青海某公司、国某等行政复议行政二审行政判决书
案由：行政复议
案号：（2023）青01行终167号
发布日期：2024-02-23
青海省西某市中级人民法院
行 政判 决 书
（2023）青01行终167号
上诉人（原审原告）青海某百货批发市场有限公司，住所青海省西某市。
法定代表人马某云，该公司总经理。
委托诉讼代理人王某，北京华税律师事务所律师。
委托诉讼代理人脱某用，青海律科律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）国家税务总局西某市税务局稽查局，住所青海省西某市。
法定代表人魏某军，该局局长。
委托诉讼代理人贾某慧，女，该局工作人员。
委托诉讼代理人焦某烨，北京天驰君泰律师事务所律师。
被上诉人（原审被告）国家税务总局青海省税务局，住所青海省西某市文化街11号。
法定代表人袁某军，该局局长。
委托诉讼代理人潘某虎，男，该局工作人员。
委托诉讼代理人王某本，北京天驰君泰律师事务所律师。
上诉人青海某百货批发市场有限公司（以下简称东部百货）因诉被上诉人国家税务总局西某市税务局稽查局（以下简称西某市稽查局）、国家税务总局青海省税务局（以下简称青海省税务局）撤销税务处理决定及行政复议决定一案，不服西宁铁路运输法院（2022）青8601行初97号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，于2023年12月26日公开开庭审理了本案。上诉人东部百货法定代表人马某云及委托诉讼代理人脱某用、王某，被上诉人西某市稽查局出庭应诉负责人张扬及委托诉讼代理人贾某慧、焦某烨，青海省税务局出庭应诉负责人程光远及委托诉讼代理人潘某虎、王某本到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
一审法院认定，2019年1月3日西某市稽查局举报中心将2018年12月26日收到的关于东部百货自2008年1月至2018年12月期间涉嫌少缴税款的举报案件，转交西某市稽查局选案股对东部百货纳税情况、发票开具和取得的情况进行检查。西某市稽查局根据《税务稽查工作规程》第十九条第三款：“税务局相关部门移交的税收违法信息，稽查局经筛选未立案检查的，应当及时告知移交信息的部门；移交信息的部门仍然认为需要立案检查的，经所属税务局领导批准后，由稽查局立案检查。”的规定经西某市稽查局领导审批后，2019年1月9日西某市稽查局就东部百货2008年1月1日至2018年12月31日期间涉嫌税收违法案件予以立案检查。2019年1月11日西某市稽查局作出并向东部百货送达《税务检查通知书》（宁税稽检通一（2019）6号），该通知书载明，自2019年1月14日起对东部百货2008年1月1日至2018年12月31日期间（如检查发现此期间以外明显的税收违法嫌疑或线索不受此限）涉税情况进行检查。届时请依法接受检查，如实反映情况，提供有关资料。2019年1月28日西某市稽查局作出并向东部百货送达《调取账簿资料通知书》（宁税稽调（2019）01），调取了2008年至2018年期间相关会计账簿、会计凭证、承租权买断款及高层售楼明细表，并于三个月内的2019年4月15日予以退还。该案检查期间西某市稽查局于2019年3月1日至12月27日以“承租权买断金”是否征收营业税存在异议，等待请示答复及案情复杂、检查期限较长等原因申请延长案件检查时限6次。2019年10月14日青海省税务局就关于企业收取“承租权买断金”是否征收营业税问题作出青税函（2019）183号批复，认为出租方收取“承租权买断金”为租赁收入，应当征收营业税。2020年1月8日西某市稽查局作出并向东部百货送达《税务事项通知书》（宁税稽通（2020）01）要求东部百货在2020年1月10日前提供所属“东部华盛”市场建设过程中相关的“建筑安装工程承包合同”“加工承揽合同”“建设工程勘察设计合同”等应税合同。2020年4月2日西某市稽查局作出并向东部百货送达《税务事项通知书》（宁税稽通（2020）03）要求东部百货在收到该通知后3日内，即2020年4月7日前，对所列涉税问题进行书面答复。2019年4月11日西某市稽查局调取（复制）东部百货自2008年至2018年期间的《施工协议书》《补充协议》《室内装饰工程合同书》《建设工程勘察合同（一）》《建设工程设计合同（一）》《房产实测绘协议》《承包协议》《消防设施检测合同》、记账凭证、文件、土地使用证复印件等涉税资料。该案检查期间西某市稽查局于2020年2月25日至2020年8月24日再次以案情复杂、检查期限较长等原因申请延长案件检查时限4次。2020年10月16日西某市稽查局作出并向东部百货送达《税务行政处罚事项告知书》（宁税稽罚告（2020）56号），2020年10月22日西某市稽查局作出并向东部百货送达《税务行政处罚听证通知书》（宁税稽听通（2020）001号），2020年10月30日就东部百货的违法事实、证据、依据及行政处罚举行听证会。2020年11月27日西某市稽查局向国家税务总局西某市税务局重大税务案件审理委员会（以下简称重审会）递交宁税稽重审提字（2020）40号《重大税务案件审理提请书》，2020年12月1日重审会认为该案件属于重大税务案件审理范围予以受理，作出宁税重审受字（2020）38号《受理通知书》并于受理之日起30日内的2020年12月22日作出宁税重审补调（2020）1号《补充调查通知书》，要求西某市稽查局准确核定该案的应税行为；进一步完善“承租权买断金”按照租赁征税的证据；补充东部百货偷税行为的证据。期间西某市稽查局于2021年1月19日至4月19日因继续补正申请延长重大税务案件审理补充调查期限4次。2021年5月31日西某市稽查局再次向重审会递交宁税稽重审提字（2021）23-1号《重大税务案件审理提请书》，2021年6月2日重审会作出宁税重审受字（2021）20号《受理通知书》。2021年7月15日重审会因“承租权买断金”征税依据不明确，需对“承租权买断金”的相关事实证据进行补充调查，作出宁税税重审补调（2021）1号《补充调查通知书》。2021年8月13日西某市稽查局因继续补证，申请延长重大税务案件审理补充调查期限至2021年9月13日，后因2021年9月9日金税三期重大案件审理模块升级，流程缺失，至审理人员未能完成向上级单位推送。经上级单位运维后台维护，审理人员于9月23日启动提请重大审理流程，经部门领导审批，9月24日进行推送，符合在审理流程结束5个工作日内提交重大案件审理规定。2021年9月24日西某市稽查局第三次向重审会递交宁税稽重审提字（2021）23-2号《重大税务案件审理提请书》，2021年9月27日重审会作出宁税重审受字（2021）26号《受理通知书》，并于同年10月21日作出宁税税重审决（2021）54号《重大税务案件审理意见书》。2021年11月12日西某市稽查局根据该意见书作出《税务处理决定书》（宁税稽处（2021）142号，以下简称142号决定书），并于2021年11月13日向东部百货送达。该处理决定书决定：追征少缴营业税15,086,531.84元、增值税278,004.58元、城市维护建设税1,075,980.85元、教育费附加461,134.64元、地方教育附加239,246.55元，印花税104,652.90元、城镇土地使用税827,080.06元、房产税5,704,547.20元、企业所得税1,831,894.48元。追征2014年至2018年未代扣代缴个人所得税4,276,000.00元。同时加收除代扣代缴个人所得税外其他税款的滞纳金。东部百货对该处理决定不服，遂根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《税务行政复议规则》第三十三条规定于2022年2月9日完成纳税担保后于2022年3月8日向青海省税务局申请行政复议，2022年3月10日该局作出青税复受字（2022）3号《受理行政复议申请通知书》并于同年3月14日向东部百货送达，2022年3月15日青海省税务局作出青税复答字（2022）3号《行政复议答复通知书》并向西某市税务局进行送达，2022年3月24日西某市税务局在规定时间递交《行政复议答复书》及相关证据材料。2022年5月5日青海省税务局因案件情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定，遂作出青税复延字（2022）4号《行政复议延期审理通知书》行政复议决定延期至2022年6月6日前作出，并向东部百货及西某市税务局进行送达。2022年6月6日青海省税务局作出《行政复议决定书》（青税复决字（2022）4号，以下简称4号复议决定书），维持西某市稽查局经重审会审理作出的142号决定书。东部百货不服，遂提起行政诉讼。
