交易行为的完成通常会产生双重法律后果：在私法领域，会产生财产利益流转的效果;在税法领域，则会发生相应的税收效果。交易行为的有序开展主要依靠民商事法律规范对法律行为的指引和评价。经由民商事法律规范的指引，交易主体能够依据自身需求选择交易类型、设计交易结构，从而高效便捷地达成经济交易，实现其追求的交易效果。经由民商法的评价，交易行为所产生的经济效果得到法律的认可，在事实上起到行为指引的作用。纳税义务人必须依照该指引或者评价从事经济活动。同样地，纳税义务也须以具有经济意义的民商事法律行为为基础。在此过程中，不免出现交叉评价的现象。当法律行为在民商法规范下未得到否定性评价时，纳税主体需要依据交易类型缴纳税款。然而，在交易无效时，其私法效果主要表现为返还财产。那么，已经缴纳的税款是否应当返还?如果应当返还，其理论依据为何?进一步而言，应当如何在现有税收征管规范体系下进行规则适用?以上问题构成本文的核心内容。

　　一、交易无效时税款返还之税法判断逻辑

　　(一)税法规范体系下的有限规制

　　税收法定是税法的基本原则。《税收征管法》第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”此条规定是税收法定原则的规范表达(即“税法的构成要素都必须且只能由法律予以明确规定”)。纵览税法规范体系，关于税款退还并非毫无规定，而是呈现零星分布之态，具体列示如下。其一，《税收征管法》第五十一条所规定的退税：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还。”该规定意味着退还的仅仅是超过应纳税额的税款。其二，《契税法》第十二条所规定的合同无效的税款退还。当包含物权变动内容的合同无效时，已经缴纳的税款可以退还，且以登记尚未办理为前提。具体而言，针对不动产物权变动，《民法典》采取了登记生效主义，在不动产物权变动的效果尚未发生且其原因行为无效时，可以退还税款。其三，《消费税暂行条例实施细则》第二十三条所规定的退税。因质量等原因退回消费品时，可退还已缴纳的消费税税款。需要注意的是，本条规定中退税的原因并不一定为法律行为无效，依据《民法典》第六百一十七条和第五百八十二条规定，退货是承担违约责任的方式之一，而违约责任的承担并不以合同无效为必要条件。

　　然而，上述规则所涵盖的情形极为有限。民商事交易实践并非仅限于动产或不动产交易，还包括各类复杂交易，如股权转让等。对于此类交易行为无效时的税款返还问题，现行税法缺乏充分的规范供给。在具体规范无法提供明确指引的情况下，基于税收法定原则，此时并无退还税款的直接法律依据。司法实践中，有法院认为“从行政法律关系上来讲，合同被撤销或有效与否不是决定税款是否退还的关键，退税要于法有据”。法院秉持的基本立场是法无明文规定不退税，在法律并未明确将退税范围明确扩张至法律行为无效的所有情形时，应当驳回纳税义务人的退税请求。概言之，税法规范体系内关于退税的规范散见于《税收征管法》和其他各个税收单行法或者实施细则当中。这种规范配置方式容易忽略各个税种之间的关联关系，无法满足复杂税收治理的需要。

　　(二)私法体系下溯及变动之适用

　　税务机关从纳税人处征收税款，意味着纳税人的私人财产部分地让渡给国家，税收构成公法之债。从权利义务的角度而言，经由纳税行为，纳税人消除了其纳税义务，与债务人通过给付行为消灭其债务的效果一致，纳税行为实际上也是广义的给付行为。此种规范构造的相似性决定了债法的给付效果在税法领域存在适用的可能性。《民法典》第一百五十七条规定了法律行为无效的后果，即债之行为无效时应当返还财产等，实际上就是财产回退。据此，在引发财产流转的给付原因无效后，该财产显然应当回归到交易之前的状态，从而契合财产流转应当遵循公平原则的内在要求。而且，从税法的角度出发，保护财产权同样是税法的内在目的。具体而言，在法律行为无效时，在私法领域表现为交易双方当事人各自返还从对方获得的财产;在税法领域则可以解释为税务机关和纳税人各自返还从对方获得的财产，对于税务机关而言则表现为退还税款。换言之，法律行为无效的后果溯及性地变动了税款缴纳事实。司法机关在审判实践中对此种逻辑亦有认同，如“缴纳契税的基础法律原因已被法院生效判决予以否定，其已不负有纳税义务”“应从税收的性质、课税要素以及税法宗旨等方面，认定该被撤销的以房抵债行为不符合税法的根本属性，不具备课税要素和税收依据，依法应予以退还，否则将有违税法的立法精神和宗旨”。可见，原因行为的效力可及于纳税义务，即法律行为的效力变动结果能够溯及性地影响纳税义务。

　　前述逻辑同样在税务机关的批复中有所体现。根据《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)，在股权转让合同未履行完毕而解除时，“随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税”。有法院在股权转让纠纷中适用了此种逻辑，但所解决的并非股权转让效力对税款征收的影响问题，而是股权转让事实变动与税务机关计税基础同步变动的问题。可见，司法机关基于溯及变动的逻辑扩大了前述批复的适用范围。若计税基础随着原因行为的变动而变动，那么税款同样存在协同变动的空间。

　　(三)上述判断逻辑之反思

　　当税法规范体系存在规制缺漏时，税收法定原则可能致使税法呈现僵化状态，无法满足经济社会发展的多样化需求，进而导致税收公平被实质性违反。其一，税收法定原则并不意味着要对现有规范进行僵硬地解释与适用。任何法律规则的形式体系都难以做到完备无缺，且社会现实处于不断变化之中，这就决定了对既有规则体系的严格适用很难适应经济社会多变的需求。税务机关常以批复的形式缓和法定的刚性，批复虽并非严格意义上的税法规范，但其在实际中却发挥着一定的指引功能，进而确保税法规范体系保有适当的弹性。其二，税款的征纳必然需要兼顾税收公平。若法律行为无效，当事人所期望追求的交易结果并未发生，却依旧对其交易行为征收税款，有违形式公平。因此，在税法规范体系存在漏洞时，应当基于税收公平视角对税收法定原则进行适度缓和与修正。

　　私法体系下溯及变动忽略了税收的公法特性，且无法完全与法律行为效力瑕疵的私法效果相契合。其一，税收作为公法之债，显然不同于纯粹的私法之债，最为明显的表现是税款返还属于税务机关的行政行为。以《税收征管法》第五十一条为例，无论税务机关是主动核查还是依据纳税人的申请进行核查，核查行为的本质均属于行政行为，后续作出的退税决定亦属于行政行为。这就决定了退税是一项公法行为，不应忽略其行为属性而直接将退税中的财产效果与私法中法律行为的财产效果等同看待。其二，税法与私法的调整对象不同，即便税法的实施离不开对私法工具的借用，但必须明确这种借用属于差序借用。以折价补偿为例，折价意味着当事人实际上获得财产，然而依据私法的逻辑却无须缴纳税款，这可能会反向激励当事人通过设计交易模式来规避税收的缴纳。

　　二、交易无效时税款返还判断基准之矫正

　　民事法律行为的效力判断归属于私法规范范畴，而课税行为具有行政行为的属性，税务机关针对税款返还所作出的决定同样属于行政行为。尽管该行政行为与税款缴纳所依据的事实行为密切相关，但通常并不涉及税款的产生。在此情况下，就需要明确税款缴纳所依据的事实行为与民事法律行为之间的关系。

　　(一)矫正前提：区分应税事实与法律行为

　　与因税收优惠政策而发生的退税情形不同，因法律行为无效而发生的税款返还并非仅涉及简单的纳税基准或税额优惠认定，而是与应税事实的认定、法律行为效力与应税事实关系的认定等实质判断紧密相关。从私法角度分析税法规则一直是一种重要的研究思路与方法。如上文所述，法律行为依据私法获得交易的经济效果，进而产生相应的纳税义务。法律行为与纳税义务的发生之间关联紧密，但这并不意味着纳税义务的产生必须以法律行为作为必要的判断基准，纳税义务的判断基准是应税事实的存在。通说认为，应税事实即引致具体纳税义务发生的法律事实，也就是税收的发生原因。按照传统民法理论，法律事实又可分为行为、状态和事件，其中行为又可分为法律行为、准法律行为以及事实行为等非法律行为。故而，应税事实与法律行为分属不同法域，但在概念范畴内存在交叉重叠。这种概念上的交叉重叠更多是基于征管便利的考虑，并不意味着二者可以直接等同。此外，应税事实与法律行为的关联主要在于其在权利义务产生上的在先性，事实先于权利和义务而存在，并且是权利和义务的决定性因素，而法律行为同样可以创设权利和义务，也具有权利义务的在先性。因此，很容易基于这种同等在先性而将二者等同，进而将基于纳税事实的纳税义务和基于法律行为效力的后果进行同等评价。

　　实际上，应税事实的构成极为复杂，其同时与民法中的法律行为、行政法中的行政行为以及税法要素相关联。然而，这种关联并不意味着必须打破税法与私法的界限，进而在法效果上进行统一评价。税法与民法系平等相邻之法域，前者体现量能课税与公平原则，后者强调契约自由。对同一法律关系的认定，税法与民法的规定可能并不完全一致：依民法有效的契约，依税法可能并不承认;而依民法无效之契约，依税法亦可能并不否认。就同一交易事实而言，其在税法和民法领域中的评价维度并不统一。税法的评价维度集中于是否存在纳税义务;民法的评价则更多地聚焦于对其财产交易效果的确认，以及在交易存在意思表示瑕疵时的救济，而这种救济的结果之一便是存在意思表示瑕疵的法律行为无效。换言之，交易行为(法律行为)的税法功能在于便利地判断经济效果，确认财产权的归属，进而确定当事人的税负能力大小与税款数量。

　　总之，应税事实不能直接与法律行为等同，应当以区分的视角进行审视，并在此基础上判断法律行为效力变动对税款返还的影响。从税收要素的角度看，如果包含应税事实的法律行为发生效力变动，并不必然导致纳税义务发生变动，已经缴纳的税款未必不符合课税要素的必要条件。应税事实并非现成的、先验性的，而是从原始事实中剔除与税法规范无关的枝节后得出的法律事实，还需要甄别前述法律事实是否具有合理商业目的，继而得出据以确定具体纳税义务的课税要素事实。因此，如果交易行为(法律行为)效力变动直接导致应税事实变动，此时应当根据法律行为的效力变动是否导致经济效果的变动进行实质审查，以判断是否应当退还税款。

　　(二)矫正基准：应税事实的经济实质效果

　　1.税负的本质：经济实质效果。法律行为的私法评价与应税事实的存在有所区分，然而在法律行为无效时，应税事实的判断标准究竟为何?税法所调整的是表征纳税能力的经济事实，而非该经济事实所表征的法律外观。税收负担本质上仍以纳税人的经济事实行为为依据，进而确定其负担能力。这便决定了判断应税事实的核心在于经济实质。经济实质即依据法律事实的经济效果来决定是否征税。经济实质的基本要求就是通过对个案的解释适用，还原纳税人交易的真实经济效果，从而使课税更加客观。需要注意的是，必须依据交易是否在实质上产生了经济效果作出判断，并且这种效果在发生后不能回转。如果经济效果发生了回转，那么应税事实便会消灭，自然不应让当事人承担纳税义务。比如，在民事法律行为无效并返还财产的情形下，原本发生的财产交换因无效而需要返还，那么经济交换效果发生了回退，此时经济实质并不存在，纳税义务也随之消灭。但在法律行为无效并折价补偿的情形下，折价即金钱价款的支付，通常对应于相应财产或者劳务的取得，当事人仍然在实质上获取了经济效果，此时当然存在应税事实，纳税义务进而发生。可见，私法对于法律行为的效力的否定性评价并不意味着税法上经济实质效果的消灭，税法和民法中对事实的把握存在差异，税法须依据经济事实对民法定性加以否认，并作出税法的独立判断。

　　事实上，《德国租税通则》第四十一条同样体现了经济实质观。《德国租税通则》第四十一条规定，若法律行为无效或即将无效者，只要其参与者仍保有或使其行为所产生的经济成果继续存在，对于课税不受影响。若税法别有规定者，不适用之。课税不受通谋虚伪行为之影响。若通谋虚伪行为隐藏另一法律行为者，课税时应以此一被隐藏之行为为基准。具体而言，法律行为无效但经济实质效果发生，即只要财产利益流转的效果发生，则课税基础仍然存在。此处的财产利益流转显然不应包括经济效果回转的情形。对于隐藏行为，我国《民法典》第一百四十六条在借鉴《德国民法典》的基础上采取了实质判断标准，但我国的税法规范体系内尚未有法律行为无效时的税负判断规则。

　　2.经济实质效果在税法体系内的规范呈现。经济实质效果实际上是实质课税原则的具体体现。实质课税原则是为确保公平、合理、有效地进行税收征收而提出的一项解释原则。目前，实质课税原则已成为税务机关课税和司法机关裁判的重要指导原则，其要求在解释税法规范时不应拘泥于形式约束，而应当从实际情况出发判断课税基础。税务机关在行使权力时固然需要遵循税收法定原则，但也需要依据纳税人经营活动的实质进行课税，以确保税收公平。实质课税原则的实际运用范围极为广泛，是实现税法上税收公平原则和量能课税原则的技术性、手段性原则。通常认为，实质课税原则主要用于反避税，然而其另一功能维度体现在法律行为无效时税款返还的情形中。

　　经济实质效果的观念主要散见于我国的税收法规之中。比如，《车辆购置税征收管理办法》第十五条是关于车辆退回退税的规定。此外，企业所得税中货物、财产和劳务用于捐赠视同相应的交易行为征税，其背后的考量实际上仍可归结为经由捐赠而获得的经济效果，尽管属于捐赠行为，但经济效果一旦获得便不可回转。《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》(国税函[2005]130号)将“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现”作为税款返还的除外情形。这也表明在经济交换效果发生且不可回转时税负必然发生。然而，前述逻辑在所得税法中并未得到体现，相关规范的缺失极易导致误解。比如，在讨论股权转让协议无效时，往往会将应税事实等同于股权转让这一法律行为，故而当协议被认定无效时，就理所当然地认定应税事实消灭。这一逻辑推导显然并不恰当，因为股权转让协议无效并不当然导致所得的消灭，即便法律行为的效果被否认，如果未发生经济效果一并返还的情况，所得仍然发生，所得税的应税事实仍然存在。而当作为所得基础的法律行为无效并实际发生返还效果时，所得消灭则应税事实消灭，自然不应课税。

　　三、交易无效时税款返还的规则适用

　　(一)税法体系中税款返还之法律漏洞

　　税款返还，在一般意义上是指纳税义务已然发生，但因某种法定原因的出现而对已经产生的税收之债进行调整。用语表达往往体现出不同视角，“退税”更多是基于税务机关视角的表述，而“法律行为无效时的税款返还”则更多基于纳税人视角。这一视角区分在某种程度上反映了立法者配置税法规范的考量维度，进一步证实了税法规范体系对于法律行为无效时纳税人税款返还问题的忽视。税法规范体系中包含大量的税收退还规范，然而这些规范大多是基于优惠政策而发生的退税或者税款抵扣，与基于法律行为效力变动而导致的税款返还存在明显差异。此外，即便个别税收规范中包含了退税的规定，但同样并未完整处理因法律效力变动而产生的退税问题。税收实体规范未予处理的与税收征管相关的问题，通常会引致到《税收征管法》中进行处理。《税收征管法》中与税款退还相关的规范体现为第五十一条。由此可知，虽然立法者意识到了普遍的退税问题，但《税收征管法》第五十一条的覆盖范围仅限于超过应纳税额缴纳的税款，并且其构成要件有所限定。对于法律行为无效时的税款返还，立法者若将其加入第五十一条中并不存在理论或者规范体系上的障碍，然而《税收征管法》并未对此作出回应。就整个税收征管规范体系而言，依据税法的规范目的应当被调整的问题却并未得到调整。进而言之，法律规范的涵摄范畴应当涵盖可能发生的情形，但当前的税收制定法并不包含这样的法律规范，此时便存在法律漏洞。

