征收率)*征收率

　　=50/(1+1%)*1%

　　≈0.50万元

　　旧政策规定

　　旧政策规定小规模纳税人提供劳务派遣服务的计税方式如下(2025年12月31日前)：

　　三、差额征税的开票流程

　　一般纳税人提供劳务派遣服务选择差额纳税的，全部含税销售额和扣除的价款应在同一张发票上分别列明，发票的税额按含税销售额扣除相关价款后计算。否则，不得扣除。

　　步骤一：项目信息维护

　　进入“项目信息维护”页面，进行项目信息维护，选择“现代服务-商务辅助服务-人力资源服务-劳务派遣服务”，“优惠政策及简易计税”选“否”。

　　步骤二：发票开具

　　在“立即开票”弹窗，选择票类、“差额征税”选“差额征税-差额开票”。

　　步骤三：录入开票信息

　　在“蓝字发票开具”页面，录入购买方信息，选择项目名称“人力资源服务-劳务派遣服务”，填写“含税销售额”，“凭证类型”根据实际情况进行选择，录入“凭证合计金额”、“本次扣除金额”。

　　步骤四：发票预览

　　发票预览如下，左上角显示“差额征税-差额开票”，“税率/征收率”栏为“***”，备注栏显示“扣除额”，核对开票信息无误后即可开票。

　　导语：

　　在全球经济一体化趋势下，企业为实现资本收益最大化、有效降低成本、优化资源配置以及增强全球投融资灵活性，往往倾向于选择在国际公认的离岸金融中心—开曼群岛(Cayman Islands)构建复杂且立体化的海外投融资结构。本文以开曼跨境投融资架构中极具代表性的应用形态—红筹架构为切入点，剖析开曼群岛的税收政策特性，并结合中开两地间的国际税收协定及我国现行税法规定，探讨其在我国跨境投资实践中的具体应用及潜在影响。

　　一、什么是红筹架构

　　红筹架构是针对中国境内(不包含香港特别行政区、澳门特别行政区及台湾地区)企业，为寻求境外资金而设计的一种境外控股结构。此类企业通过在境外设立离岸实体，以实现英属维尔京群岛、开曼群岛等离岸司法管辖区注册的特殊目的公司(以下简称“SPV”， Special Purpose Vehicle)为境外控股主体，用以间接持有和控制境内资产，从而使得境外控股公司在境外证券交易所进行公开或私募融资。尽管这些公司的核心业务及利润来源均位于中国境内，但通过多层控股结构，最终公司利润分配流向境外。大部分红筹架构的构建过程包括在境外设立SPV，并运用返程投资策略与境内运营实体建立控制链，从而实现境外主体的直接或间接融资。

　　二、红筹架构的主要分类

　　根据境外上市/融资主体对境内资产及业务实施控制的方式差异，红筹架构主要分为股权控制模式与VIE(Variable Interest Entity，可变利益实体)控制模式两种。1

　　(一)股权控制模式

　　(1)基本特点：指境外上市主体通过直接或间接持有境内经营实体的股权，外国投资者遵循既定的外资投资路径，通过新设、并购或增资等方式合法取得境内经营实体的股权并按照持股比例行使股东权利、承担相应法律责任。

　　(2)适用领域：对于境内经营实体，若其主营业务不属于《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2024版)》所列的产业范畴，则通常不存在对外资持股比例的特定限制，此类企业允许外商进行独资经营或实施控股投资。

　　(3)股权控制模式的架构搭建的注意要点：自上而下，对于架构第一层，旨在利用其税制优势，协助股东合法规划在中国境内因取得境外上市公司分红或处置境外上市公司股权所产生的个人所得税责任。

　　对于架构第二层，鉴于开曼群岛在公司治理、信息披露及法律制度方面的高度成熟与国际认可度，多数红筹企业在该地设立上市主体或融资实体。开曼公司普遍被全球主要证券交易所接纳，特别是美国纽约证券交易所、纳斯达克以及香港交易所等，这些市场明确不接受BVI公司直接作为上市申请人。选择开曼公司不仅满足了交易所对上市公司法律结构和监管要求，还提供了更广泛的融资渠道和投资者群体。

　　对于架构第三层，为优化跨境税收待遇，通常会在与中华人民共和国签署有避免双重征税协定(DTA)或税收信息交换协议的司法管辖区设立中间公司，如新加坡或香港。这类公司直接持有中国境内的外商独资企业(WFOE，Wholly Foreign Owned Enterprise)股权，其核心目的是利用税收协定中的优惠条款。以香港为例，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，从中国境内取得的股息红利可适用较低的预提所得税率，通常为5%，低于常规情况下境外企业所面临的10%税率。因此，从税务筹划的角度来看，设立香港公司不仅是必要的，而且是实现有效税收筹划、降低跨境资金流动成本的关键布局。

　　(二)VIE控制模式

　　(1)基本特点：发端于为解决外资在面对严格监管或禁止外资进入的行业领域内投资中国境内企业的问题。VIE控制模式下，境外上市主体并不直接持有境内运营实体股权，而是通过一系列设计的合同安排(如独家服务协议、股权质押、投票权委托等)，实现对境内经营实体的实质性控制及经济利益的提取。

　　(2)适用领域：《中华人民共和国外商投资法》虽未直接涉及VIE控制模式架构，但在列举“外商投资”形式时，加入了一个兜底条款，即“法律、行政法规或者国务院规定的其他方式的投资”，这为以后监管VIE控制模式架构留了空间，其存在一定风险，需审慎使用，该模式未来的适用性和可行性可能会受到更多政策和法律变动的影响。

　　(3)VIE控制模式架构搭建的注意要点：构建VIE架构前几个步骤与股权控制架构类似，即设立BVI公司、开曼公司、香港公司、WFOE等。区别在于最后一步，VIE架构需签署一系列控制协议，从而实现利润的转移。

　　相较于股权控制模式，VIE控制模式的核心差异在于，境外主体并不直接持有境内运营公司的股权，而是通过VIE协议实现对境内运营实体的有效控制，进而将境内运营实体的经济利益反映在境外上市公司的财务报表中。

　　三、红筹架构项下的主要税种分析

　　(一)境外税务分析(以开曼群岛为例)

　　开曼群岛的税收体制依托于一系列核心法律文件，它们共同构筑了该国作为全球知名离岸金融中心的独特低税乃至无税格局，主要法规包括：《公司法》(Companies Act)2、《税收优惠法》(Tax Concessions Law )3、《经济实质法》(Economic Substance Act)4及其实施细则等，根据前述法律体系，就红筹架构项下的主要税种分析如下：

　　1. 企业所得税：(1)《公司法》(Companies Act)：确立了豁免公司(exempted company，指在开曼群岛注册成立的公司)在开曼群岛境外产生的收入或利润免予缴纳本地企业所得税的法定地位且确保了豁免公司在向个人股东分配股息时，能够彻底摆脱在开曼群岛层面的企业所得税负担，还为离岸公司(Offshore Company)提供了强大的税务规划工具，使其在全球范围内的资金流转与收益分配更具灵活性，有助于优化跨国公司的全球税务结构。

