建筑企业项目周期长、跨区作业多等显著特点，决定了其建立有效的税务内控机制的必要性。对于建筑企业(特别是建筑企业集团总部)而言，财税管理团队不应只是报税团队，而应成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　中华人民共和国住房和城乡建设部最新公布数据显示，2024年，建筑业产值32.7万亿元，比2020年增加了6.3万亿元，增长24%。2021年—2024年，建筑业累计完成154亿平方米建筑、7.9万公里市政道路、3429公里城市轨道交通、约1.6万公里铁路、约29万公里公路以及各类水利、机场等基础设施建设。

　　建筑企业具有项目周期长、跨区作业多等显著特点。这些特点决定了建筑企业必须建立有效的税务内控机制。笔者在实务中发现，部分建筑业企业财税团队只履行了一般的报税和常规管理职能，对业务、财务和税务等信息缺少综合性研究，也没有采取有效的应对措施。对于建筑企业(特别是建筑企业集团总部)而言，财税管理团队不应只是报税团队，而应成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　合同签了，印花税漏报

　　实践中，一些建筑企业已经签署了建筑工程合同，但业务部门并未将此信息及时告知财务、税务管理部门，导致漏报或长期滞纳印花税。这在一定程度上说明，这类企业税务内控制度不健全，税务风险管理存在明显短板。

　　甲公司是一家房地产开发企业，为某项目的建设单位，于2025年1月登记办理建筑施工许可，取得了建筑工程施工许可证。建筑工程施工许可证信息显示，甲公司选择A公司作为施工单位，为其即将开发的房地产项目提供施工服务，登记的开工日期为2025年1月10日。让甲公司财务部门意外的是，2025年5月收到了主管税务部门的税务风险提示信息。

　　风险提示信息显示，甲公司已经取得了建筑工程施工许可证，但没有“建筑工程合同”印花税的申报记录。收到风险提示后，甲公司马上组织自查，发现该建筑施工合同已于2025年1月初签约完成，但甲公司业务部门只关注建筑工程施工许可证的申请工作，没有及时将相关合同已经签订的消息告知公司财务部门。这一内部流程的滞后，导致甲公司财务部门对建筑施工合同签署情况一无所知，进而造成印花税漏报。在税务部门的提示和辅导下，甲公司完成了补充申报，并按规定缴纳了相应印花税税款及滞纳金。

　　一般来说，印花税的申报缴纳，以应税凭证为主要计税依据。企业在合同签署的过程中，如果业务部门与财务部门之间缺乏沟通，财务部门对合同签署情况全然不知，很容易出现未及时履行印花税纳税义务、印花税计算错误等问题，引发税务风险。同时，在业务部门与财务部门信息不对称的情况下，可能因业务人员不了解财税政策要求，未关注合同中关于发票开具、税款承担等事项的约定，引发涉税纠纷。

　　对甲公司而言，要想避免类似的情况发生，当务之急是要改变税务管理观念。实践中，一些企业(尤其是集团企业)在税务管理上习惯于“抓大放小”，在日积月累中形成了对小税种合规管理的“惯性疏忽”，在业务发生过程中只关注增值税、企业所得税等主要税种，未考虑其他小税种。还有的企业缺乏财税管理前置的意识，业务部门与财务部门沟通不畅，企业财务部门或是被动等待业务部门的消息，或是在业务已经完成、风险已经发生后才匆忙“救火”。

　　需要提醒的是，建筑施工业务涉及的小税种较多，随着税务部门智慧税务建设的持续推进，税收监管环境发生变化，环境保护税、印花税、房产税、城镇土地使用税等小税种的风险需要引起建筑业企业的重视。基于此，笔者建议企业尽快调整税务管理思路，由“抓大放小”向“齐抓共管”转变，多维度优化企业内部税务管理方式，确保税务管理有效、业务运营平稳有序。

　　跨区域施工，环保税未缴

　　作为某项目的建设单位，Z省的丙公司登记办理了建筑施工许可。相关信息显示，该施工许可项目的施工总包方为省外的B公司，登记的开工日期为2024年11月。Z省税务部门比对相关信息发现，B公司并未在施工项目所在地申报缴纳施工扬尘环境保护税。发现这一问题后，主管税务机关同时提醒丙公司和B公司开展自查。经自查，B公司混淆了施工地和登记注册地的相关政策要求，因此出现未及时履行环境保护税纳税义务的问题。

　　根据环境保护税法，应税大气污染物、水污染物、固体废物的排放量和噪声的分贝数，不能按照环境保护税法第十条第一项至第三项规定的方法计算的，按照省、自治区、直辖市人民政府生态环境主管部门规定的抽样测算的方法核定计算。基于此，Z省相关部门发布的《施工扬尘排放量抽样测算方法(试行)》明确，施工扬尘按一般性粉尘计算征收环境保护税，由施工单位向工程项目所在地主管税务机关申报缴纳。工程项目实行施工总承包的，由施工总承包单位向工程项目所在地主管税务机关申报缴纳。

　　也就是说，根据Z省规定，B公司作为纳税义务人，向施工项目所在地主管税务机关履行本施工项目扬尘环境保护税的纳税申报义务。而根据B公司登记注册所在地的要求，施工扬尘环境保护税纳税义务人为建设单位而非施工单位。B公司按照“惯性思维”，没有就Z省开展的项目，在项目所在地履行施工扬尘环境保护税纳税申报义务。最终，在税务机关的辅导下，B公司及时补缴了相应税款并缴纳了滞纳金。

　　需要注意的是，在建筑施工项目中，除施工扬尘外，建筑施工过程中产生的污水，供暖产生的燃烧烟气以及涂装油漆排放的苯、甲苯和二甲苯等其余大气污染物以及应税固体废物，也需要相关企业按规定申报缴纳环境保护税。

　　跨区域经营是建筑企业的主要特点之一。作为跨区域经营主体，建筑企业需要提前了解不同省份对建筑施工项目涉税事项的具体规定和执行口径。本案例中，B公司就是因为“想当然”地认为，其注册地与施工项目所在地关于施工扬尘环境保护税纳税义务人的规定是一样的，未及时在施工项目所在地履行环境保护税纳税义务，最终引发税务风险。

　　建筑企业开展跨区域经营活动的管理难点，在于分散化和属地化。如果仅依赖项目所在地财务人员自行处理，较为粗放，可能因属地政策口径不一致、申报规则差别等问题引发风险。因此，跨区域经营的建筑企业，尤其是集团企业，需要建立起高效协同的税务管理架构，保障日常税务事项的合规以及税务风险的可识别、可发现、可应对、可改进。

　　主动打破财税管理“部门墙”

　　从笔者接触的典型案例看，对于企业(特别是建筑企业集团总部)而言，其财税管理团队不应只是报税的部门，而应当成为税收政策研究中心、企业内部税务事项处理规则制定中心和税务风险监控中心。

　　笔者建议，建筑企业集团总部财税管理团队可考虑建立税收政策知识库，内容既应涵盖增值税、企业所得税、个人所得税等主要税种的相关法律法规，也应纳入印花税、房产税、城镇土地使用税、教育费附加等税(费)种的相关法律及规定要求，尤其要注重系统梳理业务所在地对一些小税种的地方性规定，并保持动态更新。

　　同时，建筑企业集团总部财税管理团队可制定统一的税务事项处理操作指引，明确签订合同、购置资产、销售货物等各类业务所涉及的税种处理流程和规则，梳理各税种的纳税申报流程和所需资料，定期为业务人员提供基础财税知识培训，确保业务人员在业务活动中能够理解到位、执行准确。建筑企业在开展跨区域业务过程中，如果遇到执行口径不明确等事项，项目人员可在总部财税管理团队的指导下，主动与项目所在地税务部门沟通，明确政策要求及执行口径后再进行税务处理，避免因政策理解偏差引发税务风险。

　　笔者注意到，近年来不同层级、不同省市的税务部门发布了多个版本的建筑企业税务风险管理指引。建筑企业财税团队应该收集起来进行集中研究，对于被不同版本指引提及的共性税务风险，要格外注意。可结合企业业务开展的实际进行系统的风险排查，切实做到防患于未然。

　　税务处理的源头通常在业务环节。建筑企业应该基于业务实际，主动打破“部门墙”，建立业务部门与财务部门的沟通机制，并基于主要业务细化税务内控具体操作办法，将税务风险管理落实在日常业务的各个流程和环节，在风险应对过程中促进业务、财务和税务深度融合，提升企业税务管理水平。

　　举例来说，在合同管理方面，建筑企业签署经济合同前，应经过企业财务部门的审核，关注相关条款是否可能引发税务风险、相关业务的纳税义务是否清晰。审核中，财税人员还应当同步分析该合同的印花税税目、税率，要求业务人员及时告知合同签署信息，必要时可在企业内部上线合同信息管理系统或在企业信息化系统中嵌入相应功能，自动归集应税合同数据，为印花税合规申报提供依据。

　　依托宁波港口优势，我公司业务范围广泛，并具备规范的进出口贸易资质。为了进一步完善业务风险管控体系，我公司想就一些金额大、账期长以及较集中的项目合同投保内贸险。我想了解的是，企业投保内贸险时，在税务处理上应该注意什么?若获得内贸险理赔款，需要缴纳所得税吗?

　　——宁波中策动力机电集团有限公司财务负责人 梅欢

　　内贸险的全称，是国内贸易信用保险。宁波大学商学院特聘研究员、副教授季浩介绍，内贸险是一种保障企业国内贸易应收账款安全的保险产品，有利于降低企业在贸易活动中面临的交易违约风险。今年6月，国内贸易信用保险共保体(以下简称共保体)正式成立，首期即提供高达100亿元的保险保障额度。共保体由国内多家保险公司组成，通过直接保险与再保险联通模式，提升内贸险承保能力，有效解决内贸险数据积累不足、保障能力不够等问题。

　　投保内贸险有何作用?

　　当前，我国不断推动内外贸一体化发展，国内内贸行业赊销情况较为普遍，2024年末我国规模以上工业企业应收账款达26.06万亿元，较2023年末增长8.6%。季浩介绍，应收账款的规模攀升，扩大了市场对内贸险的需求。以宁波为例，2025年1月—9月，中国出口信用保险公司宁波分公司已支持219家宁波企业拓展国内市场，内贸险总承保金额达213.4亿元。

　　宁波作为全国首批内外贸一体化试点和首个国家保险创新综合试验区，在内贸险的帮助下，不少外贸企业迈开国内市场和国际市场“两条腿”，融入“双循环”，开拓新商机。例如，浙江前程石化股份有限公司在拓展内贸业务时，曾因下游买方资金紧张，导致45万元货款被拖欠。得益于投保的内贸险，该公司及时获得了赔付，有效化解了资金风险。该公司相关负责人顾杨表示，在内贸险的助力下，企业更能放心大胆地承接国内订单，实现了出口与内销的“内外兼修”。

　　季浩提醒，企业在投保内贸险时，应基于赊销规模、客户结构及历史坏账情况进行综合判断。具体来说，企业应仔细甄别保险产品与条款，重点关注保障范围、免责事项、赔偿比例及免赔额等核心要素，确保保障内容与自身风险敞口相匹配。在此基础上，优先考虑那些偿付能力强、理赔效率高、能提供资信调查等增值服务的保险公司或共保体。

　　从实践看，企业需要进行科学的成本效益分析，对比统保与选择性投保的模式差异，将保费成本与可能减少的坏账损失、获得的融资增信等收益进行权衡后再投保，并合理设置自留风险比例以降低保费。企业在完成投保后，仍需要履行如实告知、定期申报等保单义务，并持续加强内部客户信用管理与应收账款催收工作，将内贸险作为整体风控体系的重要组成部分。

　　获得理赔后是否纳税?

　　企业投保内贸险，还应注意税务处理的合规性。企业在投保内贸险发生支出时，对于取得的增值税专用发票所载明的进项税额，如果不属于用于简易计税项目、免税项目、集体福利或个人消费等明确规定不得抵扣的情形，可以从销项税额中予以抵扣。

　　国家税务总局宁波市江北区税务局所得税科科长张玉庆提醒，企业为保障自身经营活动(如货物运输、交易风险等)而投保内贸险的支出，符合税前扣除条件的，可据实在企业所得税税前扣除。在扣除过程中，企业应注意投保业务与其生产经营活动的相关性，取得保险公司开具的增值税发票，并且需要留存保险合同、保费支付凭证等资料备查，以证明支出的真实性与合理性。

　　企业获得内贸险理赔款后，应先弥补企业发生的损失。企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。若理赔款弥补完企业发生的损失后仍有余额，该余额应计入当期应纳税所得额，缴纳企业所得税。因此，建议企业建立“投保—支出—理赔—核算”全流程的资料留存机制，包括合同、发票、理赔文件、损失证明等，在企业所得税汇算清缴时结合税收政策，梳理税会差异，必要时咨询税务机关，确保税务合规处理。

　　保险公司需要注意什么?

　　内贸险不仅涉及投保企业，还涉及支付理赔款的保险公司。作为赔付方的保险公司，在税务处理上又需要注意什么呢?

　　中国出口信用保险公司宁波分公司财务负责人孙燕介绍，保险公司收到申请后，会对报案进行审核，如审核理赔材料的完整性、真实性以及与保单的关联性，核查贸易背景的真实性等，以判定损失是否在保障范围内且无免责事由;对于大额损失、买方失联等需现场核实的风险，需要委托相关人员或第三方进行查勘定损。审核通过后，保险公司会根据保单约定的赔偿比例计算赔款，支付给被保险方，从而履行其补偿企业应收账款坏账损失的政策性职能。完成赔付的同时，保险公司会取得代位求偿权，可向违约买方进行追偿，以此管理自身风险。整个流程旨在通过及时赔付，兑现保险合约承诺，帮助企业稳定现金流，维护商业信用环境。

　　“保险企业在赔付过程中，应当加强对涉税事项的合规性管理。”宁波世铭税务师事务所有限公司总经理余海辉提醒，在企业所得税方面，保险公司需要注意《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]114号)的规定。其中第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取;已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。

　　因此，保险公司对于会计上提取的赔款准备金，在进行企业所得税汇算清缴时应按照税法规定进行处理，对于超过税法规定限额的部分，应作纳税调增。同时，若赔付后通过代位追偿从第三方收回款项，保险公司需要将收回金额计入当期应纳税所得额。对于发生的赔付支出，保险公司应确保符合税前扣除条件，即支出真实发生、与企业经营收入直接相关且金额合理，并留存相关报案记录、定损报告、赔付协议、银行支付凭证、被保险人收款证明等资料。

当前，适用增值税留抵退税政策的纳税人可分为三类，第一类是制造业、科学研究和技术服务业、软件和信息技术服务业、生态保护和环境治理业纳税人，第二类是房地产开发经营业纳税人，第三类是其他纳税人。近期，有纳税人向笔者咨询，增值税留抵退税新政策生效后，资管产品管理人能否申请留抵退税。笔者认为，资管产品管理人应区分业务性质，对于符合条件的业务可以申请增值税留抵退税，同时注意新增加留抵税额的金额，按照政策规定适用退税比例，准确计算允许退还的留抵税额。

　　《财政部 税务总局关于完善增值税期末留抵退税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第7号，以下简称7号公告)自2025年9月1日起施行。新政实施前，资管产品管理人申请增值税留抵退税，适用的是《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)中金融业企业小型、微型企业划分标准，或《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定的一般要求。2025年9月1日起，资管产品管理人适用增值税留抵退税政策，需符合7号公告第三类“其他纳税人”要求。

　　7号公告明确，除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，申请退税前连续6个月期末留抵税额均大于零，且第六个月期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比，新增加留抵税额不低于50万元的，可以向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。

　　举例来说，甲公司是一家资产管理有限公司，为增值税一般纳税人，主营业务包括为客户运营资管产品(集合资产管理计划)，甲公司同时使用自有资金进行投资交易。甲公司2025年9月所属期期末留抵税额为5000万元，2025年4月—9月期末留抵税额均大于零，2024年12月31日期末留抵税额为2000万元。

　　案例中，甲公司2025年9月期末留抵税额与2024年12月31日期末留抵税额相比，新增加3000万元，且2025年4月—9月(连续6个月)期末留抵税额均大于零。所以，甲公司可根据7号公告规定，在2025年10月完成2025年9月所属期增值税纳税申报后，可向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。

　　值得注意的是，资管产品管理人的业务主要包括两个部分，一部分是资管产品运营业务，暂适用简易计税方法，按照3%征收率缴纳增值税;另一部分是接受投资者委托或信托对受托资产提供的管理服务(即自营业务)，以及除前述资管产品运营业务之外的其他业务，按照现行规定缴纳增值税。资管产品管理人为一般纳税人时，其从事自营业务及其他业务若存在增值税留抵税额，且符合7号公告第二条规定的条件时，可申请留抵退税。

　　7号公告明确，除制造业等4个行业和房地产开发经营业纳税人以外的其他纳税人，新增加留抵税额不超过1亿元的部分(含1亿元)，退税比例为60%;超过1亿元的部分，退税比例为30%。允许退还的留抵税额=当期期末留抵税额与申请退税前一税款所属期上一年度12月31日期末留抵税额相比新增加留抵税额不超过1亿元的部分×进项构成比例×60%+超过1亿元的部分×进项构成比例×30%。进项构成比例，为申请退税前一税款所属期当年1月至申请退税前一税款所属期已抵扣的7类增值税扣税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　比如，资管产品管理人乙公司是一家金融企业，为增值税一般纳税人。乙公司符合7号公告“其他纳税人”条件，于2025年10月申请退还期末留抵税额，申请退税前连续6个月期末留抵税额均大于零，9月所属期期末留抵税额为15000万元，2024年12月31日期末留抵税额2000万元，进项构成比例80%。乙公司2025年9月期末留抵税额与2024年12月31日期末留抵税额相比，新增加13000万元。根据政策规定，乙公司可以选择适用7号公告，向主管税务机关申请按比例退还新增加留抵税额。乙公司允许退还的留抵税额为10000×80%×60%+(15000-2000-10000)×80%×30%=5520(万元)。

　　资管产品管理人需注意，在符合增值税留抵退税政策条件的次月，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或办税服务厅向主管税务机关提交《退(抵)税申请表》。增值税留抵退税申请经税务机关核准后，资管产品管理人应当在收到税务机关准予留抵退税的《税务事项通知书》的当期，以税务机关核准的允许退还的留抵税额冲减期末留抵税额，并在办理增值税纳税申报时，按照规定作进项税额转出。

2025年，平台经济迎来涉税信息报送新规的全面落地。2025年6月，国务院正式发布第810号令，出台《互联网平台企业涉税信息报送规定》，紧接着国家税务总局配套发布15号、16号公告，新政不仅明确了平台企业的涉税信息报送义务，还细化了个人所得税扣缴、增值税代办申报等操作规则，对平台企业的年底关账、税务申报及合规管理提出了更高要求。在新政背景下，平台企业、平台内经营者，到底该怎么应对?年底关账又该注意哪些雷区?

　　哪些平台必须履行报送义务?

　　很多人以为只有淘宝、京东这类电商平台才受影响，其实不然。依据2025年第15号《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》规定，覆盖范围极广。不仅包括网络商品销售平台、网络直播平台、网络货运平台、灵活用工平台;提供教育、医疗、旅行、设计、演出、广告、技术服务等各类服务的平台;甚至为小程序、快应用提供基础架构或聚合服务的平台也在报送范围内。更值得注意的是，境外平台如果为中国用户提供营利性服务，比如亚马逊中国等，同样要按规定报送相关涉税信息。简单来说，只要是为他人提供网络交易场所并收取服务费的营利性平台，基本都在监管视野之内。这说明税务监管已打破地域边界，真正实现“线上线下一体化、境内境外全覆盖”。

　　谁来报送?多运营主体下如何确定责任方?

　　平台企业的运营结构往往复杂，可能涉及多个主体。这里，15号公告也对此做出明确规定：对于境内平台，优先由取得增值电信业务经营许可证的企业报送;若均未持证，则由办理了ICP备案的企业报送;若两者皆无，则由实际为平台内经营者提供服务的企业报送。对于境外平台，若在境内设立运营主体，由持有许可证的境内企业报送;未持证的，由负责商家入驻、店铺运营等服务的境内主体报送;若在境内无任何实体，则需指定境内代理人履行报送义务。

　　需要报送哪些信息?

　　很多平台的交易系统、财务系统、用户管理系统是割裂的，数据口径不一，字段缺失严重。比如身份证号为空、统一信用代码格式错误、退款时间与收入确认时间错配等问题，都会导致报送失败或数据不准确。需报送的信息主要包括四类：一是平台自身的域名、业务类型、统一社会信用代码等基本信息，该项已于2025年7月30日前完成首次报送;二是平台内经营者和从业人员的身份信息，如姓名、身份证号、店铺名称、唯一标识码等;三是上一季度的收入信息，包括销售货物、服务、无形资产的收入总额、退款金额、净收入及订单数量;四是特定情形下的补充信息，如直播平台需填报《主播与服务机构关联关系表》，为小程序提供基础架构的平台需填报《平台内的平台企业身份信息报送表》。

　　面对如此严格的报送要求，平台企业如何做好年底关账?

　　1.收入确认：区分经营所得与劳务报酬，避免“一刀切”。

　　这是影响税负的关键问题。依据2025年第16号《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》规定，平台内从业人员通过互联网平台销售货物、提供运输服务取得的所得属于“经营所得”，而通过直播、教育、医疗、配送等服务取得的所得属于“劳务报酬所得”。

　　2.成本归集：完善凭证管理，确保税前扣除“有据可依”。

　　新政下，平台企业税前扣除劳务报酬的条件更为严格：需同时满足“已办理个税扣缴申报”“已代办增值税及附加税费申报”“已完成税费缴纳”三个条件，并留存个税扣缴申报表、完税凭证、代办申报表等资料。年底关账前，企业需对全年支付给从业人员的劳务费用进行全面梳理，核对是否已取得合规扣除凭证，并补充完善业务真实性证明材料。对于缺失的凭证，应及时联系从业人员补开或通过平台系统补录数据，避免因凭证不全导致税前扣除被否。

　　3.税务处理：关注增值税和个税申报。

　　16号公告允许平台企业为从业人员代办增值税及附加税费申报，但需要取得从业人员的书面同意并留存备查，同时对从业人员的身份信息进行实名核验。从业人员自平台取得的服务收入可享受增值税小规模纳税人月销售额10万元以下免征增值税、3%征收率减按1%计算缴纳增值税等税费优惠政策。若从业人员一个月内从多个平台取得服务收入且合计超过免税标准，需要计算缴纳税费的，互联网平台企业应按规定缴纳代办税费。

　　在个人所得税申报方面，不同于现行扣缴劳务所得个税的计算办法，从2025年10月1日起，16号公告允许平台企业按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(2018年第61号)规定，可采用“累计预扣法”计算个税，不仅可以扣除每月5000元的减除费用，还能按3%-45%的七级累进税率预扣，大大减轻了高收入者前期的税负压力。(从业人员自互联网平台企业取得的劳务报酬所得一般包括：通过互联网平台提供直播、教育、医疗、配送、家政、家教、旅行、咨询、培训、经纪、设计、演出、广告、翻译、代理、推广、技术服务等营利性服务取得的所得。)

　　4.报送时间与渠道：把握“关键节点”。

　　平台基本信息需在2025年7月1日至30日(存量企业)或业务开展后30日内(新设企业)报送;经营者与从业人员信息需在2025年10月1日至31日首次报送，之后按季度报送。优先通过电子税务局报送，也可通过数据接口直连或税务机关提供的其他渠道;因不可抗力无法按期报送的，需填报《延期报送涉税信息申请表》并经税务机关确认。

　　5.平台企业的税前扣除及所得税影响。

　　互联网平台企业如果已为从业人员同时办理个人所得税扣缴申报、增值税及附加税费代办申报，且已完成税费缴纳的，可凭个人所得税扣缴申报表、个人所得税完税凭证、互联网平台企业代办申报表、增值税及附加税费完税凭证作为扣除凭证，在企业所得税税前据实扣除向从业人员支付的劳务报酬。

　　总而言之，《互联网平台企业涉税信息报送规定》的实施，不是一时的“运动式执法”，而是数字经济时代税收治理的制度性安排。对企业而言，与其被动应付、心存侥幸，不如主动拥抱变化，把合规当成一种竞争力来建设。

在证券行业的快速发展中，税收政策始终是影响市场活力与行业生态的关键因素之一。作为我国税收体系的重要组成部分，增值税不仅直接关系到证券公司的经营成本与利润空间，更在资本市场交易结构、金融产品创新以及国际竞争力塑造中发挥着举足轻重的作用。近年来，随着资本市场深化改革和金融业对外开放的推进，增值税政策的调整与优化成为行业关注的焦点。

　　2024年12月25日，十四届全国人大常委会第十三次会议表决通过了《中华人民共和国增值税法》(以下简称《增值税法》)，将于2026年1月1日起正式实施，标志着我国第一大税种增值税从行政法规上升为法律，税收法定原则取得重要进展。《增值税法》共6章，包括总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理和附则。在新的法律框架下，增值税的税制框架结构、征收范围、税收优惠及税收征管等方面的规定和变化，都可能影响到证券公司的经营成本和利润水平，从而影响到证券业的现有业务安排和产品设制。

　　现行增值税相关法规对证券业的影响

　　在1994年税制改革之前，对于金融服务业(包括证券业)并没有专门的增值税规定，证券行业的收入主要是通过营业税来征税。2012年起，中国开始在上海等地实施“营改增”试点，即将营业税改为增值税;2016年5月1日，营改增试点全面推开，证券业正式纳入增值税征收范围。这一阶段的主要目标是减少重复征税，促进服务业发展。随着营改增政策的全面落实，国家税务总局陆续出台了一系列针对金融业(含证券业)的具体实施细则和优惠政策，如金融同业往来免税、对金融商品转让实行差额计税等措施，旨在进一步优化行业税负结构。

　　在现行的税收征管环境下，证券行业由于其业务及产品特性，可能面临一些具体的涉税问题：

　　1 税基确定难度大

　　证券业涉及大量复杂的金融交易，如股票买卖、债券发行、资产管理等，这些交易往往具有较高的不确定性，导致税基难以准确确定。

　　2 跨期交易税务处理复杂

　　许多证券业务具有长期性质，例如衍生品交易、股权投资等，这类业务可能跨越多个纳税周期，业务的利润水平受到税收影响较大;且随着资本市场的开放程度不断提高，跨境证券投资日益频繁，不同国家间关于金融产品和服务的税收规则存在差异，给跨国公司带来额外合规成本。