　　(二)漏洞填补：目的性扩张

　　就法律行为无效时税款返还的法律漏洞填补而言，应当首先从制定法内的法律续造着手，即基于现有的税法规范去探寻能够处理该问题的具体规则。制定法内的法律续造方法主要包括类推适用、目的性限缩、目的性扩张等。尽管法律行为无效时的税款返还问题在一定程度上超越了现行法，但案件事实依然处于现行税法规范的“近距”范围之内，完全可以依据现行法的目的、价值等考量对现有规范进行“平移”“限缩”“扩张”。法律行为无效并不涉及限缩问题，因此主要涉及类推适用和目的性扩张的运用，而这些方法的具体展开离不开对《税收征管法》第五十一条、《契税法》第十二条以及《民法典》第一百五十七条的详细审视。

　　首先，检视类推适用的运用可能性。类推适用，即“将法律中包含的适用于类似情况的规则准用于法律中未加规定的情况”，是填补法律漏洞最为常见的方法，其核心在于依据类似性进行平移适用。那么，就需要判断法律行为无效时的税款返还与何种法律规范的相似性程度最高。《税收征管法》第五十一条主要处理缴纳税款超过应纳额度的情形;《契税法》第十二条看似具备相似性，但其核心构成要件为物权变动效果尚未发生。由此可见，这两条规范显然与法律行为无效时的税款返还的要件并不相似，无法对其进行类推适用进而获得返还税款的效果。实际上，在税法没有规制但私法存有相关规范时，可以通过类推适用私法规范以追求实质公平效果，那么似乎可以类推适用《民法典》第一百五十七条。如上文所述，完全适用私法规范并不妥当，并且《民法典》第一百五十七条所规范的情形包含于本文所讨论的税款返还的情形之中，此时并不涉及相似性判定的问题。如此，同样无法类推适用私法规范以实现税款返还效果。

　　其次，鉴于类推适用方法无法解决法律行为无效时的税款返还问题，且法官不得拒绝裁判，而法律原则的适用又必须保持谦抑，同时目光又必须聚焦于税法规范之中，此时仅剩下“扩张”方法具有适用的可能性。之所以要进行目的性扩张，原因在于当前既有的规定明确程度过高，或者说对法律事实的类型划分过于细致入微，以致本应被规范的情形游离于既存规则之外。因此，在进行目的性扩张补充时，必须将原文义所未涵盖的类型，诉诸同一规范意旨，即依扩张作用，将该文义所未涵盖而合乎规范意旨的部分类型，包括在该法律的适用范围之内，以完成其漏洞补充。由此，目的性扩张方法的运用通常包含两个步骤的思维过程：第一个过程是目的性探寻，即通过价值评价等方式发现既存规则的立法目的;第二个过程则是针对前述目的发现和评价效果，若发现如果对当前的既有规范不加修正地予以适用，结果明显有失正当，那么便将既存规则扩张适用于欲解决的案型之中。

　　最后，就《税收征管法》第五十一条的立法本旨而言，税款退还的制度设计初衷是解决因“理解税法错误、计算错误、错用税率、调高税额或财务技术处理失当等各种原因”而发生的“多征多缴税款”问题，其价值基准为税收公平。而法律行为无效时的税款返还问题的价值基准同样是税收公平，其直接目的是实现税负与当事人获得的经济效果均等，即对于超额征缴的税款予以相应退还。法律行为无效时的税款返还的判断基准是经济实质观，其直接目的同样是实现税负与经济实质效果的对应。此时，基于目的的同一性，对《税收征管法》第五十一条所适用的情形进行扩张，即从超过应纳税额的情形扩张至因为法律行为无效导致的经济效果回转的情形，进而同样产生税款返还的效果。该扩张的目的是避免税法体系内的评价矛盾。如果交易无效时经济实质效果尚未实现，但却不允许返还税款，有违税收公平，这与《税收征管法》第五十一条的规制目标相悖。尽管本文所拟处理的情形与《税收征管法》第五十一条规范中明文规定的情形有所不同，但是衡量《税收征管法》的立法意旨，第五十一条明确规范的类型明确程度过高，或者说对法律事实的类型划分过于细致入微。为更好贯彻该立法意旨，应升高其据以类型化之特征，将之再予抽象化，以兼容其他适当案型。对《税收征管法》第五十一条扩张适用的结果是，对于交易行为无效导致的经济实质效果并未发生的情形，同样可以依据第五十一条申请返还税款。这一目的性扩张也潜在地证成了经济实质观的判断标准。 四、结 语

　　法律行为无效时是否应当返还税款的问题，既需在税法规范体系内探寻适宜标准，又需在当前的规则体系下通过方法适用解决裁判依据问题。经济实质效果标准既能够契合税收公平原则，亦是实质课税原则的组成部分，在既有的税收实体法规范框架内均有体现。然而，判断基准的确定并不意味着规则适用障碍的消除，通过对《税收征管法》第五十一条进行目的性扩张可有效消除这一障碍。我国税法当前所采取的征管法加实体单行法的立法模式，难免会出现规范涵摄不足的情形。司法方法固然可以填补法律漏洞，但更应通过立法完善制度缺漏。为此，应进一步提炼税收征管中税款返还的共性问题，对既有的税款返还规则进行完善，以保护纳税人合法权益，实现税收公平，促进经济社会发展。

党的二十届三中全会提出，充分赋予各城市政府房地产市场调控自主权，允许有关城市取消普通住宅和非普通住宅标准，完善房地产税收制度。9月26日，中共中央政治局会议再次强调，要促进房地产市场止跌回稳，调整住房限购政策，抓紧完善土地、财税、金融等政策，推动构建房地产发展新模式。

　　随即，相关部委打出系列政策“组合拳”，于11月中旬发布《关于促进房地产市场平稳健康发展有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 住房城乡建设部公告2024年第16号，以下简称16号公告)和《关于降低土地增值税预征率下限的公告国家税务总局公告》(国家税务总局公告2024年第10号)，从供给端和需求端两个方面着手，明确多项促进房地产市场平稳健康发展的相关税收政策，政策将从12月1日起执行。

　　系列政策将给房地产市场带来深远的影响，具体分析如下。

　　一、对买受人的影响

　　近年来，由于买房人投资信心不足，房地产交易积极性下挫，本次政策对症下药，积极改善以加速住房投资与流转。

　　1.契税，加大住房交易环节契税优惠力度。

　　我们通过案例说明契税税率下调的影响。

　　案例1. 北京九鼎房地产开发有限公司(以下简称九鼎房地产)于2024年11月，开始现房销售新开发的住房，A 户型为140平方米，B户型为144平方米，含税价为10.9万元/平方米。

　　市民张三购买了A户型，契税的缴纳时间可以选择：如果选择在12月1日前缴纳契税，当住房属于家庭第一套住房时，应缴纳契税21万元，属于第二套住房时，应缴纳28万元;如果选择在12月1日后缴纳，不论是第一套住房还是第二套均只需缴纳14万元。

　　市民李四购买了B户型，因为该户型面积超出了16号公告规定的面积标准——140平方米，所以不论是选择在政策调整前、后缴纳契税，税额均没有差别：属于家庭第一套住房时，应缴纳21.6万元，属于第二套住房时，应缴纳28万元。

　　通过上述案例和表格，可以得出以下结论：

　　第一，如果买受人选购的户型面积<90平方米，或者>140平方米，契税税额不受本次政策调整影响;

　　第二，如果买受人购买户型面积在90—140平方米(含140)的住房，在政策调整后缴纳契税，将切实享受到政策红利，以案例1中张三为例，如果他购入的属于家庭第二套住房，可以少缴纳契税14万元。上述房地产税收优惠政策也与国家当前鼓励计划生育、购买改善型住房一脉相承。

　　第三，房地产企业需要及时关注政策变化，在户型设计时及时、合理调整户型面积。

　　如果房地产企业时在政策调整后仍然按照原来的土地增值税中普通标准住宅面积临界点——144平方米设计户型面积，将会加重买受人的契税负担，有可能影响销售去化。在案例1中，尽管李四选购的户型面积只比张三的大4平方米，但由于李四选购的户型面积超出了面积优惠标准，政策调整后缴纳契税将比张三多支付契税税款，最高可达到14万元。

　　为了在促进销售的同时减轻买受人资金压力，房地产企业可以温馨提示买受人尽量在12月1日后缴纳契税。

　　2.增值税，个人销售2年以上住房一律免征。

　　16号公告第二条第(二)项规定，北上广深四地取消普通住宅和非普通住宅标准后，个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售的，免征增值税;不足2年的，按照5%的征收率全额缴纳增值税，自此，个人销售住房增值税政策全国保持统一。

　　案例2. 北京市民王五2018年从北京九鼎房地产开发有限公司购入别墅一套，市场价格为3000万元，近期计划销售，目前市场价格为4000万元。

　　如果在12月1日前销售，需要缴纳增值税及附加53.33万元;但如果在12月1日后销售，则可以免征增值税及附加。

　　二、对房地产企业的影响

　　近年来，受全球经济形势影响，我国房地产企业销售去化慢，融资难度大、资金紧张，房地产企业对本次交易新政可以说翘首以盼。

　　1.降低土地增值税预征率下限，有效缓解财务困难。

　　《关于降低土地增值税预征率下限的公告国家税务总局公告》(国家税务总局公告2024年第10号，以下简称10号公告)明确，自2024年12月1日起，各地区土地增值税预征率下限统一降低0.5个百分点，具体变化如下：

　　案例3. 北京九鼎房地产开发有限公司2024年11月预售新开发的商品房，A 户型为140平方米，B户型为144平方米，含税价为10.9万元/平方米，假定当地土地增值税计征依据计算公式如下：

　　土地增值税预征计征依据=预收款÷(1+增值税适用税率或征收率)

　　如果房地产企业在预征率下调前，签订预售预售合同，需要按照2%预缴土地增值税，如果在下调后签订，则可以按照1.5%预缴，因此企业每销售一套A户型少预缴土地增值税税额7万元，如此一来增加了企业资金流动，减轻了企业压力，有利于房地产业止跌回稳。

　　10号公告发布后，各地纷纷响应。2024年11月21日，浙江省税务局发布《关于调整土地增值税预征率的公告(征求意见稿)》，拟规定，自2024年12月1日起，除保障性住房外，全省(不含宁波)普通标准住宅和其他类型房地产的土地增值税预征率为1.5%。

　　同日，宁波市税务局制发了《国家税务总局宁波市税务局关于土地增值税预征有关事项的公告(征求意见稿)》，拟规定各类型房地产的土地增值税预征率均为1.5%。在此之前，即2023年6月，宁波市税务局发布《关于土地增值税清算若干政策问题的公告》(公告2023年第3号)规定，宁波市各类型房地产的土地增值税预征率均为2%。

　　2024年11月22日，山西省跟进，发布《关于降低土地增值税预征率下限的公告(征求意见稿)》，拟将预征率下限由1.5%调整为1%。

　　2.对土地增值税清算的影响。

　　16号公告第二条规定：“(一)取消普通住宅和非普通住宅标准的城市，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条第一项，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，继续免征土地增值税。”

　　部分读者可能会感觉该条款难以理解，既然取消了“普通住宅和非普通住宅标准”，怎么还有“普通标准住宅”一说呢?笔者认为，原因有二：

　　第一，普通住宅与普通标准住宅不同。一般情况下，普通住宅需要同时满足容积率、建筑面积、销售单价三个条件，才属于普通标准住宅。

　　第二，这次政策调整以保持房地产企业税负稳定为前提。这一点从财政部、税务总局、住房城乡建设部有关司负责人就促进房地产市场平稳健康发展税收政策答记者问新闻稿第二条可以看出。毕竟房地产对财政贡献太大，动摇不得：住建部部长霓虹同志曾指出房地产的“456原则”，其中“5”是指房地产企业土地出让和税费贡献大约占到部分地方政府的50%。

　　另外，《中共中央关于进一步全面深化改革 推进中国式现代化的决定》第44条第(二)款明确指出：“充分赋予各城市政府房地产市场调控自主权，因城施策，允许有关城市取消或调减住房限购政策、取消普通住宅和非普通住宅标准” 。从该条政策可以看出，是否取消普通住宅和非普通住宅标准，各城市有选择权，如果保持标准不变，则仍然存在普通标准住宅与非普通标准住宅。

　　如果有城市计划对普通标准住宅面积标准进行调整，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，其具体执行标准应由所在省、自治区人民政府批准。

　　具体执行标准公布后，税务机关新受理清算申报的项目，以及在具体执行标准公布前已受理清算申报但未出具清算审核结论的项目，按新公布的标准执行。具体执行标准公布前出具清算审核结论的项目，仍按原标准执行。

　　对于北上广深四个超一线城市，由于涉及到个人出售住房的增值税政策调整，16号公告第二条明确规定，只有消普通住宅和非普通住宅标准后，才可以与全国其他地区适用统一的个人销售住房增值税政策。由于16号公告自2024年12月1日起执行，因此北、上、广、深四地须在11月底前发布政策。

　　北京、上海、深圳已经于11月18日、19日分别发布了《关于取消普通住房标准有关事项的通知》(京建发[2024]488号、沪建房管联[2024]585号、深建字[2024]328号)文件，三地均明确规定，“取消本市普通住房和非普通住房标准”。

　　需要注意的是，北京、上海、深圳均没有废止之前发布的“普通标准住宅面积标准——144平方米”相应条款。因此，北京和上海的房地产开发项目土地增值税清算时，产品类型划分依然采用“两分法”，即普通标准住宅+其他类型房地产两类，而深圳依然可以选择采用“一分法”或者“二分法”。

　　16号公告发布的当天，浙江省税务局发布《关于土地增值税征收管理若干问题的公告》(浙江省税务局公告2024年第2号)，文件延续了当地之前的清算方法，即土地增值税清算时，将全省分类型清算方法统一为“二分法”，分为普通标准住宅和除普通标准住宅以外的其他类型房地产。对同一清算单位内包含不同类型房地产的，应按普通标准住宅和其他类型房地产分别核算增值额、增值率。

　　综上可以看出，截止目前，本次房地产交易税收新政在土地增值税清算上没有带来变化。考虑到当前的经济形势和财政压力，预计全国也是如此，未来全国土地增值税清算依然呈现三分法为主、二分、一分并存的局面。

　　综上所述，本次住房交易新政中，除了土地增值税清算将保持平稳不变外，增值税、契税政策的调整可以促进房地产销售、流通，土地增值税预征率下限下调可以增加企业资金流通，均利好房地产业，可以促进房地产市场止跌回稳，房地产企业应快速学习消化新政，用足利好和优惠。

编者按：两高新司法解释(法释[2024]4号)出台后，司法实践中存在虚开专票罪改判非法出售罪的案例，进而引发对非法出售专票罪适用的热烈讨论。笔者认为，从非法出售专票罪的历史由来和立法背景来看，该罪的犯罪对象仅包括空白的增值税专用发票，该罪侵害的法益是发票的专营权，不能简单地将以收取开票费的方式虚开发票理解为非法出售，应警惕该罪的不当扩大化适用，否则有违两高限缩犯罪圈的精神，会造成刑法体系的混乱。

　　01、非法出售增值税专用发票罪呈现扩大化适用趋势

　　近期，司法审判实践中出现这样一种新动向，即将虚开专票罪改判为非法出售专票罪，背后的原因及引发的争议令人深思。在今年上半年的最高院司法审判工作主要数据中，非法出售增值税专用发票罪案件一审收案同比分别增长190%，可见该罪适用的增长速度之快。自2024年3月20日两高新司法解释出台后，笔者了解到浙江沈氏省心物流案、四川某网络货运平台虚开增值税案二审陆续改判非法出售专票罪，主犯均被判处10年及以上。从公开案例来看，非法出售专票罪适用面向呈扩大化趋势的转向时间点也是两高司法解释出台之际。笔者选取今年4月和6月判处的两起案例如下：

　　案例一：(2024)皖0826刑初92号

　　2019年9月至2020年10月，被告人傅某某经营的木业公司向王某经营的地毯公司虚开销项增值税专用发票，票面金额达289万元，其中税额累计33万元。王某按发票金额的4%支付好处费，傅某某从中非法获利11万元。经查明，被告人傅某某对王某是否将虚开的发票拿去抵扣税款不知情。王某在得知公安调查木业公司后将抵扣税款向税务机关申报了增值税专用发票进项税额转出，并缴纳了抵扣税款。2024年4月25日，安徽省宿松县人民法院作出判决，认为被告人傅某某构成非法出售增值税专用发票罪，判处有期徒刑十个月。

　　案例二：(2024)湘1226刑初38号

　　2020年7月13日至9月吴某某担任世创公司法人期间，购买进价仅为人民币0.175至0.23元/只廉价的电子元件，经虚假二次加工后，将售价提高至169.5元/只的价格，并冠以软件芯片之名向下游公司销售。世创公司向丰和公司共开具增值税专用发票价税合计5932.5万元，税款合计682.5万元，并从中收取发票金额5%的好处费。2024年6月3日，湖南省麻阳苗族自治县人民法院作出判决，认为被告人吴志强违反国家发票管理法规，构成非法出售增值税专用发票罪，最终判处有期徒刑十年。

　　以上两则案例可以看到，非法出售专票罪的适用范围在扩大，案例中的法院将收取开票费虚开发票的行为判以非法出售专票罪，引发思考的是，如此裁判是否符合非法出售增值税专用发罪的立法本意和目的吗?