　　(2)《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：进一步巩固了豁免公司对其全球范围内的所有收入及利润免于承担任何类型直接税(包括企业所得税)的法律保护伞，但这一优惠地位并非自动赋予，企业必须按照严格的法定程序申请并持续保持有效的税收豁免许可，以确保其全球业务不受开曼群岛税务机关追缴，从而保障其在全球范围内的税收合规性。

　　(3)无论是股权控制模式还是VIE控制模式，境外上市实体(如开曼公司)都可以控制境内运营实体，这种结构使得境外上市实体可以在境外申报利润，并借此优势享有较低乃至零税率的税收待遇。

　　2. 个人所得税：《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：明确规定开曼群岛对个人所得(包括股息和资本利得在内)不予征收个人所得税。这一政策不仅简化了自然人投资者在开群岛的投资税务管理，显著降低了其在全球范围内配置资产时的税务成本，同时也促进了资本的自由流动和高效配置。

　　3. 增值税：《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：明确指出开曼群岛不设立增值税(Value Added Tax, VAT)。这一举措极大地减轻了商业活动中的间接税负担，降低了企业的运营成本，提高了企业的利润率，从而增强了开曼群岛作为离岸金融中心对各类商业实体的吸引力。

　　(二)境内税务分析

　　1. 企业所得税：(1)中国境内运营实体，无论是股权控制模式下的外商独资企业(WFOE)还是VIE控制模式下的境内运营实体(OPCO，Operating Company)，均须遵守《中华人民共和国企业所得税法》及相关法律法规，履行企业所得税纳税义务，我国现行法定企业所得税基本税率为25%。此外，我国税制中对特定类型企业设有税收优惠政策，允许企业在满足一定资质认定条件下，享受低于常规税率的优惠税率，如高新技术企业适用15%的优惠税率等；因此，中国境内运营实体的实际企业所得税税率，以其经营性质及是否符合并成功申请相关税收优惠政策等多重因素综合判定。

　　2. 个人所得税：(1)对于红筹架构中的个人股东若系中国纳税居民，其在全球范围内所获得的所有所得收入，均须遵照《中华人民共和国个人所得税法》的法定要求进行如实申报，并据此履行个人所得税的纳税义务。特别地，在涉及红筹架构时，当此类中国纳税居民通过其在开曼群岛注册设立的公司实现股息收入时，按照现行法规之规定，该等股息收入应被纳入个人所得税申报体系，适用股息、红利所得项目的法定税率，通常设定为20%。

　　3. 增值税：(1)在红筹架构中，涉及的中国境内运营实体在境内提供服务或销售商品时，需依据《中华人民共和国增值税法》履行增值税纳税义务。该税种的税率会根据所涉商品与服务的类别而有所差异，通常设定为13%、9%、6%、3%、0%这五个等级。具体而言，对于大部分货物销售、加工修理修配服务、有形动产租赁服务及进口货物，适用13%的基本税率；对于交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，不动产销售，土地使用权转让，以及特定货物如农产品、能源、出版物、建材等的销售或进口，适用9%的基本税率；对于服务和无形资产销售，适用6%的基本税率；对于符合国务院相关规定的出口货物及特定跨境服务、无形资产销售，适用0%的基本税率；适用简易计税方法计算缴纳增值税的征税率则为3%。

　　(2)由于开曼群岛注册的公司主要商业活动并不在中国大陆范围内展开，故通常不会直接受到中国增值税法规的约束，无需缴纳中国增值税。然而，如若开曼公司在中国境内设有常设机构或进行了构成中国税收居民身份的行为，仍需遵循中国税法。

　　四、开曼群岛与中国税收条约关系

　　1、税收情报交换协定：尽管开曼与中国之间并未签订避免双重征税的双边协定，但两地已签署《中华人民共和国政府与开曼群岛政府关于税收情报交换的协定》，旨在强化双方在打击跨境逃税、避税及洗钱行为方面的合作，通过共享涉税信息确保各自税收法律法规的有效执行。这意味着，尽管开曼公司在中国境内并无直接纳税义务，但一旦其与中国的经济活动存在关联且可能存在规避中国税收的行为，两地税务机构可根据该协定开展信息交流。

　　2、 CRS(共同申报准则)：开曼群岛作为经合组织(OECD)全球税收透明度和信息交换标准的成员国，已承诺执行《金融账户涉税信息自动交换标准》(Financial Account Information Exchange Standard)即CRS (Common Reporting Standard)。中国同样为CRS参与国，按照CRS规定，金融机构需收集并报告非居民金融账户数据，随后通过各国税务主管部门进行跨国信息交换。因此，开曼公司持有的涉及中国境内外的金融账户信息有可能被自动传递给中国税务机关，极大地提升了税收透明度，有利于中国税务机关对潜在的税收逃避行为进行有效监控。

　　五、开曼群岛的“经济实质法”(Economic Substance Act)及其影响5

　　值得注意的是，近年来，全球范围内对传统避税天堂的监管力度显著增强，反避税合作如BEPS(Base Erosion and Profit Shifting，税基侵蚀和利润转移)项目促使各国对开曼、英属维尔京群岛等典型离岸金融中心施加了前所未有的限制措施，包括将其列入黑名单等。在此背景下，开曼等离岸司法管辖区已开始制定并实施“经济实质法”(Economic Substance Act)，要求在当地注册的公司须具备与其经营业务相匹配的最低“经济实质”，同时履行向当地税务机关进行详细报告与信息披露的义务。如未能达到最低经济实质要求，相关公司将面临罚款乃至被撤销注册的风险。

　　开曼新颁布的经济实质法对从事“纯粹控股”业务的公司(pure equity holding company)要求较低，仅需满足“低标准经济实质测试”的两项基本条件：

　　1、确认遵守开曼公司法的所有申报要求；

　　2、拥有“足够”(adequate)的人力资源与岛上注册场所，以满足持有和管理股份的需要。

　　经济实质法(Economic Substance Act)的目的是确保公司在注册地具备与其所从事活动相符的经济实质，防止空壳公司滥用税收优惠，鉴于纯控股公司(pure equity holding company)，其核心业务相对简单，主要涉及股东会议、投资决策、财务记录保存等基本管理工作，这些工作可通过少量兼职人员、共享办公空间等方式完成，意味着在开曼设立纯控股公司(pure equity holding company)目前无需通过雇佣专职人员或租赁专门办公场所来满足低标准经济实质要求。但若开曼公司同时从事其他“相关活动”(如分销与服务、融资与租赁、基金管理和知识产权运作等)，则必须在当地雇员、租赁办公设施，以满足更高的经济实质标准。

　　综上所述，红筹架构借助开曼群岛的税收政策优势，为中国企业提供了一条有效的境外融资路径。然而，面对国际税收监管环境变化，尤其是开曼经济实质法的实施，企业在运用红筹架构进行跨境投资时，必须充分考量税收合规性与经济实质要求，以避免法律风险与税务纠纷。企业应密切关注中开税收关系动态，合理规划跨境投资架构，确保在享受税收优惠的同时，遵守两地税收法规，实现合法、合规、高效的投资运作。