另查明，东部百货将其开发建设的“东部华盛”市场商铺租赁给承租人，并签订《商铺租赁合同》，承租人除向东部百货按月支付租金外还需支付“承租权买断金”，该合同亦对“承租权”“承租权的买断”“承租权买断金”“承租权转让”作出了合同释义，承租权系承租人依据合同约定取得的对租赁商铺享有一定年期的占有、使用、收益权及对上述权利的转让收益权。承租权的买断系承租人预先交付约定的价款，买受约定年期承租权的行为。承租权买断金系承租人买断承租权所交付的对价。承租权转让系承租人将其承租权有偿转让于第三人并由第三人承继承租人权利义务的行为。同时，合同中约定承租人支付的买断金分40年摊销，前30年中每10年摊销30％；最后10年摊销10％。免责条件中约定如遇城市规划需拆迁等国家或政府行为；双方协议变更或终止合同的，出租人可根据承租人实际使用商铺年限，返还承租权买断金摊销后的余额。自2009年至2016年东部百货共计收取“承租权买断金”296,191,515.6元，未分摊申报租赁收入。未申报租赁业营业税、城市维护建设税、教育费附加、东部百货收取的“承租权买断金”分摊收入未按照规定确认收入申报缴纳企业所得税。同时，东部百货收取的房产租金收入以及“承租权买断金”租赁业预收分摊收入未从租计征房产税。另，2016年6月30日东部百货记账凭证中记载，预收姜集左高层房款136,400元，陈雪芬高层房款136,400元，马俊高层房款40,000元，合计金额312,800元。经核，不含税金额为297,904.77元，该高层公寓出售预收收入未按照规定全额申报经营收入。同时东部百货自2012年至2018年对其取得的租赁收入、物业费收入、水电费收入、代理费收入、停车费收入等未按照规定全额申报经营收入。东部百货在生产经营期间，其股东马某云、马云、韩克明于2008年至2016年期间分别以个人名义多次向东部百货借款，经核算调账扣除已偿还借款，自2014年至2016年马某云尚有借款24,660,000元未偿还，韩克明尚有借款29,951,500元未偿还，马云尚有借款37,160,000元未偿还，合计未偿还借款91,771,500元，2017年、2018年未发生借款。东部百货股东借款在纳税年度终了后未归还，亦未用于企业生产经营，东部百货未将股东借款视为企业对个人投资者的红利分配，并依照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴个人所得税。追征东部百货2014年至2018年五年间未代扣代缴个人所得税4,276,000元。东部百货自2008年至2018年对其于2008年10月29日取得的13203.47㎡土地未申报缴纳城镇土地使用税。同时，自2008年至2018年东部百货少申报资本公积印花税、账本印花税、合同印花税等。2016年5月1日《营业税改征增值税试点实施办法》实施，营业税改征为增值税。因东部百货未申报、少申报相关纳税收入，造成少缴营业税15,086,531.84元、增值税278,004.58元、城市维护建设税1,075,980.85元、教育费附加461,134.64元、地方教育附加239,246.55元，印花税104,652.90元、城镇土地使用税827,080.06元、房产税5,704,547.20元、企业所得税1,831,894.48元。
再查明，2009年8月东部百货作为发包方将位于青海省西某市互助西路144号西某市东部百货批发市场商品楼及公寓楼交由浙江海纳建设有限公司承建，案涉不动产系东部百货自建房。东部百货股东马某云亦为青海莱麦丹工商贸有限公司的股东及法定代表人。
一审法院认为，《中华人民共和国税收征收管理法》第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第九条第一款规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”西某市稽查局自2019年1月3日立案至2021年11月12日作出案涉行政处理决定，在法律规定期限内历时近三年。2021年8月11日《税务稽查工作规程》失效但在作出案涉行政行为检查期间仍然有效的《税务稽查工作规程》第二条第二款规定：“税务稽查由税务局稽查局依法实施。稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。……”自2021年8月11日起施行《税务稽查案件办理程序规定》第四条规定：“税务稽查由稽查局依法实施。稽查局主要职责是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理，以及围绕检查处理开展的其他相关工作。稽查局具体职责由国家税务总局依照税收征管法、税收征管法实施细则和国家有关规定确定”。东部百货作为西某市稽查局辖区内企业，西某市稽查局有对辖区内企业的涉税事项及涉税行为进行税务检查和处理的法定职权。根据《税务行政复议规则》第十六条第一款规定：“对各级税务局的具体行政行为不服的，向其上一级税务局申请行政复议”。青海省税务局作为重审会所在的西某市税务局的上级部门，在东部百货对西某市稽查局作出的具体行政行为不服，提出复议申请时，青海省税务局具有受理行政复议申请、作出行政复议决定的法定职责。
本案的争议焦点为：1．西某市稽查局作出的142号决定书是否合法。2．青海省税务局作出的4号复议决定书是否合法。现分析如下：
一、关于西某市稽查局作出的142号决定书程序是否合法的问题。根据作出案涉行政行为检查期间仍然有效的国税发（2009）157号《国家税务总局关于印发〈税务稽查工作规程〉的通知》《税务稽查工作规程》第十九条第三款“税务局相关部门移交的税收违法信息，稽查局经筛选未立案检查的，应当及时告知移交信息的部门；移交信息的部门仍然认为需要立案检查的，经所属税务局领导批准后，由稽查局立案检查”。第二十条第一款“经批准立案检查的，由选案部门制作《税务稽查任务通知书》，连同有关资料一并移交检查部门”。第二十二条第二款、第三款“检查应当由两名以上检查人员共同实施，并向被查对象出示税务检查证和《税务检查通知书》”“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准”。第二十五条“调取账簿、记账凭证、报表和其他有关资料时，应当向被查对象出具《调取账簿资料通知书》，并填写《调取账簿资料清单》交其核对后签章确认。调取纳税人、扣缴义务人以前会计年度的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属税务局局长批准，并在3个月内完整退还；调取纳税人、扣缴义务人当年的账簿、记账凭证、报表和其他有关资料的，应当经所属设区的市、自治州以上税务局局长批准，并在30日内退还”。第四十条“检查过程中，检查人员应当制作《税务稽查工作底稿》，记录案件事实，归集相关证据材料，并签字、注明日期”。第四十一条“检查结束前，检查人员可以将发现的税收违法事实和依据告知被查对象；必要时，可以向被查对象发出《税务事项通知书》，要求其在限期内书面说明，并提供有关资料；被查对象口头说明的，检查人员应当制作笔录，由当事人签章”。第四十二条第一款“检查结束时，应当根据《税务稽查工作底稿》及有关资料，制作《税务稽查报告》，由检查部门负责人审核”。第四十三条“检查完毕，检查部门应当将《税务稽查报告》《税务稽查工作底稿》及相关证据材料，在5个工作日内移交审理部门审理，并办理交接手续”。