　　02、从九十年代官方通报案例看非法出售专票罪的立法背景

　　1994年国务院颁布《增值税暂行条例》，由此确立了我国的增值税制度。在增值税推行以后，由于当时增值税专用发票采用手工开票的方式，相对于实施金税工程以后的税控机开票方式，缺乏对专票的开具和抵扣进行监管的有效手段。因此，一些不法分子从中发现商机，通过买卖增值税专用发票，谋取不法利益。从九十年代官方通报披露的案例来看，非法出售增值税专用发票的典型表现是税务机关工作人员和外部不法分子内外勾连，利用空白专票印制、管理、运输等环节的漏洞，盗取空白专票对外倒卖。试看三个税务总局通报的案例：

　　国家税务总局关于呼和浩特市盗卖增值税专用发票案件的通报(1995-09-26)

　　最近，内蒙古自治区呼和浩特市国家税务局玉泉区分局发生一起增值税专用发票柜台售票员与外来的不法分子内外勾结盗卖专用发票107本(其中：百万元版48本，万元版59本)的重大犯罪案件。目前，本案主要案犯李云燕、王金龙已被检查机关拘留。

　　经查，这次盗卖专用发票案件的发生与当地税务机关对专用发票库房管理工作松弛有直接关系，主要表现在以下几个方面：一是对专用发票的管理工作不重视，管理上存在很大漏洞。玉泉区分局录用临时工作人员李云燕，并将专用发票的领票、售票、记帐、收款等项工作让其一人负责，而李云燕就是利用了这个便利条件，在1995年6月至8月间，与浙江温州来呼和浩特市的王金龙等人相勾结，采用冒名顶替、虚列企业购票等多种不法手段盗卖专用发票。二是没有建立与专用发票管理相配套的岗位责任制和必要的监督制约机制，管理人员的责任心不强。李云燕分管的164户一般纳税人的售票工作，多为规模较小的区办企业，但却长期领售大面额版的专用发票，其中仅7月份两次就领购78本，而没有引起有关管理工人员的怀疑，也没有按法规进行核对检查。三是未进行专用发票定期盘点、核对检查。

　　国家税务总局关于上海市税务干部姚强、刘民骗购、窃取及倒卖增值税专用发票特大案件的通报(1995-11-14)

　　最近，上海市黄浦区国家税务局查获了一起税务局干部利用增值税专用发票犯罪的特大案件。该局第七税务所专管员姚强、刘民利甩工作之便，骗购、窃取及倒卖增值税专用发票23本，获取非法暴利25.3万元。目前，姚强、刘民二犯已向检察机关投案自首，并被刑事拘留。

　　1994年下半年至1995年4月，姚、刘二犯利用工作之便，取得已歇业的南国机电商行上交的专用发票领购簿，并私刻该商行的公章，先后四次从税务机关骗购专用发票20本。据案犯交待，他们已将其中的15本倒卖给浙江温州的不法分子胡立澄，非法获利19.5万元;1995年4月，在税务机关对百万元版专用发票换版之际，按规定缴销大面额版专用发票必须两人以上监销，但姚、刘两犯串通一气、将本应销毁的8本百万元版专用发票私自窃取，继而分两次卖给浙江温州的不法分子赵品丽，非法获利5.8万元。在以上犯罪过程中，姚分得赃款16.55万元，刘分得8.75万元。

　　国家税务总局关于南京增值税专用发票特大案件的通报(1995-06-02)

　　当前，利用增值税专用发票进行违法犯罪活动日益猖獗，增值税专用发票丢失、散失严重，特别是极个别税务干部与不法分子内外勾结，骗取增值税专用发票更为恶劣。日前，南京市发生两起增值税专用发票被骗购的特大案件，又一次为我们敲响了警钟。

　　1995年2月24日上午，南京市国家税务局白下税务分局接到本市秦淮税务分局电话，反映某一管户使用白下税务分局的专用发票。循此线索，白下税务分局旋即在内部核查，发现该局税务专管员肖黎与不法商人魏自力内外勾结，仿造了该局另一税务专管员崔萍的笔迹签名，以江苏省文化厅招待所、交通报社江苏中通信息实业公司的名义，从1994年3月8日至1995年1月24日，分9次冒领101本增值税专用发票(其中万元版100本，百万元版1本，字轨号码附后)，而后再经魏自力等人虚开、代开、倒卖出去。现发票主要散失在南京、长春、太原、北京(丰台)、淮南、武汉、上海(嘉定)、马鞍山等地。目前，主犯肖黎在押，魏自力在逃(福建南安人，已被通缉)。

　　为了打击不法分子利用发票进行非法牟利的行为，全国人大常委会于1995年颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，正式以单行刑法的方式规定了虚开专票，伪造或者出售伪造专票，非法出售专票，非法购买专票或购买伪造专票，虚开其他发票，伪造、擅自制造或者出售伪造、擅自制造的其他发票，盗窃发票等罪名。回看上述三个通报案例中的情形，应该适用1995年决定中的何罪呢?通过排除法可以发现，上述情形显然不是虚开、伪造(通报案例中是真发票而非假发票)、非法购买(是卖发票而非买发票)等情形，可能和盗窃有关，但最符合的当属非法出售专票罪。

　　在1995年全国人大决定颁布以后仅仅不到两年时间，适逢1997年刑法修订，其中吸收了单行刑法的内容，包括决定中关于非法出售专票罪的规定，由此形成修订后《刑法》第二百零七条的规定。结合该罪的罪状描述为“非法出售增值税专用发票的”来看，其虽然采取了简单罪状的方式，但结合前文所分析的彼时立法背景、官方通报案例及单行刑法罪名适用，可以得出结论，在彼时的立法时代背景下，非法出售专票罪的立法目的就是为了打击税务机关工作人员与外部不法分子内外勾连，盗取空白增值税专用发票并对外牟利的行为。尽管该罪采简单罪状描述，但在当时的立法环境下并不难理解该罪的上述立法目的。

　　03、在数电票时代非法出售专票罪的犯罪对象不复存在，本罪应限缩适用

　　实际上，全国人大常委会在1995年发票犯罪单行刑法中设立非法出售增值税专用发票罪的立法目的和本意，确实就是为了打击税务机关工作人员和外部人员内外勾连盗卖空白增值税专用发票的活动。1995年12月1日，全国人大常委会法工委刑法室汤卫平发表在《人大工作通讯》期刊(后更名为“《中国人大》杂志”)的“《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》简介”一文对非法出售增值税专用发票罪做了权威解读，文中指出“决定第三条规定的非法出售增值税专用发票罪，主要是指税务机关的工作人员非法出售增值税专用发票和一般纳税人非法出售自己所合法拥有的增值税专用发票的行为。”

　　至此，根据立法本意、立法背景和立法目的，可以分析总结出非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成：1、犯罪主体：依惯例是税务机关工作人员和外部不法分子组合体。因为只有这种组合体才能把空白发票从税务局盗取出来，如果没有税局工作人员的帮助，只能是伪造假发票，而这里出售的增值税专用发票是真发票。2、犯罪对象：毫无疑问是空白的增值税专用发票，通常表现形式是成本、成套的。3、侵害法益：发票专营权，也即国家税务总局专营增值税专用发票的印制和出售。在总结出该罪的犯罪构成之后，再回看分析本文最开始的两个案例，显然不符合该罪的构成要件，这两个案例所涉类型是通过支付开票费方式的虚开发票行为，可以定其为虚开专票罪，但如果无法判断其主观骗税目的和税款被骗损失的，可以定虚开发票罪，但因其显然不符合非法出售专票罪的构成要件，不能以非法出售专票罪论处。

　　问题又来了，在目前征管手段升级的背景下，该罪的犯罪对象是否还存在呢?根据《国家税务总局关于在新办纳税人中实行增值税专用发票电子化有关事项的公告》(国家税务总局公告2020年第22号)，从2020年12月21日起，在全国新设立登记的纳税人铺开电子发票试点。近日，国家税务总局发布《关于推广应用全面数字化电子发票的公告》(国家税务总局公告2024年第11号)，自2024年12月1日起全国推广应用“数电发票”。可以看到，2020年12月开始电子发票试点，今年12月开始全国推广应用数电票，在当前时代背景下，纸质发票或手抄发票已经没有市场，非法出售专票罪已然没有犯罪对象，又何谈对其的扩大化适用呢?

　　因此，在该罪所适用的历史背景已然发生变化的情况下，两高新司法解释本可以冻结该罪的适用，或对其不作进一步解释。但现有情况是，两高司法解释进一步引发关于虚开专票罪与非法出售专票罪想象竞合的讨论，并没有起到限缩非法出售专票罪的作用，笔者认为，这是两高司法解释的遗憾所在。

　　04、结语

　　非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景，在目前刑法无法进行修改的情况下，应当冻结该罪的适用。但是司法实践中却存在非法出售增值税专用发票罪的扩大化适用现象，这明显是违背立法本意的，应当尽快制止这种现象，刹住扩大化适用非法出售专票罪之态势。对于被判非法出售专票罪的当事人，如果其情形不符合该罪构成要件的，应当积极借助税务律师的专业力量，在罪名适用上作出有效辩护，有效维护当事人合法权益。

一、劳务派遣人员人数限定

　　现在很多用工单位，选择采用等劳务派遣的用工方式，但很容易忽略人数数量及占比。

　　风险提醒：根据《劳务派遣暂行规定》(人力资源和社会保障部令第22号)第四条规定：“用工单位应当严格控制劳务派遣用工数量，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%”。

　　二、劳务派遣用工模式

　　第一种模式：用工单位全额支付劳务派遣服务费

　　包含派遣单位支付给劳动者个人的工资、福利费、社保、公积金

　　等费用，此时劳务派遣公司全额开具“劳务费”发票。

　　第二种模式：用工单位仅支付劳务派遣管理费

　　此时，劳动者个人的工资、福利费、社保、公积金等费用由用工

　　单位另行支付，劳务派遣公司就其收取的管理费开具增值税发票。

　　风险提醒：谨慎防范劳务派遣公司虚构成本中的人员工资、人员社保及福利等，而且根本并没有实际人员、也未申报个税和缴纳社保，最后造成巨额增值税和所得税的流失。

　　三、劳务派遣发票如何开具?

　　根据财税[2016]47号文件规定，劳务派遣单位可根据不同情况开具以下情形发票：

　　四、劳务派遣增值税处理?

　　根据财税[2016]47号文件规定，劳务派遣单位根据以下情况进行缴纳增值税，用工单位可以根据收到的增值税专用发票作为进项税进行抵扣：

　　五、劳务派遣企业所得税处理?

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定：“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：

　　1.按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;

　　2.直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支 出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据

　　风险提醒：按照协议约定直接支付给劳务派遣公司的劳务费，不能作为福利费、教育经费、工会经费(但劳务派遣单位没有建立工会组织的，劳务派遣工可直接参加用工单位工会情况除外)的扣除基数。但劳务派遣人员要计入全年从业总人数。

　　六、劳务派遣人员工资-个人所得税?

　　根据《个人所得税法》第九条规定：“个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。” 《国税总局个税改革后如何申报88问》中进一步明确：按月正常发放工资的， “是否雇员?”选择是，需要填写正常的工资薪金申报。

　　如果劳动者个人的工资薪金由派遣单位支付，派遣单位应为劳动者的个人所得税扣缴义务人;如果劳动者个人的工资薪金由用工单位支付，用工单位应为劳动者的个人所得税扣缴义务人，按个人所得税相关法律规定计算扣缴劳动者个人所得税。

　　七、劳务派遣人员-社保承担?

　　根据《劳务派遣暂行规定》第八条规定：“劳务派遣单位应依法为派遣劳动者缴纳社会保险费，并办理社会保险相关手续。”第十九条规定：“劳务派遣单位在用工单位所在地设立分支机构的，由分支机构为派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费。劳务派遣单位未在用工单位所在地设立分支机构的，由用工单位代劳务派遣单位为派遣劳动者办理参保手续，缴纳社会保险费”。

　　八、劳务派遣人员缴纳残保金吗?

　　根据《残疾人就业保障金征收使用管理办法》的通知(财税[2015]72号)第八条用人单位在职职工，是指用人单位在编人员或依法与用人单位签订1年以上(含1年)劳动合同(服务协议)的人员。季节性用工应当折算为年平均用工人数。以劳务派遣用工的，计入派遣单位在职职工人数。

　　风险提醒：劳务派遣形式安置的残疾人，用工单位不能享受安置残疾人税收优惠。

　　九、劳务派遣的账务处理?