　　(实习生唐晓菲对本文亦有贡献)

　　参考文献：

　　[1]参考：公众号腾博国际，《跨境合规指引：企业海外上市红筹架构搭建指南》，2023年11月30日。

　　[2]https://www.cima.ky/upimages/lawsregulations/1673888959CompaniesAct2023Revision_1673888959.PDF

　　[3]https://legislation.gov.ky/cms/images/LEGISLATION/PRINCIPAL/1964/1964-0164/TaxConcessionsAct_2018%20Revision.pdf

　　[4]https://www.ditc.ky/wp-content/uploads/DITC-Economic-Substance-Act.pdf

　　[5]参考：公众号税海之星，《中国“走出去”企业全球投资架构的税务分析》，2023年11月11日。

　　作者简介

　　余云波

       北京德恒律师事务所

　　yuyb@dehenglaw.com

　　俞青

       北京德恒律师事务所

　　E：yuqing@dehenglaw.com

　　热点案例

　　2023年10月27日，证监会厦门监管局对罗普特科技集团股份有限公司(以下简称“罗普特”)及时任罗普特董事长、总经理、财务总监等相关涉案人员下达关于信息披露违法违规的行政处罚决定书。

　　经查，罗普特自2020年12月至2021全年就江西省抚州市金溪县、贵州省都匀市、江苏省盐城市响水县等地项目与客户签订供货协议，并以发货经客户验收时点为标准，对项目进行收入确认。事实上，相关商品的控制权在罗普特确认收入时并未转移至客户。同时，除按照供货协议约定交付相关商品外，罗普特还须提供项目方案设计、组织项目施工、设备安装调试等配套服务。通过提前确认上述项目收入，罗普特虚增2020年利润总额146,115,311.45元，占当期披露金额81.21%；虚增2021年利润总额20,474,357.66元，占当期披露金额20.41%；虚减2022年利润总额73,100,883.73元，占当期披露金额绝对值30.84%。

　　在监管压力下，2023年6月20日，罗普特发布《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》，以项目最终客户验收报告时点为收入确认时点标准，对上述项目相关定期财务报表数据进行了更正。

　　案例解析

　　尽管罗普特已就提前确认收入发布前期会计差错更正公告，但中国证监会依据《证券法》第七十八条第二款，认定罗普特所行属于信息披露义务人披露的信息有虚假记载的行为，并依《证券法》第一百九十七条第二款对罗普特涉案直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以总计1600万罚款。其中争议较大的问题在于本案是会计差错还是虚假记载，两者对本次处罚结果是否有不同影响。以下笔者拟从会计差错与虚假记载的关系认定、转化条件和涉会计差错的案件实证三个方面进行分析。

　　一、会计差错与虚假记载的关系认定

　　笔者认为，会计差错与虚假记载系从财务和监管两个角度出发的不同概念，应属交叉关系。

　　会计差错的概念来源于《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(下称“《第28号会计准则》”)第十一条，是指由于没有运用或错误运用能够取得的可靠信息，而对前期财务报表造成省略或错报，包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

　　而虚假记载的概念主要体现在《证券法》《刑法》等监管规定中，是指信息披露义务人披露的信息中对相关财务数据进行重大不实记载，或者对其他重要信息作出与真实情况不符的描述，其与误导性陈述、重大遗漏并列，均是对违规信披行为类型的客观描述。

　　部分观点认为会计差错系过失行为，虚假记载系故意行为，两者系择一关系，这也是为什么本案和KM案均以会计差错提出抗辩。但笔者认为，两者均是对客观行为的描述，范围存在交叉，不涉及主观方面，对于主观归责的认定应基于其他法律规定。

　　二、会计差错转化为虚假记载的重合

　　存在交叉关系的情况下，会计差错在某些情形下，必然会与虚假记载发生重合，那什么情况下上市公司的会计差错会导致其遭受违规信披的处罚?会计差错按照差错程度分为重大和非重大会计差错，重大会计差错是指足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量表作出正确判断，使得会计报表不再具有可靠性，反之则为非重大。重大会计差错的具体认定标准之一为：涉及利润的会计差错金额占最近一个会计年度经审计净利润总额5%以上，且绝对金额超过500万元。笔者认为，如重大性会计差错足以影响投资者决策，则应认定为虚假记载。

　　本案中，罗普特上市后因会计差错导致的利润差额皆超过当期金额的5%且绝对金额超过500万元，满足重大性会计差错的标准并导致投资者遭受损失，证监会亦认为其属于虚假记载。

　　三、涉会计差错的虚假记载案件实证分析

　　2026年4月30日，年报披露截止日的最后一刻，宜宾五粮液股份有限公司(下称“五粮液”，000858.SZ)压线发布了2025年年度报告及2026年第一季度报告。与年报一同披露的，还有一份《关于前期会计差错更正及追溯调整的公告》。公司以“会计差错更正”的名义，对2025年第一季度、半年度、前三季度已披露的财务数据进行了大规模追溯下调。调整后，2025年全年营业收入405.29亿元，同比下降54.55%；归母净利润89.54亿元，同比下降71.89%。该举动引发热议，也重新引起市场对于会计差错本身的争议。

　　(一)行政处罚对象是否限于关键少数

　　根据笔者对市场案例的统计、分析，因会计差错导致的行政处罚，处罚对象不限于董监高。监管机构通常会对董监高及其他人员按其在信息披露违法过程中所起作用、职务、具体职责以及职责履行情况认定为直接负责的主管人员或其他直接责任人员。其中，对于非董监高之外的其他人员的处罚认定标准依《信息披露违法行为行政责任认定规则》第十七条，非董监高人员组织、参与、实施信息披露违法行为或直接导致信息披露违法的，可认定为其他直接责任人员。[1]

　　从对责任人的认定标准上来看，相关案件并非对董监高实行一刀切处理，而是以行为人实际承担或履行的职责以及组织、参与、实施信息披露违法行为的具体情况进行综合认定，因此处罚对象不限于关键少数。

　　(二)会计差错更正能否直接作为免责理由

　　2023年至今，超过80%有关会计差错的陈述申辩意见未被证监会采纳，其中包括会计差错已更正发表。

　　在不予采纳会计差错更正申辩意见的案件中，证监会理由主要有三种：其一，证监会在量罚时已充分考虑会计差错更正情节；[2] 其二，在采取监管关注函之后的会计差错更正不属于积极主动改正；[3] 其三，会计更正等事后措施不影响行政责任的承担。[4]

　　从陈述申辩意见采纳情况来看，以主动采取会计差错更正措施作为陈述申辩意见，证监会大多不予采纳，因证监会在作出行政处罚决定时已将会计差错更正作为量刑情节予以考虑，且在证监会出具监管函后才进行会计差错更正的，不视为积极主动改正。