新增值税法变化对证券业的影响

　　一定程度上明确跨境销售金融商品的应税范围，但尚未完全解决目前跨境金融资产交易增值税征收争议

　　根据目前增值税相关规定，转让金融商品属于销售金融服务的范围，金融商品包括外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品。在判断一项服务是否属于在境内销售服务时，需考虑该项服务的销售方或者购买方是否在境内。且当购买方为境内单位时，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务不属于在境内销售服务的情形。在实践中，对于部分跨境销售金融商品交易是否属于“完全在境外发生的服务”可能存在争议。

　　新增值税法将销售金融商品的应税范围进行单独列示，即金融商品在境内发行或者销售方为境内单位和个人。在新的界定标准下，销售金融商品的应税范围有了更具操作性的参考法规依据。在实践中，部分原本有争议的涉外金融商品转让交易是否属于我国增值税管辖范畴的问题，相对于从前有了更加清晰的答案。例如，红筹架构企业转让境外股票的交易是否征税的问题。

　　在新增值税法对于销售金融商品的应税范围进行进一步明确的基础上，由于金融商品范围的广泛性和交易的复杂性，对于金融商品转让如何缴纳增值税仍存在以下争议，需待后续法规进行进一步释明：

　　第一：根据目前增值税相关规定，转让金融商品的买卖价差需要缴纳增值税，金融商品包括外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品。其中，其他金融商品包含各类资产管理产品和各种金融衍生品。根据现行法规，对于每一大类的金融商品，目前尚缺乏明确的定义或判断标准;尤其对于金融衍生品交易，目前仅在企业会计准则“金融工具确认和计量”中对衍生工具有相关的定义，而相关税收法规或者监管规定均未就金融衍生品的范围进行明确定义。

　　第二：对于跨境金融商品交易，由于金融商品种类繁多，需要后续出台相关法规以明确对于不同金融商品发行地的具体规定。目前对于跨境转让金融商品如何缴纳增值税一直存在争议，例如，境外投资者在境内相关市场(如中国外汇交易中心)交易金融商品，按照现行增值税相关法规应缴纳增值税，但基于现行法规，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人，此场景下其代扣代缴存在难点，一方面，由于是公开交易场所，很难界定谁是购买人，购买人代扣代缴存在难点;另一方面，基于现行增值税相关规定，境外投资者如果在境内有多项金融资产的投资，其金融商品买卖增值税纳税基础是所投资产品的正负差，这个信息也难以获取。而在目前《增值税法》的相关规定下，满足以下条件之一的情况需要在境内缴纳增值税，即金融商品在境内发行，或者销售方为境内单位和个人;对于上述境外投资人在境内相关交易市场进行的金融商品交易，已经满足金融商品在境内发行，虽然销售方并非境内单位，但仍需要缴纳增值税，新《增值税法》并未解决这种情况下增值税的纳税机制，如果确实要做代扣代缴，仍然存在无法操作的情况。

　　第三：对于如何界定买卖金融商品中的“转让”行为也有待进一步明确。对于绝大部分的金融衍生品交易，并不要求初始净投资或者仅要求很少的初始净投资，也就是说几乎没有金融商品初始投资的“成本”，衍生品的价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，并约定在未来某一日期进行结算的合约，在整个合约期间并不会出现对衍生品本身所有权或者使用权的“转让”行为。根据现行的增值税相关政策，纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期不属于金融商品转让，而对于金融衍生品到期时的结算是否属于符合规定的“持有至到期”从而不属于金融商品转让，并没有相关的政策解释。实践中，纳税人、税务机关对于衍生品到期结算/交割是否属于增值税应税行为存在不同观点，造成了征纳双方在政策适用性上的争议。

　　证券公司需要关注新《增值税法》后续相关补充文件中，是否会进一步明确金融商品的范围和判断标准，对于资本市场中较为灵活的衍生品结算交易是否缴纳增值税等后续相关规定。

删除“购进贷款服务”不得抵扣进项税金的限制性规定，增值税抵扣链条有望进一步打通

　　根据现行增值税政策的相关规定，贷款服务利息支出及直接相关费用(如手续费)的进项税额不得抵扣。《增值税法》第二十二条删除了“贷款服务进项税不得抵扣”的规定。如果下位法允许贷款利息的增值税抵扣，将显著降低证券公司的融资成本。

　　鉴于证券公司经营融资融券的业务特性，利息收入与利息支出构成证券公司收入与成本的一部分。一方面，证券公司作为资金融出方，对于取得的利息收入需按“贷款服务”全额计算缴纳6%的增值税，而其自身的融资活动，如融入资金产生的利息支出，却无法抵扣进项税额;另一方面，证券公司对于向客户支付的客户交易结算资金产生的利息支出也无法抵扣进项税额。增值税原理是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。同时，对于具有保本保收益属性的金融商品，一旦购进贷款服务可抵扣进项，在增值税税负可以沿着流转链条顺利向下游、最终消费者转嫁的情况下，相应税负将不再构成实质影响融资成本或投资收益的因素，届时，各类增信措施是否导致构成“保本收益”的敏感性或将降低。

　　对于是否在2026年1月1日《增值税法》正式实施后，就可以允许贷款利息支出对应的增值税进行进项税抵扣，还有待增值税法实施细则及其他相关文件的出台进一步明确。证券业需要紧密关注后续出台的文件，如果允许抵扣贷款利息进项税额，证券公司需要考虑改造现有的增值税系统及应对发票开具大量增加的需求，需要证券公司强化税务数据与业务、财务系统的集成，对证券公司税收遵循提出新的挑战。

　　跨部门信息共享机构完善

　　新增值税法明确“税务机关与工业和信息化、公安、海关、市场监督管理、人民银行、金融监督管理等部门建立增值税涉税信息共享机制和工作配合机制。有关部门应当依照法律、行政法规，在各自职责范围内，支持、协助税务机关开展增值税征收管理。”税务局将打通与银行、市监、海关、电力等40余个部门的数据接口，将形成覆盖交易、物流、资金流、能耗等多维度的税收数据网络。通过整合银行流水、证券交易记录、保险理赔数据等金融核心业务数据，结合工商、海关、外汇管理局的跨境资金流动信息，形成“资金——票据——物流——税务”四流合一的监控网络。

　　对于证券公司来说，一方面，随着“金税四期”系统实现征管全流程数字化后，电子发票与纸质发票具有同等效力，未来税务系统可以掌握证券交易数据，加上通过AI算法构建行业税负模型，税务系统逐步实现自动化风险预警，自动识别异常申报。证券公司业务量大，未来可能需要证券公司实现交易、发票、税务数据的实时同步，从业务分类、发票管理以及数据报送各方面保证税务数据的一致性和相关性。

　　新增值税法下的证券业应对展望

　　税务合规与风控管理应对

　　证券公司需要评估影响并探讨如何优化调整内部流程。首先，建议证券公司及时评估增值税政策变化对企业收入、利润和现金流等方面的影响，并在此基础上积极探讨如何优化供应链及调整内部流程，适时考虑对合同条款的修改及价格磋商的可行性。同时，密切关注税务机关的征管动态，政策调整对实际征管中的增值税税种认定及纳税申报产生重要影响，建议企业密切关注税务机关发布的税收工作指引，快速适应立法带来的征管变化。其次，企业财税负责人还需要评估企业税负变化和内部管控现状，建议企业评估增值税立法后企业的税负变化以及内部管控现状，以便对相关应对方案作进一步调整，在法律法规逐步清晰、税务实务操作逐步明确的情况下，结合自身特点，探讨税务管理优化方案的制定与实施。

　　“以数治税”背景下的税务数字化管理转型

　　在“以数治税”的背景下，企业需要梳理和优化现有增值税和发票管理流程。基于增值税法：一是梳理现有业务流程中的增值税处理、会计核算和发票管理等;针对税务管理的风险点加强管控，特别关注从其他部门和团队获取的涉税数据的质量，评估现有系统逻辑和增值税涉税数据质量。二是复核现有财务系统和税务系统的增值税计算、申报逻辑，必要时进行调整;同时，企业可以借增值税立法的契机，提高增值税涉税数据的质量，并可对前端系统提出涉税数据标准化要求。

　　此外，为与税务监管环境匹配，需要利用数字化工具辅助识别税务风险。税务机关掌握企业大量的发票、税务、财务和业务数据，因此，建议企业利用数字化工具，结合税局稽查选案的方向、税务检查的重点领域，及时有效地识别税务风险，并提前采取应对措施。如有需要，可以考虑建设税务管理系统，尤其是对于尚未建设税务系统的企业，建议考虑采用数字化手段强化税务管理，在进销项发票管理、增值税申报、代扣代缴税金等领域建设税务管理系统，在提升税务处理合规性的同时提高管理效率。

　　随着增值税法的出台，对证券公司税务风险管理提出了更高的挑战，也带来了新的机遇。通过合理运用税收优惠政策、优化进项税额管理、产品税负管理以及加强内部控制和管理，证券公司可以降低增值税税负，提高经济效益。证券行业的业务和产品具有多样性和复杂性，证券公司需持续密切关注后续税收政策的更新和变化，及时调整业务策略及管理模式，以适应不断变化的市场和税收环境。

昨天，我们在“财税星空”线上课中，对这个当下争议的问题进行了一些探讨。这个问题的确当下大家还缺乏共识，个人认为，对于其中一些观点还是以文字形式写出来可以进一步讨论。

　　我们昨天的探讨首先从《国家税务总局关于委托投资情况下认定受益所有人问题的公告》(国家税务总局公告2014年第24号)所指向的境外基金投资结构谈起：

(注：上图只是简化描述境外基金结构，大部分境外美元基金可能向上呈现出更复杂的伞型基金构架，上面有一个母基金，然后投资其他国家的再设子基金(孙基金)，我们只是展现的一条直接投资中国境内的基金条线)

　　根据国家税务总局公告2014年第24号规定的原则，我们知道，对于这种有限合伙基金在境外，GP在境外，投资人也在境外的资管业务(也就是24号公告所称的委托投资业务)，税务总局规定符合如下条件的情况下：

　　1、投资链条各方(包括该非居民、投资管理人或投资经理、各级托管人、证券公司等)签署的与投资相关的合同或协议，以及能够说明投资业务的其他资料，资料内容应包括委托投资本金来源和组成情况以及各方收取费用或取得所得的约定

　　2、投资收益和其他所得逐级返回至该非居民的信息和凭据，以及对所得类型认定与划分的说明资料

　　3、税务机关为认定受益所有人所需要的其他资料

　　税务机关是有可能对于境外基金取得的来源于境内的各种类型所得，可以穿透到实际投资人，按照实际受益所有人的协定身份去享受协定待遇的。这是一个大的原则，这种也没有什么争议。

　　那QFLP的基金结构实际上是在这个投资构架基础上的一个优化。如果按照国家税务总局公告2014年第24号所描述的这个境外美元基金机构，他带来的一个麻烦的问题就是，中国在资本项下是有外汇管制的，这种情况你每投一个中国项目都要履行相关的报批手续，非常繁杂。那我能否境外美元基金一次性向中国外管报批一个额度，将这个额度一次性结汇进来，然后再逐步进行投资，这个就便利化了境外基金开展境内股权投资业务。那境内这个一次性结汇的主体选择什么类型呢?这个业务的本身还是资产管理的业务，所以，大家肯定选择有限合伙(这类穿透实体)，而不是境内成立有限公司作为法人基金来运作，这一方面是商务法律角度的考虑，另一方面也是从税收角度考虑，如果是法人基金，首先面临25%企业所得税，分红出境还涉及10%的预提所得税。这种结构和税负也不符合基金本身的性质，不利于境外股权投资基金开展对中国境内的创业企业股权投资。所以，QFLP在中国就产生了下面一种结构：

所以，我们要了解到，目前QFLP的结构实际上还是在国家税务总局公告2014年第24号所定义的那个资产管理业务模式下，为了便利化外资股权基金对境内企业的直接投资所采取的形式。在这种模式下，实际上境内有限公司(GP)在很多时候只是为了成立这家QFLP的有限合伙企业而注册的法人主体，很多并没有实际的人员，实际的管理职能还是在境外，或者是委托的境外美元基金在境内的关联主体负责管理(当然，这部分合规角度会由境外主体支付境内关联方服务费)。

　　因此，我们认为，整个QFLP的结构，本质上还是一个资管业务，业务实质上和24号公告所描述的委托投资，即“本公告所称“委托投资”是指非居民将自有资金直接委托给境外专业机构用于对居民企业的股权、债权投资，其中的“境外专业机构”指经其所在地国家或地区政府许可从事证券经纪、资产管理、资金以及证券托管等业务的金融机构。在委托投资期间，境外专业机构将受托资金独立于其自有资金进行专项管理。境外专业机构根据相应的委托或代理协议收取服务费或佣金。受托资金的投资收益和风险应由该非居民取得和承担”是一样的。

　　境内的有限责任公司GP，如果他收取管理费，按25%缴纳企业所得税没有任何问题，这个本身也不需要引入常设机构概念。但是，对于QFLP而言，他这个向上穿透的还是境外非居民投资人(包括境外非居民企业或非居民个人)，他们只是在境外将资金委托专业投资基金管理，他们不实际来华，且作为专业投资机构的GP而言，他们也不是专门为某些非居民企业或个人从事资产管理业务，从而按非独立代理人概念在中国境内构成常设机构。所以，从整个业务实质角度，仅仅因为QFLP有境内GP，就将境外LP认定为在境内构成常设机构，甚至让境外LP在境内办理临时税务登记，这种做法值得商榷。如果你按这种做法，等于把现行QFLP的机构又逼回到24号公告所述的那种纯境外机构上，这不利于我国吸引外资股权投资基金来华投资。

　　其次，我们交流了第二个问题，如果不认定为QFLP在中国境内构成常设机构，那此时境外LP从合伙企业分得所得时，对于非居民法人LP是按25%还是10%征收企业所得税，对于非居民自然人LP是按照20%还是5-35%征收个人所得税呢?对于这个问题，我们认为，我们在过往一直忽视了一个关键的所得税概念：

我们一直忽略了一个非常重要问题，就是在所得税领域，有一个应税所得的计算方式和所得税税率的一个匹配问题。

　　这个概念如何理解呢?我们首先举了香港的案例，比如，在香港的所得税实际有三大税种：

　　1、薪俸税：所得计算方式=入息总额-扣除总额-免税额总额，对应的税率是2%-17%的超额累进税率。(当然可以和按15%标准税率和所得计算方法算出来的税额孰低取舍)；

　　2、利得税：所得计算方式=总收入-可扣除支出(包括租金、工资、折旧、采购成本、广告宣传费等)，有限公司税率为所得200万港币以下8.25%，超过为16.5%；个独或合伙，200万港币以下7.5%，超过为15%；

　　3、物业税：所得计算方式=出租收入*80%，税率为15%，不能扣除折旧等支出。

　　但是，如果你作为一个香港的个人，在一个纳税年度内同时都取得了薪俸所得，自己搞个独合伙创业也取得了经营所得，还有物业出租收入，那你可以向香港税务局申请个人评税(personal assessment)，如果是按PA的方法，他就可以把你上诉三类所得全部合计在一个按利得税的方法去计算所得(比如你取得的物业出租收入就可以扣折旧)，但是，这三类所得如果申请了PA，按照利得税的方式去统一计算了应税所得了，他匹配的税率就不再是薪俸税或物业税的税率，而是利得税的税率了。这就是我们探讨的所谓的“应税所得的计算方式和所得税税率”匹配问题。我认为，这是我们在税收理论层面没有对这个问题有清晰认识。

　　也就是说，如果我们不认为QFLP在中国境内构成常设机构的话，对于非居民法人LP是按25%还是10%征收企业所得税，对于非居民自然人LP是按照20%还是5-35%征收个人所得税呢?过往，我们对于境外的法人LP很多在征管实践中都是按10%的税率来计算的。

　　但是，我们要回头来看境内有限合伙企业，我们对于有限合伙企业，按照我国现行《个人所得税法》和相关法规的规定，我们对于合伙企业的所得，在“先分后税”的前提下是划分为两个所得类型：

　　1、 经营所得(股权转让所得在经营所得中)；

　　2、 股息、利息、红利所得。

　　要注意，我们按照合伙企业先分后税在计算经营所得时，我们分的这个不是收入、成本、费用，而是按照现行《个人所得税法》和相关财税文件计算出来的一个所得：

　　经营所得=收入-成本-费用-弥补以前年度亏损

　　如果集中对应到基金的股权转让所得的计算：

　　经营所得=股权转让收入-股权转让成本-转让环节费用-基金日常费用-业绩报酬(Carry)-弥补以前年度可弥补投资退出亏损

　　这个是非居民法人LP分得的所得的计算方法。对于这种计算方法算出来的所得，他匹配的所得税税率究竟是10%还是25%呢?

　　实际上，从《企业所得税法实施条例》就可以得出答案，因为如果你对非居民企业取得的来源于境内的股权转让所得，征收预提所得税(即适用10%的税率)，他的所得的计算方式根据《企业所得税法》第十九条第二款规定：“转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额”。也就是说，如果你非居民法人LP取得的来源于境内的股权投资退出所得，要按照10%的税率缴纳预提所得税，他的计算方法是：

　　1、 投资转让所得只能是按单笔投资退出计算；

　　2、 在计算所得时，只能扣除投资成本，不能扣除合伙企业的日常管理费用和业绩报酬；

　　3、 由于是按单笔投资计算，不同退出项目的盈亏不能互抵，更谈不上弥补以前年度退出亏损。

　　所以，这时候我们就看到，如果QFLP按照从合伙企业分得的所得来计算交税时，他所得的计算方式实际上并不是按《企业所得税法》源泉扣缴预提所得税的方式来计算所得的，你此时适用10%的税率来计算所得税，就属于我们说的所得的计算方式和所得税税率的不匹配问题。

　　对于这个问题，我们实际早就无意间在个人所得税中触及了。大家还记得，在创业投资有限合伙企业中，个人LP是按照20%还是5%-35%交税的争议吗?在《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》(财税[2019]8号)中，虽然我们强调了创业投资的认定，但是在具体到自然人对于财产转让所得的所得税计算中，已经和《个人所得税法》协调了，就无意识中，我们已经注意到了所得的计算方式和税率的协调问题。

　　在《个人所得税法》中，单独“财产转让所得”的所得计算方式就是转让收入-转让财产净值-转让环节相关税费，这个税率是20%。财产转让所得单独按笔计算、盈亏不能互抵，不能扣其他费用。但是，如果是你经营所得，那就正常一揽子算所得，不仅能扣成本、还能扣合规的各种费用，更可以弥补当期和以前年度退出亏损。所以，我们在财税[2019]8号，虽然允许创业投资有限合伙基金个人LP取得的合伙企业分得的所得可以按20%，但在所得计算方式上，不能扣合伙企业的费用，不能扣业绩报酬(Carry)，但有限放宽了不同投资项目退出盈亏可以在一个年度内互相抵消，跨年还是不可以。这实际上就是我们提到的那个概念，即所得的计算方式和所得税税率的匹配问题。

　　因此，回到QFLP上，如果境外LP就是非居民自然人，那按照现行的税法规则，他的所得税税率就是5%-35%，而不是20%。这个和所谓是否构成常设机构是没有任何关系的。

　　最后，我们进一步分析，千万不能引入QFLP的常设机构概念，引入这个概念会彻底把问题搞乱。现在就是这样，你引入常设机构概念，那境外LP是否要办理临时税务登记，按照25%缴纳了企业所得税后，是否还涉及股息10%的预提所得税?如果构成常设机构，合伙企业取得境内企业股息分红，能否按居民企业股息所得免税呢，等等一系列概念问题就彻底混乱了。

　　同时，为什么我们强烈反对在QFLP中引入常设机构概念，实际上还有和税务总局另外一个公告《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号)第五条衔接的问题：

　　五、有关合伙企业及其他类似实体(以下简称“合伙企业”)适用税收协定的问题，应按以下原则执行：

　　(一)依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇。

　　(二)依照外国(地区)法律成立的合伙企业，其实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的，是中国企业所得税的非居民企业纳税人。除税收协定另有规定的以外，只有当该合伙企业是缔约对方居民的情况下，其在中国负有纳税义务的所得才能享受协定待遇。该合伙企业根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》(国家税务总局公告2015年第60号发布)第七条报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。

　　税收协定另有规定的情况是指，税收协定规定，当根据缔约对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得，则缔约对方居民合伙人应就其从合伙企业取得所得中分得的相应份额享受协定待遇。

　　你要是在QFLP中引入常设机构的PE概念，那等于国家税务总局公告2018年第11号和国家税务总局公告2014年第24号所做的努力彻底白费。你引入PE概念，那还有啥其他的境内外合伙的投资人，穿透享受协定待遇的问题呢!

　　在这一点上，我们看到其实香港税务局是想的很清晰的。目前的协定待遇的享受是分所得的类型的，不能混在一起算。混在一起算你就没法享受协定待遇。而利得税的计算方式就是把所得全部混在一起算了。因此，香港税务局说得很清楚，你向我税务局申请Personal Assessment，前提是你必须是香港的税收居民才可以。如果你是非居民个人，你是不能申请PA的。换句话说，如果你是非居民个人，那你薪俸所得，就按“受雇所得、非独立个人劳务所得”享受协定待遇，经营所得按是否构成PE享受协定待遇，租金所得按特许权或其他所得享受协定待遇，你不能给我混在一起申请PA，否则就没法享受协定待遇了。

　　因此，在目前穿透实体(合伙企业)要享受协定待遇，鉴于协定待遇的享受是分具体所得类型的，因此，你所得税制度必须满足三点：

　　1、 享受协定待遇，必须所得要分类计算，不能混合计算；

　　2、 穿透实体如何识别实际受益所有人的居民身份(我国24号公告和11号公告解决的)；

　　3、 穿透实体实际受益所有人享受协定待遇的比例计算规则

　　只有这三个条件都规定清晰了，这类跨境合伙穿透实体的协定待遇享受问题才能明确。所以，我们看到的是，虽然总局公告2018年第11号试图明确合伙企业的合伙人协定待遇享受问题，但是这个文件规定实际根本无法落地实施。因为，他只解决了第二点，第一点的所得分类计算问题他没有解决(这个涉及和个人所得税中对于合伙企业所得的计算，能否对QFLP出台类似创业投资合伙企业特殊的所得计算规则，这个需要协调财政部)；第三点也没解决，因为比如股息所得享受协定待遇，不仅要识别是受益所有人实际税收居民身份，协定往往对持有比例还有要求，穿透实体下如何穿透计算实际持股比例，这个问题没解决，11号公告实际也无法落地。

　　再进一步的看对于第一点，要享受协定待遇需要解决的所得分类计算问题，比如在个人所得税中，我们综合所得=工资、薪金所得(受雇所得、非独立个人劳务所得)+劳务报酬所得(独立个人劳务所得)+稿酬所得(特许权使用费所得)+特许权使用费所得(特许权使用费所得)。我们怎么解决非居民个人既要按综合所得计算，如果又可以享受协定待遇，此时咋办呢?我们可以清晰的看到，在《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第35号)第四条就直接对于无住所个人规定，你要享受协定待遇，我就必须把你综合所得还是拆分回各个类型所得，分别计算适用协定，那你分别计算，就涉及所得计算方式和税率匹配问题。所以，这个问题我们实际并不陌生。

　　最后，我们谈了QFLP未来的税制改革方向，我们谈到，在现行合伙税制下，对于境外法人LP分得的合伙经营所得按25%，境外自然人LP按5%-35%实际是正确的，这不是所谓常设机构问题，而是所得计算方式和税率的匹配问题。但这种混合的所得计算方式就无法真正享受协定待遇(好在我们无心插柳，在合伙中把股息、利息单独列出来了)，要享受协定待遇，就必须把所得分类出来计算。所以，未来如果要考虑到QFLP真正享受协定待遇，我们要考虑对QFLP基金设定一个单独的税制，比如这类合伙企业：

　　1、 不按年计算，直接就按单次退出单独计算股权转让所得和股息所得；

　　2、 纳税时点也不按年汇算，就是在实际退出，利润汇出境外缴税；

　　3、 按单独类型计算所得，匹配所得计算方式和税率，不给扣除其他费用；

　　4、 在此基础上，明确境内合伙+境外合伙中穿透识别受益所有人居民身份、按实际分配穿透计算实际受益人持股比例用于享受协定待遇

　　既要穿透实体，又要享受协定待遇，你的做法一定是按上面的步骤去做。所以，我们最后布置了一个思考题，你可以去看看，很多企业到美国投资，会选择用LLC(limited Liability Company)，美国的LLC就是一个穿透实体，你们可以看看，美国税务局如果允许LLC的非居民股东享受协定待遇，是否也是遵循我们提到的上面几个大原则的。这就是税法里面存在的客观规律问题。

随着法院在执行过程中不断加大执行力度、对法定代表人等采取限制高消费等惩戒措施，加之新公司法(注：指2023年12月29日修订、2024年7月1日起施行的《中华人民共和国公司法》)对公司董事、监事责任的显著强化，担任公司法定代表人、董事、监事的风险日益凸显，稍有不慎就可能陷入承担巨额赔偿责任的境地。其中，《关于限制被执行人高消费及有关消费的若干规定》第三条第二款规定，可对被执行人的法定代表人、主要负责人采取限制高消费措施。2024年7月1日起实施的新公司法第五十一条规定，董事会未及时催缴股东按期足额缴纳出资给公司造成损失的，负有责任的董事应当承担赔偿责任；新公司法第五十三条规定，股东抽逃出资给公司造成损失的，负有责任的董事、监事、高级管理人员需承担连带赔偿责任；新公司法第二百一十一条规定，公司违反规定向股东分配利润，给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。

　　现实情况中存在大量挂名担任法定代表人、董事、监事职务以及辞任或离职后未能办理变更登记的情形，近年来有关法定代表人及董事、监事涤除登记的纠纷案件不断涌现，新《公司法》第十条虽部分完善了法定代表人的辞任规则，但涤除登记规则和程序的缺失仍使当事人陷入“离任难”的困境。

　　本团队在新《公司法》实施后代理的多个涤除公司登记事项纠纷案件均取得了胜诉判决并已顺利执行完毕。结合实务经验，本文将系统梳理涤除登记纠纷的主要类型，选取典型案例提炼裁判规则，并从诉前准备、案由确定、管辖选择、诉讼参与人列明、法律依据适用、诉讼请求设计、审查要点归纳、实务难点解析、执行程序突破等全流程环节，深入解析此类案件的办理路径，旨在回应新《公司法》下公司法定代表人及董事、监事涤除登记纠纷案件引发的现实困境。

　　一、涤除登记纠纷的类型

　　法定代表人及董事、监事涤除登记纠纷产生的主要类型包含非合意型(冒名型)及合意型(挂名型、离职退出型、控制权变动型等)。

　　非合意型(冒名型)

