2025年2月10日，《公司登记管理实施办法》(市场监督管理总局令第95号)正式施行。作为新《公司法》的核心配套规则，其通过细化注册资本登记、公司治理备案、涤除登记等制度，回应了实务中“认缴期限过长”“职业闭店人”“虚假登记”等突出问题。本文结合新法条文与实务经验，梳理我们需关注的十大亮点。

　　一、新法亮点：从资本监管到治理革新

　　1. 注册资本登记全面从严

　　-限期认缴制：有限责任公司设立及增资时，股东需自登记之日起5年内缴足出资;股份有限公司设立及增资时则严格适用实缴制。

　　- 存量公司过渡安排：对2024年6月30日前设立的存量公司，有限公司需在2027年6月30日前将剩余出资期限调整为5年内(最迟至2032年6月30日)，股份公司需在3年内完成实缴。例外情形需经国务院或省级部门审批。

　　- 异常出资研判标准：登记机关对认缴期限30年以上、注册资本10亿元以上或其他明显不合理情形进行强制研判，并可要求调整。

　　2. 数据与虚拟财产出资合法化

　　《民法典》首次确认数据与网络虚拟财产的财产属性，《公司登记管理实施办法》第6条进一步明确其可作为出资形式，但需满足“可货币估价”和“依法转让”条件。实务中需注意权属证明及评估程序，避免因财产争议导致出资瑕疵。

　　3. 涤除登记与法定代表人辞任难题破解

　　针对法定代表人“被挂名”问题，《公司登记管理实施办法》第23条明确法院协助执行涤除登记的路径，但实务中仍需注意：

　　- 法定代表人单独辞任需以辞去董事/经理职务为前提，且公司需在30日内确定继任者，否则可能引发登记僵局。

　　- 若公司拒不配合变更，需通过诉讼取得生效文书后申请法院强制执行。

　　二、核心要点：登记备案与合规义务

　　1. 备案事项精细化

　　- 审计委员会成员标注：设置审计委员会替代监事会的公司，需在董事备案中标明审计委员会成员信息。

　　- 登记联络员制度：联络员需由法定代表人、股东等担任，变更后30日内备案，确保监管沟通畅通。

　　2. 董监高任职资格与解任时限

　　董监高触发《公司法》第178条消极资格(如被列为失信被执行人)时，公司需在30日内解除其职务，并在解除后30日内备案。律师需提示企业完善内部监控机制，避免因延迟解任引发合规风险。

　　3. 住所登记与材料简化

　　住所登记需提供合法使用证明，但允许通过数据共享核验，部分地区可简化材料。实务中需关注地方政策差异，避免因证明不全延误登记。

　　三、实务注意点：风险防范与操作指引

　　1. 存量公司过渡期调整策略

　　- 对于认缴期限超长的存量公司，建议在2027年6月30日前通过股东会决议调整期限，避免被登记机关强制干预。

　　- 若涉及国家利益或公共利益，可申请保留原出资期限，但需提前准备审批材料。

　　2. 验资证明的适用范围

　　仅公开募集设立的股份公司需提交验资证明，其他类型公司(包括有限责任公司)无需验资。律师需区分公司类型，避免过度准备材料。

　　3. 数据出资的法律风险

　　- 数据权属不清晰、评估标准缺失可能引发争议，建议在出资协议中明确数据来源、使用范围及违约责任。

　　- 参考《数据安全法》相关规定，确保数据合法获取与流通。

　　4. 恶意行为规制与中介责任

　　- 针对“职业闭店人”等逃废债行为，登记机关可拒绝办理变更或注销登记，已办理的予以撤销。

　　- 中介机构协助虚假登记的，最高可处10万元罚款，并面临从重处罚。

　　四、结语：合规即竞争力

　　《公司登记管理实施办法》通过强化资本监管、细化备案要求、完善涤除机制，标志着公司登记从“形式审查”向“实质监管”转型。律师在实务中需重点关注过渡期调整、数据出资合规、涤除登记路径等核心问题，为企业提供前瞻性风控方案。新法背景下，唯有将合规嵌入公司治理全流程，方能规避风险、把握机遇。

近年来，部分上市公司与投资机构合作设立产业并购基金，利用投资机构的专业经验寻找并购标的，并选择在适当的时机退出。上市公司退出并购基金的常见方式主要有：并购基金直接向合伙人分配其持有的标的公司股票并清算，并购基金减持标的公司股票并清算，并购基金向第三方转让标的公司股权后清算，上市公司转让并购基金份额等。需要注意的是，上市公司采用不同的方式退出并购基金，其税务处理要点有所不同，相关企业需要对此予以充分关注。

　　标的公司成功上市，并购基金退出项目

　　2015年，A上市公司出资2亿元与G合伙企业共同设立并购基金Q合伙企业，同时A上市公司以自有资金出资200万元成为G合伙企业的有限合伙人(LP)。Q合伙企业选择B公司作为投资标的。2021年6月，B公司成功在深圳证券交易所首发上市。2022年6月，Q合伙企业持有的B公司股票解禁，并决定退出B公司项目，退出方式为分配并购基金所持有的B公司股票。2023年3月，Q合伙企业完成全体合伙人《注销决定书》签署工作，收到会计师事务所的清算审计报告，并对清算报告进行公证，后续拟前往中国证券登记结算有限责任公司办理股票非交易过户工作。

　　2023年6月，A上市公司发布公告称，因实操中遇到障碍，Q合伙企业无法向全体合伙人分配其所持有的B公司股票，各方同意不再按约定进行非现金分配。对于Q合伙企业持有的B公司股票，由Q合伙企业通过大宗交易、集中竞价等方式予以全部出售，在缴纳完各项税金后，再向全体合伙人分配剩余现金，最后Q合伙企业解散。2024年，A上市公司发布的《关于参与设立并购基金的进展公告》显示，A上市公司已经收到Q合伙企业函告，根据《结算审计报告》，应分配给A上市公司的款项4.33亿元，已汇款至企业指定账户。

　　原退出方式：分配并购基金持有的股票

　　案例中，Q合伙企业原计划采用分配其持有股票的方式退出B公司项目，即向其合伙人分配所持有的B公司股票，再进行清算。在这种方式下，Q合伙企业需要进行股票实物分配，并按照相关规定办理股票的非交易过户，也就是不通过交易的形式使股票的所有权在出让人与受让人之间完成过户。

　　需要注意的是，非交易过户为证券交易市场的概念。从税收角度分析，只要股票的所有权发生了变化，相关主体就必须按照交易进行税务处理。因此，Q合伙企业办理股票非交易过户时，其合伙人从Q合伙企业取得的股票，属于Q合伙企业以股票形式分配自己清算后的剩余财产。Q合伙企业需要视同销售股票进行税务处理，按规定计算缴纳增值税、印花税以及相关附加税费。

　　同时，Q合伙企业需要确认股票转让所得(实质是合伙企业的清算所得)，根据“先分后税”原则，对归属于个人合伙人的部分，由个人合伙人按照经营所得申报缴纳个人所得税;对归属于法人合伙人的部分，则应并入法人合伙人当年的应纳税所得额，由法人合伙人统一计算缴纳企业所得税。以A上市公司为例，对于Q合伙企业确认的股票转让所得，其需要将归属于自己的部分并入当年应纳税所得额，统一计算缴纳企业所得税。

　　变更后退出方式：并购基金减持股票后清算

　　本案中，A上市公司发布公告称，并购基金Q合伙企业的退出计划在操作过程中遇到了障碍。因此，Q合伙企业及时调整退出方式：由并购基金减持B上市公司股票并缴纳各项税金，再向全体合伙人分配剩余现金。

　　在这种方式下，Q合伙企业通过减持B公司股票的方式获得了资金，在基金层面须缴纳增值税、印花税及相关附加税费。同时，合伙人应按照“先分后税”原则，缴纳个人所得税或企业所得税。在缴纳完各项税金后，Q合伙企业以税后利润进行现金分配，再行清算。按照政策规定，Q合伙企业向其合伙人分配的利润属于“已税未分配利润”，合伙人无须再缴纳所得税。此时，并购基金顺利退出投资项目，A上市公司也实现退出并购基金的目标，并避免了相关税务风险。

　　其他退出方式：向第三方转让标的公司股权等

　　假设案例中的B公司未能成功上市，Q合伙企业计划以向第三方转让B公司股权的方式退出该项目。在这种退出方式下，Q合伙企业在向第三方转让B公司股权后，也需要在合伙企业层面计算经营所得，并根据“先分后税”原则，由合伙人根据其性质按规定就其所分得的部分计算缴纳企业所得税或个人所得税。以A上市公司为例，其需要就分得的部分计算缴纳企业所得税。在Q合伙企业清盘时，由于合伙企业向其合伙人分配的利润属于“已税未分配利润”，合伙人无须再缴纳所得税。

　　实务中，部分上市公司也可能会通过直接转让并购基金份额的方式退出并购基金。此时，上市公司可以将实现的所得或亏损并入当年的应纳税所得税额计算缴纳企业所得税。笔者提醒，上市公司并购基金的投资标的金额一般较大，一旦出现涉税问题，税务风险较高。相关上市公司在退出并购基金时，应充分考虑税务风险，准确测算不同退出方式下可能产生的税务成本，以合规为前提选择恰当的退出方式。

税收政策

　　一、政策内容

　　纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，不适用《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)。

　　二、政策依据（请在网页端打开）

　　《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)

https://www.shui5.cn/article/fb/111499.html

　　《财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)

https://www.shui5.cn/article/e6/113075.html

　　《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)

https://www.shui5.cn/article/30/87076.html

　　《财政部 国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》(财税[2016]74号)https://www.shui5.cn/article/9c/106012.html

　　《国家税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税等政策有关征管事项的公告》(国家税务总局公告2023年第1号)https://www.shui5.cn/article/67/174357.html

涉税风险点

　　01、非同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，收到预收款时未在建筑服务发生地预缴税款。

　　02、同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，收到预收款时未在机构所在地预缴税款。

如何防范风险

　　明确纳税义务发生时间

　　纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　确定预缴税款地点

　　跨县(市、区)提供建筑服务，若建筑服务地与机构所在地不属于同一地级行政区范围内，应向建筑服务发生地预缴税款;若建筑服务地与机构所在地属于同一地级行政区范围内，应在机构所在地预缴税款。

　　例如：某建筑公司生产经营注册地为A地，于B地提供建筑服务，A地与B地不属于同一地级行政区，则该公司应向B地预缴税款;若A地与B地属于同一地级行政区，则该公司应向生产经营注册地A地预缴税款。

　　确定计税方法

　　一般纳税人适用一般计税方法，但以清包工方式或甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　小规模纳税人适用简易计税方法。

　　选择正确的预征率及征收率　

　　确认计算方式

　　适用一般计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+9%)×2%

　　适用简易计税方法计税的，应预缴税款=(全部价款和价外费用-支付的分包款) ÷(1+3%)×3%

　　相关税收优惠政策

　　应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元(选择按季纳税的小规模纳税人，季度销售额未超过30万元)的，当期无需预缴税款。在预缴地实现的月销售额超过10万元(选择按季纳税的小规模纳税人，季度销售额超过30万元)的，适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

特别提醒

　　附加税税率如何确定

　　按增值税预缴地的城市维护建设税适用税率和教育费附加、地方教育附加征收率计算缴纳城市维护建设税、教育费附加以及地方教育附加。

　　留存备查资料

　　1.与发包方、分包方签订的建筑合同

　　2.预缴税款台账(应包括取得的全部收入与支付的分包款)，区分不同县(市、区)和项目

　　3.从分包方取得的发票

　　4.预缴税款的完税凭证

编者按：因源头发票缺失，再生资源回收环节的企业所得税税前扣除凭证问题长期存在，以自制凭证入账成为实践中大多资源回收企业解决凭证问题的“权宜之计”。近年来，尤其是自去年起“反向开票”政策正式落地实施，资源回收企业以自制凭证入账的税务风险逐步显现，不少企业面临调整补缴企业所得税、加收滞纳金的问题。本文以再生资源行业源头发票困境为切入点，立足于行业实际情况，梳理企业所得税税前扣除凭证相关政策及措施沿革，解析资源回收企业自制凭证入账的合法性与合理性，供读者参考。

　　01、行业税收困境：资源回收企业存在无法取得发票的客观障碍

　　废旧物资主要来源于居民日常生活产废及生产产废，生活产废的体量较低，居民个人在产生废旧物资后往往由拾荒者、小型废品回收站等散户予以回收后流入再生资源回收市场，产废源头的居民个人通常不会开具发票;而占大比例的供废源头为生产产废，以我国第一大回收品类废钢为例，废钢主要来源于机械折旧、建筑拆解产生的折旧废钢及机械制造、汽车制造等行业产生的加工废钢。按照税法相关规定，作为一般纳税人的产废企业销售废旧物资需缴纳企业所得税及13%的增值税，且通常没有相应的成本进行增值税的进项抵扣及所得税的税前扣除，导致销售废旧物资本身税费较高。因此，实践中大部分产废企业在销售废旧物资时缺乏申报纳税的积极性，加之大多废旧物资收购准入门槛低，诸多走街串巷的自然人散户成为废旧物资收购的主力军，进而导致生产领域中大量废旧物资以账外无票销售的形式流入到散户手中。

　　无论是生活产废还是生产产废，再生资源行业的发票链条在供废源头即已断裂，废旧物资以不带票的形式归集至众多自然人散户，而散户囿于税负重、纳税意识淡薄等原因，在销售其收购的废旧物资时也通常怠于向资源回收企业代开发票，导致资源回收企业想取得发票也无法取得，面临无法进行增值税进项抵扣及企业所得税税前扣除的困境。而在所得税层面，若资源回收企业因未取得发票而无法将收购废旧物资的成本在税前进行扣除，全额缴纳企业所得税将使原本利润空间就极低的企业面临亏损困境。因此，源头发票缺失问题是再生资源行业长期性的、根本性的税收困境，是资源回收企业难以对抗与改变的现实情况。

　　02、实践探索：以自制凭证、核定征收等方式应对再生资源行业税前扣除凭证难题

　　基于该行业性的企业所得税税前扣除凭证难题，虽税收政策规定有自然人代开发票等普适性路径，但代开发票难以在再生资源行业有效落地，历年来关于再生资源行业的税收政策也始终未对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题作出有效回应：1994年《财政部 国家税务总局关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》(财税字[1994]12号，已废止)规定了废旧物资回收经营单位向居民个人收购废旧物资时可以开具税务机关监制的“收购凭证”作为财务入账凭证，但《国家税务总局关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》(国税函[2005]544号，已废止)进一步明确了“收购凭证”的开具要求，规定回收经营单位只有向城乡居民个人(不包括个体经营者)及非经营性单位收购废旧物资时才可以自行开具收购凭证，且不得用于异地收购，则“收购凭证”不适用于绝大部分生产性废旧物资的回收。在上述政策废止后，基本没有类似的政策出台以解决再生资源领域的企业所得税税前扣除凭证问题，2021年出台的《关于完善资源综合利用增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第40号)虽明确了资源回收企业可以适用简易计税降低增值税税负，却未对企业所得税税前扣除凭证问题提出解决方案。

　　因此，在税收政策未对再生资源回收环节企业所得税税前扣除凭证问题作出有效的回应之前，实践中资源回收企业通过诸多方法尝试解决未取得发票带来的企业所得税扣除问题：一是部分企业承担全额缴纳销项税的增值税负担或者选择增值税简易计征，在企业所得税上以采购废旧物资时自制的凭证及配套的付款凭据、磅单等业务资料入账，部分地方税务机关考虑到再生资源回收行业的实际情况与鼓励循环经济发展的初衷，对此种处理方式也予以认可;二是部分地方税务机关沿用财税字[1994]12号的思路，允许企业在农产品收购发票端开具发票品类为农副产品收购大类，但票面不显示“农产品收购”字样的收购发票以作为企业所得税税前扣除入账凭证;三是部分地方税务机关默认采用核定征收的方式计征资源回收企业的所得税，适用的应税所得率为4%到15%不等。

　　上述处理方式都不可避免地存在合规风险，但这些实践操作的出现也映射出再生资源行业源头发票问题的客观存在，也是在税收政策无法有效回应实践难题情况下维持行业企业生存、发展的出路，具有一定的合理性。2024年4月，《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)出台，明确自然人报废产品出售者向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，且反向开具的发票可以作为资源回收企业所得税税前扣除凭证，给予了资源回收企业破解企业所得税税前扣除凭证问题的方案。不难看出，“反向开票”政策回应了再生资源行业源头发票缺失问题——资源回收企业自身难以从自然人散户处取得发票，需要通过反向开具发票的方式取得企业所得税税前扣除所要求的发票。因此，基于前述的行业客观情况，资源回收企业以自制凭证入账解决企业所得税税前扣除凭证问题具有合理性与正当性。

　　03、对资源回收企业所得税的处理应考虑行业实际情况，避免“一刀切”执法

　　《企业所得税法》对税前扣除设定了“真实性”“关联性”“合理性”的实质要求，但在形式上，发票是否为企业所得税税前扣除的唯一凭证在实践中存在颇多争议。在2018年《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)出台后，不少地方税务机关依据28号公告的规定，认为资源回收企业应当以发票作为税前列支的凭证，要求以自制凭证入账的资源回收企业补开发票，若未按规定补开的，则相应的支出不允许在税前扣除，并调整补缴企业所得税并加收滞纳金。我们认为，基于前述再生资源行业的特殊性及惯例，有真实收购业务发生但无法取得发票的资源回收企业以自制凭证作为企业所得税税前扣除依据具有合理性，且符合《企业所得税法》关于成本列支的规定，应当允许扣除。要求资源回收企业以发票入账进行税前扣除实质上是将供废源头发票链条断裂的问题转嫁到回收环节，对资源回收企业苛以形式上的合规义务。此外，从纳税调整的角度看，在企业没有偷逃税款故意且有真实支出的情况下，若不允许企业进行税前扣除并对其进行纳税调整、调减成本，则是对不存在的“所得”征税，不符合企业所得税的课征原理，有损企业的合法权益。