　　综上可见，因会计差错导致的后果若满足虚假记载的实质条件则构成虚假记载，此类案件中，会计差错无法作为免责事由，关键少数及相关涉案人员均可能面临处罚。如公司在案涉违法违规行为发生之后积极主动采取会计差错更正整改措施，且不存在影响上市公司净利润或造成股价大幅度变化等影响投资者决策的后果，可作为证监会从轻处罚的考虑情节。

　　回归到本案，早在2021年上交所就罗普特未将财审数确定的时点作为确认收入时点是否谨慎向发行人及保荐机构发出意见落实函，其回复中仍明确以发货经客户验收作为收入确认方法，且经证监会查实，罗普特设计三院院长曾协调客户提前办理验收报告签字盖章程序，因此，罗普特在证监会调查过程中公告会计差错更正无法免责。

　　注释

　　[1]参见中国证券监督管理委员会厦门监管局〔2023〕1号及中国证券监督管理委员会〔2023〕56号行政处罚决定书。

　　[2]参见中国证券监督管理委员会四川证监局〔2023〕20号行政处罚决定书。

　　[3]参见中国证券监督管理委员会四川证监局〔2023〕6号行政处罚决定书。

　　[4]参见中国证券监督管理委员会〔2023〕63号行政处罚决定书。

　　[5]参见中国证券监督管理委员会〔2023〕22号市场禁入决定书。

　　[6]参见中国证券监督管理委员会浙江监管局〔2023〕20号行政处罚决定书及中国证券监督管理委员会〔2023〕56号行政处罚决定书。

　　[7]参见中国证券监督管理委员会〔2023〕56号行政处罚决定书及中国证券监督管理委员会厦门监管局〔2023〕1号行政处罚决定书。

　　作者简介

　　马宏伟

　　北京大成(上海)律师事务所

　　邮箱：ma.hongwei@dentons.cn

　　金菱

　　北京大成律师事务所

　　邮箱：jin.ling@dentons.cn

　　针对跨境关联进口货物的交易价格，海关与税务存在双重监管，但两者监管的立场、关注重点、审核口径等又有着显著的差异。方达税务团队将以海关估计与税务转让定价调查的差异为基础，重点分析近年来较为热门的跨境特许权使用费的海关及税务问题，最后站在企业的立场，兼顾海关与税务的不同监管要求，提出我们的协调建议。

　　一、海关估价与转让定价税务调整概述

　　跨国集团作为国际贸易的重要参与主体，其集团内部的货物、无形资产及服务的跨境转移，会对利润的跨境流动产生重大影响。这使得跨境关联交易的监管成为世界各国海关与税务管理部门的重要任务，海关估价与转让定价税务调整制度也应运而生并逐渐完善。

　　海关估价是指一国或地区的海关根据本国法律规定的估价准则，确定进出口货物海关完税价格的过程。

　　进出口货物的完税价格，由海关以该货物的成交价格为基础审查确定。成交价格不能确定时，完税价格由海关依法估定。

　　《中华人民共和国海关法》

　　转让定价是指确定位于不同税收管辖区的关联公司之间转让商品、服务或资产的价格和其他交易条件。

　　转让定价管理是指税务机关按照税法有关规定，对企业与其关联方之间的业务往来(即关联交易)是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整等工作的总称。

　　《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》(国税发[2009]2号)

　　海关与税务机关的监管是两套独立的管理系统，相互平行实施，有各自的处理原则和办法，因而对于同一笔跨境关联交易，海关与税务机关可能会得出不同的公允价格参照标准。因此，关联交易中的价格制定成为困扰跨国企业的难题之一。

　　1. 关联交易转让定价的内涵

　　转让定价可以理解为，关联企业之间交易所采用的价格。根据交易主体所处的国家/地区是否相同，关联交易可以分为境内关联交易和跨境关联交易。对于跨境关联交易而言，转让价格的制定一般会基于集团利益的需要，而非完全形成于市场竞争，因此交易价格的公允性有待考量。如果交易价格不公允，则可能导致税收利益不合理地跨境流动，故转让定价问题受到各国海关及税务机关的双重监管。

　　海关关注的是进出口货物申报价格是否因关联关系的影响，导致关税、进口环节增值税等税款的不当减少；税务机关关注的是，企业是否因关联交易的价格制定影响其在境内的留存利润，进而减少其应缴纳的企业所得税额。

　　2. 法律依据

　　针对关联交易转让定价的海关估价，国际法律渊源为《关税及贸易总协定》及《WTO估价协定》，世界海关组织(WCO)出版的《海关估价与转让定价指南》(2018更新)是重要的指导性文件，共同秉承规范海关估价的做法，消除或减少海关估价对国际贸易不利影响的宗旨。就我国而言，《中华人民共和国海关法》、《中华人民共和国关税法》、《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》(以下简称“《审价办法》”)构成了海关估价的法律框架。

　　国际上，转让定价税务调整主要参考依据为经济合作与发展组织(OECD)发布的《跨国企业与税务机关转让定价指南》(最新为2022年版)，及联合国经济和社会事务部发布的《联合国发展中国家转让定价实用手册》(最新为2021年版)。就我国而言，2009 年1月，国家税务总局颁布了《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009] 2号，以下简称“2号文”)，对关联申报、转让定价、预约定价安排、受控外国企业、资本弱化、一般反避税、相应调整及国际磋商等内容进行较为全面的规范。2017年3月，结合国内国际的经济环境变化及多年来特别纳税调查调整工作的经验，国家税务总局发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”)对2号文中特别纳税调查调整的相关内容进行了补充修改和细化。

　　3. 海关估价与转让定价税务调整的区别与联系

　　关联交易转让定价的海关监管与税务监管是对立而统一的。海关估价与税务转让定价均以独立交易原则为基础，审核、调整方法也有相似之处，但鉴于海关与税务机关的立场角度各异，将影响其为关联交易所确定的基准参照价格(或回报)。

　　我们从以下方面具体展示海关估价与转让定价税务调整的差异：

　　二、跨境特许权使用费的海关及税务问题

　　伴随知识产权保护力度的持续增大，特许权使用费在产品要素中所占比重逐渐提高，海关也加大了对支付特许权使用费不主动完税行为的查处力度。与此同时，随着征管手段的加强和征管经验的累积，税务机关也开始关注关联企业间的无形资产交易，特许权使用费的跨境支付成为近年来的新增转让定价调查热点。

　　1. 特许权使用费的界定

　　(1)海关

　　特许权使用费，是指进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用。

　　《审价办法》

　　专利权：发明创造人或其权利受让人对特定的发明创造在一定期限内依法享有的独占实施权。如国内某生产型企业从国外进口设备时支付给对方专利费以获得使用该专利制造的设备。

　　商标权：商标所有人对其商标所享有的独占的、排他的权利。企业获得知名品牌授权时一般要向对方支付商标使用费。

　　专有技术：指不为外界所知、在生产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济效益的各种技术和诀窍。一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。如国内工厂进口的有关生产管理、质量控制方面的专有技术时要向对方支付专有技术费。