　　用工单位根据《企业会计准则第9号——职工薪酬》第三条规定，未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。由此可见，准则对职工的定义，包含劳务派遣用工。

　　按合同约定，用工单位向劳务派遣公司支付服务费并取得增值税专用发票时会计处理如下：

　　借：生产成本、合同履约成本等

　　管理费用——劳务派遣服务费

　　应交税费——应交增值税(进项税额)

　　贷：应付职工薪酬——劳务派遣用工——工资/福利费

　　银行存款/应付账款——劳务派遣公司

  青岛经开MTN001A(n8000045821.IB)于2024年11月18日发布公告，披露发行人的工程代建业务主要由子公司融发集团和开投集团负责运营，主要包括基础设施代建和保障房代建业务，详细披露了相关会计处理。

       公司认为，工程代建业务符合《预算法》《政府投资条例》、国发[2014]43 号、财预[2017]50 号及国发[2021]5 号等关于地方政府债务管理的相关规定，不存在替政府垫资的情形，不涉及新增地方政府隐性债务。

      《青岛经济技术开发区投资控股集团有限公司2024年度第一期中期票据募集说明书》[2024-11-18]详细披露如下：

       2、工程业务板块

       最近三年及一期，发行人工程业务的营业收入分别为203,593.33万元、173,403.56万元、164,243.54万元和10,873.96万元，营业成本分别为187,376.96万元、159,577.41万元、151,098.26万元和9,306.26万元，毛利率分别为7.97%、7.97%、8.00%和14.42%，2021-2023年度，发行人工程业务毛利率较为稳定。2024年1-3月，发行人工程业务毛利率较高，主要是一季度按实际投资金额确认收入，成本仅确认部分成本，剩余大额成本如工程款等将于年末统一进行确认所致。

      （1）工程代建业务概况

       发行人的工程代建业务主要由子公司融发集团和开投集团负责运营，主要包括基础设施代建和保障房代建业务。

       1）基础设施代建业务

       ①业务模式

       青岛西海岸新区管委每年年初对各大功能区管委、区直各单位等下发本年度基础设施固定资产投资计划，发行人下属子公司融发集团、开投集团根据青岛西海岸新区管委下发的固定资产投资计划，负责包括但不限于古镇口军民融合创新示范区、青岛经济技术开发区区域内项目的投融资和建设，并在竣工后交付。公司与各大功能区管委及相关部门签署委托代建协议，总体规定代建项目建设内容、投资和结算方式等事项。

       业务模式为各大功能区管委或其他相关部门作为发行人，发行人下属子公司融发集团、开投集团作为乙方签署委托代建协议，融发集团、开投集团负责项目融资和建设，项目建成后移交给发行人，项目收益一般按照项目建设总成本的8%确认。

       ②会计处理

       发行人工程代建业务会计处理如下：

发行人工程代建业务会计处理

       古镇口核心区市政道路和周边环境建设项目的收入及成本确认：发行人每年末按照本年度实际发生的代建项目总投资确认成本，按照实际发生的代建项目总投资、相关代建收益之和确认收入，由青岛古镇口军民融合创新示范区管理委员会向发行人出具《工程投资、结算汇总表》予以确认，青岛古镇口军民融合创新示范区财政局向发行人支付相关工程代建款。

       转型发展区市政道路和周边环境建设项目和王台新动能产业基地核心启动区市政道路和周边环境建设项目的收入及成本确认：开投集团每年末按照本年度实际发生的代建项目总投资确认成本，按照实际发生的代建项目总投资、相关代建收益之和确认收入，由青岛经济技术开发区管理委员会向开投集团出具《工程投资、结算汇总表》予以确认。青岛经济技术开发区管理委员会每年度协调青岛市黄岛区财政局向开投集团支付相关工程代建款。

       ……

       2）保障房代建业务

       业务模式：保障房业务主要由子公司开投集团负责运营，主要包括黄岛区台子沟社区、殷家河片区等保障性住房项目的建设，采取自主开发模式，建设完成后移交新区管委，并向新区管委收取建设管理费。该项目已纳入西海岸新区年度固定资产投资计划中，按照委托代建模式进行，发行人与经开区管委会签订了《青岛经济技术开发区委托建设协议》。

       ……

       发行人保障房代建业务相关会计处理如下：

发行人保障房代建业务会计处理

       台子沟村庄改造项目和殷家河片区改造工程已取得项目土地证、环保备案批复、立项文件，批复文件齐全，项目合法合规。

       发行人的工程代建业务主要由子公司融发集团和开投集团负责运营，主要包括基础设施代建和保障房代建业务。发行人工程代建业务符合《预算法》、《政府投资条例》、《国务院关于加强地方政府债务管理的意见》（国发[2014]43 号）、《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号）及《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5 号）等关于地方政府债务管理的相关规定，不存在替政府垫资的情形，不涉及新增地方政府隐性债务，具体情况如下：

       A.《中华人民共和国预算法》（简称“《预算法》”）

      《预算法》第三十五条规定：“地方各级预算按照量入为出、收支平衡的原则编制，除本法另有规定外，不列赤字。经国务院批准的省、自治区、直辖市的预算中必需的建设投资的部分资金，可以在国务院确定的限额内，通过发行地方政府债券举借债务的方式筹措。举借债务的规模，由国务院报全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会批准。省、自治区、直辖市依照国务院下达的限额举借的债务，列入本级预算调整方案，报本级人民代表大会常务委员会批准。举借的债务应当有偿还计划和稳定的偿还资金来源，只能用于公益性资本支出，不得用于经常性支出。除前款规定外，地方政府及其所属部门不得以任何方式举借债务。除法律另有规定外，地方政府及其所属部门不得为任何单位和个人的债务以任何方式提供担保。国务院建立地方政府债务风险评估和预警机制、应急处置机制以及责任追究制度。国务院财政部门对地方政府债务实施监督。”

       截至 2023 年末，发行人在建基础设施代建项目和保障房项目的自有资金比例均为100%，资金来源为自筹及金融机构融资取得。发行人从事的工程代建业务，在《预算法》颁布之后不存在地方政府为筹集项目建设资金举借债务的情况，发行人因工程代建业务而产生的债务不由地方政府及其所属部门提供担保。发行人的工程代建业务符合《预算法》关于地方政府债务管理的相关规定。

       B.《政府投资条例》

       根据《政府投资条例》，政府投资应当与经济社会发展水平和财政收支状况相适应。国家加强对政府投资资金的预算约束。政府及其有关部门不得违法违规举借债务筹措政府投资资金。政府投资项目所需资金应当按照国家有关规定确保落实到位。政府投资项目不得由施工单位垫资建设。

       发行人根据业务需要进行投资建设，不涉及政府投资行为，相关建设资金由发行人自筹及金融机构融资取得，不存在政府及其有关部门举借债务筹措政府投资资金的情形，自《政府投资条例》颁布后，不存在新签署协议的项目替地方政府垫资的情形。

       C.《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发[2014]43 号）

       根据《国务院关于加强地方政府性债务管理的意见》（国发[2014]43 号），经国务院批准，省、自治区、直辖市政府可以适度举借债务，市县级政府确需举借债务的由省、自治区、直辖市政府代为举借。明确划清政府与企业界限，政府债务只能通过政府及其部门举借，不得通过企事业单位等举借。剥离融资平台公司政府融资职能，融资平台公司不得新增政府债务。

       发行人及重要子公司不属于地方融资平台公司，不承担政府融资职能，不存在新增地方政府债务的情况，本次债务融资工具募集资金不用于偿还地方政府债务以及其他地方政府融资平台的债务，不涉及新增地方政府债务。

       D.《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号）

       a）根据《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号），地方政府不得将公益性资产、储备土地注入融资平台公司，不得承诺将储备土地预期出让收入作为融资平台公司偿债资金来源，不得利用政府性资源干预金融机构正常经营行为。

       发行人不属于地方政府融资平台，不存在地方各级政府将公益性资产、储备土地作为资产注入公司或地方各级政府承诺将储备土地预期出让收入作为公司偿债资金来源的情形。

       b）根据《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号），进一步健全信息披露机制，融资平台公司在境内外举债融资时，应当向债权人主动书面声明不承担政府融资职能，并明确自 2015 年 1 月 1 日起其新增债务依法不属于地方政府债务。

       发行人不属于地方政府融资平台。公司已承诺本期发行的公司债券不涉及新增地方政府债务。

       c）根据《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号），金融机构为融资平台公司等企业提供融资时，不得要求或接受地方政府及其所属部门以担保函、承诺函、安慰函等任何形式提供担保。

       发行人存续的公司信用类债券中，均未设置外部担保增信措施，不存在由地方政府及其所属部门为发行人本次债务融资工具融资进行担保情形；相关中介及金融服务机构为发行人提供融资服务时，未要求或接受地方政府及其所属部门以出具担保函、承诺函等任何形式提供担保。

       E.《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5 号）

       根据《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5 号）“六、加强风险防控，增强财政可持续性”的规定：“强化国有企事业单位监管，依法健全地方政府及其部门向企事业单位拨款机制，严禁地方政府以企业债务形式增加隐性债务。严禁地方政府通过金融机构违规融资或变相举债。金融机构要审慎合规经营，尽职调查、严格把关，严禁要求或接受地方党委、人大、政府及其部门出具担保性质文件或者签署担保性质协议。”

       发行人不属于地方政府融资平台，发行人经营所需资金由发行人自筹及金融机构融资取得，不存在政府及其有关部门举借债务筹措资金以及增加政府隐性债务的情形，发行人对外融资不存在地方党委、人大、政府及其部门出具担保性质文件或者签署担保性质协议的情形。

       综上所述，发行人工程代建业务符合《预算法》《政府投资条例》《国务院关于加强地方政府债务管理的意见》（国发[2014]43 号）、《关于进一步规范地方政府举债融资行为的通知》（财预[2017]50 号）及《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5 号）等关于地方政府债务管理的相关规定，不存在替政府垫资的情形，不涉及新增地方政府隐性债务。

       ……

地产企业客户日常财税咨询时，会经常问到关于土地价款抵减在增值税和土地增值税处理上的差异问题，这个看似简单的问题,实则涉及复杂的政策规定和实务操作。本文将对此问题从政策、原理、方法等层面进行全面剖析。

　　一、政策背景与演变

　　自2016年5月1日全面推开营改增试点以来,房地产行业的税收政策经历了多次调整。为了减轻房地产企业的税负,政策允许房地产开发企业在计算增值税销售额时扣除土地价款。这一政策的出台,是对房地产行业特殊性的考量,也是税收政策与行业发展相协调的体现。

　　1.增值税方面的政策演变

　　1)2016年3月23日,财税[2016]36号文件首次提出了土地价款抵减销售额的政策。

　　2)2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第18号对土地价款抵减的具体操作进行了规定。

　　3)2016年12月21日,财税[2016]140号文件进一步明确了可抵减的土地价款范围。

　　2.土地增值税方面的政策演变

　　1)2016年6月28日,国家税务总局公告2016年第70号对营改增后土地增值税的征管问题作出规定。

　　2)2018年10月22日,财税[2018]117号文件对土地增值税预征率进行了调整。

　　二、土地价款抵减的基本原理

　　1.增值税处理原理

　　在增值税体系下,土地价款抵减实质上是一种特殊的进项税额处理方式。由于房地产企业无法就土地出让金取得增值税专用发票,政策允许其在计算销售额时直接扣除土地价款,相当于给予了一定的税收优惠。

　　2.土地增值税处理原理

　　土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人征收的一种税。在土地增值税处理中,土地价款是作为成本扣除项目,而非直接抵减收入。

　　三、增值税处理的具体方法

　　1.适用范围

　　土地价款抵减销售额的政策仅适用于:

　　房地产开发企业

　　销售自行开发的房地产项目

　　采用一般计税方法的纳税人

　　2.可抵减的土地价款范围

　　根据财税[2016]140号文件,可抵减的土地价款包括:

　　土地出让金

　　向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用

　　土地前期开发费用

　　土地出让收益等

　　3.抵减时点和计算方法

　　土地价款并非一次性全额抵减,而是随着房产销售进度逐步抵减。具体计算公式如下:

　　当期允许抵减的土地价款 = (当期销售面积 ÷ 总可售面积) × 总土地价款

　　4.会计处理

　　根据财会[2016]22号文件,土地价款抵减应冲减主营业务成本。具体会计分录为:

　　借:应交税费-应交增值税(销项税额抵减)

　　贷:主营业务成本

　　四、土地增值税处理的具体方法

　　1.应税收入的确认

　　根据国家税务总局公告2016年第70号,适用增值税一般计税方法的纳税人,其土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为:

　　土地增值税应税收入 = 含税销售收入 ÷ (1 + 9%)

　　2.扣除项目的处理

　　在土地增值税中,土地价款作为"取得土地使用权所支付的金额"计入扣除项目,不存在抵减收入的情况。

　　3.预征与清算的区别

　　- 预征阶段：通常按照预征率计算应预缴的土地增值税。

　　- 清算阶段：需要全面核算收入和扣除项目,计算实际应缴税额。

　　五、增值税与土地增值税处理的主要差异

　　1. 抵减时点:

　　增值税：随销售进度逐步抵减

　　土地增值税：作为成本一次性扣除

　　2. 抵减方式:

　　增值税：直接抵减销售额

　　土地增值税：计入扣除项目

　　3. 对企业利润的影响:

　　增值税：通过冲减成本间接影响利润

　　土地增值税：直接影响应纳税所得额

随着目前用工形式的灵活多变，劳务派遣服务已成为目前很多企业用工形式之一，针对劳务派遣的相关财税处理进行简要分析。

　　一、劳务派遣服务的定义

　　根据财税2016年47号文件规定，劳务派遣服务是指劳务派遣公司为了满足用工单位对于各类灵活用工的需求，将员工派遣至用工单位，接受用工单位管理并为其工作的服务。

　　注意：根据劳务派遣的相关规定，使用的被派遣劳动者数量不得超过其用工总量的10%。

　　二、劳务派遣的开票形式

　　根据财税2016年47号文件规定，可以按一般计税方法，也可以选择差额计税方法，开票税目一般选择：“现代服务---商务辅助服务---人力资源服务”。

　　1、一般计税

　　1)派遣单位以取得的全部价款和价外费用按6%(一般纳税人)开具发票;

　　2)派遣单位开票类型：专票或普票;

　　3)用工单位取得专票可以全额抵扣。

　　2、差额计税

　　1)以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法按5%的征收率开具发票。

　　2)派遣单位开票类型：

　　①差额开票：通过系统中差额征税开票功能，录入含税销售额和扣除额，系统自动计算出税额和不含税金额，备注栏自动打印“差额征税”字样。

　　②专票+普票：即支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用开具的为普票，收取的劳务派遣相关费用开具的为专票。

　　③全部为普票。

　　3)用工单位取得上述①形式的发票，以收到差额发票中的实际缴纳的税额进行抵扣。

　　4)用工单位取得上述②形式的发票，以收到的专票的票面税额进行抵扣。

　　三、劳务派遣的账务处理

　　1、如果用工单位与派遣单位签订劳务派遣合同，约定给派遣单位支位劳务派遣费(包括派遣单位支付给劳动者个人的工资、福利费和社保等费用)的账务处理：

　　借：管理费用/工程施工---劳务费

　　应交税费---应交增值税(进项税)(收到的为专票)

　　贷：银行存款

　　2、如果用工单位与派遣单位签订劳务派遣合同，约定用工单位只支付派遣单位劳务派遣相关费用，劳动者个人的工资、福利费和社保等费用由用工单位进行支付的账务处理：

　　借：管理费用/工程施工---劳务费

　　应交税费---应交增值税(进项税)(收到的管理费专票)

　　应付职工薪酬---工资、福利、社保

　　贷：银行存款

　　3、劳务派遣单位收款并开票的账务处理：

　　借：银行存款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费---应交增值税(销项税)/简易计税

　　4、劳务派遣单位计提派遣员工工资、福利社保成本费用：

　　借：主营业务成本---工资

　　应交税费---简易计税

　　贷：应付职工薪酬---工资/社保

近年来多地企业均遭遇“补税”问题，涉及企业存在政策变化、少计税、未按规定申报、对税收政策理解有偏差等情况被税务局追缴税款、加收滞纳金并处罚款，其中税收滞纳金这个问题也备受关注。

　　一、“税收滞纳金”主要涉税法规

　　1、《中华人民共和国税收征收管理法》

　　第三十二条 纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　同时，国税发[2003]47号第五条规定，“滞纳金的计算从纳税人应缴纳税款的期限届满之次日起至实际缴纳税款之日止”。

　　2、《中华人民共和国行政强制法》

　　第四十五条 行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。

　　3、《国家税务总局关于贯彻落实<中华人民共和国行政强制法>的通知》(国税发[2011]120号)

　　本文件指出了，《行政强制法》与《税收征收管理法》对于滞纳金内容规定是不相衔接的。文件附件中《税收征管法等规定与<行政强制法>规定不相衔接的问题汇总》第三条第四款“关于新增‘滞纳金数额不得超出金钱给付义务的数额’规定。《行政强制法》第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金…加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额规定。《税收征管法》没有相应规定。”

　　二、“税收滞纳金”实务简析

　　1、多种实务无需加收“滞纳金”情形

　　根据主客观相一致的原则，要具体分析“未按照规定期限缴纳税款”的原因，如果是由于税务机关和其他主体造成的，是不加收滞纳金的，以下是实务中最为重要的几种情形：

　　1)因税务机关责任少缴税款，不加收滞纳金。《税收征管法》第五十二条规定：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。

　　2)应扣未扣税款不加收滞纳金。《税收征管法》第六十九条：扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款(注：根据本条规定，此种情形下，对纳税人和扣缴义务人均不加收滞纳金)。

　　3)善意取得虚开增值税专用发票追缴已抵扣税款，不加收滞纳金。《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》(国税函[2007]1240号)明确，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。

　　4)清算补缴的土地增值税，不加收滞纳金。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)对于土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题明确规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　2、“税收滞纳金”是否可超过税款本金各地执行口径存在争议

　　1)滞纳金可以超过税款

　　根据国家税务总局答疑情况及部分公开判决来看，部分地区税务机关和法院认为《税收征管法》对于纳税人未按照规定期限缴纳税款产生的滞纳金没有上限规定，所以滞纳金可以超过本金。持该观点的主要地区包括但不限于湖南、内蒙古、广东深圳。