　　从另一个角度看，28号公告实际上也难以在再生资源回收领域有效落地。28号公告是对所有行业企业普遍适用的规定，是“以票控税”思路下提高税收征管效率的手段，其发挥政策效应的前提是企业在发生应税行为后取得发票不存在客观障碍，但在再生资源回收环节发票链条断裂的情况下，资源回收企业想取得发票而不能，若仍以28号公告的规定僵化地要求资源回收企业以发票进行所得税税前扣除，不但无法实现政策制定的初衷，也将导致资源回收企业因该政策陷入生存困境。因此，政策的落地应当考量行业的实际情况，对资源回收企业所得税税前扣除凭证问题的处理应当立足于再生资源行业长期存在的税收难题，避免“一刀切”执法导致实施效果与政策初衷背离，损害纳税人的合法权益。

　　04、小结

　　今年年初，国家发展改革委、财政部发布《关于2025年加力扩围实施大规模设备更新和消费品以旧换新政策的通知》(发改环资[2025]13号)，部署新一年的“两新”政策，其中明确提出要加快推行资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”，规范资源回收利用行业税收秩序。在“反向开票”大力推行的背景下，资源回收企业以自制凭证入账的税务风险更加突出，企业应当关注地方执法口径，及时调整业务模式与企业所得税税前扣除凭证管理方式;对于以前年度以自制凭证入账或者核定征收计征企业所得税而面临纳税调整的，资源回收企业应当及时与税务机关沟通，从业务真实性、行业特殊性、财税处理合理性与合法性等方面充分予以阐述，争取良好的处理结果。

2024年12月20日，国家市场监管总局重磅发布《公司登记管理实施办法》(以下简称《实施办法》)，自2025年2月10日起施行。此办法的出台，是完善公司登记管理体现的关键举措，与2023年修订的《中华人民共和国公司法》(以下简称新《公司法》)、2024年发布的《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定》(以下简称国务院《规定》)一起共同构成了规范公司登记管理的“三驾马车”，形成了完整政策体系闭环。

　　新《公司法》在2023年修订时，大刀阔斧地进行了改革，删除、新增和作出实质修改的条文数量超过条文总数的三分之二，其中完善公司注册资本认缴登记制度成为关键性调整。《实施办法》紧紧围绕这一核心调整，对公司设立、变更和退出等一系列制度措施再明确、再细化，与新《公司法》、国务院《规定》有效衔接。

　　一、《实施办法》七大要点深度解读

　　《实施办法》共29条，紧扣新《公司法》规范设计，提出诸多制度创新，从顶层设计层面提供实操方法，对股东实缴出资期限、出资形式、股东死亡/注销/被撤销后公司如何注销、“僵尸公司”另册管理措施、中介机构责任等均进行了细化规定。

　　(一)出资形式新突破——首次正式明确数据、网络虚拟财产可用于实缴出资

　　新《公司法》第四十八条规定的出资形式包括货币、实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等，采用非穷尽式列举，《实施办法》第六条将非货币出资的范畴进一步扩大到数据、网络虚拟财产，明确规定“法律对数据、网络虚拟财产的权属等有规定的，股东可以按照规定用数据、网络虚拟财产作价出资”。

　　2023年8月1日财政部印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，对数据资产怎么核算、列示和披露做了详细规定，数据资产入表热议不断。此次《实施办法》首次明确了数据资产、网络虚拟财产可用于实缴出资，这一规定是对数字经济时代发展需求的再次积极响应，为互联网企业利用自身数据资产进行资本运作提供了法律依据，有助于激发市场活力，推动数据资产的流通和价值实现。

　　(二)出资期限再明确——细化规定股东实缴出资的相关要求

　　2024年7月1日发布并实施的国务院《规定》，针对2023年修订的新《公司法》在注册资本登记管理方面进行了原则性规定，本次《实施办法》第八条则对出资时间进行了更为细化的规定。具体来说：

依据《实施办法》第八条规定整理

　　那么问题来了：存量公司现在、今天就调整出资期限，能不能调到2032年6月30日?

　　答案是：不能。现在调整，就是从现在的时间开始加5年。总结来说：存量公司的认缴出资期限如果早于2032年6月30日，可不用调整；如果晚于2032年6月30日，那就尽可能在过渡期的末尾(也就是2027年7月1日)前调整出资至5年内。至于存量的股份公司，过渡期结束前需要实缴出资。

　　此外，对于存量公司生产经营涉及国家利益或者重大公共利益的，《实施办法》第九条也作出了出资期限调整例外规定，可以“由国务院有关主管部门或者省级人民政府提出意见，经国家市场监督管理总局同意，可以按2024年6月30日前确定的出资期限出资。”

　　(三)“逃废债”监管升级——新增“逃废债”的不予办理登记注册备案规定

　　《实施办法》第二十条规定，若有证据证明申请人明显滥用公司法人独立地位和股东有限责任，通过变更法定代表人、股东、注册资本或者注销公司等方式，恶意转移财产、逃避债务或者规避行政处罚，可能危害社会公共利益的，公司登记机关依法不予办理相关登记或者备案，已经办理的予以撤销。

　　在实际操作中，债权人若发现公司存在此类逃废债行为，可向公司登记机关提供证据，阻止公司的不正当行为，从而维护自身合法权益和市场秩序。这一规定强化了对公司登记行为的监管，可一定程度遏制恶意逃废债现象的发生。

　　但是，实际操作中公司登记机关如何核实证据真实性、如何认定滥用危害程度、如何细化监管实操，仍是一个比较大的问号。我们拭目以待。

　　(四)破解公司注销难题——新增“公司注销难”问题解决规定

　　在实践中，公司股东死亡、注销或被撤销后，公司往往因无法满足法定的注销条件而陷入“注销难”的困境。

　　《实施办法》第二十二条规定：“公司股东死亡、注销或者被撤销，导致公司无法办理注销登记的，可以由该股东股权的全体合法继受主体或者该股东的全体投资人代为依法办理注销登记相关事项，并在注销决议上说明代为办理注销登记的相关情况”。这一规定具有很强的现实意义，为解决因股东特殊情况导致公司无法注销的“注销难”困境，明确了法律依据及有效方案。

　　(五)协助执行公示涤除——增加协助执行公示涤除信息的规定

　　《实施办法》第二十三条规定：“公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务，人民法院可以直接向公司登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、董监高、股东等相关人员的信息”。

　　在此规定出台之前，虽然一些地方已出台相关措施和规定，如北京市市监局2024年7月17日出台的《北京市市场监督管理局关于开展“一标四维”登记促进经营主体高质量发展的工作措施》[1]、上海市市监局2024年2月23日出台的《上海市市场监督管理局深化经营主体登记管理改革优化营商环境的若干措施》[2]，其中均明确了登记机关涤除登记的协助执行义务。此次《实施办法》将公司登记机关协助执行涤除登记公示上升到部门规章层面，有助于提高执行效率及涤除手续衔接，确保生效法律文书的权威性得到维护，保障相关当事人的合法权益。

(六)另册管理“僵尸公司”——明确另册管理制度的实施路径

　　对于“僵尸公司”的管理，《实施办法》第二十四条明确了另册管理制度的实施路径。2024年6月30日前登记设立的公司，若因被吊销营业执照、责令关闭、撤销，或者通过登记的住所、经营场所无法联系被列入经营异常名录，导致公司出资期限、注册资本不符合法律规定且无法调整的，公司登记机关将对其另册管理，在国家企业信用信息公示系统作出特别标注并向社会公示。被纳入另册管理的公司，不再按照登记在册的公司进行统计和登记管理，待其依法调整出资期限、注册资本后，公司登记机关将恢复其登记在册状态。

　　《实施办法》对应国务院《规定》第七条，明确公司登记机关可以对“僵尸公司”进行特别标注和管理的另册管理措施，通过另册管理，可以有效区分正常经营的公司和“僵尸公司”，提高市场透明度和监管效率，优化市场资源配置。

　　(七)中介机构责任强化——重点强调中介机构虚假登记责任

　　中介机构在公司登记过程中扮演着重要角色，《实施办法》第二十六条重点强化了中介机构虚假登记责任。若中介机构明知或者应当知道申请人提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实进行公司登记，仍接受委托代为办理，或者协助其进行虚假登记，公司登记机关将没收违法所得，并处十万元以下的罚款；若中介机构以自己名义或者冒用他人名义提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实进行公司登记，将按照新《公司法》第二百五十条规定对公司以及直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法从重处罚。

　　该条规定是《实施办法》共29条规定中的唯一一条罚则。这一规定旨在强化规范中介机构行为，确保公司登记材料的真实性和合法性，维护市场秩序和公平竞争环境。

　　除上述要点外，《实施办法》紧密结合新《公司法》的新规定以及构建全国统一大市场的新要求，对公司登记管理的其他基本事项进行了细化补充，如对公司经营范围、公司审计委员会成员备案、登记联络员备案、董监高解除职务备案等事项的具体规定。

　　二、实务建议

　　自新《公司法》公布以来，关于注册资本制度的修订成为各大公司及企业家、法律实务界和学术界热议的话题。公开信息显示，新《公司法》发布后大量企业进行了工商注销[3]，逾百家上市公司发减资公告[4]，且有多家公司均与笔者咨询关注减资、实缴出资的应对举措，犹见新规影响之大。

　　结合《实施办法》新规要点，笔者提出实务建议如下：

　　(一)公司合规层面

　　1.关于注册资本合规管理

　　应合理确定注册资本和出资期限，避免盲目认缴过高的注册资本。

　　“存量公司”应及时调整注册资本和出资期限，如认缴的注册资本金额过高或出资期限过长，应结合自身实际情况，在规定的过渡期内(2024年7月1日至2027年6月30日)通过减少注册资本、调整出资方式、股权转让或注销等方式进行妥善处置。

　　严格遵守出资公示制度，公司应确保股东认缴和实缴的出资额、出资方式、出资期限等信息在20个工作日内通过国家企业信用信息公示系统向社会公示，并保证公示信息的真实、准确和完整。

　　2.关于公司治理结构

　　优化公司治理机制：根据新《公司法》的规定，完善公司治理结构，明确董事会、监事会、审计委员会等机构的职责和权限，提高公司治理水平。

　　3.关于信息披露与合规管理

　　建立内部信息管理制度：公司应指定专人负责信息披露工作，确保在规定期限内完成信息公示，并定期核对公示内容，核查信息的准确性。

　　加强合规管理：公司应建立健全合规管理制度，加强对内部人员的培训和管理，确保公司及其股东、高级管理人员等严格遵守新《公司法》和《规定》的要求，避免因违规行为导致的法律风险。

　　(二)股东出资责任角度

　　合理认缴出资：股东在认缴出资时，应充分考虑自身的出资能力和公司的实际需求，避免盲目认缴过高的出资额。

　　按时履行出资义务：股东应按照公司章程规定的出资日期和方式，按时足额缴纳出资。如果因特殊原因无法按时出资，应及时与公司和其他股东沟通，寻求解决方案。

　　非货币出资务必确保出资的合法合规性：如提前委托专业评估机构对非货币资产价值进行评估，妥善留存评估报告，作为出资价值的有力证明；积极完善权属证明文件，明确出资财产所有权归属并办理出资转让手续，避免出现权属及出资瑕疵责任纠纷等。避免出现高估或低估作价而引发后续追责争议的情况。

　　(三)中介机构层面

　　提升专业能力：中介机构应加强对新《公司法》及配套规定的学习和理解，提升专业能力，为公司提供准确、专业的咨询服务

　　规范操作流程：中介机构应严格按照公司登记新规要求，规范公司登记和备案的操作流程，确保中介服务合规、提交的材料真实、合法、有效。

　　加强与企业沟通、清晰界定责任边界：中介机构应与企业保持密切沟通，及时了解企业实际情况和需求，为企业提供个性化解决方案。并且注意在服务协议中明确双方责任边界，特别是要注意清晰界定因企业材料虚假或其他违规行为导致的法律责任。

　　结　语

　　新《公司法》、国务院《规定》、市场监管总局《实施办法》等新规通过“严监管+强责任”倒逼企业合规化经营，公司及股东应优先解决注册资本虚高问题，高管需强化履职留痕。建议公司及其股东、董监高等相关责任人员密切关注新法动向，以及属地公司登记机关具体制度及落地举措，在过渡期内完成全面合规体检，必要时借助法律顾问设计个性化整改方案，以规避行政处罚与民事索赔风险。

　　注释：

　　[1]《北京市市场监督管理局关于印发开展“一标四维”登记促进经营主体高质量发展工作措施的通知》(京市监发[2024]65号)20.启动涤除机制解决“执行难”。因公司逾期未履行生效法律文书明确的法定变更义务，人民法院向登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、股东、高管等登记信息的，登记机关依法予以配合。将公司被涤除的人员信息替换为“依人民法院协助执行通知书涤除”，并将协助涤除信息通过企业信用信息公示系统对社会公示。 

　　[2]《上海市市场监督管理局深化经营主体登记管理改革优化营商环境的若干措施》(沪市监注册[2024]61号)14.完善协助执行涤除机制。因公司逾期未履行生效法律文书明确的法定义务，人民法院向登记机关送达协助执行通知书，要求协助执行公示涤除法定代表人、股东、董事、监事等自然人登记(备案)信息的，登记机关依法予以配合，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。 返回

　　[3]企查查数据显示，2023年末我国注册资本在1000万元以上的企业有401万家，而到了2024年末降至377万家。也就是说，新规发布之后的一年时间里，有大量企业进行了工商注销。尽管经营不善、市场环境变化等都可能导致工商注销，实缴制所带来的资金压力同样是企业注销的重要原因。 

　　[4]据证券时报记者不完全统计，在不考虑回购导致减资的情形下，2024年上市公司关于对旗下子公司或参股公司进行减资的公告达136份，涉及上市公司103家。 

国家市场监督管理总局制定的《公司登记管理实施办法》于2025年2月10日起正式施行，其中针对近年来社会关注的股东认缴出资期限、出资形式、虚假注销登记逃避债务等问题作出规定。北京一中院法官提示，关于公司登记备案的几个新变化需特别关注。

　　变化1：登记出资形式增加，数据财产可作价出资

　　《办法》第六条第一款规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。法律对数据、网络虚拟财产的权属等有规定的，股东可以按照规定用数据、网络虚拟财产作价出资。但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

　　解读：近年来，随着数字经济的快速发展，数据和网络虚拟财产逐渐成为企业的核心竞争资源，《办法》也创新性地将数据和网络虚拟财产纳入股东出资形式。但并非所有数据财产都能作价出资，仅有法律对数据、网络虚拟财产的权属等有规定的，相应的数据财产才能作为出资形式。

　　变化2：铲除虚假出资生存土壤，保障公司登记资本真实

　　《办法》第十条第一款规定，2024年6月30日前登记设立的公司存在下列情形之一的，公司登记机关应当对公司注册资本的真实性、合理性进行研判：(一)认缴出资期限三十年以上；(二)注册资本十亿元人民币以上；(三)其他明显不符合客观常识的情形。

　　解读：在注册资本认缴制的背景下，实践中偶有出现注册资本达几千亿元甚至上万亿元的“天价公司”，虚假出资导致公司良莠不齐、损害投资者利益、扰乱市场秩序。对此，《办法》第十一条规定了公司登记机关对注册资本的研判责任和研判方法，经研判认定公司出资期限、注册资本明显异常，违背真实性、合理性原则的，公司登记机关将依法要求公司及时调整。

　　变化3：明确公司登记备案事项要求，加强企业信息公示

　　《办法》第十一条规定，有限责任公司股东认缴和实缴的出资额、出资方式和出资日期，股份有限公司发起人认购的股份数等信息应当自产生之日起二十个工作日内通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。公司应当确保前款公示信息真实、准确、完整。第十三条规定，设置审计委员会行使监事会职权的公司，应当在进行董事备案时标明相关董事担任审计委员会成员的信息。

　　解读：《办法》进一步明确了公司登记的公示信息内容，强化了公司的公示信息责任。对于不再设立监事会或者监事的“单层制”公司，在备案时需另标明相关董事担任审计委员会成员的信息。

　　变化4：设置登记联络员，提升公司与外部沟通效能

　　《办法》第十四条规定，公司设立登记时应当依法对登记联络员进行备案，提供登记联络员的电话号码、电子邮箱等常用联系方式，委托登记联络员负责公司与公司登记机关之间的联络工作，确保有效沟通。登记联络员可以由公司法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、员工等人员担任。登记联络员变更的，公司应当自变更之日起三十日内向公司登记机关办理备案。

　　解读：针对实践中出现的部分公司找住所难、联系难、通知送达难等问题，《办法》第十四条设置了公司登记联络员备案制度，负责公司与公司登记机关之间的联系沟通工作。该条同时对担任联络员的人员范围和变更备案程序作出具体规定。需注意的是，公司登记联络员应保持相对稳定，便于联系沟通，如发生变更的，应按时向公司登记机关备案。

　　变化5：及时办理解除备案，促进公司登记合法化

　　《办法》第十五条规定，公司董事、监事、高级管理人员存在《中华人民共和国公司法》第一百七十八条规定情形之一的，公司应当依法及时解除其职务，自知道或者应当知道之日起原则上不得超过三十日，并应当自解除其职务之日起三十日内依法向登记机关办理备案。

　　解读：《公司法》第一百七十八条规定了不得担任董事、监事和高级管理人员的五种情形，但实践中，部分公司出现上述情形后，仍未及时解除相应人员职务，严重影响了公司登记的合法合规。对此，《办法》第十五条明确规定了应解除职务和对解除信息进行备案的期限，有效提升了公司登记的合法化水平。

　　变化6：创新验证核实方式，确保公司住所登记客观真实

　　《办法》第十八条规定，公司申请住所或者经营场所登记，应当提交住所或者经营场所合法使用证明。公司登记机关简化、免收住所或者经营场所使用证明材料的，应当通过部门间数据共享等方式验证核实申请人申请登记的住所或者经营场所客观存在且公司依法拥有所有权或者使用权。