　　著作权，也称版权，指作者、著作权人对作品享有的权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权，还要包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权等。如企业在进口文化音像产品时一般要向卖方支付版权费。

　　销售权：指商品生产商授予在某特定地区或市场销售其指定产品的权利。国外一些知名度高的厂家会通过收取费用的方式指定其在中国的代理商或经销商。

　　分销权：指商品批发或者零售的经营权，以及辅助分销和服务的经营权，包括存货管理、包装送货、商品促销以及店内广告、促销、售后服务等。

　　(2)税务

　　在中国目前的税收法规下，特许权使用费并没有一个统一的概念，不同细分领域的税法对特许权使用费的范围规定略有差异。如：

　　特许权使用费收入指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)

　　特许权使用费应与使用或有权使用以下权利有关：构成权利和财产的各种形式的文学和艺术，有关工业、商业和科学实验的文字和信息中确定的知识产权，不论这些权利是否已经或必须在规定的部门注册登记。

　　《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》(国税发〔2010〕75号)

　　比较上述法规描述，海关对特许权使用费的界定更宽泛，包含为获得知识产权和商业经营权这两类无形财产而支付的费用；税法则更着重突出其知识产权的含义。

　　同时，基于《审价办法》“完税价格的确定要审核进口企业支付的相关特许权使用费”的规定，海关通过与物流平台、金融支付平台的数据共享，详细掌握企业的货物与资金往来情况，海关在调查中将特许权使用费作为货物交易价格的一部分，一并进行核查。而税务机关对于特许权使用费的考量更为灵活，可以单独评估，也可以将其作为利润影响的一项因素，整体评估调整。

　　2. 特许权使用费的应税判断

　　(1)海关

　　特许权使用费在海关缴纳关税和进口增值税，需同时具备以下两项条件：该特许权使用费与进口货物有关，且其支付构成进口货物向中国境内销售的条件。

　　《审价办法》

　　由此可见，特许权使用费计入完税价格缴纳税款，首先需要其与进口的货物具有相关性。下列四种情况被认为特许权使用费与该货物相关：

　　用于支付专利权或专有技术使用权，且进口货物有下列情形之一的：含有专利或者专利技术；用专利方法或专有技术生产的；为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的。

　　用于支付商标权，且进口货物属于下列情形之一的：附有商标的；进口后附有商标可以直接销售的；进口时已含有商标权，经过轻度加工后附上商标可以销售的。

　　用于支付著作权，且进口货物有下列情形之一的：含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他享有著作权内容的进口货物。

　　用于支付分销权、销售权或者其他类似权利，且进口货物有下列情形之一的：进口后可以直接销售的；经过轻度加工即可销售的。

　　其次，特许权使用费需要构成境内销售的条件。

　　特许权使用费支付构成销售条件归结为两种情形：买方不支付特许权使用费则不能购得进口货物；买方不支付特许权使用费则该货物不能以合同议定的条件成交。

　　《审价办法》

　　所以，只要符合上述条件之一，就可以认为特许权使用费构成进口销售的条件。

　　例如，国内某公司从境外公司购买专用设备，境外公司以不包含专利费的价格向国内公司进行销售，但同时要求国内公司向持有该设备专利的第三方支付专利费。

　　在判断该案例专利费是否应税时，首先需确定进口设备是专利费对应的专利技术生产制造的，该支付的专利费与进口的设备具有直接相关性。其次，境外公司销售该设备以国内公司支付专利费为前提条件，则该专利费的支付构成了向国内公司销售的条件。因此，国内公司支付的专利费属于应税特许权使用费。

　　又例如，国内公司在引进生产技术的同时进口原材料，技术相关的特许权使用费是否应税的问题。首先，判断生产技术与进口原材料是否具有相关性。如该生产技术并不用于进口原材料的制造加工，则不具相关性，那么特许权使用费不纳税；如该生产技术用于进口原材料的制造加工，则进一步判断该技术特许权使用费的支付是否构成进口原材料的条件。如果进口原材料，必须要支付生产技术费，也就是说原材料是与生产技术捆绑式销售的，则该生产技术费需要计入完税价格进行纳税，如进口商能向海关提供资料证明该原材料和特许权并非捆绑式销售(原材料和技术许可既可以一起购买，也可以单独购买)，则该特许权使用费也不需要纳税。

　　(2)税务

　　相比海关，税务方面关于特许权使用费的规定，可以分为特许权使用费收入的征税规定，及支付特许权使用费的税前扣除规定两方面。

　　对特许权使用费收入的征税规定，主要涉及：

　　增值税

　　境内企业向境外支付特许使用费(如专利权、商标权、非专利权、著作权等)时，属于境外单位向境内单位提供的增值税应税服务，需要由境外企业在中国按6%的税率缴纳国内环节的增值税，并由国内支付企业为其代扣代缴。在符合一定条件下，对其中的专利权和专有技术的转让可适用免征增值税的规定。

　　《增值税法》、《增值税法实施条例》及《关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号)

　　企业所得税

　　当境内企业向境外支付特许权使用费时，境内企业需要就境外企业从中国取得的特许权使用费收入按10%扣缴企业所得税，符合条件的可以享受税收协定中更低的优惠税率。

　　《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》

　　关于费用的税前扣除，主要涉及税前扣除的一般禁止性规定及关联企业支付特许权使用费的特殊性规定。

　　特许权使用费需为企业实际发生，且与取得收入有关的、合理的支出，才能作为成本费用准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　6号公告规定了关联企业间特许权使用费交易的根本性原则，即支付的特许权使用费应当与其获得的收益相匹配。

　　综上所述，海关对于特许权使用费更关注其与进口货物或交易的关联程度，如果符合条件，需将其并入交易价格一并缴纳进口环节关税及增值税。站在税务的角度，针对境内主体对外支付的特许权使用费，作为收取费用的一方，其在境内需缴纳增值税及企业所得税；作为支付方，境内主体所负担的特许权使用费需满足税前扣除的真实相关性条件，才能在企业所得税前抵扣，同时该项特许权使用费支出应与其获得的收益相匹配。

　　三、海关估价与转让定价税务调整的协调

　　1. 海关与税务转让定价的双重价格标准

　　同一跨境关联货物进口交易，同时受海关及税务机关的双重监管，但两者又有着相反的监管倾向。例如，境内A企业从境外母公司B企业购买1000万元的原料，针对这一项交易，税务部门一般在事后审核A企业向B企业支付采购成本的合理性，出于境内税款的考虑，更倾向于减少境内企业对外支付的金额。因为A企业向B企业支付的采购成本越少，A企业的利润就越多，企业所得税也相应增加。而海关则是在企业进口报关环节确认交易价格，更倾向于提高进口货物的完税价格，进而增加进口环节的税款收入。

　　2. 海关估价与转让定价税务调整协调的必要性与困境

　　基于海关与税务调整的交易对象一致，但调整目的及调整方法存在差异，作为被调整企业，在按照单方面调整结果做出相应账务处理及税款补缴时，难免遇有调整结果不被另一方接受的情况，进而导致企业被重复征税。如海关已经对交易价格做出调整，税务机关可能不认可调整后的定价政策；或者相反，对于税务机关已确认的转让定价或预约定价安排，海关不予接受。