第五十条“审理部门接到检查部门移交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在15日内提出审理意见。但下列时间不计算在内：（一）检查人员补充调查的时间；（二）向上级机关请示或者向相关部门征询政策问题的时间。案情复杂确需延长审理时限的，经稽查局局长批准，可以适当延长”。第五十一条“拟对被查对象或者其他涉税当事人作出税务行政处罚的，向其送达《税务行政处罚事项告知书》，告知其依法享有陈述、申辩及要求听证的权利。”第五十四条“审理完毕，审理人员应当制作《税务稽查审理报告》，由审理部门负责人审核。”第五十五条第一款第二项“审理部门区分下列情形分别作出处理：（一）认为有税收违法行为，应当进行税务处理的，拟制《税务处理决定书》”及国家税务总局令第34号《重大税务案件审理办法》（以下简称国家税务总局令第34号）第十四条稽查局应当在内部审理程序终结后5日内，将重大税务案件提请审理委员会审理。当事人要求听证的，由稽查局组织听证。第十七条第一款、第二款第一、二项“审理委员会办公室收到稽查局提请审理的案件材料后，应当在5日内进行审核。根据审核结果，审理委员会办公室提出处理意见，报审理委员会主任或其授权的副主任批准：（一）提请审理的案件属于本办法规定的审理范围，提交了本办法第十五条规定的材料的，建议受理；（二）提请审理的案件属于本办法规定的审理范围，但未按照本办法第十五条的规定提交相关材料的，建议补正材料；……”第十八条“重大税务案件应当自批准受理之日起30日内作出审理决定，不能在规定期限内作出审理决定的，经审理委员会主任或其授权的副主任批准，可以适当延长，但延长期限最多不超过15日。补充调查、请示上级机关或征求有权机关意见的时间不计入审理期限。”和2021年8月1日起施行《重大税务案件审理办法》第三十三条“经审理委员会会议审理，根据不同情况，作出以下处理：（一）案件事实清楚、证据确凿、程序合法、法律依据明确的，依法确定审理意见；（二）案件事实不清、证据不足的，由稽查局对案件重新调查；……第三十四条第一款审理委员会办公室根据会议审理情况制作审理纪要和审理意见书第三十五条第一款稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”的规定，本案中，西某市稽查局2019年1月3日作出《举报案件检举事项转办单》，但在该单中，因失误将收到举报时间“2018年12月26日”误写为“2019年12月26日”，造成处理时间早于举报时间。同时，在《税务稽查立案审批表》中将检查所属期间“2008年1月1日”误写为“2018年1月1日”属于瑕疵问题，西某市稽查局应在今后的工作中加以注意。2019年1月9日西某市稽查局经其局长在《税务稽查立案审批表》中签字审批，该案涉税务案件予以立案，同年1月11日西某市稽查局向东部百货作出《税务检查通知书》并进行送达，1月28日向东部百货作出《调取帐薄资料通知书》并进行送达，同时向东部百货作出《调取帐薄资料清单》对本案的相关账簿进行调取，对本案相关证据以证据提取（复制）单的形式进行提取，并于三个月内的4月15日进行归还，期间于2019年3月1日至12月27日经领导签字审批延长案件检查时限6次。之后西某市稽查局于2020年1月8日及4月2日分别向东部百货送达《税务事项通知书》，要求东部百货向其提交相关应税合同及对相关涉税问题进行书面答复。2020年6月19日西某市稽查局对案涉税务行政处罚事项的执法内容作出了重大执法决定法制审核意见书，并于2020年10月16日对东部百货作出《税务行政处罚事项告知书》并进行送达，于10月22日向东部百货送达《税务行政处罚听证通知书》，期间于2020年2月25日至2020年8月24日经领导人签字审批延长案件检查时限4次。2020年11月27日西某市稽查局作出《重大税务案件审理提请书》提请重审会进行审理，重审会于2020年12月1日作出受理通知书，并于受理之日起30日内的12月22日向西某市稽查局作出补充通知书予以退回，要求西某市稽查局准确核定本案的应税行为，完善“承租权买断金”按照租赁征税的证据链条及补充偷税行为的证据；2021年5月31日，西某市稽查局再次作出《重大税务案件审理提请书》提请重审会进行审理，重审会于2021年6月2日作出受理通知书，并于7月15日向西某市稽查局作出补充通知书予以退回，符合重审会应在受理之日起30日内作出审理决定，不能在规定期限内作出审理决定的，可以适当延长，但延长期限最多不超过15日的规定。同年9月24日西某市稽查局第三次作出《重大税务案件审理提请书》提请重审会进行审理，重审会于9月27日作出受理通知书，并于10月21日作出宁税重审决（2021）54号《重大税务案件审理意见书》。期间，西某市稽查局于2021年1月19日至2021年8月13日经领导签字审批延长重大税务案件补充调查期限5次，并于2021年9月24日对延期提请重大案件审理情况作出说明。西某市稽查局在履行案涉税务处理决定程序过程中，虽未提交国税发（2009）157号《税务稽查工作规程》规定的履行税务稽查活动中的税务稽查任务通知书，亦未提交在检查结束时按照税务稽查工作底稿制作的由部门负责人审核的税务稽查报告及税务稽查审理报告，同时也未按国家税务总局令第51号《重大税务案件审理办法》规定提交重审会审理纪要，但上述材料属于西某市稽查局在履行法定职责过程中的内部流转材料及重审会对案件进行讨论的内部材料，且对东部百货的重要程序性权利未产生实质损害。综上，西某市稽查局实施税务检查须经过立案、检查、审理、重大案件审理等法定程序，西某市稽查局按照法律规定履行了以上程序。在作出案涉行政处理决定后，在法定期限内送达东部百货，故西某市稽查局的程序合法，予以确认。
二、关于西某市稽查局作出的142号决定书事实是否清楚的问题。1．关于“承租权买断金”是否是租赁收入的问题。按照东部百货同承租人签订的《商铺租赁合同》中就“承租权”“承租权的买断”“承租权买断金”“承租权转让”作出的合同释义可知，“承租权买断金”的实质为承租人为获得固定期限内对租赁商铺享有的唯一的和排他的承租权所支付的对价，在承租人向东部百货支付了“承租权买断金”后，东部百货按照约定向承租人交付租赁商铺并由承租人占有使用该商铺，且仍需按照合同约定支付租金。在承租期限尚未届满，因各种原因无法继续租赁商铺的情况下，“承租权买断金”也仅根据实际使用年限退还余额，而非全额退还，故该收入属于租赁收入。应依据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》《财政部国家税务总局关于营业税若干问题的通知》《营业税改征增值税试点实施办法》《中华人民共和国增值税暂行条例》《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》《征收教育费附加的暂行规定》《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》《青海省人民政府办公厅关于印发青海省地方教育附加征收管理办法》《中华人民共和国房产税暂行条例》《中华人民共和国企业所得税法》等相关规定，如实申报并依法缴纳营业税（2016年5月1日前）、增值税（2016年5月1日后）、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、房产税、企业所得税等。关于东部百货称“承租权买断金”系以20年租赁权为担保的“无息融资款（押金）”的意见，庭审中，其无法对合同释义及约定内容应视为无息融资款或押金进行合理解释，亦未提交其与承租人之间存在借款、还款或返还押金约定的事实依据，故东部百货的该意见无事实和法律依据，不予采信。关于东部百货认为西某市稽查局于2018年9月20日作出《税务处理决定书》（青税稽一处（2018）46号）中对东部百货高层公寓租赁合同“承租权买断金（押金）”按照“出售不动产征缴营业税”而针对同样的租赁合同却对商铺租赁合同以“租赁收入”征收营业税，前后处理不一的意见。该院认为《税务处理决定书》（青税稽一处（2018）46号），与本案没有关联性，西某市稽查局征缴税款有东部百货提交的记账凭证、记账明细等会计凭证为依据，东部百货就高层公寓收取的“承租权买断金”作为“预收账款／预收高层房款”在记账明细中明确记载，且在调取账簿资料清单中对此归类为高层售楼明细，东部百货在清单中亦签字认可。西某市稽查局按照出售不动产征缴相关税费，并无不当。对此，东部百货在收到《税务处理决定书》（青税稽一处（2018）46号）亦没有提出异议。而本案所涉及的“承租权买断金”系东部百货与商铺承租人签订的《商铺租赁合同》，东部百货在记账明细中明确记载为“其他应付款／承租权买断金”而非“预收账款／预收高层房款”，二者在记账明细中记载的性质并不相同，西某市稽查局亦租赁收入征收相关税款并无不当。故东部百货的该陈述意见不予采纳。