　　2.合意型(挂名型、离职退出型、控制权变动型等)

　　合意型是指原告与公司之间存在真实有效的委托合意，登记为法定代表人或董事、监事是当事人的双方合意的结果。

　　(1)挂名型

　　挂名型涤除登记纠纷，是指原告与被告公司、股东或实际控制人达成合意，由原告作为名义上的法定代表人，通常不参与公司实际经营管理，不履行相应职务的各项职能，该情形下原告担任法定代表人或董事、监事是一种虚伪意思表示。

　　(2)离职退出型

　　离职退出型涤除登记纠纷，是指原告不再担任董事、经理等具备法定代表人身份条件的职务，或已从被告公司离职，而公司迟迟未能选出新的法定代表人或董事、监事、高级管理人员或未及时办理变更登记，从而导致原告通过诉讼请求涤除其在公司内的任职或工商登记信息。

　　(3)控制权变动型

　　控制权变动型涤除登记纠纷，是指原告原本是掌握公司决策的法定代表人或真实履职的董事、监事、高级管理人员，后因公司股权变动，原法定代表人或董事、监事丧失股东身份或实际控制权，或公司高管的委派方不再具有公司控制权，该法定代表人或董事、监事按公司内部程序不能卸任，公司方不配合办理变更登记。该情形常见于公司僵局、长期不经营或缺乏正常公司治理等场景。

　　合意型的辞任程序受《公司法》规定的程序限制，根据《公司法》第三十五条，公司申请变更登记，应当向公司登记机关提交由变更后的法定代表人签署的变更登记申请书、依法作出的变更决议或者决定等文件。如公司未选任新的法定代表人及董事监事或公司不配合办理相关工商登记手续，则变更登记将会存在障碍，只能通过诉请法院涤除登记的方式解决。

　　二、关于涤除登记诉请是否符合起诉条件的问题

　　在最高院(2020)最高法民再88号王惠廷起诉赛瑞公司、曹永刚请求变更公司登记纠纷一案中，一、二审法院均以股东会决议的履行系公司内部经营管理问题，属于公司自治范畴，不属于法院民事案件的受理范围为由作出了不予受理的裁定。最高院针对受理范围问题，指出“王惠廷该项诉讼请求系基于其已离职之事实，请求终止其与赛瑞公司之间法定代表人的委任关系并办理法定代表人变更登记，该纠纷属平等主体之间的民事争议”；在当事人诉的利益问题上，最高院指出“根据王惠廷所称其自2011年5月30日即已从赛瑞公司离职，至今已近9年，足见赛瑞公司并无自行办理法定代表人变更登记的意愿。因王惠廷并非赛瑞公司股东，其亦无法通过召集股东会等公司自治途径，就法定代表人的变更事项进行协商后作出决议。若人民法院不予受理王惠廷的起诉，则王惠廷因此所承受的法律风险将持续存在，而无任何救济途径。故，本院认为，王惠廷对赛瑞公司办理法定代表人变更登记的诉讼请求具有诉的利益”。

　　在最高院作出该裁定之后，关于法定代表人、董事、监事涤除登记纠纷是否符合立案受理条件的问题，各法院在审判观点上已逐步趋于一致，近年来，越来越多的法定代表人、董事、监事登记涤除案件得到法院的审理和裁判，为当事人提供了明确的维权路径。本团队承办的此类案件在不同地区的法院也都顺利获得了受理。笔者认为，在当事人穷尽公司自治途径且公司长期不履行变更义务的情况下，法院过于谦抑会导致当事人的合法权益无法得到救济，司法介入具有正当性和必要性。

　　三、典型案例

　　人民法院案例库入库案例01

　　入库编号：2024-08-2-264-001 陈某飞诉上海某装饰有限公司及第三人章某林等请求变更公司登记纠纷案【案号：(2024)沪02民终1343号，审理法院：上海市第二中级人民法院】

　　裁判要旨：1.公司的法定代表人、董事与公司之间成立委任关系，法定代表人或董事有权通过辞任的方式单方解除委任关系，辞任的书面通知送达至公司时，辞任生效。公司应当在法定代表人、董事辞任之日起三十日内选定继任的法定代表人和董事并申请办理变更登记，在此期间，原法定代表人和董事应当继续履职。2.法定代表人或董事辞任的书面通知有效送达公司后，公司未在三十日内主动申请变更登记，法定代表人和董事在行使了公司法和公司章程赋予其的全部权利后，仍未能实现登记变更的，应当视为无法通过公司内部自治途径解决涤除问题，司法介入具有必要性和紧迫性。

　　人民法院案例库入库案例02

　　入库编号：2024-08-2-264-002 徐某栋诉宜兴某科技有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号：(2021)苏0282民初10454号，审理法院：江苏省宜兴市人民法院】

　　裁判要旨：挂名法定代表人实际未参与公司经营，亦与公司无实质性关联，无法通过公司自身程序辞任或变更法定代表人身份时，其诉请司法确认不再担任公司法定代表人并涤除身份登记的，人民法院应予支持。

　　人民法院案例库入库案例03

　　入库编号：2023-08-2-264-001 盛某诉成都某大教育投资有限公司、四川某园林绿化工程有限公司、周某请求变更公司登记纠纷案【案号：(2020)川01民终2506号，审理法院：四川省成都市中级人民法院】

　　裁判要旨：法定代表人的变更属于公司自治的范围，经登记，法定代表人工商信息即具有公示效力。在公司法定代表人与公司存在实质性关联的情况下，如公司未就法定代表人变更作出决议，公司法定代表人请求变更法定代表人工商登记的，人民法院不予支持。

　　人民法院案例库入库案例04

　　入库编号：2023-08-2-264-002 韦某某诉新疆某房地产公司、新疆某投资公司、新疆某甲投资公司请求变更公司登记纠纷案【案号：(2022)最高法民再94号，审理法院：最高人民法院】

　　裁判要旨：法定代表人是对外代表公司从事民事活动的公司负责人，登记的法定代表人依法具有公示效力。就公司内部而言，公司与法定代表人之间为委托法律关系，法定代表人代表权的基础是公司的授权，自公司任命时取得至免除任命时终止。公司权力机关依公司章程规定免去法定代表人的职务后，法定代表人的代表权即为终止。有限责任公司股东会依据章程规定免除公司法定代表人职务的，公司执行机关应当执行公司决议，公司执行机关对外代表公司，因此，公司负有办理法定代表人工商变更登记的义务。公司办理工商变更登记中依法提交股东会决议、选任新的法定代表人等均是公司对登记机关的义务，公司不履行该义务，不能成为法定代表人请求公司履行法定义务之权利行使的条件。

　　四、 诉前准备

　　1. 辞任--证明法定代表人、董事、监事丧失任职基础，明确作出不再继续担任法定代表人、董事、监事的意思表示

　　(1)辞任

　　根据新《公司法》第十条“担任法定代表人的董事或者经理辞任的，视为同时辞去法定代表人。”拟涤除登记的法定代表人应当向公司发送书面辞去董事或经理职务的通知，并表明不再担任法定代表人。

　　根据新《公司法》第七十条“董事辞任的，应当以书面形式通知公司，公司收到通知之日辞任生效”之规定，拟涤除登记的董事可以单方辞任并应向公司发送书面辞任通知，表明辞去董事职务。

　　《公司法》未明确监事辞任的程序，但根据《公司法》第七十七条“监事在任期内辞任导致监事会成员低于法定人数的，在改选出的监事就任前，原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定，履行监事职务”之规定，拟涤除登记的监事可以辞任，辞任的程序可参照董事辞任的程序，向公司发送书面辞任通知，表明辞去监事职务。

　　如法定代表人、董事、监事系接受委托挂名担任相应职务并签订了有关合同的，还应作出解除合同的通知。

　　(2)通知

　　原告应将辞任的书面通知送达给任职的公司并保留好辞任及解除委托的通知书的邮寄送达或电子送达的凭证记录，原告在发送通知时仍为登记的法定代表人的，可能面临无法确定收件人具体联系人的问题，建议相关书面通知直接寄送到公司的住所地，同时向公司股东、公司实际控制人及委托人寄送/发送该等通知，实践中亦常见采用登报声明等方式。

　　2. 证明法定代表人、董事、监事与公司不存在实质联系

　　原告需证明已与公司不存在实质联系，包括：

　　(1)不实际参与公司经营管理；

　　(2)已离职，与公司已不存在劳动关系；

　　(3)并非公司股东或股东的法定代表人。

　　如法定代表人、董事、监事实际上仍然参与公司运作及经营管理活动，试图通过涤除法定代表人或董事、监事身份来逃避风险和责任的，或当事人起诉时仍具备公司股东身份，则法院有可能会认为当事人与公司还具备实质联系，通常会驳回原告诉讼请求。实践中，如公司股东是法人，而当事人担任公司股东的董事、监事或持有公司股东的股权/股份的，有些法院可能也会认为当事人与公司之间还具备实质联系。

　　3. 证明公司怠于履行变更登记义务，提起诉讼前已穷尽内部救济途径

　　(1)提议召开股东会

　　对于有提议权的原告而言，涤除登记以行使提议权为前提，法院通常会审查原告是否曾尝试通过其股东或董事身份提议发起股东会；对于无提议权的原告而言，涤除登记则不以行使提议权为必要。实践中，如原告仅是挂名担任董事或监事职务，则通常会受到委托人委托权限的限制，原告通常并不享有董事和监事的实际权利，因此存在客观上无法实际行使提议权的障碍，此时不应苛求原告发起公司自治程序，而应考虑现实情况，允许原告在其能力范围内穷尽自力救济措施即可。

　　(2)催告

　　当事人可以通过发送催告函、律师函等催告公司及相关方完成变更程序并要求召开股东会或董事会等，同时应保留好相关沟通记录，包括函件、EMS邮寄记录、电子邮件往来、相关微信聊天记录等。

　　实务中认为只有在当事人穷尽内部救济措施仍无法完成工商变更登记时，才有司法介入的紧迫性和必要性。

　　在履行自治程序后，如公司拒绝或未能在合理期限内召开股东会或作出变更决议且非原告自身原因造成的，可以证明公司拒不配合，视为已穷尽内部救济途径，无法通过公司内部程序涤除法定代表人及董事、监事身份，公司内部救济机制失效，有权请求司法介入。

　　参考案例：在饶军平与上海海韵商务咨询有限公司等请求变更公司登记纠纷审判监督案(案号：(2023)沪02民再23号)中，上海市第二中级人民法院认为，“饶军平曾试图召集全体股东召某会议商议更换执行董事等事宜，但除其之外的其余股东均未到会，致会议无法召开。饶军平目前又非量沛公司股东，无法通过公司内部程序实现救济。据此，本院再审对饶军平要求量沛公司等办理涤除其在量沛公司的法定代表人、执行董事、总经理职务工商变更登记的诉请予以支持。原一、二审以法定代表人为公司必须登记事项、在公司股东会选举新的执行董事之前仍由原任履行职务等为由，判决驳回饶军平要求进行相应涤除登记的诉请有所不当，再审予以纠正。”

　　五、案由：请求变更公司登记纠纷

　　法定代表人、董事、监事涤除登记这类纠纷的案由应适用第二级案由“与公司有关的纠纷”下的第三级案由“274.请求变更公司登记纠纷”。对此，《最高人民法院民事案件案由规定的理解与适用》及《最高人民法院民事案件案由适用要点与请求权规范指引》认为，“请求公司变更登记纠纷是股东对于公司登记中记载的事项请求予以变更而产生的纠纷”，民事案件案由规定的请求变更公司登记纠纷主要针对股东的姓名或者名称、出资额发生变更时，依照公司法规定，公司应当向公司登记机关申请变更登记而未予办理，进而损害相应股东利益而产生的纠纷。根据该观点，相应诉讼似乎应适用其上级案由“与公司相关的纠纷”。

　　笔者认为，第一，《民事案件案由规定》(2020年修正)并未明确限制请求变更公司登记纠纷仅限于股东、股权的变更，司法不宜限缩；第二，《公司法》第三十二条规定的公司登记事项包括法定代表人及其他事项，不仅仅局限于股东；第三，如适用上级案由“与公司相关的纠纷”或其他案由，将无法准确反映该类纠纷诉争的法律关系的性质；因此，应当适用“274.请求变更公司登记纠纷”。

　　事实上，司法实践中，大多数法院也认定法定代表人、董事、监事的变更属于“请求变更公司登记纠纷”。

　　六、管辖

　　《最高人民法院关于适用<中华人民共和国民事诉讼法>的解释》(2022修正)(下称“《民诉法解释》”)第22条规定，因请求变更公司登记等纠纷提起的诉讼，依照民事诉讼法第二十七条规定确定管辖。根据《民事诉讼法》第27条，因公司设立、确认股东资格、分配利润、解散等纠纷提起的诉讼，由公司住所地人民法院管辖。因此，法定代表人及董事、监事涤除登记案件应当由公司住所地人民法院管辖。

　　七、诉讼参加人

　　原告应为请求涤除登记的法定代表人/董事/监事；被告为公司；第三人第三人为公司股东。

　　根据公司法第三十四条、第三十五条及《市场主体登记管理条例》第三条之规定，公司是变更工商登记的主体，应当以公司为被告。

　　关于是否有必要将公司股东列为第三人，笔者认为，因公司股东与案件的处理结果有利害关系，根据《民诉法解释》第二百二十二条“原告在起诉状中直接列写第三人的，视为其申请人民法院追加该第三人参加诉讼。是否通知第三人参加诉讼，由人民法院审查决定”之规定，原告可以在起诉状中直接将公司股东列为第三人，将股东列为第三人有利于法院查明事实，一定程度上减轻了原告的举证证明责任，此类案件应当在起诉状中直接列入。

　　但实务中，法院立案庭在审查立案材料时可能不接受在起诉时将公司股东列为第三人，从实践中的法院判例来看，部分法院在审理过程中也并未将公司股东追加为第三人，直接判令公司办理变更登记。

　　八、法律依据

　　1. 核心条款

　　新《公司法》第十条第三款：法定代表人辞任的，公司应当在法定代表人辞任之日起三十日内确定新的法定代表人。

　　新《公司法》第七十条第三款：董事辞任的，应当以书面形式通知公司，公司收到通知之日辞任生效，但存在前款规定情形的，董事应当继续履行职务。

　　新《公司法》第七十七条第二款：监事任期届满未及时改选，或者监事在任期内辞任导致监事会成员低于法定人数的，在改选出的监事就任前，原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定，履行监事职务。

　　《民法典》第九百三十三条：委托人或者受托人可以随时解除委托合同。因解除合同造成对方损失的，除不可归责于该当事人的事由外，无偿委托合同的解除方应当赔偿因解除时间不当造成的直接损失，有偿委托合同的解除方应当赔偿对方的直接损失和合同履行后可以获得的利益。

　　2. 支持性规定

　　《公司登记管理实施办法》(2025年2月施行)第二十三条：因公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务，人民法院向公司登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、分公司负责人等信息的，公司登记机关依法通过国家企业信用信息公示系统向社会公示涤除信息。

　　《市场主体登记管理条例》第二十四条：市场主体变更登记事项，应当自作出变更决议、决定或者法定变更事项发生之日起30日内向登记机关申请变更登记。市场主体变更登记事项属于依法须经批准的，申请人应当在批准文件有效期内向登记机关申请变更登记。

　　《市场主体登记管理条例》第四十六条：市场主体未依照本条例办理变更登记的，由登记机关责令改正；拒不改正的，处1万元以上10万元以下的罚款；情节严重的，吊销营业执照。 狗

　九、诉讼请求

　　示例(法定代表人兼执行董事)

　　“1、被告应于判决生效之日起三十日内至XX市场监督管理局申请变更法定代表人登记和执行董事的备案，第三人应予配合；2、如被告、第三人届时未能办理，则被告应于判决生效之日起四十五日内至XX市场监督管理局办理涤除原告作为被告法定代表人的登记事项和执行董事的备案事项；3、由被告承担诉讼费。”

　　十、审查要点

　　法院在司法介入前，通常会审查以下要素：1. 辞任意思表示有效；2. 无实质关联性；3. 穷尽内部救济；4. 不存在逃废债、逃避责任等主观恶意。

　　例如，(2021)苏0282民初10454号徐某栋诉宜兴某科技有限公司请求变更公司登记纠纷案中，宜兴市人民法院在论述原告的法定代表人身份应予涤除的理由时认为，1.徐某栋接受委派成为宜兴某科技公司法定代表人，即与宜兴某科技公司形成委托关系，受托人可以随时解除委托关系。徐某栋通过起诉要求涤除其法定代表人身份，表明双方间的委托关系已经解除。2.法定代表人对外代表公司处理事务，对内履行管理职责，徐某栋不持有宜兴某科技公司股份，未在公司实际参与经营、领取报酬，且连续多年从事其他工作，与宜兴某科技公司无实质性关联，不具备担任法定代表人条件。3.宜兴某科技公司成立至今，未从事实质性经营活动，公司实际控制人下落不明，股东经营异常被吊销执照或解除，徐某栋无法通过请求召开股东会或董事会等公司自治途径协商确定法定代表人变更事宜并办理变更登记，如司法不予干预，由徐某栋持续承受法律风险有失公允。4.通过对宜兴某科技公司综合现状分析，未发现徐某栋存在逃废债务、规避执行措施等情形。综上，徐某栋要求确认其不再具有宜兴某科技公司董事长及法定代表人身份的诉讼请求依法有据，应予支持。

　　关于1-3项要素，前文已有论述，此处不再赘述。

　　关于第4项不存在逃废债、逃避责任等主观恶意，为避免实际控制公司的人通过变更法定代表人登记的方式逃避债务履行、损害债权人利益、逃避作为法定代表人、董事、经理应承担责任之目的，法院在审理过程中会严格审查请求变更登记的行为是否存在逃废债、逃避责任的可能。

　　实践中通常会结合法定代表人的持股情况、对公司的经营管理参与情况、公司对外负债情况等因素综合审查法定代表人辞职的背景及正当性。例如，若出现法定代表人提出辞职时公司或其个人涉嫌单位、个人犯罪被立案调查，或该时点公司已出现债务危机、法定代表人对公司不能清偿到期债务负有责任等情形的，法定代表人辞职及请求涤除登记的行为可能被认定为存在逃废债、逃避责任等嫌疑，在此情况下，法院可能会更审慎查明法定代表人是否实质上已辞职、与公司不存在利益关联及控制关系等因素。

　　十一、实务问题探讨

　　1. 领取挂名费用的当事人能否请求涤除登记?

　　通常情况下，领取挂名费用本身并不必然阻碍当事人请求涤除登记。法院在判断时，会综合考虑当事人是否参与公司实际经营、是否与公司存在实质关联、是否存在逃避债务或规避执行等情形。如果领取的挂名费用明显不合理，或者存在其他证据显示当事人有协助公司进行不正当行为的嫌疑，可能会对法院的判断产生一定影响。但单纯的挂名费用在合理范围内，通常不会成为阻止涤除登记的决定性因素。

　　2. 公司法未规定监事辞任的程序，监事能否请求涤除登记?

　　新《公司法》未明确规定监事辞任的程序，但从监事与公司之间法律关系来看，监事与公司之间的关系同董事与公司之间的关系一样，同属于委托合同关系。参照民法典关于委托合同关系的规定，委托人与受托人可以随时单方面解除委托合同关系，监事作为受托人，有权单方面解除该委托关系。监事向公司递交辞职通知书的，监事辞职的通知到达公司时，监事离职通知生效，监事与公司的委托关系自然解除。委托关系解除的，公司自然负有义务办理变更监事的工商登记。

　　从监事的职能来看，监事的职责旨在对公司财务状况、董事及高级管理人员的行为等进行监督。如果监事已经辞任，且该监事既不是公司的职工，也不是股东，如继续担任公司监事，则监事无法有效履行与监事有关的权利义务，监事的监督职能根本无法实现，也不符合《公司法》关于设立监事的立法原意，应当允许监事辞任并支持监事涤除登记的请求。

　　参考案例：

　　宋某某与上海钢石股权投资有限公司、杉杉控股有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号：(2025)沪0115民初25680号，审理法院：上海市浦东新区人民法院，裁判日期：2025.5.7】裁判要旨：委托关系解除后，公司自然也就负有义务涤除监事的工商备案。本案中原告多次联系两被告及第三人，均无法涤除监事身份，本院在审理过程中，两被告及第三人亦未到庭参加诉讼，故本院认为原告已无法通过公司内部救济途径解决监事变更备案事项。综上，本院对原告要求涤除在被告钢石公司处的监事身份的诉讼请求予以支持。

　　李红莲与上海儿恋商贸有限公司请求变更公司登记纠纷案【案号：(2022)沪0101民初25153号，审理法院：上海市黄浦区人民法院，裁判日期：2023.01.12】裁判要旨：原告的监事任期届满后，被告及其股东均未委派原告继续成为被告监事，且原告自2017年已从被告公司离职，并明确表示不愿继续担任被告监事，故原告已不具备成被告公司监事的基本条件，被告应当及时选任新监事，并办理相应变更登记。现原告发函催促后，被告仍消极不履行变更监事的手续，原告作为一个与被告已无实质性关联的自然人，仍为被告工商登记的监事，不仅违背立法和公司章程设立公司监事职务的初衷和本意，对原、被告双方亦存在潜在的法律风险，有失公允……本院对原告要求被告涤除监事登记的诉讼请求予以支持。

　　3.涤除法定代表人诉讼中，公司为被告，原告本人是工商登记的公司法定代表人，谁有权代表公司?

　　在法定代表人和公司分别为案件原、被告时，会产生利益冲突，此时法定代表人不适宜代表公司进行诉讼，公司应当另行确定诉讼代表。司法实践中，主要有以下几种处理方式：

　　(1)在公司出现法定代表人与公司公章分离的情况下，由持有公司公章的一方作为诉讼代表人参与诉讼。团队律师代理的涤除纠纷案件中，法院均认可了加盖公章的授权委托书指定的代理人代表公司参与诉讼。

　　(2)法院指定公司诉讼代表人参与诉讼。在担任法定代表人的股东或董事与公司发生纠纷引发诉讼时，股东、董事的个人利益会与公司利益发生冲突。为确保案件的审理正常进行，可按照以下方式确定诉讼代表人：

　　a) 公司章程对公司诉讼代表权的人选确定有约定，按照章程约定。

　　b) 建议公司召开临时股东会，或以股东协商方式选定公司诉讼代表人。

　　c) 公司不能通过股东会或协议方式确定诉讼代表人的，对设有董事会的公司，通知副董事长代表公司参加诉讼。对未设董事会的公司，通知其他董事代表公司参加诉讼。其他董事有两人以上的，可协商确定其中之一。协商不成的，由法院指定。

　　d) 公司董事会或董事中无合适人选的，由法院指定公司监事会主席或执行监事代表公司参加诉讼。

　　e) 通过以上途径仍不能确定，由法院指定与担任法定代表人的股东、董事提起的诉讼没有明显利害关系的其他股东作为公司诉讼代表人。

　　(3)采取公告送达的方式，在公告期满后缺席审理。

　　4. 董事、监事辞任导致董事会或监事会低于法定人数，能否请求涤除登记?

　　新《公司法》第七十条第3款规定，董事辞任导致董事会低于法定人数时，需继续履职至新董事就任。新《公司法》第七十七条第二款规定，监事辞任导致监事会成员低于法定人数的，需继续履职至新监事就任。笔者认为，新《公司法》规定的过渡期间应为合理期间，如果经过合理期限，公司股东会仍怠于履行改选义务，则会导致辞职法定代表人、董事、监事因长期处于无法离任状态而产生权利义务的严重失衡，应当允许该法定代表人、董事、监事通过诉讼途径涤除工商登记；且该条规定主要是为了保障股东权益，促进公司业务持续正常经营，但不能成为公司不及时另行选任并办理变更登记的理由。

　　在赵某与某某公司请求变更公司登记纠纷案(案号：(2024)沪0106民初18038号)中，上海市静安区法院认为，“首先，监事与公司之间系委托合同关系，委托人与受托人可以随时单方面解除委托合同关系，即监事有权单方面解除该委托关系。委托关系解除的，公司负有义务涤除监事的备案登记。其次，监事的职责旨在对公司财务状况、董事及高级管理人员的行为进行监督，如果该监事既不是公司的职工，也不是股东或者股东委派的监事，实际上无法履行与监事有关的权利义务的，无法有效行使职权的监事在公司治理上也就无法发挥作用。原告除被备案登记为被告的监事外，与被告并无实质关联。最后，虽然法律规定，监事任期届满未及时改选，或者监事在任期内辞职导致监事会成员低于法定人数的，在改选出的监事就任前，原监事仍应当依照法律、行政法规和公司章程的规定，履行监事职务。但是，该规定的过渡期间应当为合理期间，如果经过合理期限，公司仍怠于履行监事改选义务，则会导致已辞职监事因长期处于无法离任状态而产生权利义务的严重失衡，则应允许该监事通过诉讼途径涤除监事备案登记。原告已明确向被告提出变更监事，被告却表示无法选任新的监事，原告已穷尽内部救济途径而无果，司法此时可介入，以纠正严重失衡的公司内部治理状态。”

　　5. 监事辞职导致监事缺位，能否涤除登记?

　　《公司法》第六十九条规定，有限责任公司可以按照公司章程的规定在董事会中设置由董事组成的审计委员会，行监事会的职权，不设监事会或者监事；《公司法》第八十三条规定，规模较小或者股东人数较少的有限责任公司，经全体股东一致同意，也可以不设监事。根据上述规定，有限责任公司可以不设监事。从上述规定的立法目的来看，新《公司法》允许公司不设监事是将监督权转向股东，公司监事缺位则由股东行使监督权。如监事辞任而公司股东怠于选任新的监事并办理相应的工商变更登记手续，应当允许监事通过诉讼手段涤除登记。

　　在于某与某某公司请求变更公司登记纠纷案(案号：(2024)沪0115民初44680号)中，上海市浦东新区人民法院认为，“我国公司法及相关管理条例规定，监事的任期每届为三年。监事任期届满，连选可以连任。公司董事、监事、经理发生变动的，应当向原公司登记机关备案。本案中，被告出具《说明》明确原告与被告无实际劳动关系。被告当庭表示同意涤除原告监事身份，但因无法与股东取得联系，故无法办理变更登记。此外，原告并非被告公司股东，无法通过召集股东会等公司自治途径就选举和更换监事的事项进行协商后作出决议。综上，为保护原告作为普通公民的合法权益，同时考虑到被告目前的实际情况，本院对原告要求被告至公司登记机关涤除其作为监事的备案事项的诉讼请求予以支持。”

　　6. 失信被执行人的法定代表人能否涤除法定代表人登记?