　　参考案例：广东省深圳市中级人民法院判决(2020年5月)根据广东省深圳市中级人民法院行政判决书(2019)粤03行终1725号判决，法院认为：“被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。上诉人有关违反《行政强制法》第四十五条第二款规定的主张，本院不予支持”。被上诉人依据上述规定对上诉人作出强制执行决定，扣缴滞纳金数额超过税款数额，并不违反法律规定。

　　2)滞纳金不可以超过税款

　　该观点主要依据《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”，该口径在实务中同样存在部分地区法院判决案例。持该观点的主要地区包括但不限于河北、山东济南。

　　参考案例：济南市中级人民法院某破产债权确认纠纷二审民事判决书 (2019)鲁01民终4926号;法院观点：“本院认为，加收滞纳金系纳税人未在法律规定期限内完税的一种处罚举措，系行政强制执行的一种方式，一审法院对此认定并无不当。《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”建材公司管理人认定的滞纳金数额，符合法律规定。对于槐荫税务局要求建材公司管理人确认超出本金的税款滞纳金，不符合法律规定，不应支持。”

　　三、总结

　　“税收滞纳金”，从税款滞纳角度偏向体现是一种利息性质;但从司法实践角度，更偏向行政机关做出罚款决定后加罚性质。现行政策规定，因不同社会环境与立法背景的差异，导致《税收征管法》与《行政强制法》呈现出法律适用的原则与规则冲突目前尚待解决。

自加入世界贸易组织(WTO)以来，中国与世界经济的联系快速加深，中国企业积极加入全球产业链分工中，参与全球市场。随着跨境资本、人员、信息流动越来越频繁，企业的全球化经营逐渐成为常态，其中的涉税问题需要引起企业的关注。跨境不动产租赁作为一项常见业务，存在多种不同情形。在实践中，纳税人应结合国内税法和税收协定，综合判定非居民企业取得的不动产租金是否需要在我国缴纳税款。

　　情形1：居民企业直接向非居民企业支付境内不动产租金

　　A公司是一家中国居民企业，在中国境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业B公司。B公司在中国境内未设立任何机构、场所，也不存在其他在中国境内构成常设机构的可能。那么，B公司收到A公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　对于案例中的情况，应当先以国内税法判定B公司是否应在中国缴纳税款。如果两国之间有税收协定，再看税收协定中的安排。

　　先看国内税法。根据企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。因此，按照国内税法规定，B公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得，需要在我国缴纳税款。

　　再看税收协定。《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》(国税函[2007]790号，以下简称中新协定)第六条“不动产所得”规定，缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得(包括农业或林业所得)，可以在该缔约国另一方征税。因此，B公司取得的该笔租金收入，需要在我国缴纳税款。

　　情形2：居民企业向非居民企业常设机构支付境内不动产租金

　　C公司是一家中国居民企业，在中国境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于D机构，D机构为新加坡税收居民企业E公司在中国境内设立的管理场所。那么，D机构收到C公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　根据企业所得税法第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

　　中新协定第五条“常设机构”规定，在本协定中，“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。“常设机构”一语特别包括：管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所，以及矿场、油井或气井、采石场或者其他开采自然资源的场所。依据上述规定，可以判定D机构为E公司在中国境内构成的常设机构，D机构需要就该笔租金收入在我国缴纳税款。

　　情形3：居民企业通过其常设机构向非居民企业支付境外不动产租金

　　F公司是一家中国居民企业，在新加坡境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业G公司。F公司通过H机构向G公司支付租金，H机构为F公司在新加坡境内设立的管理场所。那么，G公司收到H机构支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　关于所得来源地，根据企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。

　　也就是说，由于租金由H机构支付，所以该笔所得来源地是由H机构所在地确定。H机构为F公司在新加坡境内设立的管理场所，故该笔所得来源地为新加坡，而不是中国境内。因此，按照国内税法，G公司没有获得来源于中国境内的收入，无须在我国缴纳税款。

　　情形4：居民企业直接向非居民企业支付境外不动产租金

　　I公司是一家中国居民企业，在新加坡境内租赁了一间办公室用于日常经营，该办公室归属于新加坡税收居民企业J公司。I公司在新加坡境内未设立任何机构、场所，也不存在其他在新加坡境内构成常设机构的可能，J公司也未在中国境内构成常设机构。那么，J公司收到I公司支付的租金，是否需要在我国缴纳税款?

　　根据企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例第七条第五项规定，利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定。案例中，J公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得。

　　同时，根据OECD税收协定范本及注释(2017年版)和UN税收协定范本(2011年修订版本)，范本第六条所提到的“不动产所得”，仅适用于缔约国一方居民从位于缔约国另一方的不动产取得的所得。因此，符合第四条居民定义的缔约国一方居民就其位于该缔约国境内的不动产取得的所得，或就其位于第三国的不动产取得的所得，不适用本条，而应按照第二十一条第一款的规定处理。中新协定第二十一条“其他所得”规定，凡本协定上述各条未作规定并且发生于缔约国一方的各项所得，可以在该缔约国一方征税。

　　那么，如何定义“发生于缔约国一方”?《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)第二十一条，对协定以上条款未涉及的所得规定了一般原则，即来源国有优先征税权。如新加坡居民企业或个人取得发生或来源于中国的其他所得，中国有优先征税权。对其他所得范围的掌握应考虑国内法的规定，并确保其他所得是国内法规定要征税的所得。如某项所得国内法未规定征税，则不能因协定规定来源国有征税权而征税。

　　所以，关于所得来源地的判定，仍应以企业所得税法实施条例第七条第五项规定确定，即J公司作为中国非居民企业，其获得的租金收入属于来源于中国境内的所得，需要在我国缴纳税款。笔者提醒，中国目前已经签订的税收协定中，对于“其他所得”的表述不一，不同情形下，需结合具体协定内容分析判定。同时，笔者也观察到，关于情形4的判定，实务中存在不同的理解与看法，本文分析供读者参考。

前不久，国家税务总局、财政部、民航局联合发布的《国家税务总局 财政部 中国民用航空局关于民航旅客运输服务推广使用全面数字化的电子发票的公告》(国家税务总局 财政部 中国民用航空局公告2024年第9号，以下简称9号公告)，明确自2024年12月1日起，在我国民航旅客运输服务领域推广使用全面数字化的电子发票——航空运输电子客票行程单(以下简称电子行程单)。也就是说，对于在职员工而言，坐飞机出差，凭电子行程单即可入账抵扣销项税额。

　　重要变化：“票”与“单”合一

　　9号公告实施后，旅客在结束所购机票行程的全部行程后，无须邮寄纸质行程单，可以直接通过航空运输公司或机票代理公司官网、移动客户端、服务电话等渠道取得电子行程单，既节省了邮寄时间，又节省了邮寄成本。

　　对于企业财务人员来说，电子行程单的推行，有助于提高其工作效率。尤其是财务人员可以高效汇集员工电子行程单，用于无纸化报销、入账、归档、存储;可以通过登录电子发票服务平台，查询电子行程单对应的增值税税额并按规定勾选抵扣，免去按照总价进行换算的计算程序，大大减轻工作量。

　　根据9号公告第二条、第三条规定，电子行程单基本内容包括：发票号码、开票状态、国内国际标识、旅客身份证件信息、行程信息、填开单位、购买方信息、票价、燃油附加费、增值税税率、民航发展基金、二维码等。电子行程单的发票号码为20位，其中：第1位—第2位代表公历年度后两位，第3位—第4位代表行政区划代码，第5位代表电子行程单开具渠道代码，第6位—第20位代表业务顺序编码。

　　入账处理：分三步操作

　　实务中，企业财务人员在拿到注明旅客身份等信息的合规电子行程单后，可以分三步进行操作：第一步，财务人员可以通过电子发票服务平台税务数字账户(以下简称税务数字账户)进行电子行程单的查询、查验、下载等，也可以通过全国增值税发票查验平台查验;第二步，财务人员须在税务数字账户中对电子行程单进行用途确认，明确该行程单是用于报销等合法用途;第三步，财务人员将确认无误的电子发票纳入单位的财务管理系统，按照单位内部报销流程和规定进行处理。若客票报销单位为增值税一般纳税人，财务人员可通过登录电子发票服务平台，查询电子行程单对应的增值税税额并按规定勾选抵扣。

　　旅客取得电子行程单后，可能因购买方信息填写有误等原因，需要换开电子发票行程单。根据9号公告，这类问题需要区分是否“已作用途确认和入账确认”，并按照相应流程开具红字电子行程单。

　　对购买方未作用途确认和入账确认的，由航空运输公司或机票代理公司填开《红字发票信息确认单》(以下简称《确认单》)，开具红字电子行程单。此类情况下，购买方只需告知所选择的航空运输公司或机票代理公司需换开发票，航空运输公司或机票代理公司可以在电子发票服务平台填开《红字发票信息确认单》后，直接全额开具红字数电发票，无须购买方确认。

　　对于购买方已进行用途确认或入账确认的，由航空运输公司或机票代理公司填开《确认单》，经购买方确认后，依据《确认单》开具红字电子发票行程单。购买方已将电子发票行程单用于增值税申报抵扣的，应暂依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出，待取得航空运输公司或机票代理公司开具的红字电子行程单后，与《确认单》一并作为原始凭证。购买方依确认后的《确认单》所列增值税税额从当期进项税额中转出时，应在《增值税纳税申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)“二、进项税额转出额”第20栏，填列已经抵扣但按规定应在本期转出的进项税额。

　　抵扣进项：注意限制

　　增值税一般纳税人在取得电子行程单后，需谨慎抵扣进项税额。

　　当前，航空运输电子客票行程单的价款分项列示，包括票价、燃油附加费和民航发展基金，对于旅客购买电子化航空旅客综合保险支付给保险机构的费用，不计入电子行程单总价。其中，民航发展基金属于政府性基金，不计入航空企业销售收入。也就是说，增值税一般纳税人取得电子行程单抵扣进项税额的计税依据，为票价与燃油附加费的合计额。根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第六条规定，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。其中，取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，按照下列公式计算进项税额：航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)×9%。

　　需要注意的是，根据《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告)规定，可以抵扣的“国内旅客运输服务”，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。作为购买方的增值税一般纳税人，如果所取得电子行程单属于为非雇员支付的国内旅客运输费用，不能纳入抵扣范围，否则将面临违规抵扣进项税额的税务风险。

　　举例来说，A公司为增值税一般纳税人，杨某为该公司员工，并与企业签订了劳动合同。按照工作安排，12月11日，杨某与公司临时外聘专家吴某乘坐飞机共同出差，取得2张电子行程单，机票票面金额均为1585元，燃油附加费均为50元，民航发展基金均为50元，合计支付3370元。出差结束后，杨某将这2张电子行程单提交公司财务部门报销。根据31号公告规定，临时外聘专家吴某非公司正式员工或劳务派遣员工，A公司为吴某提供的国内旅客运输服务不可抵扣进项税额，其电子行程单不能作为增值税抵扣凭证。那么，A公司可以抵扣的增值税进项税额为(1585+50)÷(1+9%)×9%=135(元)。

　　时限要求：“180天内”开具或下载

　　笔者提醒，旅客需要注意取得电子行程单的时限要求。国家税务总局官网发布的9号公告解读明确，旅客在行程结束或支付退票、改签费用后，可于180天内通过航空运输公司或机票代理公司的官网、移动客户端、服务电话等渠道开具电子行程单，不含退票、选座、逾重行李等附加服务;超过180天的，按照旅客与航空运输企业的约定执行。

　　此外，为方便旅客和单位，根据9号公告第五条、第六条规定，民航旅客运输服务领域推行使用中设置了过渡期，过渡期为2024年12月1日—2025年9月30日。过渡期内，纸质行程单、电子行程单、其他发票并行使用，但仅可选其一使用。

纳税申报表填写说明就像一本“字典”，对申报表中的重要概念、计算方法和填写规范等内容进行了详细解释，企业在纳税申报过程中关注填写说明的相关内容，有助于提高对税收政策理解的准确性，提高纳税申报的质量和效率。

　　每年10月的纳税申报期，都是月度、季度申报并行的“大征期”，企业需要进行增值税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税等多个税种的纳税申报工作。2024年10月大征期已过，一些企业的财税人员开始复盘本次纳税申报过程中遇到的问题。

　　记者采访发现，部分企业遇到的问题，尤其是如何理解税收概念的问题，其实通过仔细研读纳税申报表的填写说明，就能找到答案。专业人士提醒，纳税申报表填写说明就像一本“字典”，对申报表中的重要概念、计算方法和填写规范等内容进行了详细解释，企业在纳税申报过程中关注填写说明的相关内容，有助于提高对税收政策理解的准确性，提高纳税申报的质量和效率。

　　一、关注填写说明，明确适用范围

　　记者梳理发现，填写说明已经成为纳税申报表的“标配”——《财产和行为税纳税申报表》填表说明、《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》填写说明、《企业所得税年度纳税申报基础信息表》填报说明等，虽然名称不同，但其主要内容都是介绍申报表的适用范围、涉及的重要概念和申报表填写规范等。

　　中瑞税务师事务所集团有限公司董事、合伙人孔令文认为，了解每份纳税申报表的适用范围，看似是一个简单的工作，但其中有一些细节问题需要关注。比如，《财产和行为税纳税申报表》填表说明明确，本表适用于申报城镇土地使用税、房产税、契税、耕地占用税、土地增值税、印花税、车船税、烟叶税、环境保护税、资源税。本表根据各税种税源明细表自动生成，申报前须填写税源明细表。这意味着，《财产和行为税税源明细表》是生成《财产和行为税纳税申报表》的主要依据，企业在进行财产和行为税纳税申报工作时，需要先填写税源明细表，维护好纳税申报的基本信息。

　　孔令文提醒企业，对于城镇土地使用税、房产税、车船税等税源信息变化较小的税种，通常能够实现“一次填报、长期有效”，企业可以在纳税申报期结束前一次性完成信息填报和更新工作。对于印花税、资源税等信息变化较为频繁的税种，纳税人可以在纳税义务发生后，及时整理税源明细台账，做好纳税申报准备工作，以免因申报期仓促准备而出现填写错漏。

　　在企业所得税方面，填写说明在明确申报表适用范围上发挥的作用更加明显。《企业所得税年度纳税申报表填报表单》填报说明开篇强调，纳税人在填报申报表之前，请仔细阅读这些表单的填报信息，并根据企业的涉税业务，选择“是否填报”。选择“填报”的，在“□”内打“√”，并完成该表单内容的填报。基于企业类型确认无需选择“填报”的表单，也相应的无需填报并向税务机关报送。也就是说，企业在填报企业所得税年度纳税申报表前，需要先根据《企业所得税年度纳税申报表填报表单》填报说明，了解不同表单的适用范围，选择企业需要填报的表单即可。

　　国家税务总局北京市朝阳区税务局第四税务所干部成道涵结合《企业所得税年度纳税申报表填报表单》填报说明分析，《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)为必填表，填报内容包括基本经营情况、有关涉税事项情况、主要股东及分红情况三部分。纳税人填报申报表时，首先填报此表，为后续申报提供指引。《一般企业收入明细表》(A101010)适用于除金融企业、事业单位和民间非营利组织外的纳税人填报，反映一般企业按照国家统一会计制度规定取得收入情况。“如果是金融企业，则需通过《金融企业收入明细表》(A101020)反映其按照企业会计准则规定取得收入情况。”成道涵说。

　　二、用好填写说明，厘清重要概念

　　北京市西城区税务局第一税务所干部金鑫鑫在办税服务厅工作多年，经常辅导纳税人填写纳税申报表。在她看来，纳税申报表的填写说明就像是一本“字典”，不仅介绍申报表的适用范围，而且对其中的重要概念加以解释，帮助纳税人更好地理解相应税收政策，避免因理解误差导致申报有误。

　　对此，北京天岳恒房屋经营管理有限公司财务部马婧深有感触。她告诉记者，他们公司每个月完成纳税申报工作后，还需要填写税收信息补充采集表。这个采集表的填写说明对其中的关键指标作了详细解释，很有指导作用。