　　解读：一般而言，公司需提供不动产权属证明或有效的租赁合同证明其登记住所真实。随着近年来优化营商环境改革走深，对公司登记住所的审核有所放松，《办法》创新规定了对于简化、免收住所或者经营场所使用证明材料的，公司登记部门应通过部门间数据共享等方式，确保公司登记住所的客观真实。

　　变化7：加强注销登记审查，严厉打击恶意逃债躲罚

　　《办法》第二十条规定，有证据证明申请人明显滥用公司法人独立地位和股东有限责任，通过变更法定代表人、股东、注册资本或者注销公司等方式，恶意转移财产、逃避债务或者规避行政处罚，可能危害社会公共利益的，公司登记机关依法不予办理相关登记或者备案，已经办理的予以撤销。

　　解读：随着“放管服”措施不断落地，注销程序不断简化，部分公司通过恶意注销登记等方式规避债务或税务、安全生产、生态环境等方面的行政处罚，给消费者、债权人和社会公共利益带来严重影响。《办法》第二十条规定了此种情形下公司登记机关可依法不予办理相关登记或备案，已办理的也可撤销登记，从根本上杜绝恶意逃债躲罚。

　　变化8：加强涤除登记信息的司法行政衔接，保障相关主体合法权益

　　《办法》第二十三条规定，因公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务，人民法院向公司登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、分公司负责人等信息的，公司登记机关依法通过国家企业信用信息公示系统向社会公示涤除信息。

　　解读：在当前的涤除登记案件中，往往需公司配合执行才能完成相关信息的涤除，导致相关主体长期受困于公司中，涤除判决执行难。对此，《办法》规定人民法院可要求公司登记机关及时协助涤除法定代表人等信息，保障请求涤除的相关主体的合法权益。

一、企业案例

　　M企业位于建制镇所辖行政村(非镇政府所在地)，几年间，从主管税务机关到稽查局，就企业是否需要缴纳房土两税，与企业进行了多轮观点交锋。

　　二、税企交锋

　　(一)第一轮交锋——建制镇与工矿区的界定

　　1、税务机关观点

　　依据《C县人民政府关于同意D镇总体规划的批复》，企业位于总体规划布局中的“南部生态工业组团”，属于工业园区，应该按照工矿区征收房土两税。

　　2、企业观点

　　①企业属于建制镇范围，而非工矿区

　　根据《财政部 国家税务总局关于城镇土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》[1988]国税地字015号“建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。”的相关规定，工矿区是指“尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地”，企业所在地行政区划属于经省政府批准的建制镇，不存在尚未设立镇建制的情况。

　　②工矿区房土两税的开征须经省、自治区、直辖市人民政府批准

　　根据《关于房产税若干具体问题的解释和暂行法规》财税地字[1986]8号“开征房产税的工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。”的相关规定，即便企业位于工矿区，也需经过省政府批准，但税务机关并未出示省政府批复文件。

　　(二)第二轮交锋——征税范围与镇区规划范围的界定

　　1、税务机关观点

　　根据省税务局审核，省政府批复的《B市人民政府办公室关于调整各县城镇土地使用税地段等级税额标准的通知》的文件显示，企业所在镇的土地使用税征收范围的规定为“各建制镇镇政府在征税范围内所有用地”。

　　①企业属于属于该镇总体规划布局中的“南部生态工业组团”，属于镇区规划范围内用地，属于征税范围。

　　②参照该省其他市州征税范围的规定，“建制镇的征税范围都为镇政府镇区规划范围内”。

　　2、企业观点

　　①镇政府在征税范围内所有用地应为“镇政府所在地”，不等同于“镇政府镇规划范围内用地”

　　根据[1988]国税地字015号“建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。”及财税地字[1986]8号“建制镇的征税范围为镇人民政府所在地。不包括所辖的行政村。”的规定，我们认为《B市人民政府办公室关于调整各县城镇土地使用税地段等级税额标准的通知》中规定的C县“各建制镇镇政府在征税范围内所有用地”应该为“镇人民政府所在地(镇政府办公场所所在的行政村)的用地”，不包含建制镇所辖的其他行政村的范围。企业所在行政村并非镇政府所在地，不属于征税范围。

　　②参照该省其他市州征税范围的规定，“建制镇的征税范围并不都为镇政府镇区规划范围内”

　　即使参照其他市州，建制镇的征税范围也有“镇政府所在地”。不能因为大多数市州建制镇的征税范围为“规划范围内”用地，就自行对“征税范围”进行扩大解释。

　　《B市人民政府办公室关于调整各县城镇土地使用税地段等级税额标准的通知》是经省人民政府批准的辖区内土地使用税征收文件，应该严格按照文件规定的范围和税额标准征收，不存在参照其他市州规定的建制镇征税范围执行。

　　③重新定义征税范围需履行审批程序

　　C县税务局在文件中描述为“从房产税和土地使用税开征以来，A省财政厅和A省地方税务局都联合发文只明确了城镇土地使用税地段等级税额标准，各市州依据相关联合文件明确了建制镇土地使用税的具体征税范围和地段等级税额标准，从来没有发文件明确建制镇房产税的具体征税范围。各市州细化明确建制镇的征税范围均为镇人民政府镇区规划区范围内。”

　　省层面虽然只发文明确地段等级税额标准，但征税范围的确定是需要各市先将“征税范围和等级税额”上报给省财政、省税局审核，省政府批准，然后再由各市发文到各区县执行，并不是各市州可以在审核批准后再自行明确征税范围。

　　如果需要将已经审核执行后的征税范围“镇政府在征税范围内所有用地”调整为“镇政府镇区规划范围内用地”，属于重新界定征税范围。根据《A省城镇土地使用税实施办法》“第五条市、县人民政府在前条所列税额幅度和本办法附表所列的等级税额标准内，根据当地市政建设和经济发展状况，确定所辖地区具体征收范围和具体地段适用等级税额标准，经省财政部门、省税务机关审核后，报省人民政府批准执行。”的规定，具体征收范围的调整应经省财政、省税局审核，省政府批准后执行。

　　C县税务局未能提供最新的“经省财政部门、省税务机关审核后，报省人民政府批准执行。”的关于土地使用税征收范围及土地等级税额标准的文件。

　　(三)第三轮交锋——镇人民政府所在地的镇区规划范围的界定

　　1、税务机关观点

　　《A省地方税务局关于房产税、土地使用税、印花税、投资方向调节税若干政策问题的通知》：“我省撤区并乡建镇和城市实行区管乡镇后，如何确定房产税和土地使用税征税范围。建制镇是指经县人民政府批准的镇人民政府所在地的镇区规划范围内。”

　　企业所在地属于镇区规划范围，且该文件属于省级层面文件，故企业应按文件规定缴纳房土两税。

　　2、企业观点

　　①“镇区规划范围内”的前置条件为“镇人民政府所在地”

　　建制镇的征税范围为“镇人民政府所在地”的镇区规划范围，而不是镇区所有规划范围。如果征税范围为“镇区所有规划范围”，那么不应该加“镇人民政府所在地”这一前置条件。

　　②镇政府所在地的镇区规划范围的界定

　　查阅B县人民政府发布的公示公告《关于B县14个乡镇国土空间规划(2021-2035年)征求意见稿的公示》,C镇“镇政府驻地规划范围”，未包括企业所在地的行政村。

　　③《A省地方税务局关于房产税、土地使用税、印花税、投资方向调节税若干政策问题的通知》的文件有效性

　　税务机关提供的政策文件来源于税务局内部政策软件库，且显示“条款有效”。

　　但是经查询A省人民政府官网，《A省地方税务局关于税收规范性文件清理结果的公告》“根据《国家税务总局关于开展省税务机关税收规范性文件清理工作有关问题的通知》(国税函[2011]60号)，我局对本单位2010年12月31日前发布的税收规范性文件进行了全面清理。公布的114个现行有效文件中并没有上述文件。

　　根据《税务规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第53号)“第三十条税务规范性文件应当以公告形式发布;未以公告形式发布的，不得作为税务机关执法依据。”“第三十一条制定机关应当及时在本级政府公报、税务部门公报、本辖区范围内公开发行的报纸或者在政府网站、税务机关网站上刊登税务规范性文件。

　　不具备本条第一款所述发布条件的税务机关，应当通过公告栏或者宣传材料等形式，在办税服务厅等公共场所及时发布税务规范性文件。”

　　税务机关提供的政策文件在政府官网，12366政策库等官方渠道均无法查询到此文件，以税务机关“未对外公开的内部政策软件库”作为执法依据违背了总局的相关规定。

　　综上，企业认为企业所在地不属于“镇人民政府所在地的镇区规划范围内”，不应交房土两税。

　　三、结语

　　从国家政策层面，建制镇的房土两税征税范围应为镇人民政府所在地(镇政府办公场所所在的行政村)，不应包含建制镇所辖的其他行政村。地方政策层面，各地方政府对征税范围进行具体划定，报经省税局审核，省政府批准执行。

　　各地对征税范围进行具体划定时，应尽可能详细具体(如明确东西南北界)，避免模糊用词(如征税范围所有用地)，减少税企争议，让依法治税更加精准落地。

一、引言

　　法不溯及既往乃罗马法以来的公则。现行《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第一百零四条也规定了法不溯及既往原则。一般而言，法溯及既往是指新法对它生效以前的行为和事件予以适用。与此形成对照的是，我国税务规范性文件的溯及实施现象比较普遍。对于这种情况，显然既不能简单以违反法不溯及既往原则加以否定，也不能以“存在即合理”认可其正当性。毕竟，税务规范性文件在当前税法体系中发挥了“准立法”、漏洞填补和法律解释等多重功能，其溯及力规则有一定的特殊性。考虑到税务规范性文件在税法体系中的地位和功能，其溯及既往现象如果泛滥，将不利于税收秩序的稳定，需要在税收法治的框架下研究其可以溯及实施的情形及限度。税法学界认为，税法中的溯及既往现象具有一定的合理性。有学者曾归纳我国税法实践中的五种溯及既往情形。国家税务总局先后规定，基于授权作出补充的税务规范性文件、配套的税务规范性文件可以溯及实施。但有关溯及既往的法理依据、各种“溯及”情形之间的逻辑关系等还需要进一步推进研究。

　　基于上述分析，本文拟对我国税务规范性文件溯及实施的现象进行考察与分析，并试图基于信赖保护原则和税务规范性文件的特征，寻求其溯及实践的法理基础、建构其法律依据，以期为规范和指引税务规范性文件乃至税务行政立法的溯及实践提供理论支撑和方法指引。

　　二、税务规范性文件溯及实施的实践样态

　　我国当前税务规范性文件溯及实施的实践是否符合法治原则、是否符合现行法律框架，需要对现行法律规定和实践情况展开实证研究，以发现应然和实然之间的差别。本文权衡税收收入占比、课税对象和纳税期间等因素，选取企业所得税、增值税、房产税、个人所得税和契税等税种作为研究对象，将各税种自1994年1月1日至2023年6月底的1 729件税务规范性文件的溯及实施情况进行研究。

　　在实证分析时，本文从法理学的角度，将法律文件承担的功能分为立法创制、漏洞填补和法律解释。同时，根据规范性文件在税法体系中发挥的主要功能将其分为创设性文件、填补性文件和解释性文件。根据以上分类，各类文件溯及实施的情形分别称为创设溯及、填补溯及和解释溯及，纳税人在行为时对于其内容的可预见程度依次提高。其中，创设性文件一般规定某项新的税务处理政策或者新的税收政策，名称或者文首常出现“制定……政策”，也可能为“明确……政策”等。填补性文件名称多以“……的税务处理”“实施……”或者“明确……政策”为主，文中常出现的关键词为“贯彻落实”“实施”“补充”等。相关文件中，常常会伴有解释性规则，考虑其主要功能仍将其归入本类。填补性文件可被归入广义的税法解释范畴。为了确保分类和归类的逻辑性，实施性或者执行性的文件一般被归入本类。我国法律体系中常见的“配套规定”，主要是下位法对上位法的配套细则，通常同时包含立法创设、法律解释和漏洞填补内容，根据我国税收立法以粗线条为主、存在一定漏洞需要填补的基本特征，本研究一般将配套规定归入填补性文件。解释性文件可以统一税法的适用，提供执法指引。解释的方式既有对规则、概念的内涵和外延作出澄清与说明，也有针对特定的税收业务如何适用税法的规定，可谓法律解释的两种不同路径。

　　(一)溯及实施的基本情况

　　在采集的1 729件税务规范性文件样本中，涉及溯及实施的文件共531件，占比30.71%。从税种分布看，企业所得税规范性文件溯及实施的占比最高，为43.50%，其余税种根据占比由高至低的排序依次为：增值税(30.22%)、房产税(29.23%)、个人所得税(19.47%)和契税(7.63%)。

　　在全部溯及实施的文件中(见表1，略)，创设溯及和填补溯及的占比分别为44.44%和45.20%，二者占绝大部分比重。因溯及实施实际上是事后提供规则，创新性文件和填补性文件的可预见性相对更低，其大量溯及实施可以合理得出当前我国税务规范性文件的安定性和可预见性不高。

　　由表1(略)可见，在创设溯及、填补溯及和解释溯及三种溯及类别中，创设溯及对纳税人有利的税法效果占比最高，为32.58%，填补溯及次之，为16.38%，解释溯及对纳税人的有利效果最低，为1.88%。中性效果的溯及比重三种类别由高至低的排序分别为填补溯及(28.25%)、创设溯及(10.73%)和解释溯及(8.47%)。让人感到意外的是，创设溯及的文件中，对纳税人不利的文件比重最高，为1.13%，其次为填补溯及0.56%，解释溯及的文件不涉及对纳税人不利的情形。由此可见，溯及实施的税务规范性文件，就效果而言，可预见性更低的创设溯及绝大部分对纳税人有利，但可预见性程度更高的解释溯及和填补溯及，对纳税人的税法效果更趋中性。

　　(二)溯及实施的原因分析

　　我国税务规范性文件高比重的溯及实践，其背后的原因，既有现实所需的客观因素，也有政策制定层面的主观动机。就客观因素而言，原因如下。首先，是立法层面的原因。因为有的税法规定比较粗疏，为了避免新的交易形式或交易类型难以确定税法效果、确保课税公平，需要事后溯及提供规则，尤其是解释性和填补性规则。其次，是税制本身的原因。比如，在所得税以年度计税的情形下，为了保证新规则及时实施，往往需要溯及至年初以涵盖整个纳税年度。解释溯及和填补溯及实践往往高发于税制改革的新旧交替之际可见一斑——旧规则已经废止，新规则尚不完善。最后，已有规定出台仓促、没有考虑周全也往往引发事后溯及“打补丁”。比如，《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)系因有关重组政策的文件出台后，“各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。”从内容看，被补充的文件过于宽泛，容易被滥用，需要进行限缩解释，明确一些管理事项。就主观因素而言，财税主管部门有意为纳税人的利益而溯及提供税收优惠，也会规定税收优惠溯及实施。

　　基于前述分析，本文认为规范性文件溯及实施有一定的必要性，也具有提供事后秩序、维护税法体系的功能。税务规范性文件事实上是填充我国税法框架中的“血肉”，是当前税务执法、税法遵从的主要依据。但当溯及实践的规模和范围缺乏约束和司法审查时，会对税法秩序的稳定性造成一定冲击。故有必要进一步追问：这些基于各种主客观原因而存在的溯及实施是否具有充分法理依据，如何从法律层面进行规范?