2．关于东部百货应缴纳的营业税、增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加、印花税、城镇土地使用税、房产税、企业所得税的法律适用问题。（1）营业税，根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。第二条营业税的税目、税率，依照本条例所附的《营业税目税率表》执行。第四条纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，按照营业额和规定的税率计算应纳税额。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十五条第二款，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。《财政部国家税务总局关于营业税若干问题的通知》第三项第十九条从事物业管理的单位，以与物业管理有关的全部收入减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额。经核算，东部百货2009年至2016年4月应税收入为307,127,173.10元，应缴税款15,356,358.66元，已缴税款269,826.82元，应追征少缴营业税15,086,531.84元。
（2）增值税，2016年5月1日《营业税改征增值税试点实施办法》实施，营业税改征为增值税。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。第二条增值税税率：（一）纳税人销售货物、劳务、有形动产租赁服务或者进口货物，除本条第二项、第四项、第五项另有规定外，税率为17％。（二）纳税人销售交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，销售或者进口下列货物，税率为11％：1．粮食等农产品、食用植物油、食用盐；2．自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、二甲醚、沼气、居民用煤炭制品；……。（三）纳税人销售服务、无形资产，除本条第一项、第二项、第五项另有规定外，税率为6％。纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外。（五）境内单位和个人跨境销售国务院规定范围内的服务、无形资产，税率为零。税率的调整，由国务院决定。第十二条小规模纳税人增值税征收率为3％，国务院另有规定的除外。根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》第二条纳税人以经营租赁方式出租其取得的不动产（以下简称出租不动产），适用本办法。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。纳税人提供道路通行服务不适用本办法。第四条第一款单位和个体工商户出租不动产，按照5％的征收率计算应纳税额。《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第二款纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》第四条小规模纳税人转让其取得的不动产，除个人转让其购买的住房外，按照以下规定缴纳增值税：（二）小规模纳税人转让其自建的不动产，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5％的征收率计算应纳税额。根据国家税务总局《关于物业管理服务中收取的自来水水费增值税问题》，提供物业管理服务的纳税人，向服务接受方收取的自来水水费，以扣除其对外支付的自来水水费后的余额为销售额，按照简易计税方法依3％的征收率计算缴纳增值税。经核算，东部百货自2016年5至2018年12月应税收入为7,973,559.18元，应缴税款292,660.98元，已缴税款14,656.40元，应追征少缴增值税278,004.58元。
（3）城市维护建设税，根据《中华人民共和国城市维护建设税法》及西某市稽查局作出案涉行政行为检查期间仍然有效的《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》规定，凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照规定缴纳城市维护建设税。城市维护建设税税率如下：纳税人所在地在市区的，税率为7％；纳税人所在地在县城、镇的，税率为5％；纳税人所在地不在市区、县城或镇的，税率为1％。经核算，东部百货自2009年至2018年12月应缴城市维护建设税1,095,431.37元，已缴19,450.52元，应追征少缴城市维护建设税1,075,980.85元。
（4）教育费附加，根据《征收教育费附加的暂行规定》第二条凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加，及《国务院关于修改〈征收教育费附加的暂行规定〉的决定》第一条教育费附加，以各单位和个人实际缴纳的增值税、营业税、消费税的税额为计征依据，教育费附加率为3％，分别与增值税、营业税、消费税同时缴纳的规定。经核算，东部百货自2009年至2018年12月应缴教育费附加469,470.59元，已缴8335.95元，应追征少缴教育费附加461,134.64元。
（5）地方教育附加，根据《青海省人民政府办公厅关于印发青海省地方教育附加征收管理办法》第四条凡按税法规定，在本省行政区域内缴纳增值税、营业税、消费税（以下简称“三税”）的单位和个人是地方教育附加的缴纳义务人，应当依照本办法缴纳地方教育附加。第六条地方教育附加以单位和个人实际缴纳“三税”的税额为计征依据，地方教育附加率为0.5％，分别与“三税”同时缴纳。《关于调整地方教育附加征收标准等有关问题的通知》（青财综字（2011）1418号）第二款地方教育费附加以单位和个人实际缴纳的“三税”的税额为计征依据，地方教育附加率从原执行的0.5％调整为2％，分别与“三税”同时缴纳。第四款上述规定自2011年2月1日起执行。经核算，2009年至2018年12月应缴地方教育附加244,803.90元，已缴5557.35元，应追征少缴纳地方教育附加239,246.55元。
（6）印花税，根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定第一条在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当按照本条例规定缴纳印花税。第二条下列凭证为应纳税凭证：（1）购销、加工承接、建设工程承包、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证；（2）产权转移书据；（3）营业账簿；（4）权利、许可证照；（5）经财政部确定征税的其他凭证。第三条纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按比例税率或者按件定额计算应纳税额。具体税率、税额的确定，依照本条例所附《印花税目税率表》执行。应纳税额不足一角的，免纳印花税。应纳税额在一角以上的，其税额尾数不满五分的不计，满五分的按一角计算缴纳。对财产租赁合同的应纳税额超过一角但不足一元的，按一元贴花的规定。根据国家税务总局《关于资金账簿印花税问题的通知》第一条生产经营单位执行《企业财务通则》《企业会计准则》后，其“记载资金的账簿”的印花税计税依据改为“实收资本”与“资本公积”两项的合计金额。经核算，2008年至2018年东部百货少申报缴纳印花税104,652.90元，应予以追征。