　　实践中对于失信被执行人的法定代表人变更都更为谨慎，但认定此类案件的法定代表人能否涤除登记，不应仅仅根据法定代表人所在的公司已被列入失信被执行人名单就简单地认为不能涤除法定代表人登记，如果法定代表人并非公司股东或高管，且并非对公司债务负有责任的主要负责人，离职后不再与公司有实质关联，继续担任公司名义上的法定代表人承受潜在的法律风险有失公允，应当允许其涤除登记，因此，仍应根据法定代表人是否存在利用涤除登记恶意逃避债务的情形判断。

　　例如，(2022)最高法民再 94 号韦统兵、新疆宝塔房地产开发有限公司等请求变更公司登记纠纷再审案中，最高院认为，“本案中，韦统兵被免职后，其个人不具有办理法定代表人变更登记的主体资格，宝塔房地产公司亦不依法向公司注册地工商局提交变更申请以及相关文件，导致韦统兵在被免职后仍然对外登记公示为 公司法定代表人，在宝塔房地产公司相关诉讼中被限制高消费等，已经给韦统兵的生活造成实际影响，侵害了其合法权益。除提起本案诉讼外，韦统兵已无其他救济途径，故韦统兵请求宝塔房地产公司办理工商变更登记，依法有据，应予支持。”

　　又如，(2023)粤01民终22657号康某公司、连等请求变更公司登记纠纷二审案中，广东省广州市中级人民法院认为，“上述事实反映连与康某公司并无实质上的关联，也不再具备担任康某公司法定代表人的实质要件。连向广某某公司提出辞职并要求广某某公司为其办理法定代表人变更手续，但广某某公司、康某公司不予理会。可见，连已穷尽救济途径仍无法维护其合法权益，故连提起本案诉讼合法有据，一审支持连诉请涤除法定代表人并办理相关变更手续的请求，并无不当。至于康某公司上诉提出康某公司现为失信被执行人，相关行政机关不予办理变更法定代表人相关手续的问题。因该失信惩戒机制目的在于防范失信被执行人的法定代表人利用变更登记逃避执行，此与本案查实的连*与康某公司无实质性关联、不具备担任康某公司法定代表人的实质要件的情形不同，故康某公司以此为由主张不予涤除登记，不能成立，本院不予支持。”

　　7. 涤除法定代表人身份后，能否解除限制消费措施

　　涤除法定代表人身份后，并不必然可以解除限制消费措施。依据《最高人民法院关于在执行工作中进一步强化善意文明执行理念的意见》第17条，解除限制消费措施需要证明其并非单位的实际控制人、影响债务履行的直接责任人员。最高人民法院在(2023)最高法执监447号郭执行监督执行裁定书中认为，根据相关立法精神，为了防止相关人员假借变更法定代表人、主要负责人逃避债务履行，被执行人的原法定代表人申请解除限制消费措施，需举证证明其并非被执行人的实际控制人、影响债务履行的直接责任人员，且该变更确因被执行人企业经营管理的需要。深圳市中级人民法院在(2021)粤03民终17940号曾、深圳市兆能源酒店供应股份有限公司等请求变更公司登记纠纷民事二审民事判决书中提出，“在兆能源公司为被执行人且曾被采取限制高消费措施的情况下，兆能源公司法定代表人的变更不必然使其限制高消费措施被解除，曾被限制高消费措施是否解除问题应当在执行程序中另行进行实质性审查。”上述案例均体现了执行法院在审查原法定代表人能否解除限制消费申请时，需穿透表面形式，综合判断其对公司经营的实际支配力和影响力。即便已不是公司的法定代表人，但如果执行法院通过出资持股、管理经营、变更法定代表人的时间以及案涉债务的发生及履行情况等要素综合认定其为公司实际控制人或影响判决债务履行的直接责任人员的，仍会对其采取限制消费措施。

　　如申请人能够证明其不参与公司经营管理，债务形成的时间发生在申请人离职后、申请人对公司并无任何支配力和影响力，申请人不是实际控制人或影响债务履行的直接责任人，则可以申请解除限制消费措施。

　　十二、执行难点与突破

　　传统困境

　　登记机关常以“需公司决议”或“未推选出新的人员”为由拒绝协助执行，如上海市闵行区人民法院作出的(2023)沪0112执14464号之二赵某与某某有限公司请求变更公司登记纠纷执行裁定书记载，“执行过程中，本院向某某局发出协助公示通知书、协助公示执行信息需求书。因无新任主体担任被执行人某某公司的法定代表人，故暂无法办理涤除法定代表人业务。本院认为，鉴于本案暂不具备执行条件，故依法终结执行。”上海市普陀区法院作出的(2021)沪0107执4646号李**与上海隽亨投资管理有限公司请求变更公司登记纠纷首次执行案件执行裁定书记载“依照本院作出的(2020)沪0107民初15427号民事判决，依法出具执行裁定书及协助执行通知书，并将上述法律文书送达协助义务机关上海市普陀区市场监督管理局，该协助机关收到文书后，回复称：依照公司法及公司登记行政法规，涤除法定代表人后必须要有人员接替，不能缺少法定代表人登记事项，故无法协助法院办理。”上海市青浦区人民法院作出的( 2023 )沪 0118 执 3693 号焦**与上海青晨房地产开发有限公司请求变更公司登记纠纷执行裁定书记载“执行中查明：协助执行单位青浦区市场监督管理局反馈，在公司未选出新的法定代表人及董事长前提下，无法强制办理变更法定代表人及董事长的登记。本案执行条件尚不具备，待条件具备后恢复执行。”

　　新规突破

　　《公司登记管理实施办法》(国家市场监督管理总局令第95号，2025年2月10日实施)第23条明确规定：“因公司未按期依法履行生效法律文书明确的登记备案事项相关法定义务，人民法院向公司登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、董事、监事、高级管理人员、股东、分公司负责人等信息的，公司登记机关依法通过国家企业信用信息公示系统向社会公示涤除信息。”

　　《北京市市场监督管理局关于印发开展“一标四维”登记促进经营主体高质量发展工作措施的通知》(京市监发[2024]65号)第20条规定：启动涤除机制解决“执行难”。因公司逾期未履行生效法律文书明确的法定变更义务，人民法院向登记机关送达协助执行通知书，要求协助涤除法定代表人、股东、高管等登记信息的，登记机关依法予以配合。将公司被涤除的人员信息替换为“依人民法院协助执行通知书涤除”，并将协助涤除信息通过企业信用信息公示系统对社会公示。

　　《上海市市场监督管理局深化经营主体登记管理改革优化营商环境的若干措施》(沪市监注册[2024]61号)第14条规定：完善协助执行涤除机制。因公司逾期未履行生效法律文书明确的法定义务，人民法院向登记机关送达协助执行通知书，要求协助执行公示涤除法定代表人、股东、董事、监事等自然人登记(备案)信息的，登记机关依法予以配合，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。

　　以上规定的出台极大地便利了涤除登记纠纷案件的执行，有效解决了因公司不配合导致的执行难问题。

　　地方实践

　　目前，在北京、上海地区，登记机关在协助执行法院此类判决时已不存在障碍，其会将公司被涤除的人员信息替换为“依人民法院协助执行通知书涤除”或增加“已涤除，协助法院公示”的内容，并通过企业信用信息公示系统对社会公示，确保生效判决得到有效执行，维护司法权威和当事人的合法权益。

　　此外，国家企业信用信息公示系统中新增了“协助涤除信息”一栏，也为法院判决结果的及时履行提供了极大的助力。

　　结语：法定代表人及董事、监事涤除登记的司法路径日益清晰，本文通过梳理公司法定代表人及董事、监事登记涤除案件的核心法律问题、裁判思路等审判实务问题，希望能够为公司登记涤除案件的处理提供有益的参考和借鉴。

金融商品转让有关问题的备忘录

来源 : 上海税务       时间：2025-10-09

　　一、事实情况描述

　　A企业为增值税一般纳税人，主要从事各类投资业务，该公司1月份涉及证券转让业务为亏损状态，该亏损在增值税申报时能否结转至下一会计周期?

　　二、相关法律法规

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　三、问题分析

　　根据财税[2026]36号文规定，金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　金融商品转让按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

　　四、税务机关结论

　　A 企业1月份金融商品转让业务出现负差，该负差可结转至下一纳税期，与下期转让金融商品销售额相抵。若截至年末，A 企业金融商品转让业务仍出现负差的，该负差不得转入下一个会计年度。

解除劳动合同

　　什么情况下有经济补偿?

　　经济补偿怎么算?

　　知识帖来啦↓

　　什么情况下用人单位应当向劳动者

　　支付经济补偿?

　　根据《劳动合同法》第四十六条规定，有下列情形之一的，用人单位应当向劳动者支付经济补偿：

　　劳动者依照本法第三十八条规定解除劳动合同的；用人单位依照本法第三十六条规定向劳动者提出解除劳动合同并与劳动者协商一致解除劳动合同的；用人单位依照本法第四十条规定解除劳动合同的；用人单位依照本法第四十一条第一款规定解除劳动合同的；除用人单位维持或者提高劳动合同约定条件续订劳动合同，劳动者不同意续订的情形外，依照本法第四十四条第一项规定终止固定期限劳动合同的；依照本法第四十四条第四项、第五项规定终止劳动合同的；法律、行政法规规定的其他情形。

　　相关法条：

　　《劳动合同法》

　　第三十六条 用人单位与劳动者协商一致，可以解除劳动合同。

　　第三十八条 用人单位有下列情形之一的，劳动者可以解除劳动合同：

　　(一)未按照劳动合同约定提供劳动保护或者劳动条件的；

　　(二)未及时足额支付劳动报酬的；

　　(三)未依法为劳动者缴纳社会保险费的；

　　(四)用人单位的规章制度违反法律、法规的规定，损害劳动者权益的；

　　(五)因本法第二十六条第一款规定的情形致使劳动合同无效的；

　　(六)法律、行政法规规定劳动者可以解除劳动合同的其他情形。

　　用人单位以暴力、威胁或者非法限制人身自由的手段强迫劳动者劳动的，或者用人单位违章指挥、强令冒险作业危及劳动者人身安全的，劳动者可以立即解除劳动合同，不需事先告知用人单位。

　　第四十条 有下列情形之一的，用人单位提前三十日以书面形式通知劳动者本人或者额外支付劳动者一个月工资后，可以解除劳动合同：

　　(一)劳动者患病或者非因工负伤，在规定的医疗期满后不能从事原工作，也不能从事由用人单位另行安排的工作的；

　　(二)劳动者不能胜任工作，经过培训或者调整工作岗位，仍不能胜任工作的；

　　(三)劳动合同订立时所依据的客观情况发生重大变化，致使劳动合同无法履行，经用人单位与劳动者协商，未能就变更劳动合同内容达成协议的。

　　第四十一条 有下列情形之一，需要裁减人员二十人以上或者裁减不足二十人但占企业职工总数百分之十以上的，用人单位提前三十日向工会或者全体职工说明情况，听取工会或者职工的意见后，裁减人员方案经向劳动行政部门报告，可以裁减人员：

　　(一)依照企业破产法规定进行重整的；

　　(二)生产经营发生严重困难的；

　　(三)企业转产、重大技术革新或者经营方式调整，经变更劳动合同后，仍需裁减人员的；

　　(四)其他因劳动合同订立时所依据的客观经济情况发生重大变化，致使劳动合同无法履行的。

　　裁减人员时，应当优先留用下列人员：

　　(一)与本单位订立较长期限的固定期限劳动合同的；

　　(二)与本单位订立无固定期限劳动合同的；

　　(三)家庭无其他就业人员，有需要扶养的老人或者未成年人的。

　　用人单位依照本条第一款规定裁减人员，在六个月内重新招用人员的，应当通知被裁减的人员，并在同等条件下优先招用被裁减的人员。

　　第四十四条 有下列情形之一的，劳动合同终止：

　　(一)劳动合同期满的；

　　(二)劳动者开始依法享受基本养老保险待遇的；

　　(三)劳动者死亡，或者被人民法院宣告死亡或者宣告失踪的；

　　(四)用人单位被依法宣告破产的；

　　(五)用人单位被吊销营业执照、责令关闭、撤销或者用人单位决定提前解散的；

　　(六)法律、行政法规规定的其他情形。

　　经济补偿的金额标准是什么?

　　经济补偿按劳动者

　　在本单位工作的年限

　　每满一年支付一个月工资的标准

　　向劳动者支付

　　· 六个月以上不满一年的，按一年计算；

　　· 不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。

　　劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

　　月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

　　·经济补偿按到手工资算吗?奖金包含在内吗?

　　《劳动合同法实施条例》第二十七条规定，经济补偿的月工资按照劳动者应得工资计算，包括计时工资或者计件工资以及奖金、津贴和补贴等货币性收入。

　　劳动者在劳动合同解除或者终止前12个月的平均工资低于当地最低工资标准的，按照当地最低工资标准计算。劳动者工作不满12个月的，按照实际工作的月数计算平均工资。

　　·按税前还是税后工资计算?

　　应得工资指税前工资。

　　·被安排到新单位，经济补偿年限累计计算吗?

　　根据《劳动合同法实施条例》第十条规定，劳动者非因本人原因从原用人单位被安排到新用人单位工作的，劳动者在原用人单位的工作年限合并计算为新用人单位的工作年限。

　　原用人单位已经向劳动者支付经济补偿的，新用人单位在依法解除、终止劳动合同计算支付经济补偿的工作年限时，不再计算劳动者在原用人单位的工作年限。

　　经济补偿应该何时支付?

　　《劳动合同法》第五十条第二款规定：劳动者应当按照双方约定，办理工作交接。用人单位依照本法有关规定应当向劳动者支付经济补偿的，在办结工作交接时支付。

       (人力资源和社会保障部)

关于违约金缴纳增值税有关问题的备忘录

来源: 上海税务      时间：2025-10-22

　　一、事实情况描述

　　A公司为增值税一般纳税人，对外出租房屋，适用简易计税方法，由于承租方提前解除租赁合同，收取承租方的违约金10万元。A公司收取的违约金是否需要缴纳增值税?

　　二、相关法律法规

　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例》(国务院令第691号)

　　2.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)

　　三、问题分析

　　1.违约金性质界定

　　在增值税应税销售行为中，购买方收取的价款之外，再从购买方收到的违约金属于价外费用。A公司出租房屋，承租方提前解约支付的违约金，是基于房屋租赁这一应税销售行为产生的。所以，A公司收取的该笔违约金符合价外费用的定义。

　　2.简易计税方法下价外费用的处理

　　当一般纳税人适用简易计税方法时，其销售额为全部价款和价外费用。对于价外费用，应一并计入销售额，按照简易计税方法的征收率计算缴纳增值税。在房屋租赁业务中，A公司适用简易计税方法，其征收率为5%。

　　四、税务机关结论

　　A公司收取的因承租方提前解除租赁合同的10万元违约金，属于增值税应税行为中的价外费用。A公司应将该违约金并入销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。

2025年9月30日，酝酿许久的《关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的解释(征求意见稿)》(下称“《征求意见稿》”)发布。本次《征求意见稿》吸收、发展了《全国法院民商事审判工作会议纪要(2019)》(下称“《九民纪要》”)、《最高人民法院关于适用《中华人民共和国公司法》若干问题的规定(一)(二)(三)(四)(五)》等规范性文件，并结合相关司法审判实践，对于公司法进行了一次全面的补充完善，具有重大的意义。其中在商事投资领域最受关注、争议不断的对赌回购条款(又称“估值调整条款”)问题上，本次《征求意见稿》在多个条款中予以直接规定，具有诸多亮点和突破性意义，但另一方面，目前《征求意见稿》的相关规定亦存在个别令人遗憾之处。

　　鉴于《征求意见稿》已对于上市公司涉市值指标的对赌回购条款持较为鲜明的“否定性”态度，本文将重点对涉有限公司的对赌回购条款规定进行研究解读。

　　一、第三十七条【估值调整协议的效力及履行】

　　规定原文：

　　投资者与公司或者其股东、实际控制人订立估值调整协议，约定当公司在一定期间内达不到约定业绩或者不能实现上市等条件时，由公司或者其股东、实际控制人回购股权、承担金钱补偿义务等，当事人请求确认该约定无效的，人民法院不予支持，但是本解释另有规定的除外。

　　投资者与公司订立前述协议，公司未依法履行减资程序或者依法分配利润，当事人请求继续履行的，人民法院不予支持。当事人针对公司未依法履行减资程序或者依法分配利润约定由公司承担违约责任或者提供物的担保，并依据该约定请求公司承担违约责任或者担保责任的，人民法院不予支持;第三人提供担保，投资者请求该第三人承担担保责任的，人民法院应予支持。

　　(一)条款解读

　　1、首次在可作为裁判依据的规范性文件层面确认对赌协议的效力

　　关于对赌协议的效力问题，从“海富案”到《九民纪要》，已历经了10余年的规则论证、演变期，尊重当事人意思自治、维护契约精神，原则上认可对赌协议的合同效力，目前在法律界已形成基本共识。本次《征求意见稿》第三十七条第一款顺理成章的延续《九民纪要》的精神，首次在可作为裁判依据的规范性文件层面认可了对赌协议的效力，其正式颁布实施后，终于将结束长期以来审判人员面对此类在商事投资领域普遍存在的交易安排，却只能诉诸公司法、合同法基本原则进行审理的尴尬境地，具有突破性意义。

　　该款中的“但书”规定，结合本次《征求意见稿》来看，主要是指第八十二、八十三条等涉上市公司的对赌条款问题。但理论上，除“本解释另有规定”之外，还应包括其他违反法律、行政法规强制性规定的例外情况。

　　2、目标公司承担股权回购、金钱补偿责任仍以完成减资或利润分配程序为前提

　　尽管曾有诸多猜测，但从本次《征求意见稿》第三十七条第一款的规定来看，其基本延续了《九民纪要》的精神，仍认为虽然投资者与目标公司签署的对赌回购协议有效，但在实际履行层面，应以目标公司完成减资程序或利润分配作为承担股权回购、金钱补偿责任的前提，否则将违反公司资本维持原则、侵犯债权人利益。

　　值得一提的是，鉴于《九民纪要》的效力层级较低，过往在一些仲裁案件中部分仲裁庭并未采纳《九民纪要》的精神，支持了投资者根据合同约定要求目标公司承担回购义务的主张，但本次《征求意见稿》的发布及后续正式实施，对于后续仲裁案件裁判规则的影响，有待进一步关注。

　　3、对于目标公司未完成减资或利润分配程序的情况，不得约定由目标公司承担违约责任或物保责任

　　该规定是对于《九民纪要》规定的进一步补充。此前司法实践中曾存在部分判例[1]认定目标公司未能及时履行减资程序违反了合同的附随义务，导致其未能在约定时间内足额支付投资者回购价款，其应承担因未及时履行合同义务而产生的迟延履行违约责任。另外，部分投资机构为了解决公司无法减资问题，在对赌回购协议中约定若目标公司未配合完成减资或利润分配，应承担物保责任或支付违约金，甚至直接约定违约金金额等于实现回购、现金补偿的金额。本次《征求意见稿》对此类安排给予否定性评价，实质是认为该类条款变相规避减资和利润分配程序，仍构成对资本维持原则的突破。

　　4、第三人对目标公司对赌回购的担保责任可予支持

　　对此问题司法实践中曾存在一定争议，部分判例[2]中曾认定在目标公司未履行减资程序的情况下，其回购义务尚未产生，而担保合同义务具有从属性，即履行担保合同义务的前提条件是主合同义务履行条件已成就，在目标公司对股份回购的主合同义务尚未成就的情况下，第三人的担保义务亦未成就。

　　而本次《征求意见稿》采用司法实践中更“通说”的观点，即在担保责任的承担问题上，主债务合同本身合法有效，则作为担保合同的从合同亦有效，主债务人未履行回购义务系履行条件暂未成就，并不影响担保人承担担保责任。

　　(二)遗憾之处

　　1、对目标公司“减资难”的客观情况未予解决回应

　　《九民纪要》出台后，最大的争议在于其虽然认可了与目标公司对赌协议的效力，但在发生回购争议的情况下，目标公司配合完成减资程序的情况极为罕见，特别是在新《公司法》规定定向减资需有限公司股东全体同意的情况下，目标公司完成减资更近乎成为“不可能完成的要求”。在实际可履行性极低的情况下，认可与目标公司对赌协议效力的实际意义似将大打折扣。

　　本次《征求意见稿》延续《九民纪要》对该问题的处理精神，并进一步明确不得对目标公司约定减资、分配的违约责任或担保责任，后续与目标公司的对赌在实践中恐仍将持续“难以履行”的状态，一定程度上，似乎使得该规定显得“正确而冰冷”。特别是实践中，一些交易安排中已采取全体股东预先签署减资决议等变通性方案，而本次《征求意见稿》对此未做任何回应，实属遗憾。

　　2、目标公司能否承担连带保证责任的问题仍存争议

　　对于目标公司可否对股东、实控人的回购义务承担连带保证责任的问题，在司法实践中素来存在较大争议：部分观点认为此时应适用《公司法》关于关联担保的相关规定，在连带保证符合相关决议要求的情况下，可支持由目标公司承担连带保证责任的主张。反对观点则认为目标公司承担连带保证责任的约定事实上规避了公司减资程序，履行效果与要求目标公司直接承担回购义务相同，进而认为要求目标公司承担连带保证责任仍应以目标公司完成减资程序为前提。

　　本次《征求意见稿》仅规定在约定目标公司为回购、金钱补偿义务人的情况下，未完成减资、利润分配程序不得要求目标公司承担担保责任，并规定了第三方可对目标公司的主债务承担担保责任，但对于目标公司可否对股东、实控人的回购义务承担连带保证责任的问题，似未做直接规定。

　　但值得注意的是，《征求意见稿》第二条第二款规定，“有限责任公司为他人取得本公司或者其母公司的股权提供担保的，参照适用公司法第十五条关于公司对外提供关联担保的规定”。该条款虽然未在第三十七、三十八条中得到直接引用，但该规定作为本次司法解释的“一般规定”，理论上似乎也应适用于股东、实际控制人回购股权的情形。据此，能否理解为本次《征求意见稿》对该问题的立场是目标公司对于对赌回购责任承担连带保证责任仅需满足关联担保的程序要求，而无需另行完成减资、利润分配程序?该问题仍待正式稿及后续司法实践予以进一步回应。

　　3、目前司法实践中较为突出的争议问题未予回应

　　实践中，各方对于股东、实际控制人的回购义务，往往会约定“以股权为限”“以股权价值为限”等限制性条件，对于该等约定是指回购义务人仅以自身股权处置后所获金额承担回购义务，还是应在股权对应的金钱价值范围内以回购义务人的全部财产承担责任?对于股权价值的认定，在无明确约定的情况下，应以实际处置价值、评估价值为准，还是以缔约时的投后估值为准?

　　在存在不同轮次投资者的情况下，交易文件通常会约定各轮投资者“后进先出”，在触发回购条件时，劣后轮次的投资者能否直接要求义务人回购?优先轮次投资者的“后进先出”权利如何保护?

　　又如，当事人约定了逐年现金补偿义务，若实控人持续履行补足义务可能导致补偿金额已经超过了投资者的投资本金及合理收益，该金钱补偿义务是否仍需履行?此外，国有企业参与的对赌回购安排，特别是国有企业承担回购义务的情况，该等条款的效力如何、其履行是否需其他前置要求?