　　三、税务规范性文件溯及实施的可能性

　　法律的溯及实施均在目标正当且有必要性时，才不得已而谨慎为之。税务规范性文件溯及实施的正当性需要根据其在税法体系中的地位和功能，进行法理论证和法律分析，以此形成理论指引，分析不同溯及实践类型的正当性和可接受程度并指导现有规则的建构。

　　(一)税务规范性文件溯及实施的法理可能性

　　首先，从法不溯及既往原则的原理出发，法律在符合法理限度的前提下，有溯及实施的可允许性。根据法治原则，法律秩序应当具有安定性和可预测性，公民对既有法律秩序的正当信赖有权受到保护，不得为事后法所打破。就此，保护信赖不仅是禁止溯及既往的理由，同时构成例外溯及的界限。就保护纳税人的信赖而言，其前提是现行税法体系能够对纳税人提供信赖的基础，且纳税人的信赖值得保护。如果税法的规则过于原则或者存在漏洞，则纳税人的信赖基础难以成立。在纳税人不当利用税法漏洞时，其信赖的正当性会存疑。就此，税法的例外溯及既往如果不损害纳税人的信赖，甚至有助于补正税法体系时，有可允许性。

　　其次，基于税务规范性文件的内容和位阶，特定类型的税务规范性文件溯及实施有一定的合理性和必要性。根据信赖保护原则的分析框架，法律的解释一般不超过税法本身的文义，而填补性规则也不超过税法的原则和价值目标，整体而言不超过税法整体为纳税人提供的信赖范围，溯及实施的空间相对较大，这是我国税务规范性文件填补溯及可被接受的基本理由。即使是创设性规则，根据税收法定原则，税务行政主管部门不得设定税收要素，理论上而言，其创设空间更为有限，受税法整体框架的约束。从法律位阶看，税务规范性文件不属于正式的法律渊源，对法院不具有法律规范的约束力，且根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条和第六十四条，法院对违反上位法的规范性文件有附带审查的权利。换言之，如果溯及实施的规范性文件违背法治原则和法律规定，法院有权拒绝适用，可以提供监督的机制。需要指出的是，可被“接受”不代表可被“鼓励”，因为溯及的规则提供会进一步加剧税法体系的非稳定性，应当尽可能避免。

　　(二)税务规范性文件溯及实施的现行法律空间

　　1.税务规范性文件溯及实施有一定的法律基础。从文义看，《立法法》第一百零四条列举的不溯及既往的范围不包括“规范性文件”;从体系看，该条款在《立法法》第五章“适用与备案审查”章节，前后条款均意在解决法律适用中的效力冲突，其不在于约束立法者溯及立法的权利，而在约束法律适用者。换言之，从该条款只可推导出立法者可以制定有利的溯及立法，而无法推导出立法者只能进行有利的溯及立法。此外，即使理解成后者，该条款的前半段也没有将规范性文件纳入其中。

　　国家税务总局制定的部门规章则对各级税务机关制定的税务规范性文件允许例外溯及实施。国家税务总局2005年印发的《税收规范性文件制定管理办法(试行)》(国税发[2005]201号)第十一条规定税务规范性文件可以“有利溯及(适用)”，且经“授权”所作出的“补充规定”可以溯及与规章或上一级税务机关发布的税务规范性文件同时实施。该条所确立的“有利溯及”和“授权补充溯及”规则经过历次修订，最终演变成现行《税务规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第53号)(以下简称《办法》)第十三条和第十四条第三款所分别规定的“有利溯及(适用)”和“配套溯及(实施)”。以上的修订内容可以归纳为两点。一是条款位置的变化显示税务部门开始意识到需要区分规范性文件的制定和适用中的溯及既往问题。2010年之前，有关税务规范性文件有利溯及适用的问题(约束适用者)和税务规范性文件是否可以溯及实施(约束制定者)的问题，被放在一个条款中且未加区分。但2010年的修订将这一条款拆分：第十三条为适用的原则，约束适用者;第十四条则是约束制定者的条款。二是条款内容的变化显示有关可溯及实施的文件范围和程序要求有较大调整，税务总局于2017年公布《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)时取消“授权”要求，从“补充溯及”进化到“配套溯及”，这种变化反映了实践中对于文件溯及实施具有客观需要。

　　2.税务规范性文件溯及实施的范围不限于“有利溯及”。税务规范性文件大量溯及实施的客观“需求”给实务界和理论界带来了一些困惑，即如何理解“有利溯及”条款和“配套溯及”条款的关系。一方面，“有利溯及”是否应当构成“配套溯及”的约束性条件。如果应当构成，则意味着配套溯及应能“更好保护税务行政相对人权利和利益”。有学者主张应按照有利溯及原则，处理税收实施性、补充性规定和解释性法的溯及既往。但实践中的很多溯及情形，除非抽象地、整体地解释“税务行政相对人”或者“权利和利益”，即不考虑法律规定的具体适用对象或者不考虑具体和特定的权益，才能被“涵摄”进来，否则就失去了合法依据。如此，很可能导致公共利益、税法整体秩序被维护的利益(填补型溯及)、事后提供秩序使“有法可依”的利益(如解释溯及)甚至税务管理性的利益(程序性规则的溯及)也可以被包括进来。然而，宽泛的理解会使“有利溯及”条款本身形同虚设。另一方面，将“有利溯及”作为约束性条件并不是《立法法》的本意，也不是《办法》的本意。从《办法》的制定和修订历程看，税务部门意在区分对规范性文件的“制定者”和“适用者”的约束，比如2010年2月公布的《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号)将原2005年发布的《税收规范性文件制定管理办法(试行)》(国税发[2005]201号)的第十一条进行拆分，将“有利溯及”与实施日期规则区分，区分二者的意图明显。基于以上分析，有利溯及条款不应构成配套溯及甚至其他溯及情形的约束性条件。换言之，其他溯及情形可以独立存在，但为满足法治上的正当性，应受信赖保护原则和比例原则的审查。

　　至于何谓“配套溯及”，其能否涵摄我国现有溯及实施的实践，是否能为税务行政立法提供符合法治原则的必要约束，则关系到我国税法秩序的安定性和纳税人信赖保护。因相关概念尚没有权威解释，均需要根据税务行政立法的性质和特征，从法解释学上的合理建构，使其符合信赖保护原则和比例原则。

　　四、现有税务规范性文件溯及力规则的建构

　　《办法》第十四条第三款规定：“与法律、法规、规章或者上级机关决定配套实施的税务规范性文件，其施行日期需要与前述文件保持一致的，不受本条第一款、第二款时限规定的限制。”其中，“实施”是实行之意，在句中明确了规范性文件的功能目的，不在创设而在执行，而“配套”一词则限定了可以溯及实施的文件范围，即只有与上位文件配套的文件，方可溯及至与上位文件同时实施，需要基于信赖保护原则进行建构。“需要”一词则构成了溯及实施选择的必要性，应基于比例原则予以解释。对于不能被现行条款涵盖的部分需要日后修订相关规定。

　　(一)基于功能主义建构“配套”

　　填补溯及是最可能与《办法》规定的“补充溯及”“配套溯及”发生关联的溯及类型，其是否可以被《办法》全部涵盖，取决于如何合理建构“配套”的含义。根据法律解释的一般方法，“配套”的可能语义范围将决定可以溯及实施的文件的最大范围。在法律实践中，除了“配套文件”，与之含义接近可以替代使用的概念还有“配套规定”“配套制度”等，但有不同的用法。有的“配套”实际是指执行性规定(或经常兼有解释性规定)，为实施上位法而规定具体的程序、标准以及解释等，其权源可能是专门授权，也可能是一般行政权;也有的“配套”实际是指本部门制定的辅助性规定，即对文件中特定的、专门的问题作出更具体和细致的规定或指引。基于前述配套“实施”的功能目的、“配套”的语义以及常见用法，可以将“配套文件”归纳成三个不同范围的概念。

　　其一，就最广义的概念而言，凡是与上位文件具有相关性、为实施上位文件而作出的文件，均属之。比如，根据国家税务总局税务规范性文件的惯常做法，文首一般均交代制定目的和上位法依据。如此，固然当前的溯及实施实践均具备法律依据，但税务部门溯及制定规则的权力将几乎不受约束，这显然有悖于基本的法理常识，也不是《办法》第十四条规定的初衷。

　　其二，就最狭义的概念而言，其可以理解为“授权配套”，指根据专门授权，特别为某在先文件(或上位法)的实施或为执行特定决定所制定的有关执法主体、征管程序、管理事项、规则解释的文件。授权配套文件因有事先的授权，相比较而言有更高的可预见性。基于这个最狭义的界定，事后被动“打补丁”式的文件不能称为配套规定，事后因新的情势所作的安排也不能称为配套规定。如此，大部分的填补溯及以及创设溯及会超出此范围，而解释溯及是否能涵盖并不能明确，范围过窄。国家税务总局于2017年公布《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)时放弃补充溯及，也可见其意在拓宽溯及的范围。

　　其三，在最广义和最狭义都不可取的情况下，宜按功能主义采用中位的概念。仅对在整体功能实现的意义上，对被配套文件的执行而言是必要的规则，方认为是配套文件。解释溯及和填补溯及都在“配套溯及”的涵摄范围之内。中位概念既符合《办法》第十四条的制定目的，也不违反信赖保护原则所蕴含的价值立场。既然上位规则规定粗疏，可能的解释和填补则可以被当作默示授权的行使结果，并蕴含了必要性的约束。

　　根据以上界定，创设溯及则不在“配套”的涵摄范围之内。换言之，当前的创设溯及应适用《办法》第十三条规定的“有利溯及”，以获得合法性依据。

　　(二)如何更好解释“需要”

　　《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)在2017年公布时，增加了“需要……保持一致”的要求。“需要”一词意在表明，即便依据信赖保护原则有溯及实施的可允许性，仍应权衡情形，限于必要时使用。但具体应如何理解，应根据比例原则建构其内涵。任何溯及的措施应必要、与目的成比例，并且权衡纳税人的正当和合理期待方具有正当性。

　　1.应当在功能或者目的达成上具有客观必要性。在解释性规则和填补性规则的情况下，相较于具体规则缺失造成的适法无序，溯及提供规则更能保障税法秩序的稳定性和统一性。亦即，事后的规则提供胜于无规则时方成立必要性。比如，一些应对特定社会问题出台的税收政策，因客观上的时间紧迫性，税收政策需要及时实施，但配套的规则无法迅速出台，需要溯及实施。这一要求，也暗含着溯及实施选择的不可避免性，即没有其他更有效的替代方案。根据信赖保护原则，有利于纳税人的溯及既往情形是被允许的，但本文认为如果一些税收政策的目的在于调整和引导纳税人的行为，缺乏提前预见可能性的有利溯及可能达不到其政策目标，存在政策的浪费，一般应仅仅基于征税技术的考虑才应溯及实施。

　　2.溯及程度应与溯及目的成比例，并且在权衡纳税人的期待上具备适度性。在文件有溯及实施的必要时，仍需根据规则本身的内容和性质，综合溯及强度、溯及时长、对纳税人的信赖利益的影响等采用最优的方式。

　　法理上把溯及既往分为真正溯及和非真正溯及。真正溯及指向过去，指新法对生效前已经成立的法律事实予以适用或者向过去改变已经发生的法律效果，即所谓“法律效果的回溯”，比如新法对已经成立的纳税义务加以变更。非真正溯及或者改变了既有法律事实的持续性法律效果，但仅向未来发生效力，或者适用于尚在持续中而法律效果尚未确定的法律事实。真正溯及和非真正溯及的溯及程度有所区别，对既有秩序的滋扰不同，应区别对待。在德国宪法实践中，真正溯及的情形原则上禁止，仅例外允许，而非真正溯及的情形，则以准许为原则，以禁止为例外。因此，各类规范性文件的非真正溯及情形，除非对纳税人的利益有特别重大的不利影响，一般都允许溯及。规范性文件创新程度越高，可被允许的溯及程度应越低。

　　3.区分实体性规则和程序性规则。因为程序性规则一般属于非真正溯及，遵从“程序从新”的法理，即使不利于纳税人的创设性程序规则，也符合法理和当前各部门法的实践。对于实体性规则，以解释溯及为例，解释性文件一般可以真正溯及。即便如此，也应避免一概溯及，我国税法实践中也有大量解释不溯及既往。首先，如果解释本身超出了文义和目的的范围，则近似规则的创设，会超出合理预期的范围，除非有其他正当理由(如有利于纳税人)，否则不应溯及既往。在新的解释文件出台之前，如果有旧的解释或者已经有了实践惯例，尤其是各地存在不同做法的情况下，不同地区的纳税人已经对当地的实践形成了信赖，溯及变更的成本过大的，不宜溯及变更。其次，创新性文件一般允许非真正溯及，填补性文件则居中权衡比例原则确定。目前，对于效果中性的实体性创设性文件，出于及时实施和征管技术需要(通常是在所得税年度计税的情形，如果年中发布文件，经常需要溯及自年初开始实施，以覆盖整个纳税年度)，有溯及实施的必要性，但无法被现行法律框架所容纳，需要对相关条款进行修订，使其可以容纳这种情形。最后，创设溯及不得逾越税务规范性文件本身的位阶。因为《办法》第十四条限制了被配套的对象，效力层级高于税务规范性文件，创设性的低位阶的法律文件如果违反了高位阶法律文件，不应溯及实施。

自然人销售报废产品怎样计算个税?网上申报又该如何操作?这份攻略请收好!

什么是反向开票?

　　自2024年4月29日起，自然人报废产品出售者(以下简称出售者)向资源回收企业销售报废产品，符合条件的资源回收企业可以向出售者开具发票，这一由购买者向销售者开票的方式称为“反向开票”。

　　适用场景

　　作为从事报废产品回收的个人，您将回收的废钢、废纸、废塑料等报废产品出售给企业，对方作为收购方可以反向帮您开具发票。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于资源回收企业向自然人报废产品出售者“反向开票”有关事项的公告》(国家税务总局公告2024年第5号)

完成销售后个人所得税款怎么算?

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　　两步搞定税额计算!

　　第一步：预缴阶段

　　出售者通过“反向开票”销售报废产品，在开票时由资源回收企业按照开票金额的0.5%代办并预缴经营所得个人所得税。

　　第二步：汇算清缴阶段

　　出售者在“反向开票”的次年3月31日前，应当自行向经营管理所在地主管税务机关办理经营所得汇算清缴，资源回收企业应当向出售者提供“反向开票”和已缴税款等信息。

　　汇算时按照是否能准确核算

　　成本费用区分如下

　　能够准确核算

　　应缴税款=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数-已预缴税款

　　应纳税所得额=该纳税年度收入总额-成本-费用-损失

个人所得税税率表

(适用于2018年10月以后取得的个体工商户的生产、经营所得和对企事业承包经营、承租经营所得)

　　(注:本表所称全年应纳税所得额是指依照本法第六条的规定，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。)

　　不能准确核算

　　出售者无法获取完整、准确成本费用资料，不能正确计算年应纳税所得额的，主管税务机关可以在一定时间内采用核定应税所得率方式征收，参照“商业”行业适用的应税所得率，从低确定(5%)。

　　应缴税款=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数-已预缴税款

　　应纳税所得额=该纳税年度收入总额×5%

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　　案例一：退税情形(核定征收)

　　因此，该出售者可申请退税750元。

　　案例二：补税情形(核定征收)

　　因此，该出售者需补税1.4万元。

算清税款后如何申报呢?

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　　★动动手指轻松申报

　　1.登录自然人电子税务局网站，点击“我要办税-税费申报-其他生产经营所得(B表)”。

　　2.选择对应年度，点击确定。

　　3.录入个人申报信息，按步骤依次操作，最后确认申报信息。

　　TIPS

　　自然人销售自己使用过的报废产品如何缴纳个人所得税：

　　➱出售者销售自用的报废产品，应当按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，按适用税率计算缴纳个人所得税。

　　➱若报废产品的转让收入低于财产原值，由于没有所得，无需缴纳个人所得税。

在农村经济发展的进程中，农户小额贷款扮演着至关重要的角色。农户小额贷款是金融机构向农户发放的用于满足其生产经营、消费等方面资金需求的小额信用贷款。根据相关税收政策规定，金融机构提供农户小额贷款业务的，可以享受利息收入减免增值税等税收优惠。但在实践中，一些金融机构为获减免税，将非农企业混同农户违规发放涉农贷款。

　　“农户”名称明显有悖常理

　　2023年，A银行单独核算其向农户发放小额贷款取得的利息收入，并作了增值税免税申报。A银行在计算企业所得税应纳税所得额时，按照利息收入的90%计入收入总额。税务部门在核查企业涉农贷款风险时发现，A银行部分农户贷款登记的承贷主体，为建筑公司和旅游公司等不涉农企业，与一般农户身份不相匹配。但是，此类明显有悖常理的“农户”名称，对应的居住地信息却均符合现行政策对“农户”的判定要求。对此，税务部门要求A银行提供其前台系统中记录的承贷主体全部信息。

　　A银行前台系统中记录的客户信息，有居住地、户籍地和工作地三个地址。税务部门通过进一步比对A银行前台系统记录的客户信息和后台系统登记的涉农贷款承贷主体信息，发现A银行实际发放贷款时，选取客户登记的三个地址中符合农户判定条件的地址录入后台，并手动为其勾选“农户”身份标签。

　　现行政策有明确判定标准

　　根据《财政部 税务总局关于延续实施金融机构农户贷款利息收入免征增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第67号，以下简称67号公告)规定，对金融机构向农户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。《财政部 税务总局关于延续实施支持农村金融发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第55号，以下简称55号公告)明确，对金融机构农户小额贷款的利息收入，在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额。

　　值得注意的是，67号公告和55号公告在界定“农户”概念时，给出了类似的标准：指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户，还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户，国有农场的职工。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户;有本地户口，但举家外出谋生一年以上的住户，无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位，既可以从事农业生产经营，也可以从事非农业生产经营。农户贷款的判定，应以贷款发放时的借款人是否属于农户为准。特别提示，55号公告中“农户”还包括农村个体工商户。

　　从上述政策来看，农户贷款判定的主要依据为承贷主体的居住地和居住时间。案例中，A银行选取客户登记的居住地、户籍地、工作地三个地址中符合农户判定条件的地址录入后台，没有全部按照承贷主体的居住地进行登记，也未考虑承贷主体的居住时间，违反相关税收政策规定。因此，税务部门判定，A银行在贷款授信签约阶段，修改承贷主体居住地地址，将非涉农小额贷款作为涉农贷款发放，违规享受农户小额贷款利息收入减免税优惠政策。最终，A银行补缴增值税1357.51万元、城建税及附加162.90万元、企业所得税96.96万元。

　　务必重视税务合规性审核

　　上述案例中，A银行在后台系统中可以手动录入承贷主体信息，且与前台系统没有实时比对，难以实施监管。然而，承贷主体信息的一个要素若经过“改写”，就会与主体其他要素不匹配。金融机构试图通过“改写”居住地信息，违规享受税收优惠的行为，最终还是会暴露。笔者提醒，金融机构应当摒弃侥幸心理，如实填报承贷主体信息，切勿弄巧成拙。同时，金融机构也要关注现行税收政策对“农户”身份界定的依据，主要为居住地和居住时间，从细节上加强对承贷主体的资格审核，降低涉税风险。

　　此外还应注意，不同税收优惠政策对同一事项可能有不同的规定。比如，67号公告所称小额贷款，是指单户授信小于100万元(含本数)的农户贷款;没有授信额度的，是指单户贷款合同金额且贷款余额在100万元(含本数)以下的贷款。而55号公告所称小额贷款，是指单笔且该农户贷款余额总额在10万元(含本数)以下的贷款。相关金融机构需要注意不同公告中的农户小额贷款额度不同，避免因错误理解税收政策，产生税务风险。

　　根据税收征收管理法第六十三条第一款规定，对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。金融机构通过篡改居住地信息、混淆居住时间等手段骗取涉农贷款税收优惠，一经发现，不但要补缴税款、滞纳金，还将面临被处罚款、被列入税收违法“黑名单”等处罚，受到多部门联合惩戒。笔者建议，相关金融机构应当提高纳税遵从意识，定期对农户贷款认定、风险管控等环节开展全面自查，严格落实责任追究机制，确保企业税务合规，避免因小失大。