（7）城镇土地使用税，根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第二条在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。第三条土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。第四条土地使用税每平方米年税额如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。第八条土地使用税按年计算、分期缴纳。缴纳期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。另，根据西某市人民政府《关于调整西某市城镇土地使用税等级及税额的通知》的规定，青海省地方税务局《关于火车站改造部分经营困难企业免征税款问题的批复》对在西宁火车站改造工程中严重受影响的东部百货，减半征收2010年至2013年度自用的房产、土地应缴的城镇土地使用税和房产税，对其出租部分的房产税不予减免。经核算2008年至2018年东部百货合计未申报缴纳城镇土地使用税827,080.06元，应予以追征。
（8）房产税，根据《中华人民共和国房产税暂行条例》第一条房产税在城市、县城、建制镇和工矿区征收。第二条房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。前款列举的产权所有人、经营管理单位、承典人、房产代管人或者使用人，统称为纳税义务人（以下简称纳税人）。第三条房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余值计算缴纳。具体减除幅度，由省、自治区、直辖市人民政府规定。没有房产原值作为依据的，由房产所在地税务机关参考同类房产核定。房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据。第四条房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2％；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12％。第七条房产税按年征收、分期缴纳。纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府规定。根据财政部、国家税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》第十九条关于新建的房屋如何征税的问题：纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按法规征收房产税。另，根据西某市人民政府《关于调整西某市城镇土地使用税等级及税额的通知》及青海省地方税务局《关于火车站改造部分经营困难企业免征税款问题的批复》对在西宁火车站改造工程中严重受影响的青海某百货批发市场有限公司，减半征收2010年至2013年度自用的房产、土地应缴的城镇土地使用税和房产税，对其出租部分的房产税不予减免。经核算，2012年至2018年东部百货合计未申报缴纳从租计征房产税5,704,547.20元，应予以追征。
（9）企业所得税，根据《中华人民共和国企业所得税法》第一条在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。第四条企业所得税的税率为25％。第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。根据国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第一条关于租金收入确认问题：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按合同规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金一次性支付的，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。经核算，2008年至2018年东部百货合计少申报缴纳企业所得税1,831,894.48元，应予以追征。综上，西某市稽查局追征东部百货2008年至2018年少缴纳营业税15,086,531.84元、增值税278,004.58元、城市维护建设税1,075,980.85元、教育费附加461,134.64元、地方教育附加239,246.55元，印花税104,652.90元、城镇土地使用税827,080.06元、房产税5,704,547.20元、企业所得税1,831,894.48元，事实清楚，适用法律正确，予以支持。
3．关于股东借款是否应当代扣代缴个人所得税的问题。根据《中华人民共和国个人所得税法》第一条在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。第二条下列各项个人所得，应纳个人所得税：一、工资、薪金所得；……七、利息、股息、红利所得；……第三条个人所得税的税率：一、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为3％至45％。……五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为20％。《财政部、国家税务总局〈关于规范个人投资者个人所得税征收管理〉的通知》第二条纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。国家税务总局（2003）47号《关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》的规定：扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。本案中，自2011年至2016年东部百货股东马某云向公司借款24,660,000元、马云、向公司借款37,160,000元，韩克明向公司借款29,951,500元，三股东合计借款91,771,500元，在纳税年度终了后未归还，亦未用于企业生产经营，根据上述法律规定应视为企业对个人投资者的红利分配，并依照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴个人所得税。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。故西某市稽查局依法对东部百货2014年至2018年五年的未偿还借款21,380,000元追征未代扣代缴个人所得税4,276,000元，事实清楚，适用法律正确，予以支持。东部百货主张股东借款已于2015年由青海莱麦丹工商贸有限公司代为还款，其提交的2015年1月24日青海莱麦丹工商贸有限公司股东会决议内容为：“同意本公司给马某云、马云、韩克明、青海某百货批发市场有限公司借款人民币1.277亿元，其中：马云借款3716万元，马某云借款2466万元，韩克明借款2995.15万元，青海某百货批发市场有限公司借款3592.85万元”。2015年1月25日东部百货股东会决议内容为：“1．同意马某云、马云、韩克明以从青海莱麦丹工商贸有限公司借得的款项归还三人借款，其中：马云归还借款3716万元，马某云归还借款2466万元，韩克明归还借款2995.15万元。2．东部百货借款3592.85万元。3．上述1.277亿元用于青海某百货批发市场有限公司对马来西亚吉隆坡的投资项目。”