　　为便于了解海关与税务机关转让定价调查调整的差异，我们简要梳理调整涉及的两项重要内容如下：

　　关注的交易环节不同

　　海关在进口环节，关注每一票货物的成交价格，审核是否存在特殊关系影响进口货物完税价格的情形，避免不当减少企业应负担的进口关税、增值税和/或消费税；

　　相比每一笔交易的价格，税务机关更关注经营主体在一定期间内的整体运营结果及纳税状况。审核其是否因关联关系影响了交易定价，减少在中国境内留存的利润及应缴纳的税款。

　　关注的利润指标不同

　　直接比较价格是海关审价及税务调查中最直接且首选的方式，但实践中操作难度相对较大。因多数交易标的物都存在一定特殊性，寻找同期可比货物存在现实障碍，市场价格难以确定。因此，单笔交易的利润或一段期间的利润水平，成为海关和税务机关评估企业交易价格的又一依据。

　　毛利率的高低在一定程度上代表企业控制成本的能力，因此海关倾向于选择毛利率作为考量进口价格是否合理的指标；净利率水平更能体现企业阶段运营的经营成果，因此税务机关倾向于采用净利水平作为衡量指标，如息税前利润率、完全成本加成率等。

　　海关对毛利率的调整，是以收入未受到特殊关系的影响为前提，调整交易的采购成本；而税务机关对净利调整的结果或影响相对复杂：如果被调整企业关联交易仅涉及采购，那么税务调整是基于收入公允的前提，对采购成本的调整；若被测试企业关联交易涉及采购与销售，净利润的调整涉及收入、成本两方面；若被测试企业关联交易除了采购与销售之外，还涉及关联服务，那么净利润的调整，除了关乎成本、收入外，还包括费用。

　　3. 跨国企业应对措施—兼顾海关及税务两部门不同的监管要求

　　准备转让定价相关文档时，同时考虑海关及税务机关的要求

　　实践中，海关对进口货物进行审价调查时，会收集并参考企业报送税务机关的同期资料文档，因此企业在准备同期资料文档，尤其是本地文档的过程中，建议选取可比企业时，同时兼顾可比企业的净利结果与毛利结果，确保净利与毛利都位于可比企业的合理区间范围之内。

　　如确实无法获得较为理想的利润结果，可基于利润指标的相关性和差异性，结合市场环境、经营周期、企业发展阶段等特殊事项，做提前的证据收集及分析说明准备。

　　制定交易定价政策时兼顾利润率及毛利率的水平

　　同期资料本地文档的结论，绝大多数都会归结为企业的利润水平位于可比企业四分位区间的中位值以上，对于高于四分位区间或明显高于中位值的情形并不做额外的说明，仅对低于四分位区间中位值的情况会作一定的分析解释。如果企业存在大量货物关联进口交易的情况下，考虑到海关审价的不同角度，遇有利润指标高出四分位区间或明显高于四分位区间中位值的，建议企业提前进行影响因素的分析。

　　充分合理的特殊因素分析

　　常见的特殊因素包括，市场、行业以及企业经营中出现的特殊因素。市场因素，主要指收入构成、消费倾向、购买力等市场特性；行业因素包括，同类产品的可替代性、更新迭代速度、利润空间的大小等；企业自身因素，开工率、产品竞争力、管理效率、经营策略等。近两年全球范围的新冠疫情造成的经济下滑，就属于上述因素中的市场特殊因素。

       作者简介

　　赵炎

       方达律师事务所

　　yan.zhao@fangdalaw.com

　　合伙人

　　执业领域：专长为企业及个人提供可行的解决方案以降低税务风险、发掘税务筹划的空间；为境内投资重组及并购交易提供税务咨询、尽职调查；协助客户应对税务机关的稽查、转让定价调查等

　　白雪嵘

       方达律师事务所

　　xuerong.bai@fangdalaw.com

　　于明玉

       方达律师事务所

　　Mingyu Yu

　　企业所得税汇算清缴正在进行中，根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)要求，符合条件的纳税人在报送年度关联业务往来报告表时，还应当填报国别报告。

　　那什么是国别报告?国别报告与关联申报间的关系又是什么?本期将为您讲解~

　　一、什么是国别报告?

　　国别报告是跨国企业集团按照《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号,以下简称42号公告)规定应该向税务机关报告的信息，主要内容包括集团所有成员实体的全球所得、纳税和业务活动的国别分布情况。

　　二、国别报告与关联申报间是什么关系?

　　国别报告是关联申报的组成部分，但国别报告填报信息区别于其他关联申报信息，其申报表格与经济合作与发展组织(OECD)2015年发布的第十三项行动计划报告中的国别报告模板一致。

　　图：国别报告与关联申报判定示意图

　　三、哪些企业需要填报国别报告?

　　存在下列情形之一的居民企业，应当在报送年度关联业务往来报告表时，填报国别报告：

　　1、该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。

　　最终控股企业：是指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业。需要注意的是，对于一家企业而言，最终控股企业可能并非只有一个。

　　例1：A企业和B企业共同投资C企业，投资比例均为50%，根据会计准则的规定，A和B均对C进行合并财务报表，此时A和B均为C的控股企业。

　　上一会计年度：是指填报属期的上一会计年度。

　　例2：在2023年5月31日前填报2022年度的国别报告，应当根据2021年的各类收入是否超过55亿进行判断。

　　2、该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

　　3、特殊情况：企业虽不属于以上两条填报国别报告的范围，但其所属跨国企业集团按照其他国家有关规定应当准备国别报告，且符合下列条件之一的，税务机关可以在实施特别纳税调查时要求企业提供国别报告：

　　(1)跨国集团未向任何国家提供国别报告；

　　(2)跨国集团已向其他国家提供国别报告，但我国与该国尚未建立国别报告信息交换机制；

　　(3)跨国集团已向其他国家提供国别报告，且我国与该国已建立国别报告信息交换机制，但实际并未成功交换至我国。

　　四、成员实体包括哪些?

　　成员实体的确定是填报国别报告的重要前提，符合国别报告成员实体定义的有四大类：

　　(1)已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体属于成员实体；

　　(2)虽未被纳入跨国企业集团合并财务报表，但跨国企业集团持有该实体股权，且按公开证券市场交易要求应被纳入合并财务报表的任一实体；

　　(3)仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体属于成员实体；

　　(4)独立核算并编制财务报表的常设机构属于成员实体。

　　五、国别报告报送途径?

　　登录电子税务局，在完成企业所得税年度申报后，通过【我要办税】-【税费申报及缴纳】-【企业所得税申报】-【关联业务往来年度报告申报】。

　　一并报送《国别报告-所得、税收和业务活动国别分布表》、《国别报告-跨国企业集团成员实体名单》、《国别报告-附加说明表》。

　　六、同期资料的类型、准备条件和准备时限?