根据国家市场监管总局令第95号，《公司登记管理实施办法》(以下简称《办法》)于2025年2月10日正式生效，作为新《公司法》(2024年7月1日生效)的重要配套规章，其通过细化公司登记管理规则，旨在规范公司登记管理、维护交易安全、优化营商环境、强化资本监管并提升公司治理效能。

　　本文试从立法背景、核心制度调整及实务影响三个方面展开分析。

　　一、立法背景与宗旨

　　新《公司法》作为上位法，对公司设立、变更、注销等作了原则性规定，其虽然对公司登记相关制度进行了调整和完善，但仍缺乏具体操作规则。《办法》的出台细化了新《公司法》关于登记相关制度相关规定，确保新《公司法》相关法律条款的落地实施和全国范围内公司登记管理工作的顺利开展。《办法》由国家市场监督管理总局发布，共29条，旨在落实新《公司法》的立法精神，解决注册资本认缴制实施以来的积弊，如“空壳公司”“虚假登记”等问题，同时回应社会关注的“调整认缴出资期限”、“职业闭店人”、“公司注销难”等痛点。

　　(一)《办法》制定的必要性

　　1. 落实党中央、国务院决策部署的需要；

　　2. 实施新《公司法》及配套行政法规的需要；

　　3. 提升公司登记管理规范和服务质量的需要。

　　(二)《办法》的核心目标

　　1. 规范公司登记程序，维护交易安全；

　　2. 强化资本真实性监管，遏制出资期限过长、注册资本虚高等乱象；

　　3. 优化公司治理结构，推动信息披露透明化。

　　二、核心制度调整与法律解读

　　(一)明确公司登记管理要求

　　第二条 办理公司登记、备案，申请人应当对提交材料的真实性、合法性和有效性负责。

　　第三条 公司登记机关应当按照构建全国统一大市场的要求，规范履行登记管理职责，维护诚信安全的市场秩序。

　　【重点解读】

　　登记公司要诚实信用。有限责任公司认缴出资、公司公示信息、中介机构代办理公司登记等，都应当遵守诚实守信原则。公司登记机关履职要维护诚信安全的市场秩序。

　　(二)注册资本制度的细化与过渡安排

　　第五条 有限责任公司股东认缴出资应当遵循诚实信用原则，全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。股份有限公司发起人应当在公司成立前按照其认购的股份全额缴纳股款。

　　采取向社会公开募集设立的方式成立的股份有限公司，办理登记时应当依法提交验资机构出具的验资证明;有限责任公司、采取发起设立或者向特定对象募集设立的方式成立的股份有限公司，办理登记时无需提交验资机构出具的验资证明。

　　法律、行政法规以及国务院决定对公司注册资本实缴、注册资本最低限额、股东出资期限等另有规定的，从其规定。

　　第六条 股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。法律对数据、网络虚拟财产的权属等有规定的，股东可以按照规定用数据、网络虚拟财产作价出资。但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

　　对作为出资的非货币财产应当依法评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。

　　第七条 有限责任公司增加注册资本的，股东认缴新增资本的出资按照公司章程的规定自注册资本变更登记之日起五年内缴足。

　　股份有限公司为增加注册资本发行新股的，应当在公司股东全额缴纳新增股款后，办理注册资本变更登记。

　　第八条 2024年6月30日前登记设立的有限责任公司，剩余认缴出资期限自2027年7月1日起超过五年的，应当在2027年6月30日前将其剩余认缴出资期限调整至五年内，并记载于公司章程，股东应当在调整后的认缴出资期限内足额缴纳认缴的出资额;剩余认缴出资期限自2027年7月1日起不足五年或者已缴足注册资本的，无需调整认缴出资期限。

　　2024年6月30日前登记设立的股份有限公司发起人或者股东应当在2027年6月30日前按照其认购的股份全额缴纳股款。

　　第九条 2024年6月30日前登记设立的公司生产经营涉及国家利益或者重大公共利益的，由国务院有关主管部门或者省级人民政府提出意见，经国家市场监督管理总局同意，可以按2024年6月30日前确定的出资期限出资。

　　第十条 2024年6月30日前登记设立的公司存在下列情形之一的，公司登记机关应当对公司注册资本的真实性、合理性进行研判：

　　(一)认缴出资期限三十年以上;

　　(二)注册资本十亿元人民币以上;

　　(三)其他明显不符合客观常识的情形。

　　公司登记机关可以结合公司的经营范围、经营状况以及股东的出资能力、主营项目、资产规模等进行综合研判，必要时组织行业专业机构进行评估或者与相关部门协商。公司及其股东应当配合提供情况说明以及相关材料。

　　公司登记机关认定公司出资期限、注册资本明显异常，违背真实性、合理性原则的，依法要求公司及时调整，并按程序向省级市场监督管理部门报告，接受省级市场监督管理部门的指导和监督。

　　【重点解读】

　　1. 明确出资期限

　　《办法》第8、9条明确：

　　注1：“3+5”指：有限公司股东剩余认缴出资期限自2027年7月1日起(3年过渡期：即公司法实施日2024.7.1-2027.6.30)超过五年的，应当在2027年6月30日前将其剩余认缴出资期限调整至五年内(出资期5年，即存量的有限公司最晚可于2032年6月30日前出资到位)；剩余认缴出资期限自2027年7月1日起不足五年或者已缴足注册资本的，无需调整认缴出资期限。

　　2. 增加注册资本

　　《办法》第7条明确：

　　(1)有限责任公司：股东认缴新增资本的出资按照公司章程的规定自注册资本变更登记之日起五年内缴足；

　　(2)股份有限公司：应当在公司股东全额缴纳新增股款后，办理注册资本变更登记。

　　3. 明确公司登记机关对公司注册资本的真实性、合理性需要进行研判的标准

　　《办法》第10条赋予登记机关在注册资本事项赋予“调查”的权利。该法第十条以列举的方式，强调在三种情况下公司登记机关应当对公司注册资本的真实性、合理性进行研判，避免恶意注册，即2024年6月30日前登记设立的公司存在认缴出资期限三十年以上、注册资本十亿元人民币以上或者其他明显不符合客观常识的情形的，公司登记机关经综合研判认定公司出资期限、注册资本明显异常，违背真实性、合理性原则的，依法要求公司及时调整。

　　4. 出资形式的扩展

　　《办法》第6条增加了数据和网络虚拟财产作价出资的规定，明确允许股东以数据、网络虚拟财产出资，但需满足法律对权属的规定及可评估、可转让的条件。此举顺应数字化趋势，表明实务已经关注到了数据和网络虚拟财产的财产属性、可流通性和商业价值，但也对资产评估和监管提出挑战。

　　(三)公司治理与备案义务的强化

　　第十三条 设置审计委员会行使监事会职权的公司，应当在进行董事备案时标明相关董事担任审计委员会成员的信息。

　　第十四条 公司设立登记时应当依法对登记联络员进行备案，提供登记联络员的电话号码、电子邮箱等常用联系方式，委托登记联络员负责公司与公司登记机关之间的联络工作，确保有效沟通。

　　登记联络员可以由公司法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、员工等人员担任。

　　登记联络员变更的，公司应当自变更之日起三十日内向公司登记机关办理备案。

　　第十五条 公司董事、监事、高级管理人员存在《中华人民共和国公司法》第一百七十八条规定情形之一的，公司应当依法及时解除其职务，自知道或者应当知道之日起原则上不得超过三十日，并应当自解除其职务之日起三十日内依法向登记机关办理备案。

　　【重点解读】

　　1. 审计委员会成员的公示要求

　　《办法》第13条若公司以审计委员会替代监事会，需在董事备案时标明其成员信息，以便股东监督和诉讼追责。

　　2. 登记联络员制度

　　公司登记联络员信息备案并不是一项新制度。在2022年3月1日施行的《中华人民共和国市场主体登记管理条例》中已明确，市场主体登记联络员属于市场主体应当向登记机关办理备案的事项之一。《办法》第14条进行了进一步规定，公司应当依法对登记联络员进行备案，确保有效沟通，真正起到联络作用。联络员可由法定代表人、股东等担任，但股东是否适合担任此职位则有待商榷。

　　3. 高管任职资格的动态管理

　　《办法》第15条规定了董监高人员若触发《公司法》第178条消极资格(如失信、犯罪等)，公司须在30日内解除其职务并备案，强化公司内部合规责任。

　　(四)规范公司登记程序

　　第十八条 公司申请住所或者经营场所登记，应当提交住所或者经营场所合法使用证明。公司登记机关简化、免收住所或者经营场所使用证明材料的，应当通过部门间数据共享等方式验证核实申请人申请登记的住所或者经营场所客观存在且公司依法拥有所有权或者使用权。

　　第十九条 公司申请登记或者备案的事项存在下列情形之一的，公司登记机关不予办理设立登记或者相关事项的变更登记及备案：

　　(一)公司名称不符合企业名称登记管理相关规定的;

　　(二)公司注册资本、股东出资期限及出资额明显异常且拒不调整的;

　　(三)经营范围中属于在登记前依法须经批准的许可经营项目，未获得批准的;

　　(四)涉及虚假登记的直接责任人自登记被撤销之日起三年内再次申请登记的;

　　(五)可能危害国家安全、社会公共利益的;

　　(六)其他不符合法律、行政法规规定的情形。

　　第二十条 有证据证明申请人明显滥用公司法人独立地位和股东有限责任，通过变更法定代表人、股东、注册资本或者注销公司等方式，恶意转移财产、逃避债务或者规避行政处罚，可能危害社会公共利益的，公司登记机关依法不予办理相关登记或者备案，已经办理的予以撤销。

　　第二十三条 因公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务，人民法院向公司登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、分公司负责人等信息的，公司登记机关依法通过国家企业信用信息公示系统向社会公示涤除信息。

　　第二十四条 2024年6月30日前登记设立的公司因被吊销营业执照、责令关闭、撤销，或者通过登记的住所、经营场所无法联系被列入经营异常名录，导致公司出资期限、注册资本不符合法律规定且无法调整的，公司登记机关对其另册管理，在国家企业信用信息公示系统作出特别标注并向社会公示。

　　被纳入另册管理的公司，不再按照登记在册的公司进行统计和登记管理。

　　前款所述公司依法调整出资期限、注册资本的，公司登记机关应当恢复其登记在册状态。

　　【重点解读】

　　1. 恶意登记的审查与撤销权

　　《办法》第19、20条登记机关可对滥用法人独立地位、恶意转移财产或逃避债务的登记行为进行实质审查，拒绝办理或撤销已登记事项，突破传统形式审查的局限。

　　2. 涤除登记的司法协作

　　《办法》第23条针对法定代表人等因公司怠于变更登记而陷入限高困境的情形，法院可要求登记机关通过公示系统涤除相关信息，为个人维权提供路径。

　　3. 另册管理制度

　　《办法》第24条对因异常状态(如经营异常、吊销执照)导致资本不合规且无法调整的公司，登记机关将其列入另册管理并公示，直至整改完成。

　　(五)关于代理登记、备案及监管要求

　　第十六条 申请人可以委托中介机构或者其他自然人代其办理公司登记、备案。中介机构及其工作人员、其他自然人代为办理公司登记、备案事宜，应当诚实守信、依法履责，标明其代理身份并提交授权委托书，不得提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实，不得利用从事公司登记、备案代理业务损害国家利益、社会公共利益或者他人合法权益。

　　第二十二条 公司股东死亡、注销或者被撤销，导致公司无法办理注销登记的，可以由该股东股权的全体合法继受主体或者该股东的全体投资人代为依法办理注销登记相关事项，并在注销决议上说明代为办理注销登记的相关情况。

　　第二十六条 中介机构明知或者应当知道申请人提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实进行公司登记，仍接受委托代为办理，或者协助其进行虚假登记的，由公司登记机关没收违法所得，处十万元以下的罚款。

　　中介机构以自己名义或者冒用他人名义提交虚假材料或者采取其他欺诈手段隐瞒重要事实进行公司登记的，由公司登记机关按照《中华人民共和国公司法》第二百五十条规定对公司以及直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法从重处罚。

　　【重点解读】

　　针对公司注册和变更中虚假登记行为的中介机构，强化了中介责任，并结合新《公司法》对违法行为设置了从重处罚的规定。中介机构若协助虚假登记，可能面临最高10万元罚款，甚至依《公司法》从重处罚，遏制“代持”“壳公司”等乱象。

　　三、实务影响与挑战

　　《办法》在实务层面带来的影响包括：

　　1. 企业合规成本上升

　　存量公司需在过渡期内调整出资期限，可能引发章程修改、股东协商等成本；数据出资的评估标准也尚待明确，增加了操作复杂性。

　　2. 治理透明度提升

　　明确了股东出资信息需在20个工作日内公示，审计委员会成员身份的公开，推动了公司治理的阳光化。

　　3. 司法与行政协作强化

　　涤除登记制度与另册管理将提升执行效率，但如何平衡登记机关自由裁量权与市场主体权益则仍需实践探索。

　　四、结语

　　《办法》通过制度细化与监管创新，为新《公司法》落地提供了操作框架，是对新《公司法》的精细化落地，通过注册资本实缴化、治理透明化、监管主动化等改革，其核心在于平衡资本灵活性与交易安全，推动市场主体从“重设立”向“重合规”转型，其实施将有助于提升市场诚信度，维护交易安全，推动营商环境的进一步优化，未来配套细则的出台(如数据出资评估标准)及司法案例的积累，将进一步塑造其实践效果。企业需提前规划出资安排、完善内部治理，以应对监管升级带来的挑战。

很多人容易将混合销售与兼营混淆，二者的区别在于混合销售是一项应税交易，兼营是两项以上应税交易。判定销售行为是否为一项应税交易，需要综合政策规定和交易实质进行分析。

　　前不久通过的增值税法第十三条规定：“纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。”相较于现行增值税暂行条例和营改增有关混合销售的规定，这是一个重要变化。笔者认为，落实好该条款，需要厘清其中关于“一项应税交易”的含义。

　　有关混合销售政策的沿革

　　增值税暂行条例实施细则第五条第一款规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　可见，营改增前，混合销售的关键在于区分纳税人是缴增值税还是缴营业税;营改增后，混合销售的关键在于区分纳税人按照什么税率缴税。

　　对比增值税法有关规定，可以看出三点变化：一是对有关混合销售行为不再用混合销售表述(为表述方便，本文下面仍采用混合销售说法);二是原混合销售指的是既涉及货物又涉及服务，增值税法在这方面只提及一项应税交易涉及两个以上税率、征收率，不管涉及的应税交易是什么，有可能既涉及货物又涉及服务，也有可能既涉及不动产又涉及服务;三是由于有关一项应税交易涉及两个以上税率，不只涉及货物和服务，因此要求按照主要业务的适用税率缴纳增值税。

　　如何理解“一项应税交易”

　　增值税法第十二条规定：“纳税人发生两项以上应税交易涉及不同税率、征收率的，应当分别核算适用不同税率、征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。”这是对兼营作出的税收规定。混合销售最大的问题就是容易与兼营混淆，二者都涉及两个税率，区别在于混合销售是一项应税交易，兼营是两项以上应税交易。那么，判定混合销售的关键就是看其是否为“一项应税交易”。目前可从以下几方面分析。

　　有关政策规定

　　营改增时，国家税务总局货物和劳务税司在对财税[2016]36号文件的解读中指出：“混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须既涉及服务又涉及货物。”增值税法中“一项应税交易”的表述与营改增有关混合销售的销售行为必须是一项的规定，可谓异曲同工。

　　举例来说，销售货物的同时提供运输服务、销售货物的同时提供安装服务各是一项销售行为。但“同时发生”并不是指同一时点发生，如销售货物后三天运输、销售货物后一个月内完成安装，其中的运输和安装是销售货物行为的延续，属于一项销售行为。而酒店在提供住宿服务的同时销售客房的食品饮料、美容美发店在为客人提供美容美发服务的同时销售美容美发用品，虽然也是提供服务的同时销售货物，但不属于一项销售行为，不是混合销售，因为两者并非密不可分的关系。

　　营改增后，有关混合销售的定义仍比较简单，未明确混合销售行为的本质属性。对于何为“一项销售行为”，往往存在意见分歧。

　　营改增以来，国家税务总局陆续发布一些文件，规定部分涉及两个销售行为的事项可以按照兼营处理，分别核算和适用税率。如《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条规定：“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。”但无特殊规定的，仍按照财税[2016]36号文件规定处理。

　　国际上对混合销售应税行为的处理

　　《中国税务报》刊发过一个英国处理混合销售应税行为的案例。该案涉及一笔学前课程登记费，该收费包括注册费、意外保险费、学员杂费(含提供T恤衫等费用)等多项杂费。以前，英国皇家税务海关总署承认这种收费属于多个项目的销售行为，分别适用30%的标准税率、零税率和免税待遇。但是现在英国税务部门改变了政策，认为应对上述全部收费适用标准税率。企业起诉到高等法院，但败诉。法院判决的理由是，家长付款的主要目的是让儿童入册到学前班，企业硬将家长付款取得的其他好处与支付登记费这个最重要的理由分割开，太过牵强。总之，根据“经济不可分割性”原理，在本案中只存在一个单一的销售行为，不存在多项销售行为。

　　关于混合销售增值税处理原则，英国还有一个经典判例作过精彩表述。在这个判决中，法官这样表述：“通常来说，销售行为是清晰且独立的;从经济角度看，一项单一的销售行为不能人为地加以拆分。若一项销售行为含有多个应税或免税项目，但这些项目可以区分出主次，这项销售行为仍然是单一销售行为。若一项销售行为中的一个应税(免税)项目对于客户而言本身并不构成一个目标，只能算是更好享受主要应税(免税)项目销售行为的手段，则这个应税(免税)项目属于次要的应税或免税项目。合并收取价款这一事实本身并不具有决定性。”

　　从英国的判例中可以看出，其对混合销售的判定关键点是“一项单一的销售行为不能人为地加以拆分”，这与我国关于“混合销售的销售行为必须是一项”的规定一致。但是，笔者认为，该原则也会遇到实际问题，即一项销售行为是否可以人为地加以拆分，主观因素太大。

　　关于混合销售密不可分情况分析

　　国家税务总局在营改增政策讲解中曾提到混合销售是密不可分的，也就是英国法院认为的“一项单一的销售行为不能人为地加以拆分”。

　　以销售货物的同时提供运输服务为例，企业向客户提供运输服务，是建立在向客户销售货物的基础上。如果未发生有关货物交易行为，客户不可能接受企业的运输服务。显然，此时货物销售与运输构成混合销售行为，两者形成主次关系，前者是主要应税项目，后者构成次要辅助的应税项目。至于企业与客户是签订一份合同还是两份合同，则与混合销售行为认定没有关系，有关销售行为应认定为单一销售行为。

　　但是，酒店在提供住宿服务的同时销售客房内的食品，是否也适用此逻辑?也就是酒店向客人销售食品建立在向客人提供住宿服务的基础上，若未发生有关住宿交易行为，客人不可能购买客房内的食品。住宿服务与食品销售构成混合销售行为，前者是主要应税项目，后者是次要辅助的应税项目。酒店与客人是签订一份还是两份合同，与混合销售行为认定无关，有关销售行为应认定为单一销售行为。但事实上，这并不是一项销售行为，因为不购买客房内的食品并不影响客人住宿。密不可分在实际操作中很难把握。

　　目前判定销售行为密不可分的几个方法

　　对于企业销售A的同时销售B(两项销售适用税率不同)是否属于混合销售，笔者总结目前主要有三种方法，但也都存在问题。

　　一是看销售A和销售B是否不可拆分。如果企业销售货物后不提供运输服务，客户就拿不到所购货物，两项销售行为不可拆分，就属于一项销售行为。在住宿交易附带食品销售中，客人并非只有购买食品才能住宿，两项销售可拆分，就不属于一项销售行为。但按照该方法，一些情况下会产生矛盾。比如宜家在销售货物的同时提供安装服务，但有很多消费者并不购买宜家的安装服务，而是自己安装。这说明销售货物和安装服务并非不可拆分，那么销售货物的同时提供安装服务岂不就不属于混合销售了?