　　诸如此类问题在实践中均存在较大争议，而本次《征求意见稿》并未予以回应。

　　4、部分条款表述有欠严谨性

　　(1)本条将缔约主体限定为投资者与公司或者其股东、实际控制人，而忽视了高管、其他关联方作为义务人的情况，但实务中该等安排并不鲜见。

　　(2)实务中，当事人约定的股权回购、收益补足触发条件除业绩要求、限期上市外，还往往包括信息披露要求、关联交易、董监高安排等条件，狭义来看，前述条件似乎并不当然影响公司估值，而本条将此类安排统称为“估值调整协议”是否妥当，恐需进一步讨论。另外，此类条款的义务人并不一定是投资者所获股权的出让方，在正式规范性文件中一概使用“回购”一词似乎亦有失准确。

　　(3)结合对赌义务的不同履行方式和相关法理基础，若投资者主张目标公司回购股权，对应涉及目标公司的减资程序问题;而若要求目标公司进行收益补偿，则涉及目标公司的利润分配程序问题。而本条对于对赌义务的不同履行方式与相应程序要求未予厘清，并在第二款笼统表述为“公司未依法履行减资程序或者依法分配利润，当事人请求继续履行的，人民法院不予支持”，严谨性有所欠缺。

二、第三十八条【投资者请求股东回购股权的性质认定】

　　规定原文：

　　股东与投资者约定将股权转让至投资者名下，当一定的条件成就后由股东回购股权，在约定的回购条件成就后，投资者请求股东回购股权的，人民法院应当依据当事人的申请或者依职权追加公司为第三人参加诉讼，并在判决股东履行回购义务的同时，在判项中明确股东履行回购义务后，公司应当变更股东名册并办理股权变更登记;股东的财产不足以支付回购款的，投资者有权申请拍卖、变卖股权，以所得价款受偿。在股东履行回购义务之前，公司、公司债权人请求投资者承担因未全面履行出资义务所应承担的责任的，人民法院依法应予支持。

　　股东与投资者约定将股权转让至投资者名下，当一定的条件成就后，投资者就是否要求股东回购股权享有选择权，在条件成就后，投资者在约定的期限内或者经股东催告后在合理期限内作出选择，请求股东回购股权的，判项表述以及投资者承担的股东出资义务等参照前款规定处理。超过前述期限后，投资者请求股东回购股权的，人民法院不予支持，但是股东同意的除外。

　　股东与投资者约定将股权转让至投资者名下，一定期限届满后由股东以本金加溢价款回购，到期不回购股权归投资者所有或者由投资者对股权折价、拍卖、变卖所得价款偿还回购款的，应当依据《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第六十八条、第六十九条关于股权让与担保的规定处理。但是投资者超出担保目的实际行使股东权利的，依据本条第一款规定处理。

　　(一)条款解读

　　1、区分不同业务模式，进而分别做出规定

　　本条的一大突破是将投资者请求回购股权区分为三种不同业务模式，即附条件的股权回购、附选择权的股权回购、附期限的股权回购，进而分别对于相关模式的性质、效力及履行进行规定，对于指导后续业务实践中交易模式的设计、稳定投资各方的商业预期、统一裁判标准具有积极意义。

　　2、关于附条件的股权回购

　　在本条第一款的附条件股权回购业务模式下，《征求意见稿》将之定性为“真实股权投资”，投资者在回购退出前，享有股东权益并承担股东责任。在此逻辑下，《征求意见稿》规定在投资者要求股东回购股权时，需一并追加目标公司为第三人，并在判项中列明股东名册和工商登记的变更事项;同时，基于投资者在股权回购前仍具备股东身份，目标公司及其债权人有权依法要求其承担相关出资责任。另外，《征求意见稿》还明确若回购义务人无法足额支付回购款，投资者有权拍卖、变卖其持有的目标公司股权以支付回购款。

　　3、关于附选择权的股权回购

　　本条第二款规定了附选择权的股权回购业务模式，即投资者在条件触发时，有权选择要求股东回购股权或选择继续持有股权。本款明确前述选择权的行使期限为“约定的期限”或“股东催告后在合理期限内”，仅从该款表述而言，该“回购选择权”似具有一定形成权性质。若投资者在行权期限内要求回购股权，则处理方式同第一款;若投资者未及时行权，则除回购义务人另行同意外，投资者丧失再行要求股权回购的权利。

　　4、关于附期限的股权回购

　　对于仅付期限的股权回购安排，鉴于该回购条件已必然达成，不具有“射幸”特征，本质上该安排已脱离“对赌”范畴，故本条第三款将该种业务模式视为融资担保行为，进而准用《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民法典〉有关担保制度的解释》第六十八、六十九条“让与担保”的相关规则。原则上，此时投资者并非以对目标公司进行股权投资为交易目的，而仅将标的股权转让至其名下作为担保其债权实现的方式，故投资者有权在期限届满后要求对标的股权折价或者拍卖、变卖该财产，并将所得价款优先偿还其债务，且无需对标的股权承担实际出资义务。值得注意的是，该款亦规定了一种例外情况，即投资者在持有股权后的行权行为已超出了担保目的，此时仍将该交易视为“真实股权投资”，投资者应参照本条第一款承担相应出资义务。

　　(二)遗憾之处

　　1、对实践中业务模式的涵盖尚不充分

　　本条规定了投资者请求回购股权的三种主要业务模式，但实践中的部分业务模式似难以完全涵盖于已列举的业务模式之中。例如，已列明的三种业务模式均由投资者通过股权转让方式获得股权，投资者的股权转让款均支付至原股东，但实践中大量交易安排系投资者通过增资方式成为目标公司股东，投资款支付至目标公司而非股东。再如，各方在交易安排中约定的股权回购方往往并不限于原股东，还可能为实控人、其他关联方等其他主体。据此，本条目前单纯采取“列举式”体例难免存在“百密一疏”的遗憾。

　　2、投资者处置标的股权、承担出资责任的规则尚不明晰

　　本条第一款规定“股东的财产不足以支付回购款的，投资者有权申请拍卖、变卖股权，以所得价款受偿”，值得进一步讨论的是，投资者要求“拍卖、变卖股权”是否需在提起诉讼或仲裁时明确提出，抑或可在执行程序中直接主张?更为重要的是，本款中“股东的财产不足以支付回购款的”表述是否意味着在执行顺序上，投资者必须先执行股东自身财产?“不足以支付回购款”又如何界定?而在目标公司、债权人要求投资者承担出资责任的问题上，如何理解“在股东履行回购义务之前”亦可能引发争议，其系指完成工商变更登记、支付完毕全部回购价款，还是投资者获得支持回购的生效裁判文书即可?我们期待在正式稿中能对前述问题做出进一步明确和细化。

　　3、未对回购权的性质和行权期限问题进行正面回应

　　本条第二款规定回购选择权的行使期限为“在约定的期限内或者经股东催告后在合理期限内”，但并未对“合理期限”进行明确。更关键的是，我们理解回购义务人主动催告权利人行权的情况并不常见，目前实务中争议最大的问题是当事人在交易文件中未约定行权选择期的情况下，投资者的回购权应作为请求权、适用诉讼时效，还是视为学理上所称“形成权”，并需在一定期限内主张?法答网精选答问(第九批)曾提出形成权说，并将行权的合理期限认定为“不超过6个月为宜”。该意见曾引起较大反响，但后续亦有部分司法判例[3]则认定上述意见非法律，亦非司法解释，并认为6个月“为宜”是一种在普遍情况下如何确定合理期间的倡导性推荐，而不是对个案具体合理期间如何认定的一刀切要求。

　　本次征求意见稿未对目前实务中最为关切的回购权性质、特别是行权期限问题给出明确意见，实属遗憾，建议在正式稿中能对此问题有所回应。

　　4、“超出担保目的”的认定规则尚不明确

　　本条第三款将付期限的股权回购安排视为让与担保行为，此时投资者实为“债权人”，而不具备真实股东身份，但当投资者已“超出担保目的”行使了股东权利时，目标公司、债权人可将其视为股东并要求其承担出资义务。该规定的法理逻辑自然无需多言，但关键在于如何界定“超出担保目的”?

　　有观点认为该条款意味着“投资者在担保期间不应行使股东权利(如表决权、分红权等)”，但从该条款的文义来看，似乎并未完全否定让与担保权利人可行使一定的股东权利，只是要求其行使权利的限度不能超出“担保目的”。而从商业逻辑而言，债权人之所以采取股权让与担保模式，其目的即在于加强对标的股权的控制，并防止债务人通过不当行为降低标的股权的价值，这在房地产项目开发融资等以目标公司/标的项目为主要还款来源的交易中尤为常见。

　　因此实务中当事人之间往往约定债权人/名义持股人享有一定表决权，并可以期间收取的分红款冲抵回购价款，部分交易安排还会进一步约定债权人将委派董监高，以强化对目标公司的控制。在此情况下，债权人行权行为将对于目标公司经营具有实质性影响，该等交易安排是否超出“担保目的”存在极大的模糊性。

　　我们注意到，人民法院案例库的部分入库案例[4]曾将裁判要旨总结为“股权让与担保情形中，受让股权的名义股东原则上不享有公司法规定的股东所享有的参与决策、选任管理者、分取红利等实质性股东权利，但当事人之间另有约定的除外”。结合相关判例，能否以让与担保合同的约定作为债权人行权是否超过“担保目的”的判断标准?我们认为，该问题涉及典型的各方利益平衡问题，建议在正式稿中能给出更明确的处理原则。

　　注：

　　[1] 如(2021)京民终495号案;

　　[2] 如(2020)最高法民申2957号、(2024)浙06民终139号案;

　　[3] (2024)京02民终13539号案;

　　[4](2020)京03民终5136号案(入库编号：2024-08-2-270-001)。

在跨境电商行业长期存在大量中小企业通过 “买单配票”模式出口的现象，即海关物流上，实际委托出口方向代理出口企业购买报关单证“抬头”，由代理企业以自己的名义报关出口；资金流上，在境外通过电商平台或独立站销售的真实收入通过境外第三方支付工具直接以人民币回流境内；纳税申报上，由于收入申报并不要求将自营方式出口收入、委托方式出口收入、受托出口代理费收入进行明细拆分，代理出口企业通常仅就代理费收入申报纳税，委托出口方则不申报或少申报出口收入。在海关、税务、外汇管理三方缺乏有效的数据勾稽比对情况下，这一业务模式长期运转并造成国家税款流失，但由于它某种程度上以较低的税务成本支撑了虚假GDP的数字繁荣，也为部分地方政府所鼓励或纵容。

　　于是，为堵住这一漏洞，全面加强出口环节的税收征管，国家税务总局公告2025年第17号(以下简称“17号公告”)要求出口企业拆分申报自营、委托出口及受托代理费收入明细，且创设第七条信息报送义务，即代理出口企业必须向税务机关报送实际委托出口方信息及代理出口金额，若未准确报送实际委托出口方信息，则应作为自营方式，由该代理企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税。

　　应当承认，跨境电商领域长期以来的“买单出口”乱象及由此带来的税源漏洞亟待整治填补，17号公告的上述措施直指监管信息不对称的问题关键，确有精准性和必要性。但17号公告第七条的上述规定，对代理企业而言，不仅包含了信息报送义务，还附带了税收责任转嫁。进一步考虑近年来税收征管手段持续更新过程中并不鲜见的责任转嫁机制，包括近期同样被作为热点广泛争论的互联网平台企业涉税信息报送，似乎有必要对税收征管制度中越来越普遍的税收责任转嫁规则进行更深刻的审思，以明确相关征管规则的边界。

　　本文希望以17号公告的上述规定为例，借此初步讨论目前征管形势下税收协力义务中涉及的税收责任转嫁问题。

　　一、协力义务、税收责任转嫁及其之间的关系

所谓税收责任的转嫁在本文中是指通过法律规定的方式将原本应该由主体A承担的责任转由B来承担，虽然转嫁本身并非一个法律用语，但在实践中国中，为了征管便利，事实上这样的行为在税收征管手段的演进中偶有体现，例如：

　　- 由于商事法律并未对资管产品设定商事登记，与商事登记绑定的税务登记制度无法赋予资管产品纳税主体资格，于是虽然从一般法律意义上，资管产品本身才是取得收入或者所得的主体，但是财税[2016]140号文件、财税[2017]56号文件均规定由资管计划管理人需为资管产品运营过程中发生的应税行为缴纳增值税，在本次增值税法修改中进一步得到了明确。

　　- 又如，国家税务总局公告2019年第38号规定，取得异常增值税扣税凭证，相应进项税额不能抵扣，结合有关善意取得增值税虚开发票的规定不难发现，在善意取得的情况下，抵扣方事实上支付了税款且没有主观过错，但现行法律仍然规定受票方会丧失抵扣权，这一规定的本质上也是将开票方潜在的违法风险转嫁给受票方，以受票方承担税负成本的方式来填堵发票链条上可能存在的税款损失风险。

　　- 此外，在债务重组中，如果债务人未确认债务重组所得并完税，则不允许债权人税前扣除债务重组损失，以及目前征管规则下，如果支付方未履行个人所得税扣缴义务，则可能不认可支付给个人的成本费用税前列支等，一定程度上都带有责任转嫁的意味。

　　从税收协力义务来看，一方面，税收协力义务本身并不必然导致税收责任的转嫁；另一方面，违反协力义务在特定情况下对应的法定责任可能包括了税收责任的转嫁。17号公告第七条“企业未准确报送实际委托出口方基础信息和出口金额的，应作为自营方式，由该企业承担相应出口金额应申报缴纳的企业所得税”一句，就是典型的以承担纳税义务为违反协力义务责任形式的规定。广义上讲，违反扣缴义务的责任形态——即以税款为基数的行政处罚，亦难以否认变相向扣缴义务人转嫁纳税责任的本质，至于为什么这种责任转嫁是能够被各税收管辖区税法普遍认可的，我们将在今后的学术文章中展开进一步探讨。

　　二、涉税信息报送义务下税收责任转嫁的实践表现

　　以17号公告为例，实践中，对于代理企业而言，有的委托出口方通过第三方签订代理合同或第三方代收代付资金的方式进行委托，有的委托出口方通过多道委托关系最终转委托到实际代理出口的企业，这些安排都可能使代理企业难以直接获知真实的委托出口方的身份信息。那么，代理企业向税务机关报送委托出口方信息时，是仅按委托出口方提供的签约信息原样报送给税务机关即可，还是需要对委托出口方的真实身份进行核查后再报送?如果需要核查，又应要求代理企业穷尽何种手段进行核查?如果代理企业因存在上述安排而报送给税务机关错误的信息，其是否还需承担“对相应出口金额承担纳税义务”的责任?从信息报送转化为对出口金额承担纳税责任是否合理?

　　再以《互联网平台企业涉税信息报送规定》为例。尽管《规定》及国家税务总局公告2025年第15号已经尽量明确了平台企业需要报送的信息的范围，但对于平台企业的信息核验程度并未给出清晰的要求，如果核验义务履行不当，平台是否应为此承担法律责任?如果进一步考虑国家税务总局公告2025年第16号有关平台企业为从业人员代办申报的规定(我们理解在现行征管法体系下，目前还不是一项强制性义务)，代办申报中的某些信息不实或适用税法规则的错误，未来是否也可能产生平台的替代性责任?

　　仅就平台企业的信息核验来说，理论上就存在从据实报送获取到的数据，到报送经核验形式比对的数据，再到报送经实质核验比对的数据，再到代为申报，乃至于直接代征税款或扣缴税款的多种递进程度。不难发现，随着义务限度层次的逐层深化，税收责任向信息报送义务人的转嫁就也随之深入——如果要求信息报送义务人对涉税信息、税款计算的相关数据进行实质性核验，并就未能核验出的不真实、不准确、不完整承担责任，也就相当于要求信息报送义务人替纳税人部分或全面地履行纳税申报义务。

　　三、涉税信息报送责任的两个限度标准：合法性和正当性

　　事实上，税收责任的转嫁在某些情况下是征管措施的必要结果，通过在特定情形下以法律规范设定责任转嫁，促使税收征管中的相关方采取特定行动，或者在必要时作为正常征管措施失效时的替代，都有其合理性。然而，税收责任的转嫁作为一种相对严厉的补充措施，其运用应该有所限制。

　　(一)合法性：税收责任转嫁是对税收法定原则的突破

　　17号公告第七条将未能报送委托出口方信息情况下出口收入的纳税义务转嫁给代理企业的规定是否合理，其争议核心就在于由于其突破了税收法定的底层逻辑：

　　一方面，该条款突破了税收之债的相对性。税收法律关系是特定纳税人与国家之间形成的公法债权债务关系，与私法之债相同，公法之债亦应具有相对性，即其义务主体是特定的，这种相对性不仅是征纳双方法定权责特定化和可执行的前提，同时也是税收发挥其调整社会再分配功能和市场调控功能的前提。代理出口模式下，代理企业既未取得出口货物所有权，也未享有交易利润分配权，其与实际出口取得的应税所得之间缺乏经济和法律上的归属关系。因此，17号公告第七条的上述规定，实际上突破了委托出口方与国家之间税收之债的相对性，将纳税负担转移至不属于该税收法律关系的第三人。倘若任何涉税信息报送义务的违反都直接以报送人承担作为法定纳税人的信息主体的税收债务为责任表现形式，则无异于使税收之债异化为可随时移转的“浮动债务”。

　　另一方面，税收责任的转嫁将消解税收法定的程序价值。税收责任的转嫁不仅包括了纳税人责任的转嫁，也包括了税务机关征管责任的转嫁，如前所述，责任转嫁的核心目的是提高协力义务方的配合义务，而如果这样的责任超过了限度，就必然变为税务机关转嫁征管责任的工具，因为，如果信息报送义务人未能合理依法报送信息就要承担相应的责任，也就意味着税务机关依法本应尽职履责的税源管理、税款征收法定职责被替代履行了。税务机关通过指定“责任替身”代为履行信息核查或税款担保义务，实则是以行政便利替代法律程序，容易使税收程序法律制度的核心功能从“权力制约”异化为“责任转嫁”，有可能导致其主动识别风险和调查取证的职能弱化，从而降低税收征管的可持续性。

　　(二)正当性：应以三重标准构筑涉税信息报送义务的边界

　　如果说合法性标准主要解决的税收责任转嫁是否经由有权机关通过法律设定的问题，那么正当性则是从更实质的角度回答，即便是由法律来创设一项新的协力义务附随的责任转嫁，也应遵循何种必要的正当性标准来设定相应的义务限度和责任边界。

　　我们认为，协力义务的法定责任，如果以责任转嫁为核心内容，其正当性边界需符合以下标准：

　　一是义务内容具技术可行性。协力义务作为一种作为义务，其要求义务人从事的行为应在义务人扮演的市场或社会角色职能范围内，对任一义务人而言具备普遍可实现的操作路径。具体而言，技术可行性包括了商业上的可行性和法律上的可行性。

　　二是履行成本可承受。法律规定的协力义务应是义务人便于履行的义务，确保尽量不因履行法定义务而使义务人在原本的交易成本之外额外负担不合理的成本。

　　三是不违反后果合比例性。根据比例原则，罚则的轻重设定应考虑行为人的主观恶性，以及违反义务所获得的利益或未履行义务而不当享有的与义务对等的权益。对信息报送义务人而言，通常情况下，未报送信息带来的税款利益归属于纳税人，报送信息带来的征收便利及税款利益归属于税务机关，虽然从某种程度上，未报送信息可能带来其自身的市场竞争便利并且降低成本，但相对利益显然较小。17号公告规定代理企业未履行信息报送义务的直接后果不能视为行政处罚(因为公告的法律效力层级无权设定罚款)，但是直接拟制一项纳税义务——按出口收入全额计缴企业所得税显然是一个严重的处罚措施，明显有悖比例原则。

　　以上理论层面的论证还有更大的空间和纵深有待挖掘。当我们暂时跳出理论探讨，回到实操层面，还会发现，17号公告的责任转嫁还会带来操作性的困难——比如，在代理申报方承担申报税款结果时是将其作为自身的所得计算，还是先计算相应未申报信息的对应税款再直接相加?是否要考虑自身的亏损并且分配相应的费用?这些问题进一步佐证了我们希望表达的观点：协力义务中存在合理的责任转嫁基础，但需要严格谨慎的审查相应的措施，确保其合理性。

　　结合17号公告的讨论，我们建议在税收征管法的税款征收、法律救济等制度方面，通过强化纳税人权利保护来重构涉税信息报送义务赋予税务机关信息优势后的征纳平衡。税收程序法律制度是一个有机整体，涉税信息报送义务属于在税源管理环节强化税务机关信息优势的制度安排，为维护征纳双方权利义务平衡，实现制约和协作相结合的良性“税收治理”，有必要在税收程序法律制度的其他方面同步强化纳税人利益包含。相关的方面可能包括对税务机关举证标准的更严格要求(例如对从信息报送义务人处取得的信息的进一步核查、与其他证据的交叉证明、对纳税人相反证据的审查)等，详见我们上一篇文章中的讨论(《从涉税信息报送义务说开来——对征管法修订征求意见稿若干条款的评析及建议》)。

在本期“财税星空”10月27日晚8:00的线上微课中，我们要专门探讨的一个话题就是关于我国新《增值税法》下的跨境服务增值税征税规则的构建与国际借鉴问题。实际上，对于跨境服务的流转税征税规则的争议，从2009年《营业税暂行条例》的重大原则变更，一直到后来的营改增，再到我们现在的增值税立法，很多的一些理念、概念和规则，我认为我们可能还是没有完全梳理清楚，所以，在本期线上微课之前，我们专门写一篇文章，结合OECD国际增值税报告的规则和大家聊一聊这个话题。

　　对于跨境服务的增值税征税，实际上有一个非常重要的基本规则，就是在跨境的货物和服务的增值税征税规则中，我们必须要贯彻“实际消费地”征税这个大的规则，这是我们《增值税法》规则构建的基础。为什么在跨境的货物和服务贸易中，增值税的征税规则要坚持这个“实际消费地”征税的原则呢?这里面还是有其基本原理的考量。比如，美国总统特朗普就曾经叫嚣，你看我们美国不征收增值税，你们欧洲、中国等这些国家征收增值税，但你们对于出口到我们美国的商品在出口环节都搞出口退税，这不是变相的补贴吗，从而降低出口商品和服务的价格到美国开展倾销，我要对你们加征关税。实际上，这属于特朗普不懂增值税的基本原理，完全凭感觉得出来的结论。实际上，增值税的出口退税制度就是对于跨境商品、服务贸易按照实际消费地征税原则落地的一个重要配套制度，他反而不是一种补贴或倾销，实际保持了税制中性和贸易的公平。增值税按照实际消费地征税的基本经济学原理是这样的：

　　1、世界上不同的国家，有的国家征收增值税，有的国家不征收增值税。即使征收增值税的国家，他们的税率也是不一样的；

　　2、在国际货物、服务贸易中，我们假设世界上不同国家企业出口相同的货物或服务到美国，在成本相同的情况下，那有些国家增值税税率高、有些国家增值税税率低、有些国家没有增值税，那因为增值税税率的差异就导致了，低税率或无税的国家在对美国的商品或服务的出口中就取得了价格优势；

　　3、为了在国际贸易中实现公平贸易的原则，各国在商品、劳务出口到国际市场时，通过出口退税制度的安排把国内的增值税退掉，那在国际市场中，各个国家出口商品、服务的价格就不会单纯因为增值税产生差异，从而因为增值税出现不公平；

　　4、在跨境货物、服务贸易中，把增值税的征税权赋予给最终实际消费国，由实际消费国对于进口的商品、服务征税，此时实际消费国对于各个国家(地区)货物、服务增值税的征收都是一致的，你实际消费国有增值税就征，没有实行增值税制度就不征，这个对大家都是公平的。

　　所以，WTO将在国际货物、服务贸易的增值税征税规则中，提出必须贯彻以“实际消费地”作为征税原则是非常合理，也是符合税制中性的，这并不存在什么非法补贴或倾销的问题。

　　相对于跨境货物贸易的增值税征收，由于货物是有形的，几百年来各国都有海关的监管实践，对于跨境货物贸易的增值税征收配合关税都有成熟的征管经验，这并没有什么可以讨论的。但是，当下服务贸易在国际贸易中的比重越来越大，服务是无形的，跨境服务贸易又不在海关的监管范围内，所以针对跨境服务贸易，税务机关增值税如何进行征管的确是一个难题，特别是对于服务的实际消费地的把握，鉴于服务类型的多元化，往往在征管中会出现很多难题。

　　比如，我们举如下一个案例来说明：

中国A公司在线上订购了境外ZOOM公司的在线会议服务，合同是境内A公司和境外ZOOM公司直接签订的。但是，中国A公司采购这项服务主要是用于员工在外派境外出差、境外扩展项目的时候方便和境外客户开会使用的。中国A公司境内在线会议服务主要用腾讯会议。在这个案例中，我们可以看到：

　　1、虽然合同是中国A公司和境外ZOOM公司签订的，但实际使用(消费)，A公司安排的场景主要是员工在中国境外出差使用；

　　2、但是，即使在员工境外出差期间开会，可能需要连接中国总部的时候，中国境内的人员也会在境内登录ZOOM账号使用，也就是会有同时在境内、境外都消费的情况。

　　那我们这时候就问了，在中国A公司向境外ZOOM公司支付服务费的时候，如果你按照“实际消费地”原则，究竟有多少是在中国境内消费需要征收，多少属于在中国境外消费不需要征收呢?这就是一个非常麻烦的问题。

　　那如果回到现实中，在A公司向ZOOM公司付款时，向税务局主张，我虽然付钱给境外公司，但大部分在境外使用，不在境内使用，我实际消费不在境内，应该可以不扣增值税。但税务局说，你看你有时候也会在境内使用，你无法证明你是100%都在境外，那怎么办呢?

　　我们有些人在面对这类问题的时候，往往总是死盯着这个问题，空谈原则：

　　你看，跨境服务增值税的实际消费地界定很复杂吧，很多时候往往没有唯一的答案，我们要case by case的去看!

　　那究竟咋看呢?比如，就上面那个具体案例，究竟A公司对ZOOM服务的实际消费地是在境内还是在境外呢?

　　他就先把这个问题供奉起来，然后开始给你念咒语：法无明文不征税，法无禁止即可行，实质课税、程序正义，第一性原则、巴拉巴拉一堆。

　　但你巴拉巴拉一堆还是没解决问题，最后究竟该咋界定?