　　马婧曾对税收信息补充采集表中的“已缴纳的各类社会保障性基金”存在疑问，不确定其具体包含了哪些内容。为此，她查阅了采集表的填写说明。根据填写说明的解释，该指标指的是企业本期实际缴纳的社会保障性基金，包括：基本养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险等各项保险，以及住房公积金，应填报企业为职工缴纳的全部社保基金，而不是由税务机关代收的社保基金。“填写说明的解释很清晰，帮助我们明确了填报口径，避免出现数据填报错误的问题。”马婧说。

　　实务中，曾有企业因忽视填写说明，对一些易混淆的税收概念存在理解错误，A公司就存在这样的问题。

　　根据《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第19号)，对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。小微企业A公司是增值税小规模纳税人，由于当季度销售额没有达到30万元，在进行增值税纳税申报时，企业财税人员认为应在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》第11栏次“未达起征点销售额”栏次填写销售额。在电子税务局申报时，却发现系统中“未达起征点销售额”栏次自动置灰，无法填写。A公司财税人员产生疑问：企业当季度销售额未达到30万元属于未达到起征点的情况，为何无法填写该栏次?对此，A公司财税人员电话咨询了主管税务机关并得到回复——企业应填写第10栏“小微企业免税销售额”栏次。

　　“其实，这个问题在《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》及其附列资料填写说明中就可以找到答案。”金鑫鑫说，填写说明解释了“小微企业免税销售额”和“未达起征点销售额”的区别。“小微企业免税销售额”栏次应填写符合小微企业免征增值税政策的免税销售额，个体工商户和其他个人不填写本栏次;“未达起征点销售额”栏次应填写个体工商户和其他个人未达起征点(含支持小微企业免征增值税政策)的免税销售额。据此，对于增值税小规模纳税人，只有个体工商户和其他个人的销售额未达到起征点时才能填写“未达起征点销售额”栏次，A公司为有限责任公司，应将其季度销售额填写至“小微企业免税销售额”栏次。

　　金鑫鑫建议企业财税人员，在填报纳税申报表时，应以税收政策为基础，结合企业的业务实际和纳税申报表填写说明，厘清易混淆的关键概念，综合判断相关业务的税务处理方式和申报表填写方式。

　　三、吃透填写说明，规范申报工作

　　多数情况下，企业财税人员通过电子税务局进行纳税申报时，系统会根据企业开票数据等进行部分数据自动预填，财税人员对税款所属期、预填数据及税(费)计算结果进行确认即可。

　　孔令文提醒，虽然电子税务局为企业纳税申报提供了便利，但是企业财税人员有必要了解申报表每一栏次的计算逻辑，以应对系统无法自动抓取数据的特殊情况。比如，对于企业的未开票收入，电子税务局就无法抓取金额，也就不能实现自动预填，需要企业财税人员在系统中补录相关数据。此时，企业就可根据填表说明，在反映其本期未开具发票的销售情况的栏次填写相应金额。“纳税申报表填写说明通常会明确具体栏次的填写规范，企业财税人员可以将其作为税法遵从的指南，提高纳税申报的规范性。”孔令文说。

　　通过研读填写说明，纳税人还可以理解纳税申报表各栏次的计算逻辑，进而帮助其做好自我核查。B公司遇到的问题，就可以从填写说明中找到答案。

　　B公司是一家生产销售先进工业母机产品的企业，符合《财政部 税务总局关于工业母机企业增值税加计抵减政策的通知》(财税[2023]25号)规定的条件，可以适用增值税加计抵减政策。B公司财税人员在核对增值税申报表时发现，主表第19栏“应纳税额”的计算公式为：第11栏“销项税额”-第18栏“实际抵扣税额”。从这一公式来看，计算应纳税额时并未扣减企业当期的加计抵减额，那么，企业适用加计抵减政策在增值税纳税申报表中是如何体现的呢?

　　金鑫鑫告诉记者，与主表所列公式相比，《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》填写说明中增加了关于加计抵减额的计算，可以解决B公司财税人员的疑问。

　　根据填写说明，主表第19栏“应纳税额”反映纳税人本期按一般计税方法计算并应缴纳的增值税额。适用加计抵减政策的纳税人，按以下公式填写，主表“一般项目”和“即征即退项目”列“本月数”的第19栏“应纳税额”=第 11栏“销项税额”-第18栏“实际抵扣税额”-“实际抵减额”。其中，实际抵减额是指按照规定可从本期适用一般计税方法计算的应纳税额中抵减的加计抵减额，分别对应《增值税及附加税费申报表附列资料(四)》第6行“一般项目加计抵减额计算”、第7行“即征即退项目加计抵减额计算”的“本期实际抵减额”列。

在跨境经济技术商业活动中，一种常见的模式是境外企业、组织(以下统称境外企业)与国内企业、组织(以下统称国内企业)签订合同，在国内承包工程或者提供劳务。在履行合同过程中，境外企业派遣其雇员来到中国境内，具体实施、开展管理咨询、教育培训、勘探设计、施工安装等服务。在大多数情况下，这些派遣雇员按境外企业安排来我国境内短期工作，其工资薪金由境外企业发放，国内企业并不向其支付任何报酬。在这种情况下，短期来华工作人员是否需要在我国缴纳个人所得税呢?

　　国内税法规定

　　根据我国个人所得税法实施条例第三条规定，因任职、受雇、履约等在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。第五条进一步规定，在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。

　　目前，我国现行税收法律法规体系中，“机构、场所”的定义仅出现在企业所得税法实施条例中，个人所得税法及其实施条例暂未对“机构、场所”作出具体阐释。根据企业所得税法实施条例第五条的规定，境外企业在我国境内的“机构、场所”包括提供劳务的场所以及从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。笔者认为，根据上述规定，“机构、场所”并不一定需要在我国境内经过市场监管部门的注册、登记，也不一定需要购买、租用办公场地。境外企业派遣其雇员进入我国境内开展工程作业、提供劳务，实施实质性的经营活动，如果具备相对固定性和持续性的特征，就可能会构成境外企业在中国境内税法概念下的机构、场所。

　　根据《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)规定，境内雇主包括雇佣员工的境内单位和个人以及境外单位或者个人在境内的机构、场所。凡境内雇主采取核定征收所得税或者无营业收入未征收所得税的，无住所个人为其工作取得工资薪金所得，不论是否在该境内雇主会计账簿中记载，均视为由该境内雇主支付或者负担。

　　因此，如果境外派遣企业在境内构成机构、场所，对于该派遣雇员，其在中国境内工作期间取得的工资薪金报酬，尽管仍然由其境外派遣企业在境外支付，但在税收角度上将被认定为由境外企业在境内的机构、场所负担，所以不能享受我国个人所得税法实施条例第五条规定的免税优惠。

　　税收协定待遇

　　根据中国—新加坡双边税收协定第十五条“非独立个人劳务”条款，以及《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》(国税发[2010]75号)相关规定，非居民个人受雇在中国境内提供劳务取得收入而免于征收个人所得税的条件包括：在任何12个月中在中国停留连续或累计少于等于183天;该项所得不由中国雇主支付或代表中国雇主支付;该项报酬不由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。当以上三个条件同时满足时，该派遣雇员就可通过申请享受税收协定待遇免除在中国境内的个人所得税纳税义务。如果该雇员所在居民国和我国没有签订税收协定，或者不能同时满足上述三项条件，则该派遣员工在我国境内工作期间所取得的报酬，应当申报缴纳个人所得税。

　　综上所述，根据个人所得税法及其实施条例等政策规定，对于受派遣短期来华工作的境外企业雇员，如果境外企业在境内构成机构、场所，其雇员在我国境内工作期间取得的所得，无论支付地点，都应该申报缴纳个人所得税。如果纳税人符合税收协定相关条款的条件，并主动申请享受协定待遇的，可免予缴纳个人所得税。

编者按：近年来，不少企业开始通过互联网平台企业(如灵活用工平台、网络货运平台等)的独特机制重塑原有的用工关系，形成“劳动者——平台——用工单位”的新型用工模式，但这种用工模式重塑或招致税务机关对业务真实性及发票合法性的怀疑。本文将结合两起平台企业涉嫌虚开发票案件，分析案涉业务在具备真实劳务且没有资金回流的情况下，税务机关或司法机关以“平台并未自行组织人员”为由认定案涉发票为虚开是否合理合法，并提出相应的意见和对策。

　　01、平台接受用工单位推荐的劳务人员、司机被认定虚开

　　(一)案例一：企业自带骑手，灵活用工平台被认定虚开发票

　　近日，昌州税务局向A企业送达处罚决定书，认定A公司从某灵活用工平台取得的增值税专用发票均为虚开，A公司被认定偷税，并处以增值税款及加计扣除部分50%的罚款。经查，A公司从某灵活用工平台获取了10份增值税专用发票，价税合计90万元，发票品名包括物流辅助服务派送费、现代服务市场推广和信息技术服务信息系统服务等项目，A公司共支付了90万元给该灵活用工平台，由后者将83万余元资金转至A公司指定的14名自然人名下。

　　上述处罚决定的依据是：根据A公司提供的情况说明、工资明细表和系统后台在职人员信息截图，证实这些骑手实际上是受雇于A公司，某灵活用工平台未自行组织人员向A公司提供劳务，案涉发票系虚开。

　　(二)案例二：企业自带司机，网络货运平台被认定虚开发票

　　B企业从某网络货运平台取得的增值税专用发票被税务稽查局定性为虚开，所涉税额较大，且该网络货运平台已被司法处理，稽查局拟将B公司移送公安机关处理。B公司为当地经营运输业务的货运企业，由于维护车队成本较高，没有自有运输车辆，而是通过雇佣个体司机承担实际运输工作。由于个体司机开票意愿不高，为解决进项问题，B公司联系该外省网络货运平台，让个体司机在网络货运平台上注册后接单，并通过网络货运平台进行结算。由于该网络货运平台并无实时结算功能，因此运费通常由B公司通过银行转账支付给网络货运平台后，平台扣除一定服务费，再根据B公司提供的司机名单、银行账户支付运费。

　　B公司的运输业务均真实发生，并且运费均通过网络货运平台转给真实承担了运输业务的个体司机，没有资金回流。但稽查局认为，个体司机均由B公司自行联系，案涉业务并非通过网络货运平台撮合形成，与网络货运平台的业务实质不符，并且平台将运费支付给B公司提供的个人及其账户，有资金回流嫌疑。因此，税务局认定B公司取得的增值税专用发票为虚开。

　　(三)小结：税务、司法机关界定平台义务日益严苛

　　在上述案例中，虽然劳务人员、司机真实为企业提供了服务，且资金未出现回流，但税务机关仍认定该平台开具的增值税专用发票为虚开，其核心原因在于平台未能独立组织、管理人员为企业提供服务。以往的平台企业虚开案件中，往往是“无货虚开”和伴随资金回流情形的“有货虚开”，但这两起案件的认定表明税务、司法机关对平台企业的监管标准日益严苛，将平台的业务模式也纳入考量范围之中。在多方高压之下，平台企业及其受票方将面临更高的税务风险。

　　02、争议焦点：“企业自带人员”模式是否具有商业合理性、民事合法性

　　实践中，税务机关、司法机关否认“企业自带人员”模式安排的主要原因在于其认为平台企业介入已成立的用工关系以开具发票为目的，缺乏商业合理性，形成的“三方”业务关系没有法律基础。但本文认为上述观点与商业实践不符，违背民法、税法的基本原理，不能成为认定“企业自带员工”模式下所开具发票系虚开的理由。具体分析如下：

　　(一)“企业自带人员”模式具有商业合理性

　　根据灵活就业人员或司机来源的不同，平台企业的用工模式可以分为“平台组织人员”模式与“企业自带人员”模式。“平台组织人员”模式中，平台企业的核心功能在于发布需求信息，并匹配或筛选供给，部分平台企业还承担合同签订、资金结算、税费代缴等辅助功能。“企业自带人员”模式中，用工单位和劳务提供者自行建立联系并达成合作，平台企业不发挥匹配供需的功能。部分税务机关、司法机关认为，平台企业的核心功能和优势在于匹配供需，而“企业自带人员”模式下供需已然匹配，平台企业介入用工关系并没有必要性，除违规降低成本之外没有其他合理解释，因此缺乏商业合理性。

　　然而，上述观点忽视了平台在长期发展过程中，必然会产生需求匹配以外的新的商业价值。平台经济发展至今，除了企业倾向于和长期合作的自然人继续开展业务的主观意愿外，平台企业在责任承担、业务留痕、税务合规等方面具有直接用工模式难以替代的优势。

　　首先，平台企业的加入降低了用工风险。在直接用工模式下，由于自然人容易失联且经济条件并不富裕，因此用工单位在追究劳务提供者的合同违约责任、侵权赔偿责任时，往往难以挽回全部损失。而平台企业作为稳定经营的实体，偿付能力较高，在平台企业加入用工关系后，用工单位可以就劳务提供者对用工单位造成的损害向平台企业求偿，偿付率大幅提升。

　　其次，平台企业可以解决业务留痕痛点。部分企业缺乏合规意识，不注重业务留痕，导致在受到稽查时难以证明真实发生支出，面临虚开风险。而合规的平台企业为佐证发票开具的业务实质，一般可借助数字化工具为用工业务留痕，例如记录灵活用工人员、司机的服务时间和服务内容，实时定位司机位置，备份磅单和GPS轨迹等数据，以此证明三流合一。

　　最后，平台企业的加入有助于税务合规。平台企业以自己的名义向用工单位开具增值税专用发票，满足企业获得进项和抵扣成本的税务需求，减少白条入账情况发生，同时还辅助自由职业者完成个税申报，确保税务合规，防止个税风险外溢。

　　(二)“企业自带人员”模式具有民事合法性

　　部分税务机关、司法机关认为，平台企业加入已成立的用工关系缺乏法律上的合法地位，因此否认该用工安排。但税法作为二次调整法，其依附于基础民商事法律关系之上，换句话说，在一般情况下如果民商事基础法律关系合法，则不宜从税法层面对该行为做出违法性评价，或者穿透基础民商事法律关系直接对经济基础进行调整。

　　如上图所示，用工单位和平台企业、平台企业和服务提供者签订的分包协议，本质上是委托合同或者承揽合同，受到民事法律保护，也即平台企业加入用工关系有民法上的合法性基础，且人员究竟是企业组织还是平台组织并不影响三方法律关系本质。并且如前所述，平台企业的加入有商业合理性，也不满足适用实质课税原则对民事法律关系进行实质性调整的前提条件，不应否认平台企业加入用工关系的法律安排。

　　03、法律辨析：“企业自带人员”型交易不满足虚开发票的构成

　　(一)平台基于合理、合法的业务关系，提供的服务真实

　　在引入的案例中，涉案企业均真实雇佣骑手、司机提供劳务，业务均可通过相关接单记录、磅单、行车记录等证据证明。尽管用工模式有所变化，但“企业自带人员”型交易并未改变应税行为的本质，也即只要业务参与三方能够在民事层面达成意思表示的一致，则雇佣骑手、司机无论是挂靠平台开展业务，亦或是采取业务分包、转包的方式开展业务，均应当将劳务视同为平台提供。则平台企业向用工单位提供了真实的应税服务，平台企业据此开票并无不妥。

　　(二) 没有资金回流，资金支付真实

　　部分税务机关、司法机关认为凡是向下游受票企业提供的个人私户进行资金转账均构成回流，因此，即使资金最终流向真实服务提供者，但该人员与受票企业有事先关联，收款账户也为受票方提供，也认为有资金回流。

　　本文认为该理解错误，也与实践有所脱节。一般而言，虚开类的资金流为“受票方——开票方——受票方”。尽管出于规避税务稽查的目的，可能会中插多个其他企业或个人的账户用于走账，导致回流链条复杂难辨，但是这些账户通常都有一个特征，即由受票企业或开票企业实际控制，资金最终会流向受票方公账或实际控制人私账。但如引入案例中的情形，虽然账户由受票企业提供，但受票单位是基于提供灵活就业人员或者司机身份信息、工资清单的目的提供的账户信息，这些账户也不由受票企业控制，资金则属于真实服务提供者的合法报酬，与受票企业无关，因此不属于资金回流。