　　二是如果客户不购买B就不能购买A，销售A和B就属于一项密不可分的销售行为。客人不购买客房内的食品也能住店，客人不购买美容美发用品也能美容美发，因此有关销售不属于混合销售。但按照该方法，消费者不购买宜家的安装服务，也能购买宜家的产品。这说明不购买安装服务也可以购买货物，那么在销售货物的同时提供安装服务岂不就不属于混合销售了?

　　三是如果只有购买了A才能购买B，有关销售就属于一项密不可分的销售行为。比如宜家只会为购买其产品的客户提供运输安装服务，这种在销售货物的同时提供安装运输的行为属于混合销售。但按照该方法，客人只有住店才能购买客房的食品，因此酒店在提供住宿服务的同时销售食品岂不就属于混合销售了?

　　可将有关密不可分理解为必然联系

　　笔者认为，可将销售A和销售B密不可分理解为二者之间有必然联系，即客户购买了A后不能缺少B，否则A无法使用，但其不一定向销售A一方购买B。如企业销售货物和提供运输安装服务有必然联系，即使客户不购买企业的运输安装服务，也要自己或找他人进行运输安装，否则货物无法使用，因此属于一项销售行为。同理，建安企业提供建筑服务的同时销售建材，即使客户不购买其建材，也要购买别人的建材，否则无法建房。而客人住店时可以不购买客房的食品，客人美容美发时也可以不购买美容美发用品，不影响其住店和美容美发，销售服务和销售货物之间没有必然联系，不属于混合销售，按照兼营项目分别适用税率计算缴纳增值税。

　　这样，判定何为“主要业务”的问题也可能就迎刃而解了，即A是主要业务。在销售货物(A)的同时提供运输服务，在提供建安服务(A)的同时销售建材，即使客户自行运输、自行购买建材，也必须购买货物、接受建安服务。A是不可选择不可替代的，就是主要业务。

　　现实中，纳税人的经营行为多种多样，上述判定标准并不能满足所有情况。在现行增值税多档税率并存的情况下，笔者认为，混合销售的判定仍然是，一项应税交易是一项密不可分的交易行为。如何判定一项交易行为在实践中容易产生意见分歧，建议实施条例和后续文件对有关规定予以细化。

随着社会经济的发展，人们对于医疗的需求越来越高，企业为员工提供补充医疗保险福利也成为吸纳人才的一项亮点。日常工作中，客户也经常对补充医疗保险在企业所得税汇算清缴中如何调整的问题进行咨询。针对这个事项，我们以实际工作中遇到的不同情况进行探讨。

　　一、补充医疗保险的概念

　　根据《财政部 劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社[2002]18号)的规定：按规定参加各项社会保险并按时足额缴纳社会保险费的企业，可自主决定是否建立补充医疗保险;企业可在按规定参加当地基本医疗保险基础上，建立补充医疗保险，用于对城镇职工基本医疗保险制度支付以外由职工个人负担的医药费用进行的适当补助，减轻参保职工的医药费负担。

　　补充医疗保险是相对于基本医疗保险而言的一个概念，是基本医疗保险的一个补充，补充医疗保险的目的是弥补基本医疗保险的不足，提供更全面的医疗保障，以应对日益增长的医疗费用和多样化的医疗需求。

　　二、企业补充医疗保险的三种模式

　　1、企业自管

　　根据《财政部 劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社[2002]18号)的规定：企业补充医疗保险资金由企业或行业集中使用和管理，单独建账，单独管理，用于本企业个人负担较重职工和退休人员的医药费补助，不得划入基本医疗保险个人账户，也不得另行建立个人账户或变相用于职工其他方面的开支。

　　企业内部计提费用划入补充医疗保险账户，单独建账、单独管理，员工在发生医疗事宜时从补充医疗保险账户中报销。

　　2、委托保险公司管理

　　企业将计提的额度拨付保险公司，保险公司从中支付企业员工医药费报销款，结余资金及其收益的所有权归属企业，余额资金可结转使用，缺口资金保险公司也不垫付。

　　3、向保险公司购买补充医疗保险

　　企业向保险公司购买补充医疗保险，员工在发生医疗事宜时直接向保险公司报销，企业不再承担责任。这种模式企业需要投入的人力与时间有限，易于管理。

　　三、补充医疗保险相关企业所得税政策

　　1、根据《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)的规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。

　　需注意，补充医疗保险的对象为在本企业任职或者受雇的全体员工，为部分高管支付的不得税前扣除，但部分员工自愿放弃该部分福利，可以视为为全体员工缴纳。

　　2、根据《企业所得税法》第八条的规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业计提而未实际支付的不得税前扣除。

　　3、根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第三条的规定：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　企业直接在账上为员工报销医药费，若员工未参加医疗统筹(基本社保)，员工报销的个人医药费可以列入福利费，按不超过工资薪金总额的14%进行税前扣除，超过部分在企业所得税汇算清缴时做纳税调增;若员工已参加医疗统筹(基本社保)，在缴纳基本医疗保险之外又为员工报销医药费，不能在企业所得税税前扣除，需要在企业所得税汇算清缴时做纳税调增处理。

　　4、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条规定：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　5、《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第一条规定：企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。除本条外的人身意外保险费支出不得在企业所得税前扣除。

　　四、不同模式的补充医疗保险企业所得税处理

　　1、企业自管

　　对于自管部分，企业从补充医疗保险专户中为员工实际支付的医疗费，在年职工工资总额5%标准内的部分准予在企业所得税前扣除。

　　需要注意的是，实际报销时，为非本公司在职员工(比如退休人员)报销医疗费不得在企业所得税税前扣除。理由是非本公司在职员工不属于与本公司经营活动相关的支出，这个是大部分地区执行的口径，个别地区是可以扣除的，具体以当地口径为准。

　　2、委托保险公司管理

　　该模式其实是企业自管的另外一种形式，就是找保险公司代为管理企业的自管资金。企业可以凭保险公司为员工实际报销的金额计入企业的补充医疗保险费用，在年职工工资总额5%标准内税前扣除。

　　需要提示的是，企业获得结余资金收益应缴纳企业所得税。

　　企业支付的计提资金划拨到保险公司，其可提供收据。企业支付保险公司的服务费，取得其提供的合规发票可在企业所得税税前扣除。

　　3、向保险公司购买补充医疗保险

　　这是目前企业最常用的一种模式，企业为员工购买补充医疗保险的支出，在年职工工资总额5%标准内的部分准予扣除，需要取得保险公司开具的医疗保险的发票。

　　但在企业所得税汇算清缴纳税调整时，这种模式也是最复杂的。需要取得保险公司的保单，确认保险的险种是否属于补充医疗保险的范围。目前企业缴纳的补充医疗保险或多或少的都会含有非补充医疗保险的险种，比如团体意外保险、重疾险等其他险种，对于这部分保险的保费，根据相关规定不能在企业所得税税前扣除，需要在企业所得税汇算清缴时纳税调增。

　　五、总结

　　以上是补充医疗保险三种模式的企业所得税处理，但在实际操作中，有可能是以上不同模式的组合，需要按照不同的模式进行拆分，分别确定纳税调整数据。

　　由于补充医疗保险在国家层面上尚处于促进发展、完善体系的阶段，在税法上的具体规定尚不明确，故实务处理中各地执行的口径亦不相同，本文仅就部分问题进行分析，分析内容仅供参考，具体实操需要企业根据当地规定斟酌执行。

破产重整是指对于已经具备破产原因但又有维持价值和再生希望的企业，通过债权人让步和出资人权益调整等措施，使得企业避免破产清算、获得新生的司法挽救制度。部分企业在破产重整过程中用其持有的上市公司股票抵偿债务，以及上市公司在破产重整中以资本公积转增的股票清偿债务，不可避免地会涉及金融商品转让缴纳增值税以及股票卖出价的金额确定问题。

　　常见做法：用股票清偿债务

　　2023年，某中级人民法院裁定通过甲集团有限公司的破产重整计划，确定引进投资人补充流动资金，同时以该集团持有的乙上市公司的股票作为主要偿债资源，向债权人进行分配以完成债务重组的总体方案。甲公司本次重整计划，既涉及有财产担保的债权清偿，也涉及无财产担保债权的清偿。在重整计划中，甲公司将以担保财产即所持乙公司股票实施以股抵债，抵债价格以重整计划草案提交某法院和债权人会议之日前20个交易日的交易均价确定，具体为3元/股。该价格与乙公司股票的市场公允价格相同。

　　对于甲公司无财产担保的普通债权，甲公司将以现金方式，对每家债权人在标杆金额以内的债权部分予以全额清偿;超过标杆金额的债权部分，甲公司采用留债方式将来继续清偿。甲公司在扣除现金清偿和留债清偿的金额以后，最终剩余普通债权金额7200万元。由于甲公司恰好持有乙公司股票800万股，故以此清偿剩余债权部分，此时股票的抵债价格为剩余的普通债权金额÷股票的总数量=7200÷800=9(元/股)。据此，人民法院裁定的重组计划中，明确甲公司按照9元/股的价格抵债，且该部分债权7200万元获得全部清偿。

　　交易分析：属于“金融商品转让”

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)规定，金融商品转让主要是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让，包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　案例中，甲公司用其持有的乙公司股票清偿债务，需要将乙公司股票的权属过户登记到债权人名下，属于办法所称的转让有价证券所有权的业务活动，需要按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。在具体计算上述股票转让涉及的增值税时，需要进一步确认甲公司抵债股票的卖出价，到底是以股票的市场价值确定，还是以重组计划确定的抵债价格确定——这对于最终计算的增值税税款会产生重大影响。

　　关键问题：如何确定股票卖出价

　　本案例中，对于甲公司抵债股票的卖出价应如何确定，有不同看法。由于重整计划是由人民法院裁定，且裁定书已经明确采用股票实物清偿的7200万元债权获得100%清偿，有人据此认为，应当按照抵债价格9元/股作为卖出价。对此，笔者认为，应以市场公允价格作为甲公司抵债股票的卖出价。

　　根据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉合同编通则若干问题的解释》(法释[2023]13号)第四十二条规定，转让价格未达到交易时交易地的市场交易价或者指导价70%的，一般可以认定为“明显不合理的低价”;受让价格高于交易时交易地的市场交易价或者指导价30%的，一般可以认定为“明显不合理的高价”。

　　案例中，乙公司股票的市场公允价格为3元/股，且根据乙公司历年股票交易价格水平，乙公司股票在历史上的成交价格从未高于3.5元/股。若以重整计划中明确的9元/股作为股票清偿卖出价，则背离了市场交易价格，同时远高于同一重整计划中有财产担保债权的抵债价格3元/股。根据法释[2023]13号文件，重整计划中的抵债价格9元/股已远超市场合理的价格水平，故以此价格作为股票清偿卖出价并不合理。

　　同时，增值税的课税对象是商品或者服务流转的增值额。而在甲公司的重组方案中，其抵债价格是按照公司剩余的股票资产价值和数量，为了方便执行债权分配而倒算出的数额。案例中，甲公司剩余债权金额为7200万元，剩余股票数量为800万股，因此确定每股股票抵债价格为9元。但如果假设剩余股票数量为1600万股，则每股抵债价格为4.5元;如果剩余股票数量为2400万股，则每股抵债价格为3元。可见，甲公司的每股抵债价格不是市场交易结果的体现，而是人为确定的推算金额，无法正确衡量该股票抵债交易的实际增值情况，违背了增值税以增值额为课税对象的基本逻辑。

　　此外，借鉴债务重组企业所得税原理，以实物资产清偿债务可以看作：债务人先以公允价格将实物资产出售给债权人，债务人以取得的资金偿还债务，债权人豁免债务人的剩余债务。结合本案例，甲公司同时存在金融商品转让增值和债务重组收益。甲公司持有的乙公司股票800万股，如果按照每股3元进行抵债，仅可抵偿2400万元的剩余债权，实物抵债对应的债权总金额7200万元与2400万元之间的差额，其实是债权人的重整损失，或者是债务人的重组收益。如果按照每股9元确定股票卖出价，将导致甲公司的债务重组收益被认定为增值税的课税增值额。

田野在其公众号《新田野财税》中有一个四川学员质疑其观点：政府罚款3亿，企业没钱支付，便以房产抵罚款，田野认为不应交税，该学员认为应交。田野进一步举例：纳税人欠税，税务机关查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款，纳税人以物抵税的行为也不交税。

　　本文认为田野老师大错特错了。

　　先看三个案例，以是否应交增值税论证行为是否是应税行为：

　　1、A公司私自印制发票，税务机关根据《发票管理办法》没收印制发票的设备，拍卖或申请法院拍卖，A公司是否应交增值税?

　　2、B公司欠税100万，税务机关拍卖或申请法院拍卖B公司设备，以拍卖款抵缴欠税。 B公司是否应交增值税?

　　3、C公司欠D公司100万，D公司申请法院拍卖C公司设备，以拍卖款偿债，C公司是否应交增值税?

　　答案是：A公司不应交增值税,B、C公司应交增值税，分析如下：

　　《增值税暂行条例》第一条规定：

　　在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。结合《增值税暂行条例》其他规定，增值税纳税义务发生应具备四个条件：(1)在境内，(2)发生应税行为，(3)有偿，(4)不是自我服务。

　　案例1中税务机关根据《发票管理办法》没收A公司案涉设备的行为是行政处罚行为，自罚没行为生效时，该设备所有权即归国家所有，罚没行为生效时罚没物品所有权已变更这一点是与案例2、3的重要区别。罚没行为对A公司是行政处罚，当然不是应税行为，其后因设备所有权已不属于A,拍卖行为也与A无关。所以A公司就该行为而言不是增值税纳税义务人。

　　税务机关是否应交增值税?根据《罚没财物管理办法》(财税[2020]54号)的规定：

　　执罚部门应拍卖或变卖罚没物品并上缴国库，纳入一般公共预算管理，罚没收入属于政府非税收入;或者将罚没物品交由同级财政部门统一管理。

《财政部 国家税务总局关于罚没物品征免增值税问题的通知》(财税字[1995]69号)特别规定：

　　行政机关就罚没物品取得的罚没收入不交增值税。所以一般情况下执罚部门拍卖或变卖罚没物品是不交增值税的。但是若执罚部门罚没物品后拍卖或变卖收入未上缴国库，或未交由同级财政部门统一管理而留下自用，则不符合财税字[1995]69号文的规定，执罚部门即应交增值税。

　　《国家税务总局关于罚没的竹木变价收入是否征收增值税问题的批复》(国税函[1998]460号)中明确：

　　未上缴国库，不属于财税字[1995]69号文件规定的不予征收增值税的范围。

　　若执罚部门根据财税[2020]54号文的规定将罚没物品如红旗轿车交由同级财政部门统一管理，之后财政部门根据需要又将该红旗轿车拨付该执罚部门。该执罚部门将来处置该红旗轿车时是否应交增值税?行政机关发生应税行为譬如销售货物是否应交增值税?当然应交。此时是行政机关正常销售货物的行为，与财税字[1995]69号文件规定的就罚没物品取得的罚没收入不交增值税的情形截然不同。