　　我们要在坚持公平正义的前提下，纳税人和税务机关都要抱有谦抑的态度，让大家进行合理的碰撞，我相信在自由心证原则指引下，我们总能碰撞出大家都能满意的征税结果。

　　我为什么要写上面一段话，就是因为我发现，我们在读OECD《国际增值税报告》时，很多时候没能真正体会别人在解决这类问题时所展现出来的思想和方法论。而不能真正理解别人背后的思想和方法论，我们后期《增值税法》立法中肯定还要走弯路，这里面有一个客观规律的遵循问题。

　　你看，OECD的专家们面对这个问题，他们是如何思考的，如何构建一个整体规则的：

　　1、在跨境服务的增值税征税规则中，按“实际消费地”征税这个规则必须落实，这个是不容改变的；

　　2、服务是无形的，没有海关监管，服务的实际消费地直接界定往往很难。如果直接界定很难，我能不能构建一个间接的指标(这个间接的指标，在国际增值税报告中叫做proxy)去拟合这个实际消费地，前提是这个间接指标在大多数情况下和服务的实际消费地直接相关，但他又比我们去直接找实际消费地更加的容易和便于实际征管。这是一个很重要的数学思想。

　　我们来看看OECD具体是怎么说的，他第一步是这样来得：

　　第一步：在跨境服务贸易中，我们首先要能识别出单一的合同。根据合同，我就能首先识别出服务的接收方，也就是跨境服务的消费者。

　　在第一步的基础上，我们就可以看到，根据合同识别出来的跨境服务的接收方(消费者)，他只有两种类型：

　　B(公司或其他组织)

　　C(自然人)

　　对于服务而言，真实的消费地的确难以界定。比如中国公司订购了ZOOM服务，我可以在境内使用，也可以在境外使用，也可以同时在境内、外使用。但是，此时，我增值税征税规则中，对于跨境服务的实际消费地界定，不是直接来界定，而是换一个容易征管的指标来替代：

　　1、对于B(公司或其他组织)而言，你的注册地(包括实际经营地)总是确定的吧，不会随意变来变去吧；

　　2、对于C(自然人)而言，你的国籍总是确定的吧，也不会随意变来变去吧。

　　所以，在对跨境服务增值税征税规则中，我对服务的“实际消费地”界定，从征管确定性角度，就采用了间接指标拟合的方式去实现，即我在跨境服务中，通过合同识别出服务的接收方：

　　1、如果接收方是B(公司或其他组织)，我就以你这个公司的实际注册地(经营地)所在国来界定服务的实际消费地；

　　2、如果接收方是C(自然人)，我就以你自然人的国籍所在国来界定你服务的实际消费地。

　　这个征管原则就非常清晰了。比如，回到上面那个案例，既然通过合同识别出，中国A公司是这项跨境ZOOM在线服务的合同接受方，那我就不管你实际在境内消费，还是境外消费，因为你是B，且你这家A公司就是合同的签约主体，我就以你注册地(实际经营地)所在国界定服务的实际消费地就在中国。

　　再比如，一个中国人通过苹果商城在线购买软件，他可能是在中国境内登录苹果商城购买，也可能是在日本旅游期间登录苹果商城购买，但苹果商城记录了你苹果ID号的国籍是中国，只要是你购买付费的，就按你国籍来界定你的实际消费地就在中国。

　　大家可以看到，用一个替代指标来界定跨境服务的实际消费地，是不是消除了很多税收征管中很多的不确定性，制度运行起来也更加顺畅。所以，在这里就得出了跨境服务增值税征税的第一个基本规则：

　　基本规则：

　　在跨境服务增值税征税规则中，如果服务接收方是B，就以公司的实际注册地(经营地)界定服务的实际消费地；如果是C，就以个人的国籍所在国界定服务的实际消费地。

　　好了，基本规则出来了，事情还没有完。因为，我们不是去直接界定跨境服务的实际消费地的，而是从实际征管确定性角度，找的一个替代指标去拟合实际消费地的，既然是拟合，那在制度的实际运行中就会有不合适的地方，就需要去修正。打个比方，你去裁缝店做衣服，如果裁缝直接给你从头量到脚去定制的，这个衣服一定是完全合身的。但是，如果这个裁缝不能去直接给你量，只能通过和你比如相似年龄、相似身高、体重的人的指标来拟合你的衣服尺寸，那做出来的衣服肯定就不会完全合身，这就要你穿上后再去根据实际情况去把明显不合适的地方修一修。那在国际增值税报告中也是这个思路，因为我是用B的注册地(实际经营地)+C的国籍所在国在拟合跨境服务的实际消费地，那你就要放在实际征管环境中看一看，这个原则征税会不会在某些情况下导致非常不合理的征税结果，如果有，我们也需要去稍微修一下，这个修一修的动作就形成了跨境服务增值税征税规则中的特殊规则部分。所以，跨境服务增值税制度中应该有这样一个立法体系：

基本规则，即我们上面写的规则在《增值税法》中体现，特殊规则是一个开放的体系，可以在《增值税法实施条例》以及后期授权财政部、税务总局在规范性文件2中逐步补充。但是，他总体形成的一个征税规则是清晰的，就是对于跨境增值税服务的实际消费地界定，遵循“特殊规则优先”的法则，即具体到实际征管中，如果这类跨境服务有特殊规则界定就必须适用特殊规则，无特殊规则才适用基本规则，特殊规则采用正列举方式，以一种开放的形式逐步完善。

　　为什么要有这个特殊规则呢，我们可以分情况看一下：

　　1、比如在国际运输服务中，我们以国际航空运输为例，东航执飞上海到巴黎的航线，买票的有中国人、美国人、法国人、印度人等各个国家的人。如果此时你用基本规则，首先通过国际客运合同识别出服务的接收方是C，那按基本规则，我们要以C的国籍所在国来界定跨境服务的实际消费国。你看，基本规则在国际运输服务中是不是就不合身了，导致了奇怪的征税结果，我总不能说东航从上海飞巴黎，劳务的实际消费地同时在中国、美国、法国、印度等。因此，我们就需要把国际运输服务从基本规则中拉出来，对于国际运输服务(包括货运、客运)，我们用起运地、到达地来界定实际消费地，就比用基本规则中接收方B的注册地、C的国籍所在国更加合理，这就形成了国际运输服务中的特殊规则；

　　2、再比如，中国公司和英国的万豪酒店集团签了一份协议，中国企业在所有外派英国出差人员住万豪酒店的费用统一由中国企业直接支付。此时，如果你从合同识别服务的接收方，接收方是中国企业，但住宿这种消费行为他明明发生在英国。你适用基本规则，因为是中国企业就认定住宿服务的实际消费地在境内，这就不合理了，需要修正。那修正就形成另外一个特殊规则：凡是与不动产直接相关的服务，直接以不动产所在地界定服务的实际消费地，这样更加清晰合理；

　　3、某国际大牌歌手来上海开全球演唱会，票务公司向个人售票，全球各地歌迷都来买票，有美国的、日本的、英国的、法国的等等。此时，如果你要按照基本规则来征税，我通过合同识别出来服务的接收方是C，C就要按照国籍界定实际消费地，此时总不能说，这场演唱会的实际消费地同时在美国、日本、英国、法国吧，这时候适用基本规则就很奇怪了。所以，对于这类服务，国际增值税报告叫physical service就需要定一个特殊的规则。那什么叫做physical service呢，这个词怎么翻译。有的人一看，物理的服务，毫无疑问这个翻译肯定贻笑大方。国际增值税报告用英文解释了什么叫physical service，他说这类服务需要服务的提供方和服务的接收方同时现身，服务的提供和服务的消费同时发生，服务提供完成随即消费也完成。那这类服务我们就以他的实际发生地或实际消费地来界定(符合上述特征的服务，服务的实际发生地和实际消费地肯定是一致的)。那回过头来，我们看看，physical service怎么翻译比较合适呢?我们看到，在这次我国《增值税法实施条例》第四条翻译的叫“境外现场消费的服务”，这个用词非常贴切。但我们要注意，这个境外现场消费，他的含义实际上就是国际增值税报告中对physical service的定义。比如，线下的培训服务，就属于典型的physical service，这个就适应特殊规则，按照培训的实际发生地界定实际消费地。但是，如果是在线培训(online training)，他就不属于physical service，那就适用基本规则，通过合同识别出服务的接收方是B还是C，然后基本规则界定服务的实际消费地并赋予实际消费地所在国征税权；但是，如果是咨询服务合同，只是有部分咨询成果的提供需要现场提供，这就不符合physical service的定义，就要适用基本规则，通过合同识别服务的接收方是B，如果B的注册地在中国，那就是劳务的实际消费地在中国，中国有征税权。

　　4、再比如，对于金融商品转让，现在金融商品转让很多操作都可以在线操作，你说实际操作的转让方和受让方在操作时在哪肯定无法界定。但是，我们看到，金融商品的发行和交易是受到一个确定的国家监管的，总是在一个确定国家的认可交易场所进行的。所以，对于金融商品转让，我们也不要用基本规则，而是建立一条特殊规则，就按金融商品实际交易场所的所在国来认定实际消费地并赋予对应国家征税权就很清晰。

　　所以，大家看到，比起你硬要去界定跨境服务的实际消费地，从而使得征管非常复杂，征税结果不确定和矛盾重重，我们用了另外一种方法，用比较容易界定且征管争议小的替代指标去拟合实际消费地，在此基础上形成基本征税规则，并辅之以特殊规则去修正，我们就建立了一套非常高效和合理的跨境服务的增值税征税规则。

　　要注意，这里的特殊规则是一个开放的正列举体系，随着跨境服务的形式多样化的发展，如果你觉得某种情况用基本征税规则不合适，导致的征税结果明显不合理，那我就拉出来单独定一条特殊征税规则，这样逐步逐步的去构建整个跨境服务的增值税征税规则体系。

　　好了，我们按照上面的方法建立起了跨境服务增值税征税规则后，实务中会出现这种情况：跨国公司全球集中服务采购

　比如，境内A公司是一家跨国公司总部，全球海外有非常多的关联公司。A公司集中向境外ZOOM公司采购在线会议服务，然后给全球其他关联公司使用。在这种情况下，我们在适用基本规则的同时，就产生了跨境服务国际增值税中的TP(转让定价)的税务问题了，此时，境内A公司需要和境外关联公司之间按公允价值分摊费用，通过TP费用分摊方式来解决服务在实际消费地征税的原则，这就产生了一个新的课题。因为，我们原先讨论TP都是企业所得税的事情，现在对于跨境服务增值税，也有TP问题需要去进行规则的构建了。

　　为什么我一开始说，我们如果不能深刻和全面理解国际增值税报告中的思想和规则体系，仅仅是片面或部分的参考，我们立法在实际运行后仍然会产生问题呢?我们进一步来看如下的案例：

　　案例：某上海的软件开发公司专注于苹果系统软件开发。在目前的商业模式中，境内软件公司和境外苹果公司签订《软件服务销售协议》，个人通过苹果商城下载软件，直接向境外苹果公司付费。境外苹果公司按照软件服务实际消费的收入，扣除自己的费用后向境内软件公司付费。

　　此时，这家上海的软件公司从境外苹果公司收到外汇结算收入后，就咨询税务机关，这笔软件服务收入能否享受增值税服务扣除零税率呢?

　　如果你从我们刚才的基本规则来看，首先识别合同，在境外苹果公司——境内软件公司之间存在一份《软件服务销售协议》，在这份服务协议中，服务的接收方是境外苹果公司，那服务的实际消费地是在境外，境内软件公司的确属于服务的出口，按规定取得外汇并结汇，应该可以享受跨境服务增值税零税率或免税的政策啊。

　　但是，对照财税【2016】36号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条第三款：

　　一、中华人民共和国境内(以下称境内)的单位和个人销售的下列服务和无形资产，适用增值税零税率：

　　(三)向境外单位提供的完全在境外消费的下列服务：

　　5.软件服务；

　　也就是说，你在基本规则之外，就加了一个“完全在境外消费”，这就导致了你实际又违背了基本规则。因为，我们基本规则就是，我用了替代指标去拟合实际消费地了，你再加一个境外消费的定义，第二个怎么定义呢?

　　那回到上面这个案例，目前在实际征管中，这类企业就没法享受到增值税零税率或免税。因为，税务机关说，你虽然合同的接收方是境外苹果公司，但由于这些软件实际下载方很多都是中国境内个人，你实际消费不完全在境外，不能享受零税率或免税。然后，税务机关提出要求，除非你让苹果公司给我们证明，证明这款软件实际下载方有多少是境外的，有多少是中国境内的，对于境外的可以享受零税率或免税。

　　你看，如果你税务机关提出这种明显不符合商业常规的要求，实际就导致政策没法执行了。而且，如果境内实际下载方是公司也就是B，如果你对境内软件公司不能零税率或免税，等于境内软件公司出口软件服务要缴纳增值税，同时，境内公司B从苹果公司购买软件服务，由境内公司B支付境外苹果公司软件服务费，又要代扣增值税，不就重复在征收增值税了吗!

　　这里的问题究竟出在哪?我们来看一下，对于跨境劳务增值税，实际就四种情况：

　　接受方 境内(B) 境内(C)

　　提供方 境外(B) 境外(C)

　　在 境外B(提供方)：境内B(接受方) 和境外C(提供方)：境内B(接受方)的情况下，我们在现行增值税制度中已经制定了对应的征税规则，就是由境内B在向境外B或C支付款项时，实行源泉代扣代缴增值税。

　　但是，对于境外B(提供方)：境内C(接受方) 和境外C(提供方)：境内C(接受方)的情况下，我们目前的增值税制度是空白。特别是对于境外B(提供方)：境内C(接受方)，如果我们增值税制度继续是空白，他不仅会产生税源流失问题，这个制度的缺失就会导致我们跨境服务增值税制度在其他地方运行时产生障碍。

　　就好比打个比方，你用最先进的仪器给一个病人做了一个心脏手术，但是做完后这个病人好像还是没有康复，走路或者活动总是感到心悸。真实的原因可能是你没有发现他可能心脏中某个血管破了你还没有缝合好。

　　回到我们这个案例上来，如果你把境外B(提供方)：境内C(接受方)提供服务的增值税征税规则给他建立起来，这个征税体系就完整了，那很多问题就自然迎刃而解。比如，你规定，当境外公司向境内个人提供增值税服务时，达到一定金额，境外公司必须向中国税务机关办理增值税纳税人登记，向中国税务机关申报缴纳增值税。你看，如果你有这个配套制度，回到上面那个案例，你在建立你跨境应税行为适用增值税零税率和免税规则时，就不要再加上那多余的话“完全在境外消费”：

　　1、根据一般规则，上海的软件公司和境外苹果公司的合同中，境外苹果公司是服务的接收方，按照基本规则，属于B2B的情况，就按境外B的实际注册地界定服务的实际消费地，服务的实际消费地在境外，那上海软件公司取得境外苹果公司的软件服务费，就可以正常享受增值税零税率优惠；

　　2、苹果公司在线商城软件有中国境内C个人购买，中国境内个人C付费给境外苹果公司，这就属于境外B(提供方)：境内C(接受方)，对于这部分软件服务，由境外苹果公司向中国税务机关申报缴纳增值税。

　　你看，在这个规则上，该退税的退税，该征税的征税，制度运行的多么顺畅和完美，你监管也非常放心。如果你缺失境外B(提供方)：境内C(接受方)的这个跨境服务增值税征税规则，你就总感觉哪儿不舒服，制定出来的制度自己也不放心，然后在征管实践当中总提出一些明显不符合商业常规的要求，导致整个制度运行不畅。

　　所以，在这次《增值税法实施条例》修订中，我明确提出来，我们一定要把境外公司向境内个人跨境销售服务的增值税征税规则建立起来，这个也正好和当下互联网平台信息报送的契机结合。因为，你整个增值税制度中这个一环的缺失，他不仅是这一环的问题，他会导致你其他增值税制度在运行中也会出现问题。我们要有整体观来看整个增值税制度。

　　回想起来，你在跨境货物贸易中不也是这样的。郑州富士康生产苹果手机，出口给境外苹果公司，实际上一部分去了海外，还有一部分直接就在境内销售的。你总不能说，郑州富士康出口的只有实际在境外销售的才能享受增值税零税率或免税吧。出口该免的免、该退的退。如果你实际在境内销售的那部分，你出口加工区转内销的时候，再按进口缴纳进口环节增值税。你不能把两个环节混在一起。

　　我突然展开了想一个事情，经常我们国内税收政策或征管在执行中遇到问题时，我们总习惯性的简单思维就是看看国外怎么做的。所以，目前很多国际税收研究总停留在翻译层面，美国怎么样、英国怎么样、澳大利亚怎么样等等。但是，这种仅仅是简单翻译的研究，在实务中经常会遇到这种挑战，为什么美国这样我中国要这样的，我干嘛一定要参照澳大利亚的做法来呢?是啊，这种话我们经常耳朵都听了要长老茧了。但在自然科学领域，为什么我们不这样说。比如，美国波音造飞机，欧洲空客造飞机，中国也造飞机，为什么中国不说，你美国、欧洲飞机的翅膀都是那种长条型的，为什么我要按你的外型造，为什么我造的飞机翅膀不能是圆形、方形或菱形的呢!那背后的原因就是，在自然科学领域他存在着不以人的意志或审美为转移的客观规律，我们造的飞机和美国、欧洲类似是遵循的物理上的空气动力学等等的客观规律来的。所以，在税收领域中是否也存在这种类似于自然科学中的客观规律呢?如果有，那我们国际税收研究的目的，不能仅仅是翻译，而是把各国的税法实践看成类似自然科学的实验，我们要从这些各国税法的实验中去总结出那些如何实现征税目的的客观规律和结构来。用杨振宁大师的话说，就是如果有客观规律，那我们国际税收研究就应该致力去寻找那个invariance，那个“不变”的东西。比如，对于跨境服务增值税的实际消费地界定，这个国家这么规定，那个国家那么规定，你是否能发现大家最后都殊途同归要回到一个实质一样的征税规则中，那这个规则就属于税法中的invariance，就属于那个客观规律。不要把国际税收研究搞成一般的翻译，导致你只看见一个一个具体的树木，陷入对那些根本不是很重要的特定规定的关注中，从而忽视对更重要的客观规律的寻找。

　　所以，从对《国际增值税报告》的研读中，我们可以触及一个更为重要的哲学问题：

　　1、社会科学领域有没有客观规律，如果没有，那他就是一门艺术或宗教，艺术嘛，无所谓对错，百花齐放，百家争鸣；

　　2、如果社会科学领域是存在客观规律的，那社会科学在本质上还是科学。如果是科学，那社会科学的研究方法就应该和自然科学一样，我们应该致力于在社会科学领域去寻找到那些客观规律，并按这些客观的规律去制定我们的社会方方面面的制度，而不是去闷着头碰撞，这样才能少走弯路；

　　3、如果社会科学是科学，那他最终的研究方法一定是数学的。你不能像念咒语一样去研究，整天谈理念、谈思想。比如你跟我谈实质课税，那什么叫实质、如何定义实质、如何衡量实质、如果不能直接衡量，我们能否构建间接衡量的指标去探索，从而可以定量或定性化研究如何实现了实质课税。你总不能整天从古说到今，从南说到北，从德国说到日本、再说到台湾，最后什么叫实质课税还是没个准确说法，最后又是自由心证。你看在《国际增值税报告》中，鉴于服务是无形的，那我直接找服务的实际消费地非常难，那我就找一个容易把握的替代指标去间接定义他，并按这个规则通过拟合加修正的方法去逻辑一致的构建一套全新的征税规则。这种替代，proxy就是一种数学的思想。统计上的最小二乘法的拟合，计量经济学中的代理变量的定义(实际上，在国际增值税报告中的这个proxy的含义和计量经济学上的代理变量含义最为接近)本质都是数学研究方法。

根据现行税收征管法，针对税务机关的征税行为，纳税人行使权利救济必须先申请行政复议，而后才可以行政诉讼，而提起复议的前提是缴纳税款及滞纳金或提供相应的担保。尽管新的税收征管法草案征求意见稿已经取消了行政复议的缴税或者担保前置，相关的要求后移到了行政诉讼阶段，争议解决面临的问题之一仍然是纳税担保。在税收征管法治化的未来，纳税担保除了对冗长的行政诉讼程序中的资金替代有很大帮助也是税务机关日益增加的强制执行中的一个缓冲工具。在我们看来，行政担保支付应该是准用民事而附加要求的方法，然而实践中并非如此，担保的问题也曾让很多纳税人挠头。争议解决的问题繁多，仅就担保而言就有很多值得讨论，在这里，我们整理了十问十答，但问题和答案可能都不完整，仅为抛砖引玉。

　　Q1纳税担保与民法上的担保有区别吗?民法上的担保物都可用于纳税担保吗?

　　Q2股票是否属于不能被接受的纳税担保物?

　　Q3二押财产能否作为纳税担保物?

　　Q4待退税款能否作为纳税担保?

　　Q5银行保函能用于纳税担保吗?

　　Q6银行存单/存款证实书能用于纳税担保吗?

　　Q7纳税抵押或质押，对担保人的纳税信用等级有要求吗?

　　Q8税局审查接受纳税担保有期限限制吗?审查期限与纳税人申请行政复议的期限之间的关系是什么?

　　Q9 纳税担保到期但复议/诉讼程序尚未完成该怎么办 ?

　　Q10 税局不接受纳税担保，纳税人还有什么救济渠道?

　　Q1纳税担保与民法上的担保有区别吗?民法上的担保物都可用于纳税担保吗?

　　《纳税担保试行办法》(下称“《办法》”)对纳税担保的定义是：“经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。”结合《税收征管法》和《办法》，纳税担保的适用情形包括：税务机关发现纳税人存在逃避纳税义务嫌疑时责令提供担保、欠缴税款和滞纳金的纳税人或其法定代表人需要出境、纳税人需要申请税务行政复议而未缴清税款，以及其他法定情形。

　　在税收领域，纳税人的纳税义务属于公法之债，与民事法律关系下的私法之债类似，同样可以通过保证或担保(包括抵押和质押)的方式保障债务的履行。纳税担保实质上是民事担保制度和保证合同制度在税收征收管理领域的运用，主要表现为：在制度目的上包含了以财产或信用为债权人实现债权提供保障;在立法技术上基本援用了民法上担保和保证的规则体系;在执行过程中与民法上的担保、保证适用相同的要式要求(合同)和生效要件(合同签署或登记等)。因此，在税法无特别规定的情况下，我们认为原则上应当可以按照《民法典》有关担保和保证的规定对纳税担保进行理解和适用。

　　但是，在目前的实践中，一方面基于保证税收债权实现的根本立场和税收这一公法之债的公共利益属性，税收担保相对于民事担保在担保的方式、担保物的范围等方面都会有所限制;另一方面，在担保物和担保方式的选择上，税务机关有较大的自由裁量权，通常来说税务机关会从执行的便利性、价值确定性、可处分性、足额性等来考量担保因素。

　　从实践来看，税务机关出于各种考量在审查确认纳税担保时通常采用较为保守的态度，严格按照有限列举理解和适用担保物范围，对超出列举或者形式有所变化的担保物均予以拒绝。例如，以不动产、大型设备等固定资产作为抵押物申请纳税担保，相对比较容易得到税务机关支持;相应的，以未在《办法》中列明，同时在价值确定实现方法上比较特殊的财产进行抵押或出质，则实践中税务机关往往会拒绝接受纳税担保。在(2023)云01行终552号案中，纳税人申请以专利权提供质押被税务机关拒绝，就税务机关应否接受该担保向法院起诉，法院经审理后认为，该专利权未实际投入使用，税务机关不能占有，不便于变现，且评估价值系预估、评估报告具有时效性，因此税务机关可以不接受担保。

　　然而，需要认识到，纳税担保制度的目的兼具保障税收收入实现和保护纳税人合法权益两个方面。因此，上述限制不应是无边际的，还必须保障纳税人在现金流紧张的情况下通过纳税担保的方式暂不履行尚未确定的税收之债、寻求法律救济的权利。特别是在当前行政复议、行政诉讼“纳税前置”的情况下，从税收程序法律制度整体体系平衡的视角出发，这两种相互冲突的价值取向之间找到恰当的平衡点，尤为必要。针对目前实践中纳税担保存在一定的“确认难”的问题，立法和司法有必要在确保税收债权能够得到履行保障的前提下，引导税务机关在纳税担保的审查确认上采取更为开放的态度，以充分发挥纳税担保的制度价值。

　　Q2股票是否属于不能被接受的纳税担保物?

　　《办法》第二十五条规定，“纳税质押，是指经税务机关同意，纳税人或纳税担保人将其动产或权利凭证移交税务机关占有，将该动产或权利凭证作为税款及滞纳金的担保。……汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证可以质押。”该条第四款规定，“对于实际价值波动很大的动产或权利凭证，经设区的市、自治州以上税务机关确认，税务机关可以不接受其作为纳税质押”。在实践中，一些地区的税务机关认为股票属于“实际价值波动很大的动产或权利凭证”而拒绝接受股票作为担保物。这并不利于实现对国家税收债权的充分保障。

　　一项资产能否作为纳税担保物，其判断标准应回归Q1中的分析，即原则上应适用民事法律制度，除非在平衡考虑纳税人权利保障的基础上仍然因税收收入之实现确实无法保障而必须予以拒绝。对于上述拒绝的理由，我们认为未免过于审慎以致有过分损害纳税人正当权益之嫌。原因在于，股票是被广泛接受的、流动性极强的质押标的，民商事担保实践已经形成了十分成熟的应对股票价值波动的质押价值认定标准和方法。《办法》规定拒绝此类担保物需更高级别的税务机关确认，本身也体现了立法对税务机关行使这一裁量权时应当慎之又慎的要求。如果税务机关担忧的是股票价值波动导致无法覆盖应担保的税收债权，可以通过参考商业实践中常见的折价质押，以股票较长周期内的均价为参考认定其质押价值。在能够通过定量的技术手段控制风险的情况下，不宜径行在定性上否定股票可以作为质押标的适格性。

　　除“实际价值波动很大”外，实践中还有其他观点认为股票不宜作为纳税担保的标的。例如，在(2016)鄂1002行初7号行政诉讼案件中，法院认为《办法》第二十五条第一款特别强调了“移交占有”，第三款只列举了“汇票、支票、本票、债券、存款单”等交付即设立质权的权利凭证，而没有列举股票、股权等登记才设立质权的，因而认为《办法》只适用于移交占有即设立质权的标的，需要经过登记手续的股票不符合《办法》规定的质押标的要求。对此，我们认为，对《办法》法律用语的理解和解释，更应回归其民法制度本源，如果从《民法典》角度仔细区别“交付”“登记”和“占有”，并分析其在质押语境下的逻辑关系，便不难发现上述观点对法条原义的误解。

　　Q3二押财产能否作为纳税担保物?

　　所谓二押财产是指已设有担保物权的财产。《办法》并未明确排除已经设置过担保物权的财产作为纳税担保物，仅在第五条规定“用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。”相反，《办法》认可纳税人或纳税担保人可以“以其拥有的未设置或未全部设置担保的财产”进行纳税担保。因此只要纳税机关同意，完全可以将已经部分设置担保的财产就其未设置担保的部分作为纳税担保的担保物，只要财产用于纳税担保的部分价值高于应当缴纳的税款、滞纳金即可。

　　在司法实践中，最高人民法院在(2015)行监字第2029号一案中亦传达了类似的司法观点。在该案中，国托公司用已经抵押给中国银行的案涉抵押物向税务机关提供纳税担保，最高院认为国托公司应当举证证明案涉抵押物的剩余担保价值足以保障税款缴纳。该案表明，若提供税务担保的一方可以证明自己提供的抵押物在涤除首次抵押权后的价值仍然大于所担保的税收金额，则二次抵押物仍然可以作为纳税担保物。

　　根据我们的实践观察，确有部分纳税人在以二押财产提供担保时会遇到障碍，税务机关的疑虑主要集中在对二押财产行使担保物权时在操作上的风险与不确定性。在此情况下，纳税人应与税务机关积极沟通，除援引前述法规规定和司法观点外，还应采取合理方式向税务机关说明资产价值、在先权利人的债权金额、资产剩余价值、未来以担保物权受偿的法律路径和流程，并提供相应资料以便税务机关核验，以及提供民事法律相关司法解释等法律依据，向税务机关说明登记在先的担保物权尚未实现的，不影响后顺位的担保物权人向人民法院申请实现担保物权。

　　Q4待退税款能否作为纳税担保?