　　(三)发票与实际经营业务相符，不属于虚开

　　《发票管理办法实施细则》第二十九条将虚开分为“无货虚开”和与实际不符的“有货虚开”。而“企业自带人员”型交易中，存在真实服务，并且平台开出的票据如实反映了真实发生的业务，资金、发票、服务“三流一致”，不符合行政法上关于虚开的定义，相关票据不应认定为虚开。

　　(四)未扰乱发票管理秩序，未造成国家税款损失

　　“企业自带人员”模式下开具的发票如实反映了真实发生的业务，无论是平台企业开票还是受票企业抵扣均符合法律的规定，属于市场自由交易的环节，不会造成国家经济秩序的扰乱，也未扰乱国家发票管理秩序。同时，由于受票企业为真实发生的交易真实支付了足额的含税价款，因此拥有了实质的抵扣权，并没有滥用抵扣权造成国家税款损失的结果，不具有社会危害性。

　　04、建议：加强业务合规管理，做好事前防范与事后应对

　　(一)平台企业应当做好事前合规

　　互联网平台企业容易牵涉虚开案件，因此更需加强税务合规建设。具体而言，为了防止税务机关、公安机关认为灵活就业人员提供的劳务、司机提供的运输服务与平台企业无关，应当在业务开展之前就三方法律关系订立合法的协议，尤其是应当让实际提供劳务或者服务的个人作出明确的意思表示，表明其愿意以平台的名义对外提供服务，其挂靠平台开展业务或者承接平台分派的业务。

　　(二)积极做好稽查应对与刑事应对

　　对于已经进入稽查环节或者刑事诉讼程序的平台企业，应当聘请专业人士从业务模式开展及其合理性的角度开展沟通或者辩护工作。近年来，越来越多的案件中出现了否认“企业自带人员”业务模式合法性、合理性的倾向，对平台企业而言构成犯罪的风险和概率上升，更应当积极主动通过举证、提供类似案例等方式开展辩护工作，争取最优结果。

编者按：自然人民间借贷在市场交易中十分常见，自然人在借贷中取得利息、违约金等资金的税费征缴问题在实践中颇具争议。近些年来，随着税收征管信息化改革，多地法院与税务机关就民间借贷利息等资金收入的征税问题开展合作机制，经法院判决确认的民间借贷利息等资金支付或者执行案件中的资金支付，税务机关均可以获取纳税人收取资金的信息，进而征收相应的税款，近期披露的多起自然人取得利息收入补税、罚款的案例也均显示系来源于法院的线索。自然人民间借贷取得的资金收入一般有利息、逾期还款违约金等，本文以一则案例为切入点，聚焦逾期还款违约金的可税性，剖析民间借贷潜在的税务风险，供读者参考。

　　01、实案：自然人取得逾期还款违约金被要求征收个税、加收滞纳金，并处罚款

　　陈某于2015年5月与甲公司订立借款合同，陈某向甲公司提供500万借款，借款期限为2015年5月3日至2016年5月2日，借款月利率为2.1%。借款期限届满后，因甲公司未按合同约定还款且未足额支付利息，陈某诉至法院。法院经审理认定，甲公司应偿还陈某借款本金500万元，并支付剩余利息，同时，甲公司向陈某支付逾期还款违约金(以500万元借款本金中未偿还部分为基数、按月利率2.1%的计算标准从2016年5月3日起至判决确定履行之日止)。2019年5月3日，甲公司向陈某偿还借款本金，并支付剩余利息5万余元、违约金378万元。

　　根据判决书及法院执行款划付证明，稽查局经检查认定，陈某取得的违约金是基于借款合同产生的收益，应视作利息收入全额征收个税，要求陈某补缴增值税12万余元及附加税费、个人所得税83余万元，并加收滞纳金，同时按照《税收征收管理法》第六十四条第二款未进行纳税申报之规定处少缴税款1倍的罚款。

　　本案所涉的“逾期还款违约金”是民间借贷中常见的违约责任约定，逾期还款违约金一般以借款期间的利率厘定，体现了违约方因逾期付款需承担的责任，也是对出借人资金被占用的补偿。因逾期还款违约金从形式上看具有利息、罚息的效果，因而对其是否应当按照利息收入征收个人所得税存在诸多争议。本文从法律规定、所得税课征原理等方面探讨逾期还款违约金的可税性，同时针对自然人这一纳税主体的特殊性，讨论税款追缴程序的合法性。

　　02、对逾期还款违约金课征个税于法无据，有违税收法定原则

　　(一)个人所得税法：明确列举九项课税所得，违约金不属于其中任何一种

　　《个人所得税法》第二条第一款明确规定了九项应当课征个人所得税的所得，且没有兜底情形，“下列各项个人所得，应当缴纳个人所得税：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得;(三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)经营所得;(六)利息、股息、红利所得;(七)财产租赁所得;(八)财产转让所得;(九)偶然所得”。在前文案例中，稽查局认为自然人取得的逾期违约金系基于借款合同产生的收益，属于因借款而产生的利息的一部分，应当按照第六项的利息所得征收个税。但从文义解释上看，一是违约金并不属于上述列举的九类所得之一，二是《个人所得税法实施条例》第六条规定“利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得”，并没有将违约金纳入其中利息所得中，也没有“等”之类的兜底规定。因此，从《个人所得税法》及其实施条例的规定上看，违约金不属于课税的范围。

　　(二)地方税局批复：自然人因对方违反合同而取得的违约金不征收个人所得税

　　前已述及，违约金不属于《个人所得税法》所规定的所得类型，而基于不同民商事交易的特殊性，对于应视同所得征税的违约金均有明文规定，如《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法(试行)>的公告》(税务总局公告2014年第67号)第八条规定了“股权转让违约金”，“转让方取得与股权转让相关的各种款项，包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等，均应当并入股权转让收入”;又如《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第41号)规定个人因终止投资以违约金、补偿金、赔偿金等名目收回的款项，按照“财产转让所得”应税。

　　即对于违约金是否征收个税的问题，根据《个人所得税法》及其实施条例的规定，应当以不征税为原则，以征税为例外，而此种例外的视同所得征税情形则需要有相关规定予以明确。对于民间借贷合同的逾期还款违约金，现行法律法规并未明确应当课征个人所得税，且实际上，部分地方税局曾有批复明确规定，自然人因对方违反经济合同而取得的违约金，属于经济或财产损失的补偿性收入，对该项收入不征收个人所得税。

　　(三)逾期还款违约金实质上是对出借人的损失补偿，对其征税有违所得税课征原理

　　以前文案例为例，法院判决甲公司支付陈某逾期还款违约金系自借款届满日起算、实际还款日截止，且以借款利率计算，这体现了逾期还款违约金的本质——补偿出借人因资金被违约占用带来的利息损失，出借人事实上没有获得任何超额增量收益，换言之，即没有取得所得。而个人所得税以所得为课征基础，以“利息收入”之名对逾期还款违约金征收个人所得税，实际上是对不存在的“所得”征税，不符合个人所得税的课征原理，也有损纳税人的合法权益。

　　03、税务与法院联动协作，自然人民间借贷涉税风险需关注

　　在税务机关与法院开展联合征收民间借贷纠纷案件利息收入个人所得税合作机制的背景下，民间借贷中自然人取得的利息等收入面临补缴税款、加收滞纳金、处以罚款的风险，如本文的案例中，稽查局即是以《税收征收管理法》第六十四条第二款之规定认定自然人不进行纳税申报进而处以罚款。值得注意的是，对于“不进行纳税申报”的认定，税务局需履行告知程序，按照《税收征收管理法》第六十二条之规定责令纳税人限期申报缴纳，若未经告知程序直接认定自然人不进行纳税申报并处以罚款，既不符合法律规定，也对自然人苛以过高的税法认知要求。

　　除逾期还款违约金外，对于自然人取得利息等应税收入的案件中，出现诸多关于扣缴义务人未履行扣缴义务的争议。《个人所得税法》规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。在实践中，民间借贷合同通常未明确约定利息支付是否已抵减了代扣的税款，导致借贷双方对实际支付利息的金额存在争议。而根据《税收征收管理法》第六十九条的规定，扣缴义务人应扣未扣的，由税务机关向纳税人追缴税款，而对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。这也提醒广大纳税人，无论是民间借贷合同的订立还是实际的利息支付，都应关注纳税义务的履行。

　　此外，对于此类民间借贷涉税争议案件，还应当关注税款追征期问题，《国家税务总局关于未申报税款追缴期问题的批复》(国税函[2009]326号)明确，税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。

　　04、小结

　　房地产、大宗商品贸易等资金密集行业的民间借贷活动频繁，在目前多部门涉税信息共享联通的征管形势下，自然人民间借贷面临较大的涉税风险。在面临补税的情况下，应当积极配合，对于逾期还款违约金等存在争议的事项，可以充分与税务机关沟通，基于违约金的实质及税法规定，判断取得的资金是否属于个人所得税课征范围，另一方面也要关注税收执法程序是否合乎税法规定，维护自身的合法权益。

近期，笔者在为新能源汽车充电交费后，发现付款软件显示：电费41.08元，服务费8.76元。经了解，笔者遇到的情况并非个案。充电运营企业在处理收入时，将营业收入分为“供电”电费和“供电”服务费两部分。在申报增值税时，通常将“供电”电费收入按照销售电力项目适用13%的增值税税率。但是，对于“供电”服务费收入，部分充电运营企业的财务负责人认为，提供充电服务是其兼营业务之一，应按照现代服务业项目，适用6%的增值税税率;还有部分充电运营企业的财务负责人认为，收取的服务费实质上是混合销售行为，应按照电力销售项目适用13%的增值税税率。

　　交易实质

　　根据《国家发展改革委关于电动汽车用电价格政策有关问题的通知》(发改价格[2014]1668号)第二条第一款规定，充换电设施经营企业可向电动汽车用户收取电费及充换电服务费两项费用。其中，电费执行国家规定的电价政策，充换电服务费用于弥补充换电设施运营成本。也就是说，付款软件显示的“供电”电费，为电动汽车充电所消耗的实际电量成本，执行国家规定的电价;付款软件显示的“供电”服务费，为覆盖充电站建设和运营过程中的各项运营成本，如设备折旧、维护保养、人员工资等。从发改价格[2014]1668号文件规定中不难发现，“供电”服务费的实质，是为了补偿充电运营企业运营成本而向用户收取的费用。

　　政策分析

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第三十九条规定，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。第四十条规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户。

　　从兼营销售概念看，兼营通常指的是公司在主营业务之外，还从事其他与主营业务无直接关联或辅助性的经营活动。这些活动可以是销售不同种类商品、提供不同类型服务，或者不同业务领域。从混合销售概念看，其销售行为必须是一项，且该项行为必须既涉及服务又涉及货物，通常指公司同时经营多种不同类型的业务，这些业务之间可能存在一定的关联性或互补性。

　　充电运营企业给新能源汽车提供充电服务，实质上属于“转售电”行为。该销售行为既涉及服务又涉及货物，且“供电”服务费是伴随企业售电过程产生的服务费，该服务脱离售电业务无法独立存在。因此，笔者认为，该销售行为符合混合销售的概念，应按照混合销售相关规定缴纳增值税。

　　同时，根据《电力产品增值税征收管理办法》(国家税务总局令第10号公布、第44号修正)第三条规定，电力产品增值税的计税销售额为纳税人销售电力产品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的销项税额。价外费用是指纳税人销售电力产品在目录电价或上网电价之外向购买方收取的各种性质的费用。因此，充电运营企业收取的“供电”服务费，属于企业销售电力产品在目录电价或上网电价之外向购买方收取的各种性质的费用，应被认定为“销售电力产品向购买方收取的价外费用”，故企业应按照销售电力产品申报增值税，适用13%的增值税税率。

　　处理建议

　　基于上述分析，笔者认为，充电运营企业的“供电”服务属于增值税混合销售的服务行为，应按混合销售相关规定申报增值税。也就是说，“供电”服务费不应按照现代服务业项目申报，而是应按照销售电力项目申报。以笔者充电后开具的发票为例，发票显示“供电”服务费为8.76元，税率为13%，说明该充电运营企业按照电力销售项目申报增值税，符合政策规定。

　　在分析上述业务过程中，笔者发现，财税[2016]36号附件1虽对混合销售和兼营行为给出了明确的税收概念定义，但对混合销售和兼营行为的判定标准未作出详细解释，这就造成部分财务人员未能准确理解“供电”服务费的申报项目及适用税率。笔者建议，纳税人在对混合销售和兼营行为存在疑虑时，一方面可结合业务实质加以判断，另一方面可咨询主管税务机关，避免产生税务风险。

经济全球化背景下，跨国公司实施全球产业链布局，集团内各成员企业间通过关联交易实施资源优化配置。其中，集团内劳务交易，在各项关联交易安排中所占比重日趋提升。跨国企业集团内劳务形式多样，内容复杂，无实物形态，可比性较低，这样的特点为企业虚增税前扣除额提供了操作空间。笔者提醒，集团内部的劳务活动须符合独立交易原则，才可在税前列支进行扣除。

　　典型案例

　　A公司是一家汽车零部件生产企业，已成立20余年，凭借自身拥有的无形资产及每年持续投入的研发费用，成功申请认定为高新技术企业。A公司的类型为外商独资企业，其母公司是德国的B公司。A公司与B公司的主要关联交易类型为A公司向B公司支付劳务费用。

　　具体来看，A公司接受B公司提供的两类劳务：一种是技术支持服务，主要内容为生产线的安装调试、技术支持(工程师/工人)、工艺策划支持、工厂项目开发等，A公司向B公司支付技术支持服务费;另一种为管理服务，主要内容为B公司分摊下来的集团综合管理费用，A公司向B公司支付行政管理服务费。另外，A公司因使用境外关联方B公司授权的相关技术，每年向B公司支付技术使用费，相关技术成果不归属于A公司所有。

　　政策分析

　　根据企业所得税法规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

　　《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2017年第6号)第三十四条规定，企业与其关联方发生劳务交易支付或者收取价款不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关可以实施特别纳税调整。符合独立交易原则的关联劳务交易，应当是受益性劳务交易，并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。受益性劳务是指能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。

　　第三十五条规定，企业向其关联方支付非受益性劳务的价款，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。非受益性劳务主要包括以下情形：劳务接受方从其关联方接受的，已经购买或者自行实施的劳务活动;劳务接受方从其关联方接受的，为保障劳务接受方的直接或者间接投资方的投资利益而实施的控制、管理和监督等劳务活动;劳务接受方从其关联方接受的，并非针对其具体实施的，只是因附属于企业集团而获得额外收益的劳务活动;劳务接受方从其关联方接受的，已经在其他关联交易中给予补偿的劳务活动;与劳务接受方执行的功能和承担的风险无关，或者不符合劳务接受方经营需要的关联劳务活动;其他不能为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，或者非关联方不愿意购买或者不愿意自行实施的关联劳务活动。

　　对于A公司向B公司支付的技术支持服务费，税务部门认为，A公司凭借自身拥有的无形资产及每年持续的研发投入，申请认定为高新技术企业，说明企业具备产品生产所需的技术水平。同时，境外关联方B公司为A公司提供的技术支持服务，已通过A公司支付的技术使用费获得补偿。因此，A公司再度向境外关联方支付技术支持服务费的安排是不合理的。A公司则认为，B公司向其提供的技术服务是可辨识的，与A公司自身掌握的技术及其向B公司支付的技术使用费无关。通过分析相关资料及进一步调查访谈，税务部门判定，A公司接受的技术支持服务费属于“重复性活动”，A公司已经通过自身完成劳务活动，或者正在从第三方获得劳务服务，A公司从其关联方接受的劳务活动，不会对该企业生产活动带来收益，故不应该在税前列支进行扣除。