　　案例2中税务机关拍卖或申请法院拍卖B公司设备时，该设备所有权仍属B公司所有，所有权归属是分析是否为应税行为的关键。包括税务机关在内的执罚部门无权没收与违法行为无关的财产，其拍卖行为对于B公司而言不是行政处罚，而是强制其履行纳税义务的行政措施，采取扣押、查封措施后依法拍卖，以拍卖所得抵缴3亿罚款是同样的道理。B公司在境内发生了转让财产所有权的销售行为并取得了对价，是增值税的纳税义务人，并不需要考虑B公司是自愿拍卖履行纳税义务还是被强制履行纳税义务。如果立法精神是B公司自愿拍卖，就其所得履行纳税义务，其拍卖行为是应税行为，而行政机关依法拍卖从而强制其履行纳税义务就不是应税行为，且不说不符合增值税的相关规定，更会助长纳税人的另一种恶行，并增加行政成本：在欠税又无纳税必要资金的情况下，绝不主动变卖财产以其所得抵交欠税，而是坐等行政机关强制执行从而就财产的转让行为不交增值税，岂不荒唐!《国家税务总局关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》(国税函[2005]869号)也明确：法院的强制执行活动即拍卖、变卖行为属司法活动，不具有经营性质，不属于应税行为，税务机关不应向法院的强制执行活动征税。但无论是纳税人的自主行为，还是法院强制执行，纳税人均应就拍卖、变卖财产的全部收入依法缴税，法院应当协助。

　　案例3应交增值税，朋友们不会错，不再赘述。

　　作者单位：河南正平税务师事务所(普通合伙)

2023年8月21日，为规范企业数据资源的相关会计处理，强化相关会计信息披露，财政部印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号)。财会[2023]11号明确：企业应当根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，将数据作为无形资产、存货或其他资产列入企业资产负债表。数据资源入表体现了数字化转型时代加强企业数据资源管理的紧迫性和必要性，不仅有助于夯实数据要素相关业务的会计基础，也对促进数据资源交易和数字经济发展具有重要作用。

　　随着数据资源的入表，与之相关的涉税事项也引发学术界广泛关注。在财税理论和实践领域，会计准则对于增值税、企业所得税等涉税事项的处理有着重要参考价值。因此，财会[2023]11号的出台也将对数据资源相关税收政策的探索与完善起到一定的“倒逼”作用。作为一项有别于传统经济形态下的生产要素，数据要素的持有、加工、经营和交易为税收征管带来了新的挑战。具体而言，数据的可重复性会赋予同一项数据资源附着多项财产权利，这可能意味着存在对同一客体的“重复征税”。此外，成本的扣除标准、剩余价值的存在也为企业所得税中应纳税所得额的确认增加了一定的复杂性。与此同时，数据市场交易不充分也使数据资源的公允价值确认、跨境交易等经济行为极易产生涉税争议，进而增加税务机关的征管难度和成本。因此，探讨数据资源计入无形资产和存货相关的企业所得税问题，并考察数据资源入表后现行税收优惠政策的适用性具有重要的现实意义。

　　一、数据资源计入无形资产相关的涉税问题

　　财会[2023]11号要求企业使用的数据资源，无论是以外购方式取得，还是内部研发生产，只要满足《企业会计准则第6号——无形资产》规定的定义和确认条件，就应当以“无形资产——数据资源”的方式入表。《企业所得税法》对于无形资产的定义与企业会计准则基本一致，因此上述数据资源同样可以被界定为企业所得税意义上的无形资产。但数据所具有的无形性、非货币性、价值易变性、可重复使用性等特征，使该类无形资产并不适配《企业所得税法》对传统无形资产的相关规定，具体表现在以下几个方面。

　　(一)数据类无形资产计税基础的确定

　　对于数据类无形资产，税收征管面临的最大挑战是如何确定其计税基础。正常情况下，企业购入资产的计税基础按其实际支付的交易对价确定，因为交易对价能够客观反映购入资产的市场公允价值。但相较于传统无形资产，数据因其所具有的价值易变性、可重复使用性等特征，加剧了数据类无形资产在采购、加工、研发等方面的成本计量难度。不仅如此，2022年，我国数据资源通过交易市场进行交易的占比仅为4%(童楠楠 等，2024)，因而绝大部分数据资源交易无法找到可信赖的交易市场价格作为定价参考。换言之，数据市场交易不充分使得数据类无形资产计税基础的合理性与可操作性存在较大选择空间，企业很可能通过抬高数据类无形资产的计税基础以降低自身的应纳税所得额，进而达到偷逃税款或粉饰报表的目的。

　　数据资源入表不仅推动了数据资源经济价值的“显性化”，也使征纳双方更加关注关联方的数据资源交易(余鹏峰，2024)，数据资源在关联方之间的分享和传输较为常见(王竟达 等，2021)，企业很可能通过提供虚假信息控制利润流向，进而演变成为一种隐性的关联交易形式。虽然根据相关规定，税务机关有权对认定不符合独立交易原则的交易价格实施特别纳税调整，但其获取的税源监管信息大多由纳税主体提供，真实性与合理性难以保障。这在很大程度上增加了税收的征管成本。

　　(二)数据类无形资产的摊销

　　由于数据资源的价值易变性，数据资源价值在生命周期内并非均匀减少，甚至并不减少，因而数据类无形资产在摊销方法和摊销期限上难以适用传统无形资产的企业所得税税前扣除标准(赵海益，2024)，具体表现为两个方面。一方面，不少数据资源因数据迭代或者技术更新等外部原因导致其价值在短期内骤降。在缺乏法律规定或者合同约定的情况下，多数数据资源难以存续至企业所得税所规定的最低税法摊销年限，税法摊销期限与企业受益期间错配现象时有发生(李蕊 等，2024;秦荣生，2024)。为此，针对数据类无形资产的摊销年限，可以类比现行税法中关于固定资产、无形资产加速折旧摊销的政策，结合数据资源的经济特性，设计更为合理的税法摊销待遇或给予一次性费用化的优惠，鼓励企业积极配置、充分利用数据资源创造更高价值。另一方面，数据类无形资产往往面临不断优化或者再开发的过程。换言之，随着时间的推移，数据类无形资产不仅使用寿命得以延长，其价值甚至不降反升，从而引发新的摊销挑战。针对数据类无形资产的更新、维护、优化、再开发等一系列支出，可以选择根据权责发生制在未来受益期间均匀摊销，即以“长期待摊费用”列支，而非在相关费用发生当期直接扣除。这样，既可以保障企业合理的利润区间，又能避免侵蚀企业所得税税基，有效维持财政收入稳定。

　　(三)数据类无形资产的减值和报废

　　技术发展、更新频率、同类竞品等因素的存在放大了数据类无形资产的价值易变性。受到上述因素影响，数据类无形资产的经济价值很可能在较短时间内迅速贬损，甚至是资产直接报废。但现实中，受数据市场交易不充分的限制，税务机关很难及时、准确地捕捉到数据类无形资产的公允价值变化。因此，对于积极推进数据资源入表的相关企业(尤其是数据类无形资产金额较大的企业)，需格外关注资产减值和报废带来的涉税影响。理论上讲，无形资产减值本质上反映了未来流入企业经济利益的减少，但在实践中，企业往往难以明确判断数据类无形资产发生减值的时点。与会计准则承认无形资产的减值并允许其计入当期损益不同，税法不承认未实际发生的损失，也不改变相应的计税基础。换言之，数据类无形资产计提的减值准备，在计算企业应纳税所得额时不允许扣除。这显然提高了相关企业的税收负担。

　　数据类无形资产还可能在摊销期内因技术更新或市场变化而失去使用价值。有形资产报废通常以物理损坏作为依据，而数据类无形资产的报废则往往较为模糊。例如，过时的数据是否立即可以视作报废、相关数据库的报废是否需要数据销毁等皆是企业在税务处理中亟待明确的问题。诚然，数据类无形资产损失在计算应纳税所得额时允许扣除，但是对于如何确认报废损失，在哪个会计周期确认报废等问题，成文的规范指引和各地实践经验都相对匮乏。因此，数据资源入表之后，其报废损失的认定和扣除将成为征纳双方共同关心以建立规则的重要领域之一。企业在处理相关无形资产的报废问题时需要审慎处理，避免产生税务风险。

　　二、数据资源计入存货相关的涉税问题

　　对于企业日常活动中持有、最终用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。有别于传统存货，数据类存货由于可重复使用且存在剩余价值，对《企业所得税法》的适用性带来了新的冲击与挑战，具体表现在以下几个方面。

　　(一)数据类存货的减值

　　根据企业会计准则，存货的期末价值应按成本与可变现净值孰低的原则计量。若可变现净值低于成本，则确认存货减值。对于数据类存货而言，由于其不具有实际形态，在减值上与传统存货存在一定差异。原因在于，数据资源的精确度在不断累积过程中逐渐提高，价值也随之上升。不仅如此，数据资源也会随着时间的推移发生贬损，因而传统模式下的减值测试无法契合数据价值的时效性。相应地，会计信息质量的真实性难以得到保障，优化相关准则迫在眉睫。同时，存货的价值波动往往与市场需求挂钩，随时间、政策法规变化而变化。数据市场交易不充分加大了数据类存货可变现净值的估算难度，增添了减值确认及税务处理的复杂性。不仅如此，受国家政策变动、行业发展变化等因素的影响，原来“价值连城”的数据类存货很可能一夜之间变得“一文不值”。这种迅速贬值应当在税前扣除中加以体现。但在实践中，税法通常不允许直接在税前扣除已经计提的存货减值准备，企业需要在纳税申报时不断调整，同时对这种时间差异进行合理估计并确认递延所得税资产或负债。这极易导致企业的税收负担加重，不利于企业的可持续发展。

　　(二)数据类存货的销售

　　毫无疑问，企业出售数据类存货产生的收入应纳入应纳税所得额的计算范畴(董小红 等，2024)。值得注意的是，在传统的销售行为中，企业在确认收入时会结转相应的成本。但数据资源的非消耗性致使其在相关控制权转移之后，依然可能为企业创造价值。从这一角度看，企业在结转相应成本的过程中，有必要确认交易后数据类存货的剩余价值，以防止过高的成本结转导致的应纳税所得额减少和税基侵蚀。同时，数据交易存在用户多、频次高等特点(李香菊 等，2022)，按照收入准则，同一项数据类存货的多次销售行为都应确认收入，纳税义务也随之产生。这是否意味着对同一纳税客体存在“重复征税”行为，仍有待相关部门作出解释。此外，数据因具有可重复使用性，其价值也会随着数据加工次数的变化而发生改变。相应地，税法是仅允许扣除相关成本一次，还是随着销售行为的产生而进行多次扣除，也是当下亟待解决的现实问题。值得注意的是，尽管数据产品的具体表现形式可能相同或相近，但本质上却差别很大，这也使得数据类存货应税行为的确认进一步复杂化。换言之，企业可以利用数据类存货的相似性或通过改变数据类存货外部表现进行避税。这不仅不利于提升企业的税法遵从，还在很大程度上增加了税务机关的征管难度。

　　(三)数据类存货的转让定价

　　数据类存货所具有的无形性等特征为跨国企业避税提供了操作空间。一方面，数据的易存储等优势降低了数据类存货跨国转让的成本，为数据跨国转让提供了便利。这使得跨国企业更倾向于在不同国家之间调动数据资源，充分利用各国税率差异进行避税操作。另一方面，以数据、算法、平台代码、数据分析系统等为代表的数据类存货在数据市场交易不充分的情况下难以进行客观估值，从而为调整转让价格提供了机会。企业可以操纵数据类存货的价值，通过以较低的价格向低税率国家的子公司出售数据资源，子公司在此基础上抬高定价，产生高额利润，以及控制在各关联方之间的利润流向，减少高税率国家的应纳税所得额，实现降低企业税负总额的目标。可见，转让定价的合理性对跨国数据交易至关重要。但在实践中，各国对数据类存货的转让定价调整方式可能存在差异，需要税务机关对跨国企业的内部交易进行合理性审查，这也在很大程度上增加了税务机关的征管难度。

　　三、数据资源入表后对税收优惠政策的思考

　　随着《中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》和各类政策性保障措施的发布，各级地方政府迅速跟进，制定了具有针对性的行动计划，推动数据要素市场建立，助力数字经济蓬勃发展。尽管我国目前尚未出台针对数据资源的专项税收政策，但在数据资源入表的背景下，探讨数据资源应税项目与现行部分税收优惠政策的适配性依然十分必要。

　　(一)研发费用加计扣除

　　对数据要素产业链上的相关经营主体而言，企业自身对数据资源的研发活动是否符合税法规定的研发活动定义，是判断相关支出能否享受研发费用加计扣除的基础。国家税务总局所得税司和科技部政策法规与创新体系建设司于2023年7月发布了《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》，为研发活动的判断提供了更为清晰和规范的标准。但对于数据资源而言，何时从研究阶段转换到开发阶段依旧难以明确界定。具体而言，无论研究阶段，还是开发阶段，都会涉及数据的收集、清洗以及分析工作，何时资本化、何时费用化或者哪部分资本化、哪部分费用化仍存在一定的模糊地带。同时，由于数据资源的庞杂性，税务机关也很难准确判断资本化的时点，这不仅增加了税务机关的征管难度，也会导致企业纳税义务的前置或者后移。

　　数据资源入表有助于推动企业外购数据资源纳入可加计扣除的研发费用范围之内。需要指出的是，并非所有数据采集工作都必然属于研发活动，仅服务于研发项目重要组成部分的数据采集工作才属于研发活动。因此，企业须谨慎区分利用数据资源进行的研发活动与其他产业活动，以确认税收优惠政策的适用性。但在实践中，数据的相似性易导致税务机关很难明确区分不同数据的应用情况。换言之，企业可以根据自身需要，“改变”数据的“实际应用”，以使其满足加计扣除的标准。此外，数据市场交易不充分使得相关采购交易真实性和采购成本的准确性难以保障，从而大大加重了税务机关审核交易真实性的成本。一旦数据采购成本被纳入研发费用范围，企业的偷逃税收益将远远高于偷逃税成本，这显然不利于提高企业税法遵从、维持地方财政收入的稳定。

　　(二)特定类型企业的减免税

　　为优化产业结构、促进经济高质量发展，我国现行税法规定，以高新技术企业等为代表的技术创新型企业可以享受税率式税收优惠。相应地，位于数据要素产业链上各类从事数据采集、处理、存储、保护、托管以及分析的企业发挥核心支持作用的产品或服务属于国家重点支持等高新技术领域可享受税收优惠。此外，高新技术企业的另一项硬性标准是“近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%”。尽管数据知识产权尚未被完全认可，但以北京、上海、浙江为代表的发达省(市)已经陆续试点开展数据知识产权的登记工作。与之相适应，数据知识产权的认定会使数据要素产业链上相关企业达到高新技术企业资格的准入门槛。具体而言，企业很可能利用数据资源的相似性虚构业务收入，或者借助数据市场交易不充分虚报数据产权的交易价格，以达到高新技术企业的门槛标准，从而降低自身的企业所得税税负。

　　(三)技术转让所得减免税

　　我国现行税法对不同企业之间的技术转让所得给予企业所得税减免，对促进科技成果转化发挥了积极的推动作用。具体而言，在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。国家税务总局对政策提及的转让“技术”进行了清晰的界定，包括专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。遗憾的是，数据知识产权并未被纳入享受税收优惠政策所涵盖的“技术”之中。随着数字经济的发展、数据资源入表的推进、数据知识产权保护制度的建立与完善，数据的智力成果属性与实用价值也会像其他知识产权一样得到认可。相应地，需要考虑是否有必要将技术转让所得中“技术”的外延扩展至数字知识产权以鼓励数据资源的交易和流通。一旦将数据知识产权纳入享受税收优惠政策的“技术”之中，如何准确认定数据知识产权的价值就成为一个新的问题。因此，税务机关可能需要制定更加复杂和具体的税收优惠政策以适应数据资源转让。这无疑又增加了税收优惠政策的复杂性。

　　四、数据资源入表的企业所得税应对措施

　　将数据资源纳入企业资产负债表不仅有助于推动数字经济的健康发展，还能帮助税务机关有效监管企业在数据资源领域的涉税行为，保障政府税收收入的取得。因而，合理的估值方法、明确的税务处理规则是未来税收征管改革的重要方向。

　　(一)合理确定数据类无形资产的计税基础

　　将数据资源划定为无形资产并纳入所得税管理是一种符合数字经济发展的重要举措，也是适应《暂行规定》要求企业将符合条件的数据资源确认为无形资产的重要配套措施。但有别于传统生产要素，数据并不具有实际形态，且其价值的波动和不确定性较强。因此，税收管理需要结合历史成本、市场交易价格以及企业的未来预期收益等多方面因素、多角度确定数据的价值。此外，现行《企业所得税法》允许无形资产在核算应纳税所得额时合理摊销。值得注意的是，数据类无形资产的价值易变性要求税务机关根据不同数据类型设置有针对性的摊销期限。具体而言：对于时效性明显的数据资源，可允许企业采用加速摊销方式，在较短时间内将其价值分摊至成本中，从而减轻企业的税负压力;对于特定的数据资源，如用于创新、研发或战略规划的数据，可允许企业在获得数据资源的当年，将其成本全额税前扣除，以促进企业对高价值数据的投资;对于随时间变化精准度反而增加的数据资源，可选择较长的摊销期间，以防止企业纳税义务后移带来的财政损失。最后，在出售或转让数据类无形资产环节，应就其所得按资产转让所得进行征税。税务机关可以充分利用大数据技术，及时抓取数据类无形资产的市场价值及其交易价格，以防止企业逃避税行为的发生，确保税基不被侵蚀。

　　(二)科学设立数据类存货的成本结转规则

　　将数据资源划定为无形资产似乎更贴合数据资源的特性，但也具有一定的局限性，尤其是在数据短期使用和交易具有较强经济意义的情况下。此时，将数据资源划定为存货并纳入所得税征管范畴是较为现实的选择。首先，不同于传统存货，数据资源更容易因丢失、无效、过时等一系列原因而发生损耗或者减值，因而税收政策可以给予一定倾斜，允许企业在发生损失时进行税前扣除，以帮助企业缓解数据资源贬值带来的财务压力。其次，数据资源销售或交易时，企业应按照存货处理规则，及时确认收入和结转成本。需要注意的是，对于同一数据类存货的多次销售行为，应该仅允许扣除一次成本，在扣除额的确认上要适当考虑抵减数据类存货的剩余价值;在原有数据基础上进行更新、改造的二次销售行为，仅就更新、改造的费用允许税前扣除，以保障政府可以获得充足税源。最后，针对跨国企业，可以允许其在不同国家(地区)进行数据类存货调拨并设置合理的转让定价机制，以使跨境数据资源交易的价格能够反映市场公允价值，确保税务处理的合理性和透明度，避免其通过低价转让数据达到避税的目的。