上述两份于2015年作出的股东会决议中，马云、马某云、韩克明三名股东的借款金额与当年实际借款金额不一致，却与税务机关核查的自2011年至2016年三名股东的借款数额相一致，东部百货在2015年1月已经预知三名股东2016年借款金额，明显不符合常理。且既然东部百货认可股东已经偿还借款但其在向西某市稽查局提交的记账凭证、记账明细等相关账务资料中，就偿还的借款并未进行核减。东部百货提交其向境外汇款申请书及汇款单据、青海莱麦丹工商贸有限公司向其转账凭证，该凭证备注“借款”“往来款”“青海东部百货批发市场回购款”并不足以证实青海莱麦丹工商贸有限公司已代东部百货三位股东向东部百货偿还借款并将偿还的借款用于生产经营中。另，东部百货提交的上述证据并未在西某市稽查局检查期间予以提交。故对东部百货认为股东已偿还借款的意见，不予采信。关于东部百货主张适用冀地税函（2013）68号《河北省地方税务局关于秦皇岛市局个人投资者借款征收个人所得税问题请示的批复》的意见，因该批复系对个人投资者归还从其投资企业取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收的个人所得税，应予以退还或在以后应纳个人所得税中抵扣的批复。本案中，并不存在对东部百货股东已经归还从东部百货处取得的一年以上借款，已经按照“利息、股息、红利”征收个人所得税的情况，故该批复不适用本案。关于东部百货提出按照《中华人民共和国公司法》第三十四条、第一百六十六条及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（四）》第十五条规定，公司分红的前提是公司有可供分配的利润，而账上无可供分配的利润，认为股东借款不应视同分红，不应代扣代缴个人所得税的意见。该院认为，股东的分红权来源于公司法，而股东借款未归还视同分红征缴个人所得税的纳税义务来源于《中华人民共和国个人所得税法》及《财政部、国家税务总局〈关于规范个人投资者个人所得税征收管理〉的通知》等相关税法和行政规范性文件。视同分红，是国家为了防止个人股东以借款替代分红进行避税行为所做出的纳税调整，若股东借款后在纳税年度终了前予以归还，一方面说明股东与公司之间具有真实借款法律关系，不存在避税行为；一方面股东并未取得利益，不符合股息、红利的纳税条件，所以在归还借款之后，不再对此征税。而本案中，东部百货提交的证据不足以证实其股东在纳税年度终了前偿还借款，东部百货理应代扣代缴个人所得税，故东部百货提出的上述意见，不予采纳。
4．关于东部百货是否存在偷税行为的问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。纳税人、扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定缴纳税款、代扣代缴、代收代缴税款。第六十三条第一款纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款50％以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。本案中，东部百货自称“承租权买断金”系押金或无息融资款，但其不以大众所熟知且法律有明确规定的押金或融资款进行表述，而是以相对含糊不便于定性的“承租权买断金”进行表述，且对“承租权买断金”未按照规定如实确认收入，也未对其取得的上述收入如实进行申报纳税，造成了少缴税款的结果。同时，东部百货还存在未申报缴纳城镇土地使用税，少申报资本公积印花税、账本印花税、合同印花税等行为。其行为属于在账簿上不列、少列收入、进行虚假纳税申报的偷税行为。关于东部百货提出的“承租权买断金”是否应当征税，作为专业的税务机关都需请示上级税务机关才能予以确定，而作为非专业的纳税人更无从知晓，东部百货不存在偷税目的和偷税故意的意见。因该意见并不能否认东部百货不存在不列、少列收入、进行虚假纳税的违法事实行为，故东部百货的该陈述的意见，不予采信。
5．关于是否加收滞纳金的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。第八十三条规定税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。本案中，东部百货对前述查明的少缴税款未在规定期限缴纳税款，事实上占用了国家税款，东部百货应当补缴并按日缴纳滞纳金。东部百货缴纳滞纳金的起止时间为从滞纳税款之日起至东部百货实际补缴纳税款之日止。西某市稽查局于2021年11月12日根据《重大税务案件审理意见书》作出142号决定书，并于2021年11月13日向东部百货送达。东部百货在收到西某市稽查局的处理决定后，根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条的规定，应当按照《税务处理决定书》的要求先行缴纳税款或提供相应担保。东部百货为防止自己损失扩大本可在先行缴纳税款及滞纳金的同时进行复议或诉讼，税收征收管理法等相关法律也赋予了东部百货救济的权利，东部百货可就多缴纳的税款申请税务机关进行退还，故西某市稽查局对稽查期间亦应收取滞纳金于法有据。在此过程中，也不存在西某市稽查局适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法问题。且东部百货不列、少列收入、进行虚假纳税申报的偷税行为加收滞纳金并不受三年或五年追征期限的限制，故东部百货不具备不得加收滞纳金的情形。据此，东部百货提出稽查期间不再加收滞纳金的主张不予支持。关于东部百货提出滞纳金不得超出税款本金及按照行政强制法中的规定，滞纳金是在行政机关作出行政决定后，行政相对人逾期不履行时加收的意见。该院认为，因税款滞纳金系纳税人未按规定缴纳税款，违法占用税款而应对国家作出的经济补偿，是属于国家税款被占用期间的法定孳息，其性质是经济补偿性质。税款滞纳金从纳税人发生纳税义务而未依法缴税之日起加收，并不是从纳税人拒不履行税务机关的征税决定之日起加收。行政强制法中规定的滞纳金，是在行政机关作出行政决定后，行政相对人逾期不履行时加收，具有明显的惩罚性质。可见，税款滞纳金与行政强制法规定的滞纳金性质不同，加收方式不同，法律规定亦不相同，税款滞纳金受《中华人民共和国税收征收管理法》规范，而行政强制法规定的滞纳金受《中华人民共和国行政强制法》规范。故东部百货的该陈述意见，不予采纳。西某市稽查局从滞纳税款之日起加收滞纳金事实清楚，适用法律正确，予以支持。
二、青海省税务局作出的4号复议决定书是否合法。《中华人民共和国行政诉讼法》第七十九条复议机关与作出原行政行为的行政机关为共同被告的案件，人民法院应当对复议决定和原行政行为一并作出裁判。《中华人民共和国行政复议法》第三十一条行政复议机关应当自受理申请之日起六十日内作出行政复议决定；但是法律规定的行政复议期限少于六十日的除外。情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定的，经行政复议机关的负责人批准，可以适当延长，并告知申请人和被申请人；但是延长期限最多不超过三十日。本案中，东部百货不服西某市稽查局作出的142号决定书，于2022年3月8日向青海省税务局申请行政复议，2022年3月10日青海省税务局受理该复议申请，2022年3月15日作出《行政复议答复通知书》（青税复答字（2022）3号）并进行送达，2022年3月24日西某市税务局在规定时间递交《行政复议答复书》及相关证据材料。2022年5月5日青海省税务局因案件情况复杂，不能在规定期限内作出行政复议决定，遂作出青税复延字（2022）4号《行政复议延期审理通知书》行政复议决定延期至2022年6月6日前作出，并向东部百货及西某市税务局进行送达。2022年6月6日青海省税务局经听取东部百货的陈述申辩及西某市税务局答复作出4号复议决定书，维持西某市稽查局经重审会审理作出的142号决定书。复议决定书均依法送达各方当事人。因此，青海省税务局作出的案涉复议决定程序合法。
综上，西某市稽查局作出的142号决定书及青海省税务局作出的4号复议决定书认定事实清楚，法律适用准确，程序合法。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条、第七十九条的规定，判决驳回东部百货的诉讼请求。案件受理费50元，由东部百货负担。