　　对于A公司向B公司支付行政服务费，税务部门认为，A公司从境外关联方B公司接受的劳务活动，其实质是为了保障B公司的投资利益而实施的控制、管理和监督等劳务活动，A公司并未从所接受的行政服务中受益。A公司则认为，其向B公司支付的集团服务费，是集团基于提供的共享服务分摊的服务费用，适用于集团内的所有成员实体。经税务部门判定，A公司支付的行政服务费对应的项目属于股东受益活动，旨在提高集团的监管及控制能力，而A公司提供的相关资料，也未能证明其从中直接获益，故不应该在税前列支进行扣除。

　　最终，A公司认可其接受的两项集团内劳务属于非受益性劳务，同意税务部门的判定结果，即A公司向境外关联方B公司支付的技术支持费和行政服务费，不符合独立交易原则，并接受补税结果认定，按规定补缴了企业所得税税款，并支付了相应利息。

　　启示建议

　　集团内劳务符合独立交易原则的衡量标准之一，是受益性，即能够为劳务接受方带来直接或者间接经济利益，且非关联方在相同或者类似情形下，愿意购买或者愿意自行实施的劳务活动。实践中，税企双方都应严格把握受益性原则，排除非受益性的劳务安排，包括重复性劳务、仅服务于集团或股东管理，或者集团获得利益的附加活动、已经在其他劳务活动中收到补偿的劳务。

　　集团内部的劳务定价，应当符合独立交易原则。企业须明确接受劳务的计价规则、加成方式，成本构成。尤其是对于间接法分配的劳务成本费用，企业应采取准确合理的归集方法，并做好业务流程记录、明确劳务合同的各项条款。税务部门则应加强对企业关联交易的日常监管，合理利用关联申报、同期资料的信息，以此了解企业的关联交易内容、实质和定价政策，发现疑点并深入调查，挖掘复杂交易中不符合独立交易原则的安排。

《税务事项通知书》是税务机关依据税法规定通知纳税人、代扣代缴义务人或者其他当事人有关税务事项的书面文件。根据新修订的行政复议法、《税务行政复议规则》等规定，如果该文书通知内容对当事人的权利和义务产生实质性影响，当事人不服，可以申请税务行政复议，税务机关应当受理。

　　《税务事项通知书》是税务机关依据税法规定通知纳税人、代扣代缴义务人或者其他当事人有关税务事项的书面文件，也是税务机关使用范围广泛的文书之一。但是，税务事项通知争议是否属于行政复议的受理范围，在基层税务实践中存在不同认识。

　　有的认为，《税务事项通知书》实质上是税务机关在作出税务处理决定或强制执行前的一种告知性文书，属于过程性的行政行为，并没有对纳税人的权利与义务造成实质性影响。所以，对该文书通知事项的争议不属于行政复议的范围;有的则认为，《税务事项通知书》争议事项是否属于行政复议的受理范围，并不在于该文书是否属于过程性的告知行为，而在于文书载明的实质内容是什么。如果《税务事项通知书》记载的是要求当事人缴纳税款、滞纳金的，则属于税收实体层面的内容，对当事人会产生直接的义务增设或权利减损。这种情况下，应当赋予当事人行政复议的救济途径。所以，《税务事项通知书》争议事项属于行政复议受理范围。

　　那么，《税务事项通知书》争议事项究竟是否属于税务行政复议的受理范围?笔者认为，根据相关法律法规和部门规章进行分析，可以厘清这个问题的脉络。

　　结合新修订的行政复议法相关规定来分析

　　新修订的行政复议法已于2024年1月1日开始施行，该法第十一条将行政复议的受理范围由原来的十一项扩大到十五项，修订和增加了不少新内容。例如，增加“对行政机关作出的行政强制执行决定不服、对行政机关作出的征收征用决定及其补偿决定不服、对行政机关作出的赔偿决定或者不予赔偿决定不服、认为行政机关滥用行政权力排除或者限制竞争、认为行政机关在政府信息公开工作中侵犯其合法权益”等内容。此外，第十一条第(十五)项作为可以申请行政复议的兜底条款，将原条款中的“认为行政机关的其他具体行政行为侵犯其合法权益的”，修改为“认为行政机关的其他行政行为侵犯其合法权益”。虽然修订后的该兜底条款只删除了“具体”两个字，但其实质是进一步扩大了行政复议的受理范围。这也意味着，公民、法人和其他组织遇到其他有关行政行为侵犯其合法权益的，都可以申请行政复议。该条款赋予了行政相对人更多的救济权利。

　　因此，在税务行政复议实践中需要注意把握，在难以准确判断行政复议申请事项是否属于税务行政复议的受理范围时，税务行政复议机关应当按照新修订的行政复议法提出的“发挥行政复议化解行政争议的主渠道作用”等要求，从有利于税务行政相对人的角度进行理解和适用。

　　综上所述，笔者认为，税务机关作出的《税务事项通知书》，只要对当事人的权利和义务产生实质性影响，当事人不服，就可以申请税务行政复议，税务机关应当受理。

　　结合《税务行政复议规则》的规定来分析

　　《税务行政复议规则》(国家税务总局令第44号)第十四条列举了十二项当事人可以申请行政复议的具体行政行为，如征税行为、发票管理行为、行政处罚行为、资格认定行为、其他具体行政行为等。其中，第(一)项征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等。第(十二)项“其他具体行政行为”作为兜底条款，明确了税务行政复议机关应当受理申请人对税务机关其他具体行政行为不服提出的行政复议申请。由此，《税务行政复议规则》对税务行政复议的受理范围作了进一步细化明确。

　　笔者认为，税务机关作出的《税务事项通知书》只要涉及《税务行政复议规则》第十四条所列举的十二项行政行为，并对当事人的权利和义务产生实质性影响，当事人都可以申请税务行政复议，税务机关应当受理。

　　结合《税务事项通知书》的适用范围来分析

　　2021年7月16日，《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》(国家税务总局公告2021年第23号)发布，对新修订的《税务事项通知书》的适用范围作了说明，明确该文书的适用范围是，税务机关对纳税人、扣缴义务人通知有关税务事项时使用。除法定的专用通知书外，税务机关在通知纳税人缴纳税款、滞纳金，要求当事人提供有关资料，办理留抵退税，异常增值税扣税凭证处理，变更检查人员、变更检查所属期，办理有关涉税事项时均可使用此文书。

　　同时，该公告对《税务事项通知书》的填写内容也作了详细说明。其中，“依据”方面，要求填写有关税收法律法规的具体内容。“通知内容”方面，要求填写办理通知事项的时限、资料、地点、税款及滞纳金的数额、所属期等具体内容。通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人：若同税务机关在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议;其他通知事项需要告知被通知人申请行政复议或者提起行政诉讼权利的，应告知被通知人：如对本通知不服，可自收到本通知之日起六十日内依法向税务机关申请行政复议，或者自收到本通知之日起六个月内依法向人民法院起诉。告知税务行政复议的，应写明税务复议机关名称。

　　可见，在《税务事项通知书》中，只要通知纳税人、扣缴义务人、纳税担保人缴纳税款、滞纳金的，或者对当事人产生有其他直接义务增设或权利减损的，应告知被通知人，若同税务机关在纳税上有争议的，可依法向税务机关申请行政复议。

　　通过以上分析，笔者认为，对《税务事项通知书》内容产生争议是否可以申请行政复议，核心并不在于该文书的形式要件，而在于该文书载明的实质内容是什么。按照实质重于形式的原则，如果《税务事项通知书》记载的是要求当事人缴纳税款、滞纳金，或者对当事人权利与义务造成影响的其他行政行为的，则有关争议属于税务行政复议的受理范围，应当告知当事人具有申请行政复议的救济权利。如果《税务事项通知书》仅是通知当事人变更检查人员、变更检查所属期或者要求当事人提供有关涉税办理资料，并未对当事人的权利和义务产生影响的，则有关争议不属于税务行政复议的受理范围。

《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）：

       第十九条 增值税纳税义务发生时间：

　　(一)销售货物或者应税劳务，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　(二)进口货物，为报关进口的当天。

　　增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

问题主要内容：

　　列示报告期内研发费用加计扣除数、高新技术企业认定口径的研发费用，会计口径与上述口径的研发费用的差异原因及合理性。(太湖远大873743)

　　回复主要内容：

　　报告期各期，公司会计口径的研发费用、高新技术企业认定口径的研发费用以及研发加计扣除口径的费用如下：

　　公司会计口径的研发费用与研发加计扣除口径的研发费用基本匹配，不存在重大差异。

　　公司会计口径的研发费用与高新技术企业认定口径的研发费用存在较大差异，是因为公司核算会计口径的研发费用时，对研发过程投入的材料进行区分，研发过程中损耗或报废的部分在研发费用中归集;对于可回收利用或对外出售的研发材料，由于相关材料投入构成公司产品的一部分并销售给最终客户，根据《监管规则适用指引——发行类第9号：研发人员及研发投入》，公司为更加准确地反映业务实际，不再将该部分材料金额确认为研发费用，而是在材料被领用后确认为生产成本。

　　报告期各期，公司高新技术企业认定口径研发费用与会计口径研发费用差异具体形成如下：

　　参考《浙江省注册会计师协会专业技术委员会专家提示(第7号)——高新技术企业认定专项审计实务答疑(二)》相关解答：

　　“企业研发过程中产出的产品、副产品进行会计处理时，依据财政部《关于印发<企业会计准则解释第15号>的通知》(财会[2021]35号)有关规定执行;构成产品、副产品等有形资产的成本，从研发费用科目中转出，不应理解为冲减会计期间研发费用投入，即不减少高企认定时的研发费用。”

　　公司高新技术企业认定口径的研发费用与会计口径的研发费用的主要差异体现为研发材料再利用导致的直接投入差异，根据上述解答相关精神，公司将研发材料再利用从研发费用中转出，不应理解为减少高新技术企业认定时的研发费用，公司上述差异金额合理。

　　综上，公司会计口径的研发费用与研发费用加计扣除数不存在重大差异;会计口径的研发费用与高新技术企业认定口径的研发费用存在较大差异，其原因主要系研发材料再利用导致的直接投入差异，具有合理性。

在现实中，自然人有时也会发生增值税应税行为。由于自然人不属于正常从事生产经营活动的纳税人，因此，在税收管理上有别于正常纳税人。一般情况下自然人缴税和开具发票都要到税务机关去办理。现对自然人发生增值税应税行为，如何征收增值税和开具发票进行分析。

　　一、一般情况下开具普通发票应以每次500元作为起征点

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称36号文件)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定，增值税起征点幅度如下: (一)按期纳税的，为月销售额5000—20000元(含本数)。(二)按次纳税的，为每次(日)销售额300—500元(含本数)。

　　从上面的政策规定可知，增值税起征点按两种情形确定：一是按期纳税的确定，另一是按次纳税的确定。

　　按期纳税的，《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号，以下简称4号公告)规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。

　　其实，4号公告并没有调整36号文件规定的按期纳税起征点，而是对起征点政策的优惠加码，执行时间为2019年1月1日至2021年12月31日。

　　注：4号公告失效后，财政部和国家税务总局在2023年8月1日又联合下发了《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (财政部 税务总局公告2023年第19号)一文。该文件规定：一、对月销售额10万元以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。二、增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。三、本公告执行至2027年12月31日。

　　在税收实践中，按期纳税和按次纳税如何确定，是以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的纳税人，实行按期纳税管理，可享受月销售额10万元以下免征增值税。未办理税务登记或临时税务登记的纳税人，除特殊规定外，应实行按次纳税管理，每次销售额不超过500元的免征增值税，超过500元的全额征税。

　　由于自然人一般是偶尔发生纳税义务，平时不需要办理税务登记或临时税务登记，因此，应实行按次纳税管理。自然人发生增值税应税行为，需要代开普通发票的，一般情况下应以每次销售额是否超过500元作为征免增值税的标准，未超过500元的，则不需要缴纳增值税。超过500元的，则全额缴纳增值税。

　　二、自然人发生特殊规定的应税行为，实行按期纳税管理，月销售额不超过10万元的免征增值税

　　自然人发生增值税应税行为，不完全都实行按次纳税管理，财政部和国家税务总局也对自然人发生的一些增值税应税行为规定了实行按期纳税管理，到目前为止，涉及以下四个方面：

　　(一)自然人出租不动产月收入额不超过10万元免征增值税

　　《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2023年第1号，以下简称1号公告)第三条规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条所称的其他个人，采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。(注：其他个人是指自然人，以下相同不再赘述)

　　(二)自然人出租土地使用权给他人使用月收入额不超过10万元免征增值税

　　《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号)第三条第(二)项规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此，自然人采取一次性收取租金形式出租土地使用权，可适用1号公告中关于其他个人出租不动产的相关规定执行。

　　(三)保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人月销售额不超过10万元免征增值税

　　《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)第三条规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。第六条规定，本公告所称个人保险代理人，是指根据保险企业的委托，在保险企业授权范围内代为办理保险业务的自然人，不包括个体工商户。第七条规定，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。

　　4号公告实施后，保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人提供的应税服务，是否适用月销售额10万元以下免税政策?国家税务总局并没有下发具体的文件，但在国家税务总局举办的在线访谈活动中给予了解答。2019年3月15日国家税务总局举办的在线访谈活动中，货物和劳务税司副司长张卫就此问题解释说：“小规模纳税人增值税月销售额免税标准提高到10万元这项政策，同样适用于个人保险代理人为保险企业提供保险代理服务。同时，保险企业仍应按照《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)的相关规定，向保险企业主管税务机关申请汇总代开增值税发票，并可按规定适用免税政策。”

　　因为证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人税收是比照保险代理人执行政策，因此，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人月销售额不超过10万元，同样免征增值税。

　　(四)《国家税务总局关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第32号)第一条规定，国家电网公司所属企业从分布式光伏发电项目发电户处购买电力产品，可由国家电网公司所属企业开具普通发票。国家电网公司所属企业应将发电户名称(姓名)、地址(住址)、联系方式、结算时间、结算金额等信息进行详细登记，以备税务机关查验。第二条规定，光伏发电项目发电户销售电力产品，按照税法规定应缴纳增值税的，可由国家电网公司所属企业按照增值税简易计税办法计算并代征增值税税款，同时开具普通发票;按照税法规定可享受免征增值税政策的，可由国家电网公司所属企业直接开具普通发票。第三条规定，本公告所称发电户，为《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则规定的“其他个人和不经常发生应税行为的非企业性单位”。

　　光伏发电项目发电户销售电力产品能否享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策?同样，国家税务总局也没有下发具体的文件。2019年3月15日国家税务总局举办的在线访谈活动中，货物和劳务税司副司长林枫就此问题解释说：“光伏发电项目发电户，销售电力产品时可以享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。”

　　注：自然人发生除上面所述的四个方面销售行为，可以享受月销售额不超过10万元免征增值税以外，如果发生其他销售行为销售额超过500元的，要想享受按期纳税10万元以下免征增值税的，就应该办理税务登记或者是临时税务登记，这样就可以享受按期纳税10万元以下免征增值税了。当不再有销售行为发生时再到税务机关办理注销税务登记或者临时税务登记。

　　三、自然人发生符合规定的增值税应税行为可以申请代开增值税专用发票，但不能享受税收优惠政策

　　自然人发生增值税应税行为一般情况下不得申请开具增值税专用发票，但国家有特殊规定的除外。到目前为止，国家只对以下几项自然人发生的增值税应税行为规定了可以申请代开增值税专用发票。

　　(一)自然人销售其取得的不动产或出租不动产可以申请代开增值税专用发票

　　《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》(税总函[2016]145号)第二条第(四)项规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。(注：国地税合并后，已不存在地税局的说法，即纳税人缴纳增值税后可以向主管税务机关申请代开增值税专用发票)

　　(二)保险企业、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人收取佣金费用可以由支付方企业到税务机关申请汇总代开增值税专用发票

　　《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第45号)第三条规定，接受税务机关委托代征税款的保险企业，向个人保险代理人支付佣金费用后，可代个人保险代理人统一向主管税务机关申请汇总代开增值税普通发票或增值税专用发票。第六条规定，本公告所称个人保险代理人，是指根据保险企业的委托，在保险企业授权范围内代为办理保险业务的自然人，不包括个体工商户。第七条规定，证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人比照上述规定执行。