　　(三)积极推进税收优惠政策惠及数据产业

　　对于利用数据资源进行研发、人工智能算法训练等创新活动，企业发生的研发费用可以享受额外扣除。但是，对于企业发生的采购数据行为，税务机关应采取审慎性原则，严格审核相关交易的真实性、准确性，以防止企业滥用税收优惠政策达到避税的目的。同时，在特定企业类型(如高新技术企业)的认定方面，税务机关应秉承从严管理的态度，严禁企业以“促进数字经济发展”之名非法降低自身税负。与之相适应，税收优惠政策应在保障受惠面的基础上，保持较强针对性，切实可行地落实到确有需要的企业，在维持财政收入稳定的同时，发挥对经济增长的良性促进作用。此外，将数据知识产权纳入技术转让所得中“技术”的涵盖范围之内，以促进数据知识产权在不同主体之间的流转，保障数字经济的良性发展。不仅如此，税收优惠政策还应当鼓励企业将数据资源用于公益项目，尤其是在医疗、教育、环保等领域的数据开放与共享，允许企业将捐赠给科研机构、非营利组织或政府部门的数据资源相关费用进行税前扣除。

增值税法对“销售”“视同销售”“不征税行为”的界定发生变化，有关各方需要注意这些变化及其影响，避免涉税风险。

　　学习新近出台的增值税法，笔者注意到，相较于现行增值税政策，其中对增值税征税范围的规定进一步明晰，除了将“劳务”并入“服务”范畴，将课税对象表述简并为“销售货物、服务、无形资产和不动产(以下称应税交易)，以及进口货物的单位和个人(包括个体工商户)”外，对“销售”“视同销售”“不征税行为”的界定也发生变化。笔者认为，这些调整更为严谨合理，遵循了法秩序统一性原理，有关各方需要注意这些调整及其影响。

　　增值税法对“销售”界定的变化

　　关于“销售”，增值税法第三条第二款规定，销售货物、服务、无形资产、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权，有偿提供服务，有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

　　从这条规定可以看出，“有偿”是增值税征税的逻辑起点。这与增值税暂行条例及其实施细则、《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)的核心思想一致，只是作了与其他法律法规相衔接的表述。

　　增值税暂行条例第一条规定：“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”增值税暂行条例实施细则第三条明确：“条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。条例第一条所称提供加工、修理修配劳务(以下称应税劳务)，是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”

　　财税[2016]36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十条也明确，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。该条同时排除了四种属于非经营活动的情形。第十一条规定，有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　可见，增值税暂行条例实施细则和财税36号文件将增值税征收上的“有偿”界定为“取得货币、货物或者其他经济利益”。

　　而民事法律行为中的有偿法律行为，是指一方当事人从对方取得利益时，需向对方支付一定代价或承担对等义务的法律行为。有偿民事法律行为体现了民法中等价有偿原则的要求，是社会商品交易的基本形式，但并不要求这种交换具有经济意义上的绝对对等性。

　　企业会计准则则是从收入的角度界定，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。

　　一项交易是否为“有偿”交易，一般情况下会比较容易判断，遇到部分复杂的交易方式时，可以结合上述三方面规定进行分析。

　　综上所述，增值税应税交易应该是销售行为，而销售是指有偿让渡权益。从这个角度来看，增值税法对增值税应税行为的定义简洁明了，就是“有偿交易缴税，无偿交易则不缴税”。但现实的经济生活要复杂得多，还需要分别对“有偿交易缴税，无偿交易则不缴税”从反面作出“除外”规定。可能是基于这个逻辑，增值税法第三条对增值税应税行为作出正面规定，第五条和第六条作出“除外”规定，即哪些有偿交易行为不缴税、哪些无偿交易行为也要缴税，通过“原则+正反例外”的立法方式，将增值税应税交易的范围准确圈定。

　　增值税法对“视同销售”界定的变化

　　关于“无偿”转让但要被征税的行为，即视同销售行为，在增值税实践中一直受到关注且易引发税企争议。相较于增值税暂行条例和财税[2016]36号文件，增值税法将“视同销售”行为改为“视同应税交易”行为，并大幅压缩了视同销售的情形，删除了“将货物交付其他单位或者个人代销”“销售代销货物”“将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者”、跨县(市)机构移送货物用于销售等情形，仅保留了单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，单位和个体工商户无偿转让货物，单位和个人无偿转让无形资产、不动产的情形，同时增加了单位和个人无偿转让金融商品的情形。

　　笔者认为，有关调整更为科学合理。比如，在删去的视同销售情形中，代销和跨县(市)机构移送货物用于销售，本身就不满足销售定义中“转移货物、不动产所有权”的条件，因此可以将其作为不属于销售行为的情况，排除在应税交易范围之外。需要注意的是，与原规定相比，这些变化可能会带来货物流转与发票流转如何匹配的问题，需要在征管实践中进一步探索。将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目、用于对外投资和向股东分配，可以理解为销售货物并取得了非货币形式的经济利益，已经符合销售的界定，属于应税交易的范畴，无须罗列在视同销售项下，这样可以避免逻辑混乱。不过，需要注意有关无偿提供服务不属于应税交易的变化，这会导致目前实践中普遍存在的服务赠送、集团内各公司之间的房产无偿使用等行为的处理发生变化，如后续的增值税法实施条例中仍保持现有口径，有关各方要作好调整准备。

　　另外，与征求意见稿相比，增值税法视同应税交易行为条款删除了“用于公益事业的除外”的表述;与二审稿相比，删除了兜底条款。笔者个人理解，这可能主要是考虑了实践中的挑战，因为如何从范围上界定公益事业容易产生意见分歧，以所得税法公益性捐赠的形式来判定又会过于严苛，难以满足现实需要，因此删除相关表述更为稳妥，进一步增强了政策的确定性，有助于降低涉税风险。删除兜底条款则是进一步贯彻落实税收法定原则，体现了限缩授权立法之意。

　　增值税法对有偿但不征税规定的变化

　　对于有偿交易但不征税的范围，相较于现行增值税政策，增值税法不再区分“非经营活动的情形”和“不征收增值税项目”，第六条专门规定了四类“不属于应税交易，不征收增值税”的情形：一是员工为受雇单位或者雇主提供取得工资、薪金的服务;二是收取行政事业性收费、政府性基金;三是依照法律规定被征收、征用而取得补偿;四是取得存款利息收入。该条未保留兜底条款。

　　笔者注意到，相较于财税[2016]36号文件附件1、附件2等规定，以下项目未被列举在增值税法不征税项目中：单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务，根据国家指令无偿提供的铁路运输服务、航空运输服务，被保险人获得的保险赔付，住宅专项维修资金，资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权转让行为。笔者认为，有关立法既简洁又严谨：其中，无偿提供运输服务一项，因为不满足销售“有偿”的前提，本就不在应税交易范围内，因此不必单独强调;被保险人获得的保险赔付仅体现出经济利益流入，但这种经济利益流入并非让渡所有权或者使用权导致，也并非被保险人提供了服务，因此不能被认定为销售，也不符合应税交易的范畴，无须再次强调明示;住宅专项维修资金属于业主所有，在缴存环节不符合“有偿”条件，不具备交易属性，因此虽然存在经济利益流入，但不属于“应税交易”范畴。上述三种行为，均可以从应税交易的概念出发分析得出不征税的结论，从立法简洁和逻辑严密的角度而言，均无须再单独强调。

　　在不征税收入的列举中，更值得关注的是以下两种情形，即资产重组过程中涉及的货物、不动产、土地使用权的转让行为，雇主为聘用员工提供的服务。这两类按照应税交易的定义无法直接界定为属于不征税范畴，但在经济生活中属于常见业务模式，相信有关部门会在增值税法实施条例或其他配套文件中予以明确。

　　综上分析，笔者认为增值税法对待征税对象是以“有偿”交易为基点，综合考量一般定义下无法解决的现实问题，通过“反向排除”和“有益补充”条款，厘清了整体立法脉络，架构更为简洁，逻辑更为严密，与人们朴素认知的契合度也更高。

根据国家税务总局公告2025年第1号结合汇总纳税企业申报情况，优化总分机构分摊税款计算方法，并对《跨地区经营汇总纳税企业年度分摊企业所得税明细表》(A109000)及《企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表》(A109010)的表样和填报说明进行调整。按照调整后的规则，企业先对全年应纳税款进行分摊，再由总、分机构分别抵减其已分摊预缴税款，并计算本年应补退税金额。

　　根据《国家税务总局关于<印发跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)第五条规定：当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。

　　那么，当年度内发生二级分支机构注销情形，补税情况较之前是否会发生变化，或导致多缴纳税款呢?

　　【案例】甲公司是2023年在北京市注册成立的企业，不属于小型微利企业。甲公司分别在山东省、天津市、河北省设立了分支机构A、B、C。2024年，甲企业全年预缴了250万元，其中，总机构预缴了125万元，A、B和C按照50%、30%、20%的分摊比例，分别预缴了62.5万元、37.5万元、25万元。甲公司2024年度汇缴应纳税额300万元，其中2024年10月B分支机构注销，A的分配比例是70%，C的分配比例是30%。

　　1.原计算方法

　　第一步，整体计算企业本年应补(退)税额。

　　甲企业应补(退)税额：300-250=50万元

　　第二步，根据分摊比例分别计算总分机构应补退税额。

　　总机构应补(退)税额：50×50%=25万元

　　分支机构A应补(退)税额：50×50%×70%=17.5万元

　　分支机构C应补(退)税额：50×50%×30%=7.5万元

　　2.新计算方法

　　第一步，根据分摊比例计算总分机构全年实际应纳所得税额。

　　甲企业：300万元

　　总机构：300×50%=150万元

　　分支机构A：300×50%×70%=105万元

　　分支机构B：300×50%×0%=0万元

　　分支机构C：300×50%×30%=45万元

　　第二步，计算总分机构分摊应补(退)所得税额。

　　总机构应补(退)税额：150-125=25万元

　　分支机构A应补(退)税额：105-62.5=42.5万元

　　分支机构B应补(退)税额：0-37.5=-37.5万元

　　分支机构C应补(退)税额：45-25=20万元

　　案例中，由于分支机构B在预缴环节已经注销，按新计算方法计算后，分支机构A在汇算清缴时应补税42.5万元，分支机构C应补税20万元，导致分支机构合计补税的税款大于实际应补税款25万元。只有将分支机构预缴期间的税款返还给公司，公司预缴税款才等于实际应预缴税款。但是分支机构B已经注销，如何将税款退还，实操如何进行，建议国税总局提供后续具体指引。

　　建议可在分支机构B注销环节，主管税务局将预缴的企业所得税就返还至分支机构的税款户中。

1.问：营业账簿印花税的计税依据是什么?

　　答：根据《中华人民共和国印花税法》(中华人民共和国主席令第八十九号)规定：“第五条印花税的计税依据如下……(三)应税营业账簿的计税依据，为账簿记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额。”

　　根据《中华人民共和国印花税法》(中华人民共和国主席令第八十九号)第十一条规定：“已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本(股本)、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。”

　　2.问：已缴纳印花税的营业账簿，若以后年度记载的实收资本(股本)、资本公积合计金额没有增加，是否还需要进行零申报?

　　答：按年申报营业账簿印花税的，年度申报时没有税款也需要进行印花税零申报。

　　3.问：纳税人从事鲜活肉蛋产品的批发、零售是否免征增值税?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税政策的通知》(财税[2012]75号)规定：“国务院批准，自2012年10月1日起，免征部分鲜活肉蛋产品流通环节增值税。现将有关事项通知如下：

　　一、对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

　　免征增值税的鲜活肉产品，是指猪、牛、羊、鸡、鸭、鹅及其整块或者分割的鲜肉、冷藏或者冷冻肉，内脏、头、尾、骨、蹄、翅、爪等组织。

　　免征增值税的鲜活蛋产品，是指鸡蛋、鸭蛋、鹅蛋，包括鲜蛋、冷藏蛋以及对其进行破壳分离的蛋液、蛋黄和蛋壳。

　　上述产品中不包括《中华人民共和国野生动物保护法》所规定的国家珍贵、濒危野生动物及其鲜活肉类、蛋类产品。

　　二、从事农产品批发、零售的纳税人既销售本通知第一条规定的部分鲜活肉蛋产品又销售其他增值税应税货物的，应分别核算上述鲜活肉蛋产品和其他增值税应税货物的销售额;未分别核算的，不得享受部分鲜活肉蛋产品增值税免税政策。”

　　4.问：纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋取得的普通发票，是否可以计算抵扣进项税额?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)第二条第四款规定，纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

　　5.问：销售货物还未收款就开具发票，需要申报缴纳增值税吗?

　　答：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》(国令第691号)第十九规定：“增值税纳税义务发生时间：

　　(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”

　　以上内容仅供参考，具体以最新法律法规及相关规定为准。

国家税务总局深圳市税务局

2025年1月20日

前不久，科技部政策法规与创新体系建设司、国家税务总局所得税司发布第二辑研发费用加计扣除项目鉴定案例，帮助纳税人更好地理解研发活动特征、准确执行研发费用加计扣除政策。在第二辑鉴定案例中，喷淋冲浪一体化葡萄干清洗装置的研发创新，就是典型案例之一。笔者结合案例中专家鉴定情况和实务中的类似情形，就研发项目认定的依据和关键点进行分析。

　　案例介绍：项目研发创新基本情况

　　葡萄干加工时，通常采用人工冲洗和搅拌的方式清洗。为改良上述清洗方式，A企业开展项目研发，分析提出“集喷淋和冲浪一体化的葡萄干清洗装置”的研发目标，即生产一种喷淋、冲浪一体化的葡萄干清洗设备，实现葡萄干快速清洗，以便于后续加工、降低人工成本。

　　A企业研发项目的核心技术和创新点为：项目装置采用清洗槽和清洗管配合，使葡萄干随着水流一起运动，进行冲浪式清洗;设置喷淋槽对葡萄干进行喷淋，冲洗去除葡萄干表面附着的顽固杂质，保证葡萄干的充分清洗。

　　A企业对该项目未设定定量技术指标，预计通过项目研发申报发明专利1项，实用新型专利2项，并对研发装置实现生产，预计新增销售收入50万元。

　　综合判断：项目不属于“研发活动”

　　判断A企业的喷淋冲浪一体化葡萄干清洗装置是否适用研发费用加计扣除政策，先要判断这一项目是否属于研发活动。

　　国家税务总局、科技部发布的《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》明确了研发活动的判断要点，即有明确创新目标、有系统组织形式和研发结果不确定。创新目标指研发活动一般具有明确的创新目标，如获得新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、新标准等。系统组织形式指研发活动以项目、课题等方式进行，围绕具体目标，有较为确定的人、财、物等支持，经过立项、实施、结题的组织过程，是有边界的和可度量的。研发结果不确定，指研发活动的结果是不能完全事先预期的，必须经过反复不断地试验、测试，具有较大的不确定性，存在失败的可能。

　　案例中，A企业的项目目标没有体现创新性。集喷淋和冲浪于一体的葡萄干清洗装置项目，主要是研发一种葡萄干清洗设备，目标是优化葡萄干加工清洗过程，提升清洗效率。目前，葡萄干清洗存在多种方式。从结构上看，此项目设备是在冲浪式水泵清洗装置基础上增加喷淋槽(安装有喷淋头、高压喷头和高压风机)，属于在现有的技术上增加装置进行简单组合优化。

　　同时，A企业项目组织实施的材料缺失。从A企业提供的材料可以看到，其项目未从技术实现的路径角度进行充分论证，仅提供立项报告、设备总体设计和构图，无决议文件、设备研发过程中的日志、进展报告、测试记录、实施过程中的具体效益等，实施过程中未制定定量技术指标。从结果上看，A企业项目研发结果没有体现不确定性。A企业项目设备作为葡萄干清洗装置，对现有两种清洗葡萄干的方式进行组合，设备功能并未改变，未体现研发结果不确定性的特点。

　　可见，A企业“喷淋冲浪一体化葡萄干清洗装置”项目不符合研发活动的判断要点。

　　政策分析：不适用税前加计扣除政策

　　根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第一条第二款规定，下列活动不适用税前加计扣除政策：企业产品(服务)的常规性升级;对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等;企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动;对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变;市场调查研究、效率调查或管理研究;作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护;社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　案例中，A企业“喷淋冲浪一体化葡萄干清洗装置”项目设备，是在现有的技术上增加装置进行简单组合优化，属于财税[2015]119号文件中“对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变”的情形，不具有创新性，不是符合条件的研发活动，不能适用研发费用加计扣除政策。

　　实操建议：强化研发活动判断能力

　　企业应强化对研发活动的判断，严格按照《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》明确的研发活动判断要点，对自身的研发项目进行甄别，避免产生违规享受优惠政策风险。具体而言，企业可根据下列问题进行判断，包括该活动是否要探索以前未发现的现象、结构或关系?是否在一定范围内突破现有的技术瓶颈?研发成果是否不可预期?如果回答为“是”，则说明该研发活动具有明确的创新目标。

　　同时，企业需要全流程管理研发项目，保留研发项目立项申报书、项目立项下达书、研发人员清单及人工成本分摊表、进度测试记录、结题报告等必要文件。如有委托研发情况，还应留存项目技术开发(委托)合同、技术合同登记证明等资料备查。

　　另外，企业还应注意所属行业是否适用研发费用加计扣除政策。根据财税[2015]119号文件第四条规定，不适用税前加计扣除政策的行业：烟草制造业;住宿和餐饮业;批发和零售业;房地产业;租赁和商务服务业;娱乐业;财政部和国家税务总局规定的其他行业。笔者提醒，属于上述行业的企业，应注意不能适用研发费用加计扣除政策。