宣判后，东部百货不服，向本院提起上诉称，1．承租权买断押金不是租赁收入。一是税法没有明文规定承租权买断押金属于租赁收入。二是承租权买断押金不属于租赁收入，上诉人与商户签订的租赁合同已有明确约定，且租赁合同约定的租金价格符合周边其他纳税人（如：小商品、吉盛）的同期商铺租赁价格。西某市稽查局如果将承租权买断押金分摊至每月，则导致当期商铺租金价格远高于周边其他纳税人（如：小商品、吉盛）同期同类商铺租金价格好几倍。故承租权买断押金实质是为了担保取得长期租赁权的保障。三是一审判决对承租权买断押金的性质认定有误，上诉人对承租权买断押金在负债类科目“其他应付款”核算，系负债而非收入。2．西某市稽查局作出的142号决定书程序违法。西某市稽查局在没有按照《补充调查通知书》（宁税重审补调（2020）1号）以及《补充调查通知书》（宁税税重审补调（2021）1号）进行补证情况下，直接作出142号决定书系程序违法。3．上诉人不存在偷税行为，没有偷税的目的及故意。西某市稽查局和一审判决认定上诉人存在偷税行为的理由不充分，没有证据证明上诉人存在偷税行为。因税务机关对承租权买断押金错误理解，属于税务机关的责任，不应征收滞纳金，不应定性为偷税。4．西某市稽查局作出的142号决定书证据不足。西某市稽查局提供的没有原始凭证的记账凭证和仅有7份商铺租赁合同，无法证明除此之外上诉人与其他商户签过商铺租赁合同的真实性，以及商铺租赁合同的具体条款，是否约定过承租权买断押金等内容的真实性和关联性，没有资金交易记录等原始凭证，西某市稽查局是无法证明承租权买断押金的真实性。商铺租赁合同是上诉人公司和商户个人签订的，不是自然人之间签订的，并非实践合同，既然是诺成合同，上诉人公司和商户个人之间对承租权买断押金并没有约定具体数额，因此，西某市稽查局对承租权买断押金征税的证据不足。5．高层公寓与本案处理的商铺租赁具有关联性。高层公寓在142号决定书中界定为“销售不动产”税目征税，高层公寓与商铺的实质是一样的，签订的均是租赁合同，高层公寓的承租权买断押金在账务中记入了“预收账款”科目，商铺在账务中记入“其他应付款”科目，“预收账款”与“其他应付款”都是资产负债表负债类项目，并非利润表收入类项目。6．西某市稽查局不应加收滞纳金。西某市稽查局于2019年3月1日向青海省税务局请示关于承租权买断押金征税的问题，2019年10月14日青海省税务局作出批复，2019年3月1日至2019年10月14日期间属于税务机关责任，不应加收滞纳金。2019年10月31日至2020年10月31日属于税务机关无实质性检查的不合理延长期限，属于税务机关责任，不应加收滞纳金。2020年12月22日至2021年7月15日属于西某市稽查局作出案涉142号决定书期间，应归责于税务机关，不应加收滞纳金。7．股东借款事实不存在，在纳税年度内的借款在当年已归还，不应征收和扣缴个税。股东借款事实不存在，纳税年度内借款在当年已还款。8．青海省税务局作出的4号复议决定书不合法。请求：1．撤销西宁铁路运输法院（2022）青8601行初97号行政判决；2．撤销西某市稽查局作出的142号决定书；3．撤销青海省税务局作出的4号复议决定书。
被上诉人西某市稽查局辩称，1．承租权买断金具有租赁收入性质，应按租赁收入缴纳营业税、增值税及附加税费。上诉人与承租商户签订的《商铺租赁合同》没有租赁期限届满时返还承租权买断金的约定，相反却有承租权买断金分40年摊销、承租人违约后不予退还等约定。上诉人收取承租权买断金并将商铺交付给承租人使用，承租人成为租赁商铺唯一和排他的承租权人，并获得商铺经营收益权、续租权、转租权及承租权的转让权。上诉人向承租人收取承租权买断金是基于双方建立的长期租赁关系，承租人缴纳此部分款项是为了取得约定时间内商铺稳定的承租权及租金价格。上诉人收取商铺的承租权买断金，符合营业税、增值税中租赁收入的性质，应依法申报缴纳营业税、增值税及附加税费。税收立法不可能也无必要对经济生活中的全部经营方式作出列举，在税务征管工作中，税务机关具有对是否属于应税收入、属于什么应税收入，适用什么税目税率依据税法规定作出认定的职权。2．西某市稽查局作出案涉142号决定书证据充分、程序合法。西某市稽查局自2019年1月9日批准立案至2021年11月12日作出案涉142号决定书期间，根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《税务稽查工作规程》《税务稽查案件办理程序规定》《重大税务案件审理办法》等相关规定，经过立案、检查、审理、重大案件审理等法定程序，且延长检查期间时限都履行了审批手续，执法程序合法。被上诉人调取了上诉人签订的《商铺租赁合同》、记账凭证、借条等会计资料及其他涉税资料，在案证据能够将承租权买断金认定为租赁收入。一方面从收入性质判定；另一方面上诉人的账簿记载“其他应付款／承租权买断押金”而非“预收账款／预收高层房款”。西某市稽查局对上诉人作出的《税务处理决定》（青税稽一处（2018）46号）是基于上诉人2011年宣传招商时就宣称是出售高层公寓，且将收取的高层公寓承租权买断金作为“预收账款／预收高层房款”在账簿中记载进行核算，上诉人盖章确认的《调取账簿资料清单》也显示是“高层售楼明细”，上诉人对西某市稽查局作出的《税务处理决定》（青税稽一处（2018）46号）亦没有异议。3．上诉人采取虚假申报等手段造成不缴少缴税款结果且具有主观故意，应按偷税处理。上诉人收取商铺承租权买断金具有租赁收入性质，应当依法及时足额申报缴纳营业税、增值税、城市维护建设税、企业所得税及从租计征方式计算的房产税，上诉人仅在2013至2015年度对收取的部分承租权买断金按照租赁收入申报缴纳了营业税及附加，对收取的其他承租权买断金既未确认收入也未依法足额申报纳税。此外，上诉人还存在未足额申报缴纳其他经营收入产生的营业税、增值税、城市维护建设税，未足额申报缴纳印花税、城镇土地使用税等行为。上诉人未依照税法规定在账簿上确认收入，属于“在账簿上不列、少列收入”，各税种未依法足额申报，属于“进行虚假的纳税申报”，并已经造成“不缴、少缴应纳税款”的结果。上诉人取得商铺承租权买断金收入及其他经营收入应申报而未足额申报，仅就部分收入申报纳税，从其不列、少列收入及虚假纳税申报的行为即可推定其具有不缴少缴税款的主观故意。4．上诉人未按规定期限申报缴纳税款，应当依法加收滞纳金。根据《中华人民共和国税收征收管理办法》的相关规定，上诉人2009年至2018年期间取得商铺承租权买断金收入及其他收入，在发生纳税义务后未依法进行申报纳税，属于未按照规定的期限缴纳税款，依法应当对其加收滞纳金，加收滞纳金起止日期应当自上诉人滞纳税款的次日起至其将税款入库之日止。上诉人占用了国家税款，应当以缴纳滞纳金的方式对国家作出经济补偿，此结果系上诉人自身税收违法行为导致的不利结果，应当由其自行承担。另外，对上诉人未依法申报的行为和不缴少缴税款的结果，不存在税务机关责任。上诉人的行为构成偷税，不应受追征期规定的限制，且应按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定追缴税款并加收滞纳金。5．股东借款长期未还，上诉人应补扣股东的个人所得税。按照《财政部国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税（2003）158号）第二条的规定，2011年至2016年期间，上诉人股东向上诉人借款，在纳税年度终了后既不归还又未将借款用于上诉人的经营活动，股东应就未归还的借款视为分红并依照股息红利所得缴纳个人所得税，上诉人作为扣缴义务人应当按照股息红利所得为股东代扣代缴个人所得税，上诉人未依法履行代扣代缴义务的，应补扣股东的个税并将税款补缴入库。上诉人虽提供了与莱麦丹关联公司之间的汇款单据，但单据上的资金用途备注为“借款”“购回款”“往来款”，没有备注替个人股东还款。上诉人提供的银行转账流水证据，仅能证明青海莱麦丹工商贸有限公司与上诉人之间有资金往来，不能证明款项性质是青海莱麦丹工商贸有限公司替股东还款。而且，这些资料未在检查期间向西某市稽查局提交，没有在上诉人的账簿中记载，更没有在账上核减股东的借款金额，因此不能证明青海莱麦丹工商贸有限公司替个人股东向上诉人还款的事实。