　　(一)同期资料类型

　　同期资料分为三种文档，分别是主体文档、本地文档和特殊事项文档。每种文档分别设定准备条件，企业结合自身情况，只要满足其中一种文档的准备条件就要准备相应的同期资料文档，存在企业准备多种文档的可能性。

　　(二)准备条件

　　1. 符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档：

　　(1)发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业集团已准备主体文档；

　　(2)年度关联交易总额超过10亿元。

　　2. 年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档：

　　(1)有形资产所有权关联交易超过2亿元；

　　(2)金融资产关联交易超过1亿元；

　　(3)无形资产所有权关联交易超过1亿元。

　　(4)其他关联交易金额合计超过4000万元。

　　3. 符合下列条件之一的企业，需要准备特殊事项文档：

　　(1)企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档；

　　(2)企业关联债资比超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。

　　注：企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档，且关联交易金额不计入42号公告第十三条规定的关联交易金额范围；企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不提供主体文档、本地文档和特殊事项文档。

　　(三)准备时限

　　(1)同期资料主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕；本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。

　　(2)同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供。

　　政策依据

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　3.《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)

　　什么是企业所得税税前扣除凭证？在管理中需要遵循哪些原则？有哪些类型的扣除凭证？今天，小编整理了企业所得税税前扣除凭证相关知识点和热点问答，一起来学习吧~

　　一、税前扣除凭证

　　税前扣除凭证，是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。

　　二、税前扣除凭证在管理中遵循的原则

　　三、税前扣除凭证类型

　　四、热点问答

　　01 企业应在什么时间取得税前扣除凭证？

　　企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

　　02 企业在境内发生不属于增值税应税行为，应如何税前扣除？

　　企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　03 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，如何税前扣除？

　　企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　04 企业取得不合规的扣除凭证，应当如何处理？

　　企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”)，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”)，不得作为税前扣除凭证。

　　企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。

　　05 企业在换开、补开发票过程中，遇到销售方无法开具发票的，相关支出应如何进行税前扣除？

　　企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料)；

　　(二)相关业务活动的合同或者协议；

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证；

　　(四)货物运输的证明资料；

　　(五)货物入库、出库内部凭证；

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　06 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，需如何处理？

　　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称《办法》)第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　若企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照《办法》第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　07 企业以前年度的支出未取得相应凭证而没有税前扣除，在以后年度取得时，能否税前扣除？

　　除发生《办法》第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　五、政策依据

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)

　　编者按：近期，诸多中国税收居民在个税APP收到弹窗提示，税务部门通过大数据分析发现，其所选申报年度可能从中国境外取得所得并提醒在办理综合所得汇算清缴时应当依法申报境外所得。该弹窗提示再度引发中国税收居民对CRS的广泛关注。鉴于此，本文以观察境外所得征管环境为出发点，梳理CRS的演变过程与最新实施进展，以期为中国税收居民税务合规提供有益建议。

　　一、中国税收居民取得境外所得的征管环境观察

　　根据2025年财政收支数据，2025年我国个人所得税16187亿元，较上年增长11.5%;根据2026年一季度财政收支数据，2026年一季度我国个人所得税为5018亿元，同比增长10.5%，这一增速明显高于一季度全国税收收入2.2%的增速，也高于去年一季度个人所得税7.1%的增速。个税收入持续高增长，与税务机关强化对中国税收居民境外所得的征管力度密切相关。2025年起，多地税务机关陆续发布公告，对取得境外收入未申报的中国税收居民作出处理，综合运用“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查和公开曝光”的“五步工作法”督促其补缴税款、滞纳金，查补税款、滞纳金近三千万元。2026年以来，仍然有诸多中国税收居民接到了税务机关的电话通知，要求其就取得境外所得自查补税。与此同时，在个人所得税汇算清缴期内，不少中国税收居民在个人所得税APP上收到了弹窗，提示其应当依法申报境外所得。此外，也有中国税收居民收到了税务机关作出的《税务事项通知书》，告知其存在未如实申报个人所得税的行为，要求如实报送取得境外所得的佐证资料，办理更正纳税申报。

　　税务机关正是借助CRS机制，精准获取中国税收居民的境外金融账户信息，据此要求纳税人依法履行纳税义务、如实申报境外所得。今年4月1日，在国家税务总局例行新闻发布会上，国家税务总局政策法规司司长向中国居民作出提示，“居民个人从中国境内和境外取得的所得均应依法缴纳个人所得税。有境外所得的纳税人，须就境内外全部所得在6月底前完成申报。税务部门将利用CRS等信息数据，对境外所得申报数据进行分析比对，持续加强税收监管”。可以预见，税务机关将利用CRS机制，持续关注中国税收居民的金融账户信息，是否取得境外所得，是否就取得境外所得如实申报纳税，对未如实申报的行为，将依法作出处理处罚。

　　二、OECD发布的CRS2.0发生了哪些变化?

　　CRS是OECD为加强跨国税收合作，提高税收透明度和打击跨境逃税，于2014年发布的一项跨境涉税信息自动交换机制。后续，各缔约国参照完成了本国的税收情报交换立法，并据此开展情报交换工作。2015年12月，经国务院批准，我国国家税务总局签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》。2018年9月，国家税务总局与其他司法管辖区主管当局完成首次信息交换。截止目前，我国已与全球100多个国家和地区实现了金融账户的数据交换。CRS为各缔约国打击跨境逃税、加强税收征管提供了有力的抓手。但随着经济形态与金融技术的发展，CRS在实践过程中，也暴露出一些问题，例如，加密资产长期处于监管盲区、双重税收居民身份存在套利空间、离岸架构穿透力不足。为解决实践中出现的新问题，2023年6月，OECD发布CRS2.0，对原CRS作出修订，强化情报交换。CRS2.0修订主要内容包括三个方面：

　　一是扩大情报交换的具体范围。具体包括将某些电子货币产品、中央银行数字货币等新型金融资产纳入报告范围，引入加密资产报告框架(CARF)。过去，需报告的金融账户主要包括存款账户、托管账户、投资实体的股权或债权权益，具有现金价值的保险合同和年金合同。由于加密资产逐渐受到高净值人士投资青睐，且加密资产更加隐蔽，为跨境偷漏税提供方便，OECD形成了加密资产报告框架，并将加密资产纳入到自动情报交换对象。

　　二是强化尽职调查规则。具体包括强化对双重税收居民身份的识别和申报，例如，一个自然人同时具有A国和B国税收居民身份，B国金融机构可能只将其识别为B国税收居民，对其账户信息不向主管税务机关申报。而CRS2.0要求对多重税收居民身份，必须充分识别并申报到所有可能有权对其征税的国家，不能选择性申报。

　　三是强化对消极非金融实体的穿透识别。一国金融机构如果发现账户持有机构取得的大部分收入是股息、利息、租金、特许权使用费等消极收入，则此机构即构成消极非金融实体，需要进一步识别其实控人，如果实控人属于他国税收居民，需要将实控人信息以及消极非金融实体账户信息一并向主管税务机关申报，并进一步完成情报交换。对通过多层嵌套模式隐蔽持股架构的设计，即可能被穿透到最上层实控人，从而难以逃避情报交换。