　　此处所称待退税款，是指税务机关依据法律法规、税务机关的退税决定或复议机关、法院的退税裁决应当退还纳税人而尚未退还给纳税人的税款。在实践中，纳税人希望以待退税款作为纳税担保的场景通常包括出口企业以出口退税款提供担保，有条件申请留抵退税或享受即征即退、先征后退优惠的纳税人需要提供担保，以及税务机关在先作出的税务处理决定被复议机关、法院撤销后重新作出，纳税人在重新作出前依复议决定、司法裁决主张退税，重新作出决定后又需要申请复议的，等等。

　　以待退税款为潜在的应征税款提供保障，理论上可以有不同的法律性质解读。如果理解为应收账款(其他应收款)质押担保，则应考虑《办法》第二十五条并未明确列举应收账款这类可质押财产情况下，能否将应收账款解释为“等”字的覆盖范围之内。如果考虑待退税款的支付由税务机关掌握和支配的实际情况，或还可以理解为一种特殊的税收保全，当然，税收保全需要适用税收征管法规定的更为复杂的条件和程序。不同的理解方式实际上为纳税人与税务机关的沟通提供了不同的思路，和双方就实际达成以待退税款提供担保的效果采取多样方式的灵活空间。

　　仅从纳税担保的理解路径上探讨，我们认为待退税款具备作为纳税担保标的的属性：

　　一是因为从《民法典》角度，应收账款已被明确列入权利质押的范畴内，且民事担保实践中，以待退税款作为质押物申请贷款已经是一种行之有效、较为成熟的企业融资手段。当然，从这一角度看，待退税款也应满足必要的条件才可以作为纳税担保标的。在具体标准设定上，参考民事裁判，(2014)宣中民二初字第00040号案中，法院认为被告以已缴增值税应退税款作质押担保，经被告指定税务机关承诺将应退税款划入特定账户，并且授权原告银行可以将指定账户内的特定退税款项直接划收归还贷款本息，满足特定化、可处置的要求，是合法有效的质押关系。相应的，在纳税担保中，判断待退税款是否为合格的质押标的物同样应当审查待退税款是否满足确定性、可处理性、足额性等条件。当然，其他重要的标准还应包括应收账款债权的合法性、应收账款坏账风险较低。对于应退税款这类特殊的应收，只要退税权已经审核确认，便天然具备上述标准。

　　二是因为从公平的角度，经审核确认的应退税款构成了国家对纳税人的债务，当把特定的税务机关概括化理解为国家在税收征管上的代表主体后，以纳税人对国家的债权担保纳税人对国家的潜在债务，是最为公平、合理、便利的做法，符合法律保护纳税人救济权利的精神。

　　实践中，亦有以应退税款提供纳税担保的案例。在(2018)粤07行终170号案中，纳税人因为未按规定进行单证备案的出口货物申报退税，被税务机关要求追回已退税款2700余万。纳税人在提起行政复议前，申请以其被税务机关暂扣的退税款作纳税担保被税务机关否决后，提起行政诉讼要求法院撤销税务机关不予接受纳税担保的决定。法院经审理发现，该批待退税款在扣除了银行具有优先受偿权的部分后，剩余部分不足以覆盖全部的应纳税款，且该部分待退税款由于未被税务机关审批通过，是否能够作为纳税人的财产权利也具有不确定性，因此法院没有支持纳税人的请求。该案中法院虽然没有支持纳税人请求，但是并未否认待退税款本身作为纳税担保质押物的适格性。相反，从法院观点中可以推出，由于待退税款本身就处于税务机关控制之下，天然地具有可执行性，如果待退税款通过税务机关审核具有确定性、金额具有足额性，那么尚未退至企业退税款账户的待退税款可以用于纳税担保。

　　在具体操作层面，特别是在退税机关与被担保税务机关不同一的情况下，纳税人可能需要采取合理方式与两地税务机关协调沟通，使待退税款退还后的资金能够被被担保税务机关有效监管，从而降低其接受担保的顾虑。

　Q5银行保函能用于纳税担保吗?

　　银行保函是银行应申请人的请求向受益人开立的一种书面信用担保凭证，银行在其中保证申请人未按协议约定履行责任时，银行将代其向受益人履行一定金额的给付。银行保函作为担保的性质同样存在争议——从保函的实质内容看，应属保证担保;但从外观形式看，银行或非银行金融机构出具的保函，在《海关法》第六十八条、《船舶吨税法》第十三条中均作为可以用于担保的“财产、权利”与人民币或可自由兑换货币、汇票、本票、支票、债券、存单并列，即似乎被作为质押担保看待。

　　两者在纳税担保上适用不同规则，因为《办法》为了实现的便利性，对保证担保在保证人的地域(须在主管税务机关所在地级市范围内有住所或税务登记)、资产、信用(参见Q7)等多方面条件上进行了限制，而银行保函的开具方并不必然是对应这些条件的本地银行。虽然我们认为，在目前的法治环境下，上述限制并无必要，但目前有效的规则显然就构成了直接的限制。

　　基于税法法律体系的统一性，鉴于关税、船舶吨税领域已经通过立法明确认可了银行保函提供纳税担保的适格性，应当认为《办法》第二十五条中规定的可以用于纳税质押的“财产、权利”同样包含了银行保函。

　　在实践中，亦不乏纳税人以银行保函申请纳税担保并被税务机关接受的案例，但是由于银行保函并非《办法》明确列举的可用于纳税质押的权利凭证，不少税务机关对于银行保函能否作为质押物持有较为审慎的态度。在一些情形下，银行保函是银行作出的一般保证，而《办法》明确规定纳税保证需为连带责任保证，此类要求通常难以被银行接受。这可能会增加实操层面以银行保函作为纳税担保的不确定性和被税务机关接受的难度。

　　Q6银行存单/存款证实书能用于纳税担保吗?

　　银行存单是《办法》第二十五条列明的可以用于质押的权利凭证之一，从理论来说只要满足《办法》对足额性、确定性、可执行性的要求，即可作为权利凭证处置。但是在实践中，纳税人或纳税担保人利用存单成功申请纳税担保的情况并不多见，这是银行业监管法律法规或银行自身风控合规要求与税法规定的不兼容所导致的。

　　根据我们的实践观察，银行通常可以向个人开具存单，而向企业则只能开出存款证实书。同时，《单位定期存单质押贷款管理规定》第三条规定，“单位定期存单是指借款人为办理质押贷款而委托贷款人依据开户证实书向接受存款的金融机构(以下简称存款行)申请开具的人民币定期存款权利凭证。单位定期存单只能以质押贷款为目的开立和使用。”从该条文的规定来看，银行只会在客户贷款时开具并质押给自己，而不能开具给纳税人用于纳税担保。《单位定期存单质押贷款管理规定》第三条同时规定，“单位在金融机构办理定期存款时，金融机构为其开具的《单位定期存款开户证实书》不得作为质押的权利凭证”，银行在开具存款证实书时也会标有“不得用于向第三方质押”等字样，使该等存款证实书难以被税务机关接受作为纳税质押标的。

　　在实际操作中，为使银行存款以合理方式成为有效的纳税担保物，纳税人需要统筹税务要求与银行监管或业务规则，与税务机关、银行保持双向沟通，协同商定各方可接受的解决方案;如有必要，还可以灵活采用变通办法。

　　Q7纳税抵押或质押，对担保人的纳税信用等级有要求吗?

　　根据《办法》，纳税担保有三种方式：纳税保证、纳税抵押和纳税质押。其中，纳税保证是人的担保，是基于保证人的信用以确保税收债权的实现，因此要求保证人的纳税信用等级不能为C级以下。而纳税抵押、质押是物的担保，《办法》中分别对这两种方式的担保物规定了正面清单和负面清单，其更关注特定的担保物是否能够保障债权的实现，主要考察物本身的价值、权属是否有争议、是否可转让、转让的难易程度、价值波动幅度等因素，而对担保人本身的纳税信用等级并无明确要求。

　　实践中，少数税务机关可能因内部系统审核条件设置逻辑问题，在审核第三人为纳税人提供抵押、质押类纳税担保时，混淆了人保、物保的条件，对作为担保人的第三人的纳税信用等级提出额外要求。但实际上，上述逻辑在《办法》规则层面已有清晰的体现：《办法》第二章有关纳税保证的规定中，第九条“不得作为纳税保证人”的条件中包括了“纳税信誉等级被评为C级以下的”;而在第三章、第四章有关纳税抵押、纳税质押的规定中，第十七条、第二十五条则没有规定特定纳税信用等级以下的担保人提供的担保物不能用于纳税抵押/质押。此外，《税务行政复议规则》在规定复议申请条件时，也区分保证和抵押、质押规定了税务机关审查纳税担保的不同要求。

　　Q8税局审查接受纳税担保有期限限制吗?审查期限与纳税人申请行政复议的期限之间的关系是什么?

　　《税务行政复议规则》第三十三条规定，只有先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。至于税务机关对担保的审核与确认的时限，目前并没有明确的规定。由此可能产生如下两个问题：

　　一是税务机关经过相当长的时间才确认接受担保并办结登记等担保手续，在确认担保后应否再允许纳税人迟至60日左右才提出行政复议申请?从上述法条文义层面理解，如果纳税人提交了纳税担保申请，则行政复议申请的60日期限将自税务机关确认之日起算，即不论税务机关审核确认纳税担保花费了多少时间，纳税人自担保被确认之日起均可再过60日才申请复议。根据我们的实践观察，个别复议机关在此情形下，可能认为纳税人早已知悉税务机关的征税决定并有充分时间准备行政复议申请，在担保被确认后应“尽快”提出申请，但这一要求因缺乏直接的法律依据，从规则层面并不会对纳税人的救济权利形成实质性影响。

　　二是既然复议申请期限从担保被确认之日才起算，那么是否意味着纳税人可以在收到征税决定后的任意时间才申请纳税担保，在担保确认后再申请行政复议?我们认为这种理解实质使60日时效丧失了存在的意义，因而不能被接受成为一种合理的解读。合理的理解应该是，纳税人应自知道行政行为起合理期限内尽早提出纳税担保申请。至于这一合理期限应如何把握，有观点认为，税务机关出具的征税决定类文书，一般按照《税收征收管理法实施细则》第七十三条之规定，给纳税人设定15日的限缴期限，因此纳税人需自收到文书之日起15日内提供纳税担保，才能保住救济权利。对此，我们认为，15日期限的规则性质属于行政行为的执行期限，其法律意义在于触发强制执行，如果将此期限与复议申请期限挂钩影响法定救济权利，则其作为一项行政法规规定的期限，将有越权限缩《税收征收管理法》《行政复议法》规定的法定救济权利之嫌。在纳税担保和复议申请期限的关系被法律进一步明确之前，更为合理的理解应该是，只要纳税人自知道行政行为起60日内提交了纳税担保申请，即可中断复议申请期限的计算，保有在担保被确认后申请复议的权利。

　　Q9纳税担保到期但复议/诉讼程序尚未完成该怎么办?

　　《办法》规定，纳税担保到期后，纳税保证人、纳税担保人应当在收到税务机关的纳税通知书之日起15天内缴纳其保证、抵押、质押的税款滞纳金，如果逾期不缴纳，经责令后15天仍不缴纳的，税务机关有权强制执行保证人财产、拍卖和变卖抵押物和质物。

　　实务中在办理纳税担保时，税务机关往往会设立一个担保期限，而由于纳税争议可能经历复议、一审、二审、再审的漫长历程，可能在担保到期前尚未取得终局性结论。在这种情况下，如果按照《办法》的规定，税务机关可以在相应的期限届满后强制执行保证人的财产、拍卖和变卖抵押物和质物，但是在复议/诉讼程序尚未结束、纳税人权利义务尚不明确的情况下，对纳税人或担保人、保证人的财产作出处分，不利于纳税人权利保护。

　　有部分税务机关认为，目前的担保和缴税前置只在行政复议中有所规定，因此只是对行政复议有效，一旦结束复议进入诉讼，担保就不再有效而必须转为税款实际缴纳。新的税收征管法草案征求意见稿的表述表明了，在行政诉讼程序中，担保也是纳税人的一项权利，从保障争议解决的权利来看，我们认为，虽然目前规则并不清晰，应当理解为纳税人在行政诉讼中也可以以担保替代税款强制执行，当然这就需要在司法程序中也形成有效的衔接规则。

　　Q10税局不接受纳税担保，纳税人还有什么救济渠道?

　　如果税务机关不接受纳税担保，应当向纳税人送达相应的税务事项通知书，并载明相应不予接受的理由。纳税人如果认为对于税务机关提出的理由可以通过另行提供担保物、补交材料予以补正的，应当先与税务机关积极沟通，尽量争取对己方有利的结果。

　　如果沟通无果，则不接受担保的决定或对担保申请长期不置可否的不作为，本身就是一种具体行政行为，纳税人可以单独针对此作为/不作为申请行政复议，同时，由于应否接受纳税担保不属于复议前置的纳税争议，纳税人亦可单独针对此作为/作为直接提起行政诉讼。

　　需要注意的是，由于税务机关审查和确认纳税担保的时间并没有明确的限制，因此，如果税务机关迟迟不对纳税担保申请作出确认或不确认的决定，则纳税人的复议申请期限、起诉期限如何计算，存在一定不确定性。纳税人应注意合理平衡与税务机关沟通和启动法律救济程序的时间安排，避免超过法定期限复议或起诉，丧失救济权利。

近期，企业破产法修订草案向社会公开征求意见。草案中涉税条款数量由现行法的2条增至13条，内容涵盖税收债权申报、清偿顺序、重整税收支持等关键环节，凸显税收问题在破产程序中的重要地位。9月27日，参加由江西省法学会财税法学研究会主办的“企业破产法修订草案涉税条款专题研讨会”的专家围绕草案涉税条款提出多项完善意见。

　　企业破产法修订中涉税条款的扩充，凸显了两大法律体系协同对接的紧迫性，其中债务豁免的税务处理成为实务界关注的焦点。高岭税务师事务所税务部总经理齐颖认为，草案第八章“重整”中第一百四十条“债权人减免债务人的债务，依法属于不征税收入”的规定，在实务中面临挑战。她认为，依据现行企业所得税法，债务豁免通常应计入债务人应纳税所得额;若定性为“不征税收入”，相关成本费用无法税前扣除，缺乏征管可行性。对此，江西世慧律师事务所律师凌俊冰建议，可将债务豁免列为“免税收入”，明确其作为税收优惠的属性，既保障成本费用合理扣除，也保持与现行税法体系的一致性。

　　江西财经大学法学院(纪检监察学院)副教授聂淼则从法理上分析了不征税收入与免税收入的差异。其中，不征税收入指的是因为经济能力缺乏而不具有可税性的收入，免税收入则是具有可税性但基于政策考量而免予征税的收入。相比之下，将债务豁免收入界定为免税收入更符合税法基本原理。

　　盈科瑞诚税务师事务所(江西)有限公司合伙人汤剑在“无税重组”的税法理念下，提出“破产重整清算”的处理思路，建议允许重整企业以公允价值作为计税基础，同时弥补近5年的亏损，整体确认重整清算所得，减少破产重整债务减免形成的所得对破产重整的影响，从而跳出“债务减免是否应税”的争议旋涡，更能促进破产法与税法在制度层面的深度衔接。

　　对于税务机关在破产程序中兼具“税收债权人”和“行政管理者”双重身份，北京盈科(南昌)律师事务所合伙人邓鹏认为，在实践中存在权利行使的协调难题。如在破产重整中，作为债权人，若主动申报债权并接受减免，可能面临国家税款流失的问责;但作为行政管理者，若不积极申报债权，又可能构成渎职。江西财经大学法学院(纪检监察学院)副教授余鹏峰建议，破解身份双重性难题，需从司法层面明确税收债权属性，并在内部厘清责任边界，为税务工作人员解除后顾之忧。

　　国浩律师(南昌)事务所律师任昊琳认为，修订草案将税收债权清偿顺位置于人身损害赔偿债权后，是立法理念从“国家税收绝对优先”向“生存权优先于发展权”的重大进步，是立法与时俱进的体现。对此，江西财经大学法学院(纪检监察学院)教授熊进光认为，税收债权在企业破产程序中也属于民事债权，企业破产程序属于债务特别清偿程序，本质上是要实现各方债权人利益的公平清偿，税收债权的行政强制性和优先性并不当然地适用于企业破产程序。任昊琳进一步分析认为，税收债权与担保物权谁的效力更优先这一实践中的“老大难”问题，根源在于企业破产法与税收征管法律间的冲突，企业破产法修订草案尚未给出根本解决方案。此外，破产程序中产生的“新生税款”应被界定为破产费用、共益债务还是普通债权?目前仍不够清晰，直接影响其清偿顺序，有待在规则上予以细化并分类安排。

　　对于破产管理人的职责和地位问题，江西求正沃德律师事务所合伙人、江西省企业破产管理人协会秘书长刘霞认为，草案专设“管理人”一章具有显著进步意义。其中，第二十九条明确管理人的中立定位，为解决“为谁服务”之争奠定基础;第三十条赋予债权人在原管理人履职不当时更换管理人的权利，打破法院在指定环节的“垄断”，增强债权人话语权，也有助于推动管理人队伍的专业化发展。然而，草案在强化管理人职责的同时，并未设置相应履职免责条款，“权责不匹配”可能导致管理人在处理历史遗留问题时承担过高执业风险。因此，构建系统化、权责利匹配的制度体系，已成为修法不可回避的课题。例如，草案虽新增纳税申报等职责，但未配套设置免责情形，建议在赋责的同时明确履职边界，并建立与执业风险相适应的责任豁免机制。否则，实践中可能陷入“无人敢担责、无人愿履职”的局面，最终影响破产制度的整体效能。

《工伤保险条例》第十五条规定：“职工有下列情形之一的，视同工伤：

　　(一)在工作时间和工作岗位，突发疾病死亡或者在48小时之内经抢救无效死亡的;

　　(二)在抢险救灾等维护国家利益、公共利益活动中受到伤害的;

　　(三)职工原在军队服役，因战、因公负伤致残，已取得革命伤残军人证，到用人单位后旧伤复发的。

　　职工有前款第(一)项、第(二)项情形的，按照本条例的有关规定享受工伤保险待遇;职工有前款第(三)项情形的，按照本条例的有关规定享受除一次性伤残补助金以外的工伤保险待遇”。

　　需要注意的是，以上规定强调必须在“工作时间和工作岗位”突发疾病死亡。如果是在回家之后再到医院治疗的，就不属于这一条规定的适用范围。

　　《工伤保险条例》之所以将该种情形视为工伤，是因为职工受到的伤害发生在工作时间和工作岗位，不认定为工伤有悖公平。因此，“突发疾病死亡或者在48小时内经抢救无效死亡”的前提条件是该疾病在工作时间和工作岗位上发生，若是下班之后发生并在48小时之内死亡的，即使疾病产生的原因可能是工作原因，原则上亦不能认定为工伤。反之，如果是在工作时间和工作岗位上发生的疾病，即使该疾病产生原因不是工作原因，而可能是职工个人身体的原因，亦可以认定为工伤。

　　如职工刘某下班回家后突发脑溢血死亡的能否认定为工伤。法院认为，《工伤保险条例》第十五条第(一)款主要是针对在工作时间工作岗位上突发疾病，不能坚持工作，需要紧急到医院进行抢救的情况而设定的。如果是在回家之后再到医院治疗的，就不属于这一条规定的适用范围。刘某是在下班以后回到家中因身体不适到村委会卫生所就医，没有有效证据证实刘某是在工作时间和工作岗位，突发疾病死亡，或者在48小时之内经抢救无效死亡的，故维持了社会保险行政部门的决定。

　　此外，有些情况即使职工在工作时间和工作岗位感到身体不适回家后突发疾病死亡，也不能认定为工亡。在工作时间、工作岗位出现发病的症状，休息后病情加重，经抢救无效死亡的情况是否符合《工伤保险条例》第十五条第(一)项规定的情形。社会保险行政部门认为，8月1日，李某在单位出现不适症状，并伴有发热、咳嗽、黄痰等现象，次日李某在家休息期间突然出现肢体活动不灵活等病情，经医疗抢救无效死亡，不符合《工伤保险条例》第十五条第(一)项规定的情形，因而不能被认定为视同工伤。

　　所谓的 “在工作时间和工作岗位”不局限于日常的工作时间和工作岗位，还包括其他工作时间和工作岗位。主要有以下两种情形：第一，在出差途中的工作时间和工作岗位。这属于因工外出的特殊情形原则上只要因工外出期间所涉及的时间和区域均为工作时间和工作岗位，如“突发疾病死亡或者在48小时内经抢救无效死亡”，应当依据《工伤保险条例》第十五条第(一)项规定认定视同工伤。第二，与工作有关的准备、收尾工作的工作时间和工作岗位。这是依据《工伤保险条例》第十四条第(二)项规定，对工作时间和工作岗位作出的合理延伸。如职工突发疾病死亡的，依法认定视同工伤。

　　【观点来源】：最高人民法院行政审判庭编《行政执法与行政审判》2012年第6集(总第56集)

编者按：近日，华税接到某地一家房地产开发企业咨询，其项目因特殊历史原因成本凭证不全，主管税务机关采用核定征收率计算土增税清算税款时将企业的实际项目收入3亿元调整为20亿元，用虚拟的20亿元项目收入乘以征收率5%计算税款。企业对税局的这种做法是否合法难以判断。本文结合土增税清算征管实践和核定征收有关规定，梳理土增税核定征收的两类核心模式，并对这起案例中税务机关大幅调整项目收入的做法是否合法作出分析，为面临同类争议的企业提供救济参考。

　　一、案例引入

　　某房地产开发企业早年间响应地方荒山治理政策，通过无偿方式取得一块国有土地使用权。与常规“招拍挂”拿地模式不同，企业未实际支付土地出让价款，仅承担了该地块的荒山平整、植被种植等开荒成本。后续企业依托该地块开发房地产项目，项目竣工销售后，主管税务机关通知启动土地增值税清算。经税企双方初步核算，该项目实现收入为3亿元，扣除项目金额为1亿元，按查账征收方式测算的土增税税款为1.1亿元，但扣除项目中缺少土地成本。

　　在清算过程中，企业提出由于10年前启动荒山绿化活动，历经多年投入的开荒成本凭证因保管周期、人员更迭等因素已残缺不全，导致没有准确的土地成本予以扣除，请求税局参照同类土地市场评估价核定土地成本或按照核定征收率核定土地增值税税款。之后，税局出具了核定征收的清算结论通知书，将该项目的收入核定为20亿元，并适用5%的征收率确认土增税税款1亿元。

　　面对这一核定结果，企业难以接受。企业认为，如果按照查账征收方式，将没有凭证的土地成本按照同类市价补足后测算的土增税税款应当仅为4000万元，而税局核定的税款远远大于4000万元，超出了企业正常的合理的税收负担，且项目实际收入仅为3亿元，将收入调整为20亿元进行计算没有任何事实根据。由此引发了税企争议。

　　在这一起案例中，主管税务机关大幅上调项目收入后再用这个虚拟的收入乘以核定征收率的做法，是否符合土增税核定征收的相关规范呢?要解答这一问题，首先要梳理我国土增税核定征收的相关规则。按照税务总局和各省市税务局的有关规定，结合全国土增税清算征管实践，我们总结了土增税核定征收的两大类模式，其一是查账与核定相结合方式，其二是核定征收率方式，下文将依次展开分析。

　　二、查账与核定相结合方式：补全计税依据，仍按查账逻辑计税

　　关于核定征收的第一类模式，即查账与核定相结合方式，指的是针对收入或扣除项目中不完整的部分进行核定补充，最终计算税款时，依然遵循“增值额=收入-扣除项目”“增值率=增值额/扣除项目”“应纳税额=增值额×超率累进税率”的查账征收逻辑，其中又具体可分为两种情形。

　　(一)针对四项开发成本的“小核定”

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第四条第二项规定，当房开企业提供的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用这四项开发成本的凭证不符合清算要求或不实的，税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定这四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。

　　这种核定仅针对四项开发成本这一特定扣除项目，本质是查账征收框架下的成本补充确认，后续仍需按查账逻辑计算税款。在地方征管实践中，《厦门市房地产开发项目土地增值税清算管理办法》(国家税务总局厦门市税务局公告2023年第1号)第二十九条便直接套用这一规则，将四项开发成本的核定列为当地核定征收的具体操作方式之一。

　　(二)针对所有计税依据的“逐项核定”

　　与前述的“小核定”方式不同，“逐项核定”方式是税务机关对符合核定征收的房地产开发项目，对销售收入和各类扣除项目金额逐项地全面地进行核定，然后再计算增值额和增值率，再按照超率累进税率计算税款。税务机关在逐项全面地核定各计税依据时，往往是将企业财务账簿可以准确反映的实际金额和第三方数据综合运用。那么，在该种情形中，各地对“销售收入”这一计税依据的核定又是如何规定的呢?我们举例来看：

　　海南：《国家税务总局海南省税务局土地增值税清算工作规程》(国家税务总局海南省税务局公告2023年第3号)第二十五条规定，“根据纳税人日常申报的收入资料、数据和从政府主管部门取得该房地产开发项目全部转让合同金额，确定转让房地产取得的销售收入。对房地产销售价格明显偏低且无正当理由的，按规定进行调整。”

　　山东：《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》(国家税务总局山东省税务局公告2022年第10号)第三十七条规定，收入的核定参照该办法第二十六条确认，即“收入按下列方法和顺序确定：(一)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；(二)由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。”

　　四川：《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告》(国家税务总局四川省税务局公告2023年第3号)第二条规定，“纳税人存在转让房地产成交价格明显偏低且无正当理由，或者申报不实等情形的，税务机关参照房地产评估价格核定转让房地产的收入。”

　　湖北：《土地增值税征管工作指引(试行)》(鄂税财行便函[2021]9号)第四十五条规定，“在清算审核过程中，主管税务机关认定纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由时，若纳税人扣除项目能够准确核算的，主管税务机关仅对其计税依据进行核定。转让房屋销售收入，可参照经房管部门备案的房屋转让合同金额核定。

三、核定征收率方式：收入乘以征收率，简化计税流程

　　除了查账与核定相结合的模式外，土增税核定征收的另一类模式是核定征收率方式。这类模式不需要对各计税依据项目进行逐项核定，而且也不再适用超率累进税率的计算方法，更为直接和简便，计算公式简化为“应纳税额=收入×核定征收率”。

　　从税务总局层面规定来看，国税发[2006]187号文第七条明确了该模式的五类适用情形，包括依照规定应设置但未设置账簿、擅自销毁账簿或拒不提供纳税资料、账目混乱难以确定收入或扣除项目金额、符合清算条件但逾期不清算、申报计税依据明显偏低且无正当理由等。当企业存在这些情形时，税务机关可以参照与该企业开发规模和收入水平相近的当地企业的土增税税负情况，按不低于预征率的征收率直接核定应纳税款。那么，地方实践中适用这一模式的，对“收入”的确认又有哪些具体规定呢?