被上诉人青海省税务局辩称，1．青海省税务局作出的4号复议决定书程序合法。2．上诉人收取的承租权买断金具有租赁收入性质，西某市稽查局作出的142号决定书认定事实清楚，法律适用正确。上诉人将市场商铺以租赁的方式租赁给经营户进行经营活动，与经营户签订了《商铺租赁合同》，合同签订后，双方按照约定实际履行了合同，即上诉人向承租人交付了房屋，由承租人占有、使用该房屋，按照约定支付了承租权买断金。上诉人的行为完全满足租赁合同的特征，属于税法规定的在约定的时间内将场所、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的租赁业务，应当按照税法规定对取得的收入进行申报纳税。3．西某市稽查局作出的142号决定书证据充分。西某市稽查局取得的全部证据资料从不同角度均可以证明一个事实：上诉人出租房屋取得租赁收入，尽管上诉人未能提供全部商铺租赁合同，但通过经与上诉人工作人员核实的出租房屋取得收入的统计明细表及账簿凭证资料等证据材料，足以认定上诉人取得承租权买断金收入及收入数额等事实。至于上诉人声称的西某市稽查局未能提供完整的账套资料，并不影响对上诉人取得租赁收入事实的认定。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定，纳税人应当按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。《中华人民共和国会计法》第十五条规定，会计账簿登记，必须以经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。账簿是企业记载真实经营信息的簿册，是由具有一定格式，而又相互联系的账页组成，用于全面、系统、连续记录各项业务。账簿中记载的内容来源于原始凭证，以原始凭证为依托，据此，上诉人制作的记账凭证可以作为确认其收入的证据。4．上诉人进行虚假的纳税申报，造成不缴、少缴税款的结果，西某市稽查局认定其构成偷税定性准确。上诉人取得租赁收入及其他经营收入、发生纳税义务，是营业税、增值税、企业所得税等税种的纳税义务人，其对取得的收入未按照税法规定如实确认收入，未依法进行纳税申报，存在虚假纳税申报的偷税行为，导致了不缴、少缴税款结果的发生。对于上诉人是否具有偷税的主观故意问题。上诉人对上述行为产生的税收结果是明知的，在其明知如此记账及纳税申报会产生不缴少缴税款结果的情况下，仍然实施上述行为，行为本身可以证明具有偷税的主观故意。5．上诉人未按照规定申报纳税，应当按照税法规定加收滞纳金。在上诉人取得租赁收入及其他经营收入事实已经确定的情况下，其应当按照税法规定的纳税义务发生时间确认收入，并按照税法规定的税款申报缴纳期限申报纳税。上诉人没有按照税法规定进行申报纳税，属于占用了国家税款，应当从滞纳税款之日起至税款入库时止按日加收滞纳金。6．股东借款长期未还，上诉人应补扣股东的个人所得税。股东向上诉人借款，长期不还且未用于企业经营，该借款应视为上诉人对股东的分红。应缴纳个人所得税。上诉人称股东借款早在2015年已全部清偿但未提供充分证据证明，现有证据只能证明青海莱麦丹工商贸有限公司与上诉人之间有资金往来，不能证明此类资金是青海莱麦丹工商贸有限公司代股东还款。
本院经审理查明的事实与一审判决认定的事实一致，本院予以确认。
本院认为，本案的争议焦点是西某市稽查局作出的142号决定书及青海省税务局作出的4号复议决定书是否合法。具体涉及三个问题：一是“承租权买断金”是否属于租赁收入；二是西某市稽查局加收滞纳金是否有事实及法律依据；三是股东借款是否应当代扣代缴个人所得税。
关于“承租权买断金”是否属于租赁收入的问题。《营业税税目注释》（国税发（1993）第149号）第七条第六项规定，租赁业是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他人使用的业务。同时《营业税改征增值税试点实施办法》规定，经营租赁服务是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。本案中，上诉人与承租商户签订的《商铺租赁合同》中就“承租人权利”“出租人的保证”“承租人的保证”以及附则条款有关“承租权”“承租权买断金”“承租权转让”等合同词语释明可知，承租权买断金实质是承租商户向上诉人交付“承租权买断金”后，上诉人按照合同约定交付商铺并由承租商户占有使用该商铺，承租商户因此对租赁商铺获得了经营收益权、续租权、转租权等，在固定期限内对租赁商铺享有唯一和排他的承租权，符合上述法律中有关经营租赁的规定。另外，合同中对“承租权买断金”的摊销也有相关约定，即承租权买断金根据实际使用年限退还余额而非全部退还，该约定进一步印证了“承租权买断金”本质上具有租赁收入性质，应按租赁收入缴纳相应的税。关于上诉人认为“承租权买断金”征收营业税没有法律依据的主张，如前所述，“承租权买断金”符合租赁收入性质，实践中存在很多新的经营方式，税收立法不可能对经济生活中的全部经营方式进行穷尽式列举，西某市稽查局结合东部百货与承租商户之间的合同约定及其他佐证材料，理性谨慎的对“承租权买断金”作出实质判断符合法律规定，故对上诉人的该主张不予支持。关于上诉人认为西某市稽查局作出的《税务处理决定书》（青税稽一处（2018）46号）与本案作出的142号决定书存在前后处理不一致的问题。《税务处理决定书》（青税稽一处（2018）46号）与142号决定书所依据的记账凭证、记账明细、收入性质并不一致，例如本案涉及的“承租权买断金”在记账明细中明确记载为“其他应付款／承租权买断金”而非“预收账款／预收高层房款”，其他应付款属于金融负债，而预收账款交付的对象不是现金或其他金融资产，不符合金融负债定义，不属于金融负债。
关于西某市稽查局加收滞纳金是否有事实及法律依据的问题。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第八十条税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法。本案中，上诉人未在规定期限缴纳税款，应补缴并按日缴纳滞纳金，此外不存在因税务机关的责任导致上诉人不缴少缴税款的情形，不受三年或五年追征期限的限制。另外，税款滞纳金不同于行政强制法规定的滞纳金，二者在性质、加收方式、法律适用等方面均不同。一审判决对此节论述详尽，证据采信合理，本院予以确认，不再赘述。
关于股东借款是否应当代扣代缴个人所得税的问题。《财政部、国家税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》第二条纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。本案中，自2011年至2016年东部百货股东马某云、马云、韩克明向公司借款，在纳税年度终了后未归还，亦未用于企业生产经营，根据上述法律规定应视为企业对个人投资者的红利分配，并依照“利息、股息、红利所得”项目代扣代缴个人所得税。上诉人在一审提交的证据不足以证实青海莱麦丹工商贸有限公司已代东部百货三位股东向东部百货偿还借款并将偿还的借款用于生产经营。此外，西某市稽查局在计算股东未还款金额时亦充分考虑了2011年至2016年期间东部百货三位股东与上诉人之间的借款和还款的事实，故对上诉人认为股东已偿还借款的意见，不予支持。
综上，一审判决认定事实清楚、适用法律正确、判决驳回东部百货的诉讼请求并无不当，应予维持。上诉人东部百货提出的上诉请求和理由缺乏事实根据及法律依据，本院不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第八十九条第一款第一项之规定，判决如下：
驳回上诉，维持原判。
二审案件受理费50元，由上诉人青海某百货批发市场有限公司承担。
本判决为终审判决。
审 判长 祁小芹
审 判员 丁笑曦
审 判员 周晓武
二〇二四年二月二日
法官助理 李林翰
书 记员 沙丽金