　　三、香港CRS2.0立法推进情况

　　针对CRS的变化，各缔约国在不同程度地完善本国立法，对CRS2.0作出回应。香港作为国际金融及贸易中心，一直配合国际间提升税务透明度及打击跨境逃税的工作。自2018年起，香港按OECD制定的CRS，每年与伙伴税务管辖区自动交换金融账户信息，以侦查和打击逃税。2024年开始，OECD对香港实施CRS展开第二轮成员相互评估。在考虑OECD的意见后，香港于2026年3月27日刊宪公布《2026年税务(修订)(自动交换资料)条例草案》，以优化相关行政框架。该《条例草案》已于今年4月1日提交立法会审议，将于2027年1月1日起生效。这是香港落实CRS2.0重要立法进程，也意味在全球税收透明化不断深化的背景下，CRS正迎来新一轮升级。《条例草案》修订主要内容包括三个方面：

　　一是强制申报金融机构向税务局登记。过去，申报金融机构虽然负有CRS尽职审查和申报义务，但很多金融机构未进行登记。《条例草案》要求香港所有申报金融机构，无论是否需要向香港税务局申报资料，必须在香港自动交换资料网站登记。对于现在仍未登记的申报金融机构，要求其在2027年3月31日前进行登记;对2027年1月1日以后新成立的申报金融机构，要求其在成立的次年1月31日前进行登记。

　　二是优化备存尽职审查纪录的规定。《条例草案》规定，即使申报金融机构已不再是申报金融机构或已解散，仍须在6年内保存尽职审查纪录及报表纪录。同时如果发生地址变更、身份变动、实体解散等情况，须在1个月内通知税务局。需要提示的是，对于已解散的申报金融机构，解散前，董事(如无董事，则为受托人或管理人)，须确保该申报金融机构的纪录充分备存，直至6年备存期限届满为止。这意味着，董事、受托人或管理人个人需要保留申报金融机构的尽职审查纪录及报表纪录。

　　三是引入行政罚则机制。《条例草案》引入了行政罚则替代刑事检控机制。针对申报金融机构的一般违规行为(如未登记、未申报、提供不正确资料等)，在未被检控的情况下，税务局可以施加金钱罚则，替代刑事检控程序。罚则评定需由局长或副局长作出，且需事先向金融机构发出通知，说明违规事实与拟评定的罚则，以保障程序公正。该机制有助于提高执法效率及成本效益。同时，《条例草案》引入按涉及的金融账户数目计算罚款的罚则，针对不同违规行为，设置了每账户$1,000、$5,000、$10,000、$20,000的梯度罚款，与固定级别罚款取较高者执行，确保罚则与罪行的性质及严重程度相称。

　　总的来说，虽然《条例草案》并不涉及CRS实体规则的修订，而是针对行政执法框架的修改，但是该变化能够有效保障香港CRS的实施，为后续CRS2.0在香港的落地提供制度铺垫和基础，中国税收居民需要重点关注并持续观察后续香港CRS立法的新进展，以确保有充分的时间做好税务合规。

　　四、中国税收居民应如何做好税务合规

　　在全球税务透明度持续提升的大背景下，随着CRS2.0落地及香港相关《条例草案》立法进程推进，我国税务机关正依托国际税收合作，不断强化对境外所得的监管力度，中国税收居民应充分做好税务合规。

　　(一)精准厘清自身税收居民身份

　　根据国际惯例，税收居民国通常对其税收居民行使全球征税权，而所得来源地国的征税权往往比较有限，只能就来源于其的所得课税，因此税收居民身份的判定直接关涉征税权的划分。由于各国关于税收居民身份的认定标准存在差异，建议中国税收居民深入研究自身涉事国家的国内税法规定，审慎研判身份归属，重点规避双重税收居民身份带来的重复征税、双重监管等涉税风险。

　　(二)准确判定境外所得应税性质

　　不同类型的所得在适用税率、计税方式、申报程序等方面都有所不同，纳税义务可能存在较大差异。同时由于部分所得边界较为模糊，容易引发涉税争议，需要特别关注。例如在境外提供医疗、讲学等独立个人劳务产生的所得，可能被划入劳务报酬所得，也可能被划入经营所得。前者适用3%—45%的税率，计税时扣除法定比例，按综合所得汇算清缴，后者适用5%—35%的税率，计税时可扣除真实发生的成本、费用，按经营所得自行申报。

　　(三)严格依法如实申报纳税

　　中国税收居民取得境外所得的，应当如实进行纳税申报，其中不仅强调申报的及时性，更强调申报的客观真实性。对于不及时进行纳税申报的，可能面临不申报的行政法律风险。对虽进行了纳税申报，但申报纳税不客观、真实，还可能构成虚假纳税申报的偷税行为，不仅面临行政法律风险，还可能面临逃税罪的刑事法律风险。

　　(四)将涉税争议化解在前期

　　目前，税务机关发现境外所得避税、漏税线索后，通常不直接采取立案稽查的刚性执法程序，而是先以提示、督促、约谈等柔性执法方式切入，避免与纳税人矛盾过度激化。因此，中国税收居民应当抓住机会将涉税争议化解在前期，针对税收居民身份难以界定、境外所得性质认定模糊、跨境抵免规则适用存疑等复杂情形，建议借助专业税务力量，完成纳税申报与资料报备，避免税务风险扩大化。

　　科技创新是国家发展的核心驱动力。为鼓励科技成果转化、支持企业创新发展，国家出台了一系列递延纳税优惠政策，让技术持有者和投资者真正享受到“轻装上阵”的政策红利。

　　今天，小编带您解析技术成果投资入股和非货币性资产投资的递延纳税政策，合法合规享受税收优惠~

　　一、技术成果投资入股递延纳税优惠政策

　　(一)优惠政策内容

　　实行查账征收的居民企业以技术成果投资入股到境内居民企业，且被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，可以选择适用递延纳税优惠政策。

　　企业选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　注意：

　　1.技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

　　2.技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。

　　3.为防止企业明显有意高估技术成果价值，企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。

　　(二)备案时点及资料

　　对技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)规定的递延纳税优惠政策。

　　企业适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。

　　(三)政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)

　　《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)

　　二、非货币性资产投资分期纳税政策

　　(一)优惠政策内容

　　查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　注意：非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

　　非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

　　(二)计算方法

　　企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

　　注意：被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

　　(三)确认转让收入时点

　　企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　(四)申报方式

　　企业选择适用《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定进行税务处理的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》(2024年修订)中《A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》第12行“六、非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

　　(五)留存备查资料

　　1.股权投资合同或协议；

　　2.对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告；

　　3.非货币性资产(明细)计税基础的情况说明；

　　4.被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

　　(六)温馨提醒

　　01企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

　　企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　02符合《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

　　(七)政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)