　　具体到地方实践，多地文件对收入确认的表述虽有差异，但均指向的是企业实际发生和实现的收入。例如《国家税务总局青岛市税务局房地产开发项目土地增值税清算管理办法》(国家税务总局青岛市税务局公告2022年第6号)第三十一条明确，“按照核定征收率征收土地增值税的，开发企业应当按照取得的转让房地产收入(不含增值税)和核定征收率计算缴纳土地增值税。计算公式如下：应缴税款=转让房地产收入(不含增值税)×核定征收率”，此处“取得的转让房地产收入”则指向企业实际实现的销售金额。再如《国家税务总局四川省税务局关于土地增值税预征及核定征收有关事项的公告》(国家税务总局四川省税务局公告2023年第3号)第二条提到，“扣除项目无法核定的，根据销售收入与核定征收率核定征收土地增值税”，结合征管逻辑，这里的“销售收入”也应理解为企业实际发生的收入。此外，《国家税务总局深圳市税务局土地增值税征管工作规程》(国家税务总局深圳市税务局公告2019年第8号发布)第二十六条规定，“主管税务机关从国土产权管理部门取得该房地产项目全部转让合同金额，确定转让房地产实际取得的销售收入”，即如果无法准确判断企业实际发生的收入，也要遵循合理、准确、真实的原则来确认收入，例如以政府备案的转让合同金额确认实际取得的销售收入。

　　对于部分地方文件未明确核定征收率方式下收入如何确认的情况，实践中通常会参照第一类模式的收入核定标准进行体系化解释。以《国家税务总局山东省税务局土地增值税清算管理办法》为例，其第三十八条仅规定了不同类型房地产的核定征收率，未提及收入核定规则，但结合该办法第三十七条可推断，即便采用核定征收率，若收入确需核定，同样可以参照同类房地产平均价格、市场价格或评估价值确认，这种解释既符合体系化原则，也能确保最终确认的收入不脱离市场公允水平，进而维持税收征管标准的一致性。

四、收入3亿变20亿的核定方式不具有合法性和合理性

　　结合前文梳理的土增税核定征收两类模式，再回看引入案例中税务机关的操作，不难发现其做法显然欠缺合法性与合理性，完全背离了核定征收的法定规则与征管逻辑。

　　首先，税务机关选择适用核定征收率方式，却违背了该模式下收入需以实际发生为基础的原则。前文已经提及，实践中要求以企业实际取得的销售收入为计算基数。本案中，税企双方初步核算已经确认收入为3亿元，即无论是企业的账载资料还是政府部门的备案数据，都可以准确反映真实发生的销售收入。税务机关没有提出相反的证据和事实，却在适用核定征收率时否认实际发生的收入，并且核定了一个超高的收入20亿元，再用核定的超高收入乘以征收率计算税额，这种核定方式明显错误。

　　其次，即便存在个别房屋销售价格偏低的情况，也绝不可能有从3亿元调增至20亿元的合理空间。前文提及，无论采用何种核定模式，对收入进行调整都属于有限调整。查账与核定相结合模式下，要参照同类房地产平均价格、当地市场价或评估价值；核定征收率模式下，即便需要调整，也得遵循同样的公允标准，不能脱离实际无限上调。本案中，3亿元到20亿元的调整幅度，早已不是修正个别异常交易，而是完全脱离项目实际销售情况、背离市场公允水平的随意核定。这种调整既缺乏事实支撑，也不符合任何地方文件里关于收入调整的操作规范，超出了合法核定的边界。

　　更关键的是，税务机关的做法本质上更像是为了凑出特定税款结果而倒挤收入，这违背了税收征管的基本原则。从结果来看，查账征收时项目应缴税款为1.1亿元，税务机关核定收入20亿元后按5%征收率计算出的税款为1亿元，两者金额高度接近，明显是为了让核定税款向查账结果靠拢，才反向推算出20亿元的收入。这种以税款目标为导向而倒挤收入的操作，既背离了土增税征税逻辑，也违反了量能课税原则。税收本应基于企业实际纳税能力，而不是为了达成某种税款规模就随意调整计税基础。

　　结语

　　由于我国土增税清算的税收征管文件和规则体系存在着一些结构性缺陷，很多具体细致的事项没有总局层面的准确规范，各地规则又良莠不齐，留白和漏洞较多。这在一定程度上难以有效规范税务机关的执法行为，容易引发税企争议。我们建议遇有类似核定清算争议的企业要积极通过行政复议、行政诉讼等法律救济途径维护自身权益。

　　需要特别注意的是，企业要在税务机关规定的缴税期限内提供充足的纳税担保，而且提供担保的时间最晚不要迟于收到核定结论文书的60日，否则将丧失救济权利。实践中，房地产开发企业遇到同类土增税核定争议时，往往因对核定规则理解不深、缺乏与税务机关沟通的专业策略，导致权益难以有效维护。建议及时让专业税务律师团队介入，切实帮助企业解决争议，最大程度维护合法权益。

《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第17号)发布了新的企业所得税预缴纳税申报表，报表变化较大，其中新增了“已计入成本费用的职工薪酬”项目。

　　这里的职工薪酬，不仅局限于工资薪金，而且还包括职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。除此之外，填报说明及公告解读，均未对新增填报“计入成本的职工薪酬”有更多的说明。

　　然而，置身于当下“以数治税”的背景下，此处的细微变动，对很多企业来讲，可能会潜藏着很大的风险。

　　一、成本构成

　　从企业的成本构成看，能正常计入当期成本的内容通常包括如下事项：

　　1、本期发生的采购支出(取得了发票)，且计入了本期成本项。

　　2、前期发生的采购支出(取得了发票)，本期领用计入了本期成本。同时，本期也会发生采购(取得了发票)，可能会有部门要计入未来期的成本。

　　对于一个稳定发展的企业而言，本期计入成本的采购支出和本期取得发票的金额会有差异，但差异通常不会太大。

　　3、本期与成本相关人员的人工支出(即上述职工薪酬)。

　　4、本期与成本相关的固定资产折旧额、无形资产摊销额、长期待摊费用摊销额及其他需要摊销计入本期成本的金额。对于多数企业而言，该项计入成本的金额通常在成本总额中占比不会太高。

　　二、风险筛查

　　基于上述分析，我们可以看一个案例。

　　【案例】A公司在年度汇算清缴时，填报的营业成本1500万元。汇算清缴年度第四季度预缴企业所得税申报表，填写的“已计入成本费用的职工薪酬”合计400万元(年度累计)。

　　金税系统显示A公司在汇算清缴年度取得发票金额合计700万元。

　　“以数治税”分析：假设A公司取得的700万元发票全部计入成本，折旧摊销额按150万元测算(占成本总额的10%)，A公司当年的成本合计也仅为1250万元(400+700+150)!多出去的250万元成本怎么出来的?

　　只有一种可能——A公司为了少缴企业所得税，大额暂估了成本!

　　若系统分析得出这个结论，剩下的就是“弹窗”，直接给企业提示风险，要求企业解释解释1500万元的成本具体构成。

　　如果A公司能对1500万元成本做出合理解释，也没有问题。

　　关键的问题就在于，实务中通过暂估成本少缴企业所得税并非个别现象。若确定A公司属于暂估成本，按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号公告)“企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证”的规定，A公司暂估成本在汇算清缴时未取得有效扣除凭证，税前不得扣除!

　　小提示：在“计入成本的职工薪酬”未在季度预缴企业所得税申报表中体现时，已经有企业因为年度取得的发票额远低于汇算清缴列支的成本额而被“弹窗”。如今在申报表调整后，若企业还通过“暂估成本”少交企业所得税，未来被弹窗的概率只能会更大!

增值税发票数据显示，去年一揽子增量政策实施一年来，全国企业采购机械设备类金额同比增长9.7%，其中高技术制造业采购机械设备类金额同比增长11.8%，保持良好增长势头;冰箱等日用家电零售业、电视机等家用视听设备零售业销售收入同比分别增长55.4%和35.3%。全国企业设备更新加快推进，消费品以旧换新政策持续释放消费活力。那么，对于企业来说，更新设备时取得与资产相关的政府补助，应如何合规进行会计处理和税务处理呢?

　　政策规定

　　企业更新设备取得相关政府补助的会计处理和税务处理，分别有明确的会计准则和税收政策规定。

　　《企业会计准则第16号——政府补助》第四条明确，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。第八条明确，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。企业会计中，总额法和净额法是确认收入的两种不同方法。总额法即确认递延收益，净额法即冲减相关资产的账面价值。

　　《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)第一条明确，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　也就是说，在税收实务中，企业若不能同时满足上述三个条件，其取得的大规模设备更新补助应确认为征税收入。例如，企业在收到财政补助后，若未进行单独核算，则该补助为征税收入。

　　常见情形

　　根据规定，企业因设备更新取得的与资产相关的政府补助，在会计核算上，按照总额法或净额法处理;在税务处理上，区分征税收入和不征税收入进行处理。企业进行不同的会计、税务处理时，会产生不同的税会差异。举例来说，A公司为对生产设备进行更新，于2024年12月购入一台检测仪并投入使用，采购价为500万元(不含增值税)，预计使用寿命为5年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。当月，A公司收到相关政府补助款200万元。在实务中，企业应分不同情形处理。

　　情形一：会计上采用总额法、税务上为征税收入。假设A公司取得的补助在会计上采用总额法确认，在税务上为征税收入。在税务处理上，A公司在2024年取得的政府补助为征税收入，应在2024年企业所得税上全额确认200万元收入，后续5年不再确认收入。在会计处理上，A公司在2024年取得政府补助时计入递延收益，后续5年每年转入其他收益40万元，从而形成税会暂时性差异。在2024年企业所得税汇算清缴时，A公司财务人员需要在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中“与资产相关的政府补助”栏次调增200万元，2025年—2029年在上述栏次每年调减40万元。

　　情形二：会计上采用总额法、税务上为不征税收入。假设A公司取得的补助在会计上采用总额法确认，在税务上为不征税收入。因会计上采用总额法，所以此时A公司的会计处理与情形一的会计处理一致。因税务上对该政府补助款以不征税收入进行处理，对应的成本也不得税前扣除。会计上固定资产原值为500万元，税务上资产计税基础为300万元。所以，A公司财务人员应在2025年—2029年汇算清缴时，在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中“与资产相关的政府补助”栏次每年调减40万元，《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中“与生产经营活动有关的器具、工具、家具等”栏次每年调增40万元。

情形三：会计上采用净额法、税务上为征税收入。假设A公司取得的补助在会计上采用净额法确认，在税务上为征税收入。A公司在2024年收到政府补助款时，企业所得税上全额确认200万元收入，会计上采用净额法不确认收入，从而形成税会永久性差异。那么，在2024年度企业所得税汇算清缴时，A公司财务人员应在《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)中“与资产相关的政府补助”栏次调增200万元。与此同时，会计上采用净额法后固定资产原值为300万元，而税法上的资产计税基础为500万元。即在2025年—2029年汇算清缴时，A公司财务人员应在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)中“与生产经营活动有关的器具、工具、家具等”栏次每年调减40万元。

　　情形四：会计上采用净额法、税务上为不征税收入。假设A公司取得的补助在会计上采用净额法确认，在税务上为不征税收入。因会计上采用净额法，所以此时A公司的会计处理与情形三的会计处理一致。因税务上对该政府补助款以不征税收入进行处理，那么对应的成本也不得税前扣除，税务上资产计税基础为300万元。会计上采用净额法，政府补助款不确认收入，直接冲减固定资产，会计上固定资产原值为300万元。也就是说，在会计上采用净额法且税务上符合不征税收入情形下，不存在税会差异，无须进行纳税调整。

　　合规建议

　　大规模更新设备的企业，取得政府补助后入账时，应严格依照会计准则判断其适用总额法或净额法，不得随意变更核算方法，确保入账依据充分，核算金额准确。税务处理上，必须明确政府补助是否同时符合不征税收入的三个条件，避免归集错误，不得混淆征税收入与不征税收入。同时，企业须准确核算政府补助对应的成本，防范产生不征税收入对应的成本错误扣除风险，保障企业财务数据的真实性与税务处理的合规性。

　　鉴于政府补助的不同处理方法可能会产生永久性或暂时性税会差异，笔者建议企业建立完善的台账，详细记录政府补助的金额、用途、处理方式及差异情况，涉及到资产折旧的，须按折旧年限进行数据追踪。在企业所得税年度汇算清缴时，根据税法规定对差异进行准确调整，确保应纳税所得额的计算正确，使税务申报与会计处理相互衔接，有效防范税务风险。

　　此外，如果企业财务报表和税务申报表中涉及政府补助的项目众多，务必准确填报。在会计报表中，根据总额法或净额法正确列示政府补助相关项目，清晰反映经济实质。税务申报时，涉及到税会差异调整的，须按不同情况准确填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》(A105020)和《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)等表格。企业可以定期对报表填报情况进行自查，与税务机关及时沟通，保证信息披露的真实性、完整性，维护良好的纳税信用。

在我国资本市场中，上市公司限售股减持是股东实现投资回报的重要途径。在此过程中，上市公司进行送股、转增股本(以下简称“送转股”)是常见的资本运作方式，其税务处理对股东减持策略具有重要影响，深受投资者关注。所谓“送股”，是指上市公司将未分配利润以股票形式分配给股东，实质上是公司利润分配的一种方式，属于股息、红利性质的投资收益；所谓“转增股本”是指上市公司将资本公积金转为股本，并按持股比例派发给股东，属于公司所有者权益内部结构的调整，而不涉及利润分配；送转股后公司的资产、负债和股东权益总额不变，但总股本规模扩大，导致每股净资产相应降低。基于现行税收法规与监管政策，不同来源的资本公积转增股本以及不同持股主体的税务待遇存在显著差异，这不仅直接关系到股东的实际税负，也可能间接影响上市公司的股本结构设计与股东减持安排。本文旨在系统梳理上市公司送转股在自然人股东与法人股东减持过程中的税务处理规则，辨析不同情形下的税负差异及潜在风险，以供参考。

　　一、上市公司送转股对自然人股东减持的税负影响

　　(一)送转股环节的税务处理

　　1、以股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本

　　根据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)的相关规定，用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税[1]。《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)进一步明确，国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税[2]。

　　因此，对于上市公司股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本的，不征收个人所得税。

　　2、除股票溢价发行外的其他资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本和股本

　　对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税[3]。

　　根据《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)、《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号)的相关规定，股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税[4]。

　　根据《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)、财税[2015]101号的相关规定，对个人持有上市公司限售股，在解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税(即10%税率)；在解禁后取得的股息红利，持股时间自解禁日起计算，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税；持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额(即20%税率)；持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，暂减按50%计入应纳税所得额(即10%税率)；上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税[5]。

　　因此，上市公司除股票溢价发行外的其他资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本的，适用差别化个人所得税政策计算个人所得税。

　　(二)送转股股份对外转让环节的税务处理

　　1、基本征税原则与征税范围的认定

　　根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号，以下简称“167号文”)及《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)等法律法规的相关规定，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。对个人所持限售股征税的范围包含首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股，即在限售期内进行送转股，所形成的股票同样属于限售股，转让时应当缴纳个人所得税[6]。

　　而对于在限售期届满后限售股孳生的送转股是否属于限售股目前尚未有明确的规定。《国家税务总局所得税司关于印发〈限售股个人所得税政策解读稿〉的通知》(所便函[2010]5号)中规定，此次纳入征税范围的限售股包括：(一)股改限售股，即上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股。(二)新股限售股，即2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股。(三)其他限售股，即财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。因此，解禁后限售股孳生的送转股目前尚未被明确纳入征税范围，一般认为对该等股份可免于缴纳个人所得税，但并不排除未来该等股份被认定为“财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股”的可能性，存在被追溯征收的风险，仍需持续关注税收征管相关政策规定变化。依前述理解，上市公司如在限售股解禁后实施送转股分配方案，自然人股东转让其所持股份时，应当就原限售股部分征收个人所得税，就解禁后限售股孳生的送转股部分目前实践中有较多案例未予征收个人所得税，但这一处理方式并非绝对，尚需结合届时税收政策综合判断。

　　2、应纳税所得额的计算与成本原值调整规则

　　根据167号文的相关规定，个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额，并按照“财产转让所得”适用20%的税率计算个人所得税。即：应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费)，应纳税额=应纳税所得额×20%[7]。

　　在计算应纳税所得额时，关键在于确定限售股的成本原值。根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)规定，自股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的，证券登记结算公司应依据送、转、缩股比例对限售股成本原值进行调整；而对于其他权益分派的情形(如现金分红、配股等)，不对限售股的成本原值进行调整[8]。这一成本原值调整规则直接影响计税基础，进而影响应纳税额。具体而言，如对限售股成本原值进行调整，则总成本原值被分摊至所有股份导致每股成本下降，转让时需按照调整后的每股成本计算可扣除的原值，从而影响应纳税所得额。然而，前述规则仅规定上市公司股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的，需要对限售股成本原值进行调整，但未明确规定上市公司限售股解禁日之后发生送转股的，是否需要依据送转股比例对限售股成本原值进行调整，导致在税务处理上存在一定的不确定性。

　　3、税负影响的示例分析

　　为更直观地理解公司实施送转股后进行减持对税负的影响，举个较为极端的例子：

　　假设条件：上市公司自然人股东A持有该公司公开发行上市前100万股股份，其取得该等股份的成本原值为5元/股，股票上市首日至解禁日期间未发生送、转、缩股。

　　情形一(解禁后直接减持全部股份)：倘若自然人股东在限售期届满后一次性转让其所持上述全部限售股，减持股份的价格为20元/股，则应按照2000万元的限售股转让收入，股份成本原值为500万元，以该等股权转让收入2000万元减除股权原值500万元和合理费用后的余额为应纳税所得额*20%支付税款。

　　情形二(解禁后实施送转股再减持)：倘若限售期届满后公司通过资本公积或盈余公积和未分配利润转增股本，即实施送转股，以目前公司总股本为基数，向全体股东每10股转增10股，则送转股完成后，自然人股东持有的股份总数变为200万股，假设在公司总市值不变，不考虑其他价格影响/变动因素的情况下对应的股价稀释为10元/股，其中原限售股100万股，送转股100万股，而假设限售期届满后送转股部分转让所得无需缴纳个人所得税，且就解禁日后发生的送转股不对限售股的成本原值进行调整，此时该自然人如一次性以10元/股的价格转让其所持全部股份，则应按照1000万元的限售股转让收入，股份成本原值为5元/股，以该等股权转让收入1000万元减除股权原值500万元和合理费用后的余额为应纳税所得额*20%支付税款。在上述假设条件下，上市公司在限售股解禁后实施送转股，可降低个人所得税的计算基数，从而达到减少税费的效果。

　　4、实践中的限制性因素

　　然而，上述示例分析仅是理论上的极端情况，实践中一方面公司实施高比例送转股(即公司送红股或以盈余公积金、资本公积金转增股份，合计比例达到每10股送转5股以上)通常有较多限制性条件，另一方面对于持有公司限售股的股东，尤其是大股东、董事、高级管理人员通常还需遵守关于股份减持的限制性规定。例如，大股东通过集中竞价交易，任意连续90日内减持不得超过公司股份总数的1%；通过大宗交易，任意连续90日内减持不得超过公司股份总数2%；如同时担任公司的董事、高级管理人员，还应当遵守在就任时确定的任职期间每年减持股份不得超过其所持公司股份总数的25%的规定等，因而通常无法一次性转让其所持全部股份。同时，根据167号文的规定，纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税[9]。

　　综上所述，对于自然人股东而言，在送转股环节，以股票溢价发行形成的资本公积转增股本，不征收个人所得税；而以其他资本公积、盈余公积及未分配利润转增股本，则按“利息、股息、红利所得”适用差别化税率征税。在送转股股份对外转让环节，个人转让限售股所得按“财产转让所得”缴纳20%个人所得税，征税范围包括首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股。对于解禁日之后孳生的送转股按通常理解免缴个人所得税，且目前实践中通常税务主管部门暂未要求依据送转股比例对限售股成本原值进行调整，理论上可达成一定的节税效果。但需要注意的是，目前对解禁后送转股部分暂免征个税缺乏明确的成文法依据，主要基于对现有规定的理解，且解禁日并不排除未来通过发文将其明确纳入征税范围的可能性，存在被追溯征收的风险。

　　二、上市公司送转股对法人股东减持的税负影响

　　(一)送转股环节的税务处理

　　1、企业所得税

　　(1)以股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)的规定，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　因此，公司将股票溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为法人股东的股息、红利收入，法人股东也不得增加该项长期投资的计税基础。

　　(2)除股票溢价发行外的其他资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本和股本

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条第(二)项的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为企业的免税收入。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称“《企业所得税法实施条例》”)第八十三条的规定，所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

　　因此，针对法人股东取得的除股票溢价发行外的其他资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本和股本，如该法人股东连续持有公开发行并上市流通的股票不满12个月的，应当将相关收入纳入企业一般收入，缴纳企业所得税(税率25%，小微企业、高新企业适用其规定)；如连续持有公开发行并上市流通的股票满12个月的，作为居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。

　　2、增值税

　　法人股东购入上市公司股票，限售期间上市公司资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本，不缴纳增值税。解禁后，上市公司资本公积、盈余公积和未分配利润转增股本，不缴纳增值税，转增股本对应的增值税计税基础为0。

(二)送转股股份对外转让环节的税务处理

　　1、企业所得税

　　法人股东转让其所持有的上市公司股份，应当将其股份转让收入计入企业一般收入，缴纳企业所得税(税率25%，小微企业、高新企业适用其规定)。根据《企业所得税法实施条例》第五十六条的规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值原则上不得调整该资产的计税基础。因此，法人股东转让公司限售股时，可扣除的成本应为取得该股权所发生的各项成本，包括初始成本和合理税费，而公司送、转的股份不计算股权转让的成本。

　　2、增值税

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定，股票转让属于金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。所谓卖出价，是指转让股票时取得的全部价款和价外费用。金融商品的的买入价，可以选择按照加权平均法或移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。针对限售股的买入价存在特殊规定，《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)第五条规定，单位将其持有的公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送转股在解禁流通后对外转让的，以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。限售股股票卖出价减去该上市公司股票IPO发行价的差额部分，应当按照转让金融商品缴纳增值税及其附加税费(一般纳税人税率为6%，小规模纳税人税率为3%)。

　三、其他注意事项

　　值得注意的是，为防范上市公司通过高送转(即公司送红股或以盈余公积金、资本公积金转增股份，合计比例达到每10股送转5股以上)的方式配合股东减持，各板块监管规则均对上市公司实施高送转方案作出明确的限制性规定。以科创板上市公司为例，《上海证券交易所科创板上市公司自律监管指引第1号——规范运作》(以下简称“《科创板上市公司规范运作》”)明确规定上市公司披露高送转方案，其股份送转比例应当与业绩增长相匹配，不得利用高送转方案配合股东减持或限售股解禁[10]。上市公司存在限售股(股权激励限售股除外)的，在相关股东所持限售股解除限售前后3个月内；或提议股东、控股股东及其一致行动人、董事、高级管理人员在前3个月存在减持情形或者后3个月存在减持计划的，不得披露高送转方案。此外，上市公司实施高送转方案需符合《科创板上市公司规范运作》第7.4.2条规定的相关业绩增长指标，同步披露业绩预告或业绩快报，并履行相应的内部审议及对外披露程序[11]。

　　四、结语

　　总结而言，限售股解禁后上市公司实施送转股，就自然人股东减持而言，依照一般理解仅需就其原限售股部分按20%缴纳个人所得税，解禁后限售股孳生的送转股部分免征个人所得税，降低税基从而达到减少税负的效果，但由于缺乏明文规定，解禁后限售股孳生的送转股仍存在被纳入征税范围的可能性，需持续关注税收征管政策动态。相较而言，法人股东通过送转股实现限售股减持的节税效果并不明显。此外，还需注意的是，目前相关监管规则已明确禁止上市公司通过高送转的方式变相配合股东减持或限售股解禁，即使公司送股比例未达到高送转的标准，若送股后立即减持或引起股价异常波动，仍存在被认定为配合减持的可能性。因此，上市公司在实施送股时应当综合考量自身非分配利润、业绩指标等因素制定送股方案，并履行内部审议及信息披露程序，以维护市场秩序与股东权益。

　　注：

　　[1]《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]第198号)：“一、股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。二、股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。” 

　　[2] 《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税函[1998]289号)：“二、《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]第198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。”

　　[3] 《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》(国税发[2010]54号)：“(二)加强利息、股息、红利所得征收管理 1.加强股息、红利所得征收管理。重点加强股份有限公司分配股息、红利时的扣缴税款管理，对在境外上市公司分配股息红利，要严格执行现行有关征免个人所得税的规定。加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”

　　[4] 《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》(国税发[1994]89号)：“十一、关于派发红股的征税问题 股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利(即派发红股)，应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。”

　　[5] 《财政部、国家税务总局、证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)：“四、对个人持有的上市公司限售股，解禁后取得的股息红利，按照本通知规定计算纳税，持股时间自解禁日起计算；解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。前款所称限售股，是指财税[2009]167号文件和财税[2010]70号文件规定的限售股。”《关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2015]101号)：“一、个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额；持股期限在1个月以上至1年(含1年)的，暂减按50%计入应纳税所得额；上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。……十、本通知自2013年1月1日起施行。上市公司派发股息红利，股权登记日在2013年1月1日之后的，股息红利所得按照本通知的规定执行。

　　[6] 《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)：“一、自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。二、本通知所称限售股，包括：1.上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(以下统称股改限售股)；2.2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股(以下统称新股限售股)；3.财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。”

　　[7] 《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)：“三、个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。即：应纳税所得额=限售股转让收入-(限售股原值+合理税费) 应纳税额=应纳税所得额×20% 本通知所称的限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。”

　　[8] 《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)：“三、应纳税所得额的计算 (五)在证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股，自股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的，证券登记结算公司应依据送、转、缩股比例对限售股成本原值进行调整；而对于其他权益分派的情形(如现金分红、配股等)，不对限售股的成本原值进行调整。”

　　[9] 《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)：“六、纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即：转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。”

　　[10] 《上海证券交易所科创板上市公司自律监管指引第1号——规范运作(2025年5月修订)》第7.4.1条：“科创公司披露高送转方案，应当符合法律法规、《企业会计准则》及公司章程等有关规定，其股份送转比例应当与业绩增长相匹配，不得利用高送转方案配合股东减持或限售股解禁，不得利用高送转方案从事内幕交易、市场操纵等违法违规行为。本指引所称高送转，是指公司送红股或以盈余公积金、资本公积金转增股份，合计比例达到每10股送转5股以上。”

　　[11] 《上海证券交易所科创板上市公司自律监管指引第1号——规范运作(2025年5月修订)》第7.4.3条：“存在下列情形的，科创公司不得披露高送转方案：(一)科创公司送转股方案提出的最近一个报告期尚未产生收入、净利润或预计净利润为负值、净利润同比下降50%以上、或者送转后每股收益低于0.2元；(二)科创公司存在限售股(股权激励限售股除外)的，在相关股东所持限售股解除限售前后3个月内；(三)提议股东、控股股东及其一致行动人、董事、高级管理人员在前3个月存在减持情形或者后3个月存在减持计划。科创公司披露高送转方案的，应当同时披露向相关股东问询其未来减持计划的具体过程以及相关股东的回复。”第7.4.5条：“科创公司提出高送转方案的，应当经董事会审议通过。单独或合计持有公司1%以上股份的股东及其一致行动人向科创公司提议高送转方案的，公司应当立即召开董事会审议决定是否同意股东提出的高送转方案。科创公司董事会审议高送转方案时，应当结合公司实际经营业绩情况等因素，审慎评估高送转方案的合理性与可行性，并对